ΠΟΛ.1111/5.4.1995 Κοινοποίηση της αριθ. 573/1994 γνωμοδότησης του Νομικού Συμβουλίου του Κράτους

Αθήνα, 5 Απριλίου 1995
Αρ. Πρωτ.: 1140115/2534/Α0012

ΕΛΛΗΝΙΚΗ ΔΗΜΟΚΡΑΤΙΑ Η.Π. 11.4.1995/Ε.Δ.
ΥΠΟΥΡΓΕΙΟ ΟΙΚΟΝΟΜΙΚΩΝ
ΓΕΝ. Δ/ΝΣΗ ΦΟΡΟΛΟΓΙΑΣ & Δ.Π.
Δ/ΝΣΗ ΦΟΡΟΛ. ΕΙΣΟΔΗΜΑΤΟΣ
Δ/ΝΣΗ ΦΟΡΟΛ. ΚΕΦΑΛΑΙΟΥ
ΤΜΗΜΑ Α΄ - Α΄

ΠΟΛ 1111

ΘΕΜΑ: Κοινοποίηση της αριθμ. 573/1994 γνωμοδότησης του Νομικού Συμβουλίου του Κράτους.

Σας κοινοποιούμε την αριθ. 573/1994 γνωμοδότηση της Ολομέλειας του Νομικού Συμβουλίου του Κράτους, η οποία έγινε αποδεκτή από τον Υφυπουργό Οικονομικών και παρακαλούμε για την εφαρμογή της στις σχετικές περιπτώσεις.
Με την γνωμοδότηση αυτή έγινε δεκτό ότι τα χρηματικά βραβεία που απονέμονται από το "ΙΔΡΥΜΑ ΜΠΟΔΟΣΑΚΗ" σε επιστήμονες ελληνικής καταγωγής, που έχουν διακριθεί για τη συμβολή τους στην ανάπτυξη των επιστημών στη χώρα μας ή στο εξωτερικό, αποτελούν εισόδημα σύμφωνα με τις διατάξεις του ν.δ. 3323/1955 (νυν ν.2238/1994), υποκείμενα σε φόρο εισοδήματος στη Ζ' κατηγορία, κατ' εφαρμογή της διάταξης της παραγράφου 3 του άρθρου 45 του ν.δ. 3323/1995 (παραγρ. 3, άρθρου 48, ν. 2238/1994).

Αρ. Γνωμ.: 573/1994
Περίληψη Ερωτήματος: Εάν τα χρηματικά βραβεία, που απονέμονται από το "ΙΔΡΥΜΑ ΜΠΟΔΟΣΑΚΗ" σε επιστήμονες Ελληνικής καταγωγής, που έχουν διακριθεί για την συμβολή τους στην ανάπτυξη των επιστημών στη χώρα μας ή στο εξωτερικό, αποτελούν εισόδημα κατά τις διατάξεις του Ν.Δ. 3323/1955 ή δωρεά. Επί του άνω ερωτήματος η Ολομέλεια του Νομικού Συμβουλίου του Κράτους, εγνωμοδότησε ως ακολούθως:

ΙΑ. Στο άρθρο 2 του Ν.Δ.3323/1955 "περί φορολογίας εισοδήματος" (ΦΕΚ Α. 214) ορίζεται:

"1. Εισόδημα στο οποίο επιβάλλεται ο φόρος είναι το από κάθε πηγή προερχόμενο εισόδημα, ύστερα από την αφαίρεση των δαπανών για την απόκτησή του, όπως αυτό προσδιορίζεται ειδικότερα στα άρθρα 17 έως 48. Ο φόρος του παρόντος, τα πρόστιμα και οι πρόσθετοι φόροι δεν αναγνωρίζονται για έκπτωση από το εισόδημα αυτό.

