ΠΟΛ.1143/19.5.1995 Φορολογία ιπτάμενου προσωπικού πολιτικής αεροπορίας

Αθήνα, 19 Μαίου 1995
Αρ. Πρωτ.: 1046693/924/Α0012

ΕΛΛΗΝΙΚΗ ΔΗΜΟΚΡΑΤΙΑ
ΥΠΟΥΡΓΕΙΟ ΟΙΚΟΝΟΜΙΚΩΝ
ΓΕΝ. Δ/ΝΣΗ ΦΟΡΟΛΟΓΙΑΣ & Δ.Π.
Δ/ΝΣΗ ΦΟΡΟΛΟΓΙΑΣ ΕΙΣΟΔΗΜΑΤΟΣ
ΤΜΗΜΑ Α'

ΠΟΛ 1143

ΘΕΜΑ: Φορολογία ιπτάμενου προσωπικού πολιτικής αεροπορίας

1046693/924/A0012/ΠΟΛ.1143/19.5.1995

1. Σχετικά με το παραπάνω θέμα, σας πληροφορούμε ότι η ολομέλεια του Νομικού Συμβουλίου του Κράτους με την 240/1995 γνωμοδότηση έκανε δεκτά τα εξής:
α) Κάτά την γνώμη της πλειοψηφίας, στην έννοια "ιπτάμενο προσωπικό της πολιτικής αεροπορίας" της διάταξης της παραγράφου 4 του άρθρου 9 του ν.δ. 3323/1955 (άρθρο 9 ν. 2238/1994), δεν περιλαμβάνονται οι χειριστές ελικοπτέρων και αεροπλάνων, που διαθέτουν πτυχίο της Υπηρεσίας Πολιτικής Αεροπορίας και απασχολούνται με πλήρη απασχόληση και εξαρτημένη σχέση εργασίας σε ιδιωτικές εταιρίες που εκτελούν εμπορικές, ιδιωτικές αεροπορικές δραστηριότητες (χαρτογραφήσεις, αεροψεκασμούς κ.λπ.), αφού αυτοί δεν ανήκουν στο κατ'
επάγγελμα ιπτάμενο προσωπικό της Πολιτικής αεροπορίας των διεθνών και εσωτερικών αερογραμμών, το οποίο και μόνο εμπίπτει στις πιο πάνω διατάξεις.
β) Κατά την ομόφωνη γνώμη της ολομέλειας του Ν.Σ.Κ., ως ιπτάμενο προσωπικό της πολιτικής αεροπορίας νοείται και το ιπτάμενο προσωπικό των ιδιωτικών εταιριών που εκτελούν αεροπορικές μεταφορές προσώπων και πραγμάτων μέσω διεθνών και εσωτερικών αερογραμμών με μη τακτικά δρομολόγια, γιατί δεν παύει και αυτό να
τελεί κατά τη διάρκεια των εκτάκτων πτήσεων υπό την αυτή ιδιαιτερότητα συνθηκών εργασίας ως και υπό τους αυτούς αυξημένους κινδύνους, όπως ακριβώς και το προσωπικό των τακτικών δρομολογίων.

2. Τη γνωμοδότηση αυτή, η οποία έγινε αποδεκτή από τον Υφυπουργό Οικονομικών, σαν κοινοποιούμε κατωτέρω για την εφαρμογή της στις σχετικές περιπτώσεις.