2. Το εισόδημα ανάλογα με την πηγή της προέλευσής του διακρίνεται κατά τις επόμενες κατηγορίες ως εξής: Α'-Β' εισόδημα από ακίνητα, Γ' εισόδημα από κινητές αξίες, Δ'. Εισόδημα από Εμπορικές Επιχειρήσεις, ΣΤ'. Εισόδημα από
μισθωτές υπηρεσίες, Ζ'. Εισόδημα από υπηρεσίες Ελευθερίων Επαγγελμάτων και από κάθε άλλη πηγή" (Η παρ. 2 τίθεται όπως αντικαταστάθηκε με το άρθρο 1 του Ν.2065/1992).
Εξάλλου στο άρθρο 45 του ίδιου ως άνω Ν.Δ. ορίζεται:
"1. Εισόδημα από υπηρεσίες ελευθερίων επαγγελμάτων είναι οι αμοιβές από την άσκηση του ελευθερίου επαγγέλματος του ιατρού κ.λ.π.....3. Ως εισόδημα από υπηρεσίες Ελευθερίων Επαγγελμάτων λογίζεται και κάθε εισόδημα που δεν μπορεί να υπαχθεί σε κάποια από τις κατηγορίες Α' εως ΣΤ' της παρ. 2 του άρθρου 2" (Η
παρ. 3 αντικαταστάθηκε ως άνω από την παρ. 1 άρθρου 10 του Ν. 1828/1989).
Επίσης στο άρθρο 7 παρ. 2 του Ν.Δ. 3323/55 ορίζεται: "2. Χρηματικά βραβεία καταβαλλόμενα υπό του Δημοσίου ή της Ακαδημίας Αθηνών ή του οργανισμού Μεγάρου Μουσικής Αθηνών προς βράβευσιν επιστημονικών, καλλιτεχνικών και πνευματικών εν γένει επιδόσεων , απαλλάσσονται του φόρου εισοδήματος.
Η αυτή απαλλαγή παρέχεται και οσάκις τα ανωτέρω βραβεία απονέμονται υπό νομικών προσώπων δημοσίου δικαίου, κατόπιν προκηρύξεως νομίμως σχετικού δημοσίου διαγωνισμού" (Η υπογραμμισμένη κατά τα άνω φράση προστέθηκε από την παρ. 2 του άρθρου 60 του Ν.1914/1990).
Τέλος, κατ' άρθρο 34 του Ν.Δ. 118/73 "Περί Κώδικος Φορολογίας κληρονομιών, δωρεών, προικών και κερδών εκ λαχείων": "1. Κτήσις περιουσίας αιτία δωρεάς, δια την επιβολήν του φόρου είναι: Α) Η εκ δωρεάς συνιστωμένης κατά τας διατάξεις του Αστικού Κώδικος, Β) Η εκ πάσης παροχής, παραχωρήσεως ή μεταβιβάσεως οιουδήποτε περιουσιακού στοιχείου άνευ ανταλλάγματος, έστω και αν δεν κατηρτίσθει έγγραφον.........".

Β. Κατά την έννοια των διατάξεων του Ν.Δ. 3323/1955 και των απαριθμουμένων σ' αυτό κατηγοριών προσόδων, ως εισόδημα φορολογείται, έστω και άν δεν κατονομάζεται ρητώς στο νόμο, εφόσον υφίσταται περιοδικότης και διαρκώς εκμεταλεύσιμη πηγή αυτού, το αντάλλαγμα της προσωπικής εργασίας ή οι καρποί περιουσιακών στοιχείων του φορολογουμένου και όχι και κάθε άλλη πρασαύξηση της περιουσίας του, εκτός εάν αυτή δυνάμει ειδικής διατάξεως νόμου λογίζεται, για την υπαγωγή στο φόρο, ως εισόδημα (βλ. Γνωμ. Ολομ. Ν.Σ.Κ. 434/1992, ΣτΕ 2417/65, 3514/75, 4264/76, 588/80, 1453/82, 2184/86).
Εκ των άνω προεκτεθέντων, τα οποία αποτελούν μακροχρόνια πορίσματα της θεωρίας και της νομολογίας ως προς την διάπλαση της εννοίας του εισοδήματος από φορολογικής σκοπιάς, σαφώς συνάγεται ότι μια πρόσοδος χαρακτηρίζεται ως φορολογητέο εισόδημα είτε γιατί με ειδική διάταξη νόμου λογίζεται, για την υπαγωγή της στο φόρο, ως εισόδημα, χωρίς σ' αυτή την περίπτωση να εξετάζεται αν συγκεντρώνει και τα εννοιολογικά στοιχεία του εισοδήματος είτε γιατί στην περίπτωση που δεν υφίσταται ειδική διάταξη νόμου, η πρόσοδος αυτή αποτελεί
εισόδημα κατά την έννοια του νόμου όπως αυτή ανωτέρω προσδιορίζεται (βλ. Λ.Θεοχαρόπουλου. Η επίδρασις του Αστικού Δικαίου εις την διαμόρφωσιν της νομικής εννοίας του φορολογικού εισοδήματος. ΝοΒ 32. 589 επ.).
Συνεπώς και κατά την έννοια της προδιαληφθείσης διατάξεως του άρθρ. 45 παρ. 3 του Ν.Δ. 3323/1955, φορολογείται κατά την Ζ' πηγή, κάθε πρόσοδος που δεν δύναται να υπαχθεί σε κάποια από τις κατηγορίες Α' εως ΣΤ', υπό την προϋπόθεση όμως ότι η πρόσοδος αυτή αποτελεί φορολογητέο εισόδημα είτε γιατί ο ίδιος ο νόμος την θεωρεί εισόδημα είτε γιατί του νόμου μη προβλέποντος, συγκεντρώνει τα εννοιολογικά χαρακτηριστικά του εισοδήματος.

ΙΙ. 1. Στο άρθρο 1 του Οργανισμού Διοικήσεως και Διαχειρίσεως Ιδρύματος Μποδοσάκη, που κυρώθηκε με το Ν.Δ.355/1974 (ΦΕΚ Α' 77), ορίζεται ότι: "1. Το Ιδρυμα αποτλεί νομικόν πρόσωπον ιδιωτικού δικαίου, υπό την επωνυμίαν "ΙΔΡΥΜΑ ΜΠΟΔΟΣΑΚΗ", διεπόμεν ον υπό της συστατικής αυτού πράξεως, του παρόντος Οργανισμού, και των οικείων διατάξεων του Αστικού Κώδικος.....". Περαιτέρω στο άρθρο 3 του ίδιου ως άνω οργανισμού ορίζεται: "Σκοποί του Ιδρύματος είναι οι ακόλουθοι:
1. Η προαγωγή της παιδείας εν γένει, κατά προτίμησιν της τεχνικής εκπαιδεύσεως, καθ' όλους αυτής τους βαθμούς, ήτοι κατωτέρας, μέσης και ανωτέρας:
α) ........ β) ....... γ) Δια της απονομής χρηματικών βραβείων εις διακρινομένους εις τας σπουδάς των νέους επιστήμονας ή σπουδαστάς, Ελληνας την ιθαγένειαν και το γένος. Οι όροι της απονομής των χρηματικών βραβείων, το ύψος αυτών και η επιλογή των βραβευομένων ανήκουν εις την ελευθέραν κρίσιν του Δ.Σ. του ιδρύματος, μη υποκειμένην εις διοικητική τίνα διατύπωσιν ή έγκρισιν. Προς επιβράβευσιν της επιστημονικής και πνευματικής εποδόσεως εν γένει, ιδία δε εις το κύκλον των θετικών επιστημών, το Δ.Σ. του Ιδρύματος αποφασίζει περί της απονομής ειδικού βραβείου, ονομαζομένου "ΒΡΑΒΕΙΟΝ ΜΠΟΔΟΣΑΚΗ", ύψους 50.000 δολλαρίων Η.Π.Α., εις Ελληνας την ιθαγένειαν ή το γένος, ιδιαιτέρως, κατά την κρίσιν του Δ.Σ. διακριθέντας εις την ρηθείσαν επίδοσιν. Το ύψος του ειδικού τούτου βραβείου δύναται να αυξάνηται υπό του Διοικητικού Συμβουλίου αναλόγως των κατά την κρίσιν του, προσόντων και της σπουδαιότητος τη εργασίας του επιστήμονος...".
Ενόψει δε της άνω παρατιθεμένης διατάξεως του Οργανισμού του ΙΔΡΥΜΑΤΟΣ ΜΠΟΔΟΣΑΚΗ η Γενική Δ/νση φορολογίας και Δ.Π. του Υπ. Οικ. διατυπώνει το ερώτημα, εάν τη αναφερόμενα στην παραπάνω διάταξη χρηματικά βραβεία αποτελούν εισόδημα, σύμφωνα με τις διατάξεις του Ν.Δ. 3323/1955 ή δωρεά.