Αρ. Γνωμ.: 240/1995

Περίληψη Ερωτήματος: Ερωτάται αν στην έννοια "ιπτάμενο προσωπικό της πολιτικής αεροπορίας" της διατάξεως της παρ. 4 του άρθρου 9 του ν.δ. 3323/55 περιλαμβάνονται οι χειριστές ελικοπτέρων και αεροπλάνων που διαθέτουν πτυχίο της Υπηρεσίας Πολιτικής Αεροπορίας και απασχολούνται με πλήρη απασχόληση και εξηρτημένη σχέση εργασίας σε ιδιωτικές εταιρίες που εκτελούν εμπορικές, ιδιωτικές αεροπορικές δραστηριότητες (χαρτογραφήσεις, αεροψεκασμούς κ.λπ.). Σε αρνητική περίπτωση ερωτάται αν ως ιπτάμενο προσωπικό της πολιτικής αεροπορίας νοείται και το ιπτάμενο προσωπικό των ιδιωτικών εταιριών που εκτελούν αεροπορικες μεταφορές προσώπων και πραγμάτων μέσω διεθνών και εσωτερικών αερογραμμών με μη τακτικά δρομολόγια ή νοείται μόνο το ιπτάμενο προσωπικό της Ολυμπιακής Αεροπορίας Α.Ε. και των ξένων εταιριών που εκτελούν τακτικά δρομολόγια.
Επί του άνω ερωτήματος το Νομικό Συμβούλιο του Κράτους εγνωμοδότησε ως εξής:
Στο άρθρο 9 παρ. 4 του ν. 2238/1994 "Κύρωση του Κώδικα φορολογίας εισοδήματος" ορίζονται τα εξής:
Ειδικά ο φόρος στις αμοιβές που αποκτούν οι αξιωματικοί του εμπορικού ναυτικού και το ιπτάμενο προσωπικό της πολιτικής αεροπορίας από την παροχή υπηρεσιών σε εμπορικά πλοία ή σε αεροσκάφη, κατά περίπτωση, υπολογίζεται ως εξής: α) στις αμοιβές που καταβάλλονται από τον εργοδότη σε ξένο νόμισμα, με αναλογικό
συντελεστή οκτώ τοις εκατό (8%), β) στις αμοιβές που καταβάλλονται από τον εργοδότη σε δραχμές, με αναλογικό συντελεστή πέντε τοις εκατό (5%). Αν ο φόρος που εξευρίσκεται με αυτό τον τρόπο είναι ανώτερος από το φόρο που προκύπτει με βάση τις παραγράφους 1 και 2, το επιπλέον ποσό φόρου επιστρέφεται, ύστερα από την υποβολή στον προϊστάμενο της αρμόδιας οικονομικής υπηρεσίας της σχετικής ετήσιας δήλωσης φορολογίας εισοδήματος από το δικαιούχο ...........
Στην ερωτώσα υπηρεσία και ως προκύπτει εκ του υποβληθέντος ερωτήματος ανέκυψαν αμφιβολίες ως προς την έννοια του όρου "Ιπτάμενο προσωπικό της πολιτικής αεροπορίας" το οποίο απολαύει της άνω ευνοϊκής φορολογικής μεταχειρίσεως. Κατ' αρχήν λεκτέον ότι στο βασικό φορολογικό νόμο περί φορολογίας εισοδήματος
φυσικών προσώπων, ήτοι στο ν.δ. 3323/55 δεν περιελαμβάνετο ιδιαίτερη φορολογική κλίμακα για τα εισοδήματα του ιπτάμενου προσωπικού της πολιτικής αεροπορίας. Αυτή προεβλέφθη το πρώτον με την υπ' αριθμ. 2559/1955 απόφαση του Υφυπουργού Οικονομικών, δια της οποίας ωρίσθη ότι ο δια της διατάξεως της παρ. 4 του άρθρου 9 του ν.δ. 3323/55 οριζόμενος τρόπος φορολογίας εγκρίνεται να ισχύει από 1-1-1956 και επί των αποδοχών των πληρωμάτων των εμπορικών αεροσκαφών.
Σημειώνεται ότι ο άνω ειδικός τρόπος φορολογίας αφορούσε τις αμοιβές των αξιωματικών των εμπορικών πλοίων.
Η άνω απόφαση του Υφυπουργού Οικονομικών ουδέποτε εκυρώθη νομοθετικώς, πλην με το άρθρο 16 παρ. 4 του ν.δ. 3765/1957 ωρίσθη ότι "εις το άρθρο 9 του ν.δ. 3323/55 "περί φορολογίας του εισοδήματος" προστίθενται πέμπτη παράγραφος ισχύουσα από του οικονομικού έτους 1955-56 έχουσα ούτω:

"5. Η διάταξις της προηγούμενης παραγράφου εφαρμόζεται αναλόγως και προκειμένου περί των αμοιβών του ιπταμένου προσωπικού της Πολιτικής αεροπορίας".
Περαιτέρω ως προς την έννοια της άνω διατάξεως δύο γνώμες διετυπώθησαν στην Ολομέλεια του Ν.Σ.Κ. Κατά την πλειοψηφήσασα γνώμη απαρτισθείσαν εκ των: Ευτ. Κορουγένη Αντιπροέδρου του Ν.Σ.Κ., των Νομικών Συμβούλων, Δ.Παπαπετροπούλου, Αρ.Κομισοπούλου, Κ.Παπακώστα, Δ.Ράπτη, Γ.Πατρινέλη, Γ.Παπασωτηρίου,
Θ.Αμπλιανίτη, Δ.Γριμάνη, Χρ.Τσεκο ύρα, Σ.Σκουτέρη, Δ.Λακκα, Γρ.Κρόμπα,Κ.Μπακάλη, Θ.Ρεντζεπέρη, Ν.Κατσίμπα, Ι.Πρασίνου, Γ.Κατράνη, Χαρ.Παλαιολόγου και την άνευ ψήφου γνώμη του Παρέδρου Φ.Γεωργακοπούλου (ψήφοι 19, γνώμη 1) η άνω διάταξη είναι ως εκ της φύσεώς της στενώς ερμηνευτέα, το δ' υπ' αυτής θεσπιζόμενο ευνοϊκό καθεστώς φορολογικής μεταχειρίσεως αφορά αποκλειστικώς τις αμοιβές του ιπταμένου προσωπικού της πολιτικής αεροπορίας, ως τοιούτου νοουμένου του κατ' επάγγελμα ιπταμένου προσωπικού των διεθνών και εσωτερικών
αερογραμμών, οι συνθήκες εργασίας του οποίου, πράγματι, είναι διάφοροι των λοιπών εργαζομένων, συνεπάγονται δε ηυξημένους κινδύνους ως εκ των οποίων καθίστανται συνταγματικώς επιτρεπτή η ευνοϊκή φορολογική μεταχείριση των, εκ της εργασίας των αυτής, εισοδημάτων (παρ. σκέψεις στην ΣτΕ Ολ. 4290/80 Γνωμ. ΝΥΔ 222/84, Γνωμ. Ολ. ΝΣΚ 381/91).
Ειδικώτερα η ερμηνεία της κρισίμου διατάξεως της παρ. 4 άρθρ. 9 ΝΔ 3323/1955 πρέπει να γίνει βάσει του γράμματος αυτής "ιπταμένου προσωπικού της πολιτικής αεροπορίας", (αρχική η παρ. 4 άρθρ. 16 ν.δ. 3765/1957) χωρίς εις τούτο να επηρεάσει η διάφορος διατύπωση "πληρώματα των εμπορικών αεροσκαφών" της μη κυρωθείσης δια της παρ. 4 άρθρ. 16 ν.δ. 3765/57, Υ.Α. 2559/1955.
Συνεπώς τα περί της δυναμένης τελικώς να προκύψει σχετικής ερμηνίας εκ των διατάξεων της περ. α' παρ. 6 άρθρ. 1 ν. 5017/31 και περ. β' παρ. 4 άρθρ. 2 ν.δ. 7/14.8.1931, (κατά τις οποίες εμπορικά αεροσκάφη (αστικά) είναι τα εκτελούντα αεροπορικά έργα επ' αμοιβή και ανήκοντα εις εταιρείας ή ιδιώτας με έργα συγκοινωνιακά, ταχυδρομικά, χαρτογραφικά, κ.λπ.) παρίστανται αλυσιτελή. Οθεν κατά την πλειοψηφήσασα ως άνω γνώμη και στο πρώτο σκέλος του υποβληθέντος ερωτήματος προσήκει αρνητική απάντηση αφού οι εις το ερώτημα χειριστές δεν ανήκουν στο κατ' επάγγελμα ιπτάμενο προσωπικό της Πολιτικής αεροπορίας των διεθνών και εσωτερικών αερογραμμών το οποίο και μόνο εμπίπτει στην άνω ευνοϊκή φορολογική κλίμακα.
Κατά τη μειοψηφήσασα γνώμη απαρτισθείσαν εκ του Προέδρου του Ν.Σ.Κ. Λ.Παπίδα, των Αντιπροέδρων Σ.Αργυροπούλου, Μ.Βεκρή, των Νομικών Συμβούλων Π.Καμαρινέα, Β.Κολοβού, Χ.Παπαχρίστου, Χρ.Φραγκούλη, Ευσ.Βολάνη, Γ.Πουλάκου, Αλ.Τζεφεράκου, Χρ.Θωμοπούλου και των Παρέδρων Π.Κιούση και Ανδ.Χαρλαύτη, (ψήφοι 11, γνώμες δύο), η κρίσιμη διάταξη είναι προεχόντως ερμηνευτέα ενόψει του σκοπού στον οποίο απέβλεψε ο νομοθέτης με τη θέσπισή της, ήτοι στην όλη δικαιολογητική βάση θεσπίσεώς της, δηλαδή στις ιδιαίτερες συνθήκες κτήσεως του εισοδήματος του ιπταμένου προσωπικού της πολιτικής αεροπορίας και των ηυξημένων κινδύνων τους οποίους συνεπάγεται. (ΣτΕ Ολ. 4290/80). Περαιτέρω η τοιαύτη ιδιαιτερότητα συνθηκών εργασίας και συνδρομή ηυξημένων κινδύνων σε σχέση με τους λοιπούς εργαζόμενους συντρέχει όχι μόνον στην περίπτωση του ιπταμένου προσωπικού της πολιτικής αεροπορίας που ασχολείται κατ' επάγγελμα με τις εσωτερικές και
διεθνείς αερογραμμές αλλά και για το αντίστοιχο προσωπικό που διενεργεί εμπορικές, ιδιωτικές, αεροπορικές δραστηριότητες (Χαρτογραφήσεις, αεροψεκασμούς κ.λπ.). Περαιτέρω ερμηνευτικό επιχείρημα υπέρ της τοιαύτης απόψεως συνάγεται και εκ των ορισμών της άνω υπ' αριθμ. 2559/1955 αποφάσεως του Υφυπουργού Οικονομικών η οποία μετήρχετο τον όρον "πληρώματα εμπορικών αεροσκαφών" αντί του τελικώς προκριθέντος όρου "ιπτάμενο προσωπικό της πολιτικής αεροπορίας".
Και ναι μεν ουδέποτε εκυρώθη νομοθετικώς η άνω Υπουργική απόφαση αλλ' αντ' αυτής εθεσπίσθη με αναδρομική ισχύ η προεκτεθείσα διάταξη του άρθρου 16 παρ. 4 του ν.δ. 3765/1957, πλην εκ της τοιαύτης νομοθετικής ρυθμίσεως ουδόλως συνάγεται ότι τελικώς ο νομοθέτης διαφοροποιήθηκε κατά το ουσιαστικό περιεχόμενο σε σχέση με την αρχικώς επιχειρηθείσα και μη τελειωθείσα νομοθετικώς ρύθμιση. Ειδικότερα ουδέν αναφέρεται στην εισηγητική έκθεση του άνω άρθρου που να ενισχύει την τοιαύτη διαφοροποίηση των απόψεων του προτείναντος
την σχετική ρύθμιση Υπουργού, ενώ αντιθέτως η εγγύτατα μετά τη δημοσίευση του ν.δ. 3765/57 εκδοθείσα Α.Π. 21542/ΕΓ.175/57 ερμηνευτική εγκύκλιος του Υπουργείου Οικονομικών ρητά αναφέρεται στην αρχική υπ' αριθμ. Υ.
2559/16-12-1955 απόφαση του Υπουργού Οικονομικών, με την έννοια ότι οι δύο ρυθμίσεις ταυτίζονται εννοιολογικώς παρά την διάφορο γραμματική διατύπωσή τους.
(βλ. και υπ' αριθμ. Ε.13899/13-9-1985 ερμηνευτικό έγγραφο του Υπουργείου Οικονομικών).