2. Εκ της διατυπώσεως τη διατάξεως της παρ. 2 του άρθρου 7 του Ν.Δ. 3323/55, σύμφωνα με την οποία απαλλάσσονται του φόρου εισοδήματος τα χρηματικά βραβεία που καταβάλλονται από τα αναφερόμενα στην διάταξη αυτή πρόσωπα, δεν καταλείπεται καμμιά αμφιβολία ότι ο φορολογικός νομοθέτης ηθέλησε η μεγάλη αυτή
κατηγορία προσόδων να φορολογείται ως εισόδημα, καίτοι η παροχή αυτή στερείται των εννοιολογικών χαρακτηριστικών του εισοδήματος.
Αλλωστε έχει γίνει δεκτό ότι και από κάποια μεμονωμένη πράξη μπορεί να προκύψει εισόδημα το οποίο φορολογείται στην Ζ' πηγή (ΣτΕ 1547/79), είναι δε φανερό ότι κατά την θέσπιση της παραπάνω φοροαπαλλακτικής διατάξεως ο νομοθέτης τελούσε σε γνώση του γεγονότος ότι οι εν λόγω παροχές δεν συγκέντρωναν μεν τα προσδιοριστικά στοιχεία του εισοδήματος, πλην όμως εξεδήλωσε σαφή βούληση φορολόγησης των προσόδων αυτών, οι οποίες αναμφιβόλως συντελούν στην επαύξηση της περιουσίας των βραβευομένων, και εν πάση περιπτώσει είναι άρρηκτα συνδεδεμένες με την επιστημονική ή καλλιτεχνική ή πνευματική δραστηριότητα του φορολογούμενου.
Ως εκ τούτου, αντίθετη ερμηνευτική εκδοχή, θα καθιστούσε κενή περιεχομένου την παραπάνω διάταξη της παρ. 2 του άρθρ. 7 του Ν.Δ. 3323/55.
Συνεπώς ενόψει των προεκτεθέντων κατά την πλειοψηφήσασα στο Συμβούλιο γνώμη που απαρτίσθηκε από τους: Λ.Παπίδα, Δ.Διαμαντόπουλο, Ε.Κορουγένη, Π.Κυριαζή, Δ.Παπαπετρόπουλο, Α.Κομισόπουλο, Κ.Παπακώστα, Δ.Ράπτη, Π.Καμαρινέα, Β.Κολοβό, Ρ.Αντωνακόπουλο, Γ.Παπασωτηρίου, Ν.Πούλο, Κ.Βολτή, Ε.Βολάνη, Γ.Πουλάκο,
Σ.Σκουτέρη, Η.Παπαδόπουλο, Κ.Μπακάλη, Ν.Κατσίμπα, Ι.Πράσινο, Ν.Μαυρίκα, Χ.Θωμόπουλο και Β.Ασημακόπουλο, προς την οποία προσεχώρησαν και οι (άνευ ψήφου) Πάρεδροι Γ.Γαβαλάς, Θ.Ηλιάκης, Α.Φυτράκης, Ι.Διονυσόπουλος και Σ.Δέτσης, τα χρηματικά βραβεία που απονέμονται από το "ΙΔΡΥΜΑ ΜΠΟΔΟΣΑΚΗ", περί των οποίων προνοεί η περ. γ' της παρ. 1 του άρθρου 3 του Οργανισμού του Ιδρύματος, αποτελούν εισόδημα κατά τις διατάξεις του Ν.Δ. 3323/55, υπαγόμενο σε φόρο εισοδήματος στην Ζ' πηγή, κατ' εφαρμογή της διατάξεως της παρ. 3 του άρθρου 45 του ιδίου ως άνω Ν.Δ/τος, ως εκ της αδυναμίας υπαγωγής των εν λόγω παροχών σε κάποια από τις οριζόμενες στην παρ. 2 του άρθρου 2 του Ν.Δ.3323/55 πηγές εισοδήματος.
Εξάλλου τα εν λόγω χρηματικά βραβεία δεν απαλλάσσονται του φόρου εισοδήματος αφού το "ΙΔΡΥΜΑ ΜΠΟΣΟΔΑΚΗ" που καταβάλλει αυτά, ως Ν.Π.Ι.Δ, δεν εμπίπτει στην κατηγορία των περιοριστικώς αναφερομένων στην παρ. 2 του άρθρου 7 του Ν.Δ. 3323/55 προσώπων, η διάταξη δε αυτή ως φοροαπαλλακτική είναι στενώς ερμηνευτέα και δεν επιδέχεται διασταλτική ερμηνεία ή ανάλογη εφαρμογή (ΣτΕ 2090/80).