Ενόψει των ανωτέρω δεν καθίσταται, κατά τη γνώμη αυτή αλυσιτελής η περαιτέρω προσφυγή στις διατάξεις του αεροπορικού δικαίου του ν.5017/1931 για την έννοια των εμπορικών αεροσκαφών, πάντα όμως μέσα στα ερμηνευτικά πλαίσια του σκοπού θεσπίσεως μιάς φορολογικής διατάξεως προβλεπούσης ειδικό τρόπο φορολογίας και ως εκ της φύσεώς της στενώς ερμηνευτέας. Οθεν κατά τη γνώμη αυτή και στην έννοια της διατάξεως της παρ. 4 του άρθρου 9 του ν. 3323/55 περιλαμβάνονται και οι χειριστές ελικοπτέρων και αεροπλάνων που απασχολούνται σε ιδιωτικές εταιρείες που εκτελούν εμπορικές, ιδιωτικές αεροπορικές δραστηριότητες ως
χαρτογραφήσεις, αεροψεκασμούς κ.λπ. (βλ. και υπ' αριθμ. 1379/1980, 10122/1981 και 139/1994 αποφάσεις των Διοικητικών Πρωτοδικείων Πειραιά, Αθηνών και Αλεξανδρουπόλεως αντίστοιχα).
Τέλος ως προς το Β' σκέλος του ερωτήματος και κατά την ομόφωνη γνώμη της Ολομέλειας του Ν.Σ.Κ. προσήκει καταφατική απάντηση, τούτο δε διότι, και το διενεργούν έκτακτα δορομολόγια ιπτάμενο προσωπικό των ιδιωτικών αεροπορικών εταιριών δεν παύει και αυτό να τελεί κατά την διάρκεια των εκτάκτων αυτών
πτήσεων υπό την αυτήν ιδιαιτερότητα συνθηκών εργασίας ως και υπό τους αυτούς ηυξημένους κινδύνους ως ακριβώς και το προσωπικό των τακτικών δρομολογίων και εντεύθεν αιτιολογείται κατά την έννοιαν του νόμου η συμπερίληψη και του προσωπικού αυτού στη χορηγηθείσα ως άνω ευνοϊκή φορολογική ρύθμιση.
Οθεν στο πρώτο σκέλος του υποβληθέντος ερωτήματος και κατά την πλειοψηφήσασα γνώμη του Ν.Σ.Κ. προσήκει αρνητική απάντηση ενώ στο δεύτερο σκέλος και κατά την ομόφωνη γνώμη του Ν.Σ.Κ. προσήκει καταφατική τοιαύτη.