3. Κατά την μειοψηφήσασα όμως γνώμη, που απαρτίσθηκε από τους: Σ.Αργυρόπουλο, Χ.Παπαχρίστου, Χ.Φραγκούλη, Χ.Τσεκούρα και Δ.Λάκκα, τα υπό του Ιδρύματος Μποδοσάκη εν προκειμένω παρεχόμενα χρηματικά βραβεία δεν παρέχονται ως αμοιβή για την εκτέλεση συγκεκριμένου έργου ή εργασίας, στερούμενα ως εκ τούτου των εννοιολογικών στοιχείων του εισοδήματος, ούτε χαρακτηρίζονται υπό ρητής διατάξεως νόμου ως εισόδημα. Αντίθετο επιχείρημα δεν δύναται να αντληθεί από τις απαλλακτικές από το φόρο εισοδήματος διατάξεις του άρθρου 7 παρ. 2 του Ν.Δ. 3323/55 των παρεχομένων υπό του Δημοσίου της Ακαδημίας Αθηνών και Ν.Π.Δ.Δ.
χρηματικών βραβείων των υπό τούτων, προκηρυσσομένων. Διότι, αφ' ενός μεν η διάταξη αυτή απαλλάσει από τον φόρον εισοδήματος τα χρηματικά αυτά βραβεία, τα οποία παρέχονται εις ανταμοιβή προκηρυσσομένου διαγωνισμού κατ' άρθρον 709 Α.Κ., έχοντα ως εκ τούτου τον χαρακτήρα εισοδήματος, αφού αποτελούν αμοιβή
εργασίας ή έργου και υποκείμενα εις φόρον εισοδήματος άνευ των ως άνω απαλλακτικών διατάξεων.
Αφ'ετέρου δε δεν είναι επιτρεπτή η υπαγωγή εις φόρον εισοδήματος ωφελείας τινός άνευ ρητής περί τούτου διατάξεως δι' εξ' αντιδιαστολής επιχειρημάτων εν όψει της επιβαλλομένης στενής ερμηνείας των φορολογικών διατάξεων, άτινα εν προκειμένω μάλιστα δεν ευσταθούν.
Τα υπό του ιδρύματος τούτου εν προκειμένω χρηματικά βραβεία, προβλεπόμενα υπό του καταστατικού του ιδρύματος τούτου, αφού η παροχή των αποτελεί και ένα εκ των σκοπών του ιδρύματος τούτου, άλλως η χορήγησή των θα ήτο ανεπίτρεπτος παρεχόμενα υπό Νομικού Προσώπου, επιβαρεύουν την εν γένει επιστημονική επίδοση των βραβευομένων και δεν αποτελούν αμοιβή συγκεκριμένου έργου ή εργασίας τούτων. Η παροχή συνεπώς τούτων γίνεται εκ χαριστικής αιτίας και αποτελούν δωρεά τόσον κατά άρθρο 496, Α.Κ. όσον και κατ' άρθρον 34 Ν.Δ. 118/73, δια παραδόσεως (RE) καταρτιζόμενης εάν και εφόσον δεν καταρτίζεται περί αυτής
συμβολαιογραφικό έγγραφο (Α.Κ. 498 παρ. 2), υπαγόμενα συνεπώς εις φόρον δωρεών και όχι εις φόρον εισοδήματος, αφού κατά την έννοια της προδιαληφθείσης διατάξεως, ως δωρεά φορολογείται πάσα παροχή περιουσιακού στοιχείου άνευ ανταλλάγματος, εφόσον γίνεται οικειοθελώς και όχι σε εκπλήρωση νομίμου
υποχρεώσεως έναντι του δεχομένου την παροχή άσχετα από την ειδικότερη πρόθεση εκείνου που παρέχει ή του λόγου για τον οποίο παρέχεται το περιουσιακό στοιχείο (ΣτΕ 3206/83, 2993/86).

ΙΙΙ. Ενόψει, συνεπώς των προεκτεθέντων, στο τεθέν ερώτημα η Ολομέλεια του Ν.Σ.Κ. κατά πλειοψηφία, εγνωμοδότησε ότι τα χρηματικά βραβεία που απονέμονται από το "ΙΔΡΥΜΑ ΜΠΟΔΟΣΑΚΗ", σε επιστήμονες ελληνικής καταγωγής, που έχουν διακριθεί για την συμβολή τους στην ανάπτυξη των επιστημών στη χώρα μας ή στο εξωτερικό αποτελούν εισόδημα, σύμφωνα με τις διατάξεις του Ν.Δ. 3323/55, υποκείμενα σε φόρο εισοδήματος στην Ζ' πηγή, κατ' εφαρμογή της διατάξεως της παρ. 3 του άρθρ. 45 του Ν.Δ. 3323/1955.