ΠΟΛ.1044/14.2.1995 Υπόχρεος για καταβολή φόρου υπεραξίας από μεταβίβαση εταιρικού μεριδίου

Αθήνα, 14 Φεβρουαρίου 1995
Αριθμ. Πρωτ.: 1128818/2347/Α0012

ΕΛΛΗΝΙΚΗ ΔΗΜΟΚΡΑΤΙΑ
ΥΠΟΥΡΓΕΙΟ ΟΙΚΟΝΟΜΙΚΩΝ
ΓΕΝ. Δ/ΝΣΗ ΦΟΡΟΛ. & ΔΗΜ. ΠΕΡΙΟΥΣΙΑΣ
ΔΙΕΥΘΥΝΣΗ ΦΟΡ/ΓΙΑΣ ΕΙΣ/ΤΟΣ
ΤΜΗΜΑ Α΄

ΠΟΛ 1044

ΘΕΜΑ: "Υπόχρεος για την καταβολή φόρου υπεραξίας από μεταβίβαση εταιρικού μεριδίου".

Σας κοινοποιούμε την 496/1994 γνωμοδότηση του Νομικού Συμβουλίου του Κράτους με την οποία έγιναν δεκτά τα ακόλουθα:

α. Υποχρέωση για την παρακράτηση του φόρου για την ωφέλεια που προκύπτει από τη μεταβίβαση εταιρικού μεριδίου ή ολόκληρης επιχείρησης με τα άυλα στοιχεία αυτής, σύμφωνα με τις διατάξεις της περίπτωσης α' της παραγράφου 1 του άρθρου 13 του ν.2238/1994 (περίπτωση β' παραγράφου 1 άρθρου 32 ν.δ. 3323/1955), έχει
ο αγοραστής.
β. Η εταιρία μέλος της οποίας μεταβίβασε το εταιρικό του μερίδιο, δεν έχει υποχρέωση παρακράτησης του φόρου.
γ. Σε περίπτωση που ο αγοραστής δεν παρακράτησε και δεν απέδωσε τον πιο πάνω φόρο, ο καταλογισμός του φόρου θα γίνει τόσο στον μη παρακρατήσαντα αγοραστή όσο και στον μη δηλώσαντα πωλητή από τη ΔΟΥ στην περιφέρεια της οποίας έγινε η καταβολή του ποσού, για το οποίο παρακρατήθηκε ο φόρος και αν δεν προκύπτει ο
τόπος της καταβολής από τη ΔΟΥ της κατοικίας ή της κύριας διαμονής του αγοραστή.
Η γνωμοδότηση αυτή έγινε αποδεκτή από τον Υφυπουργό Οικονομικών.

Αρ. Γνωμ. 496/1994
Περίληψη Ερωτήματος: Υπόχρεος για την παρακράτηση και καταβολή φόρου υπεραξίας σε περίπτωση μεταβιβάσεως εταιρικού μεριδίου.
Επί του ανωτέρω ερωτήματος το Νομικό Συμβούλιο του Κράτους εγνωμοδότησεν ως εξής:

Α. Στο άρθρο 32 παραγρ. 1 περιπτ. β' του ΝΔ 3323/1955 "Περί Φορολογίας του εισοδήματος" (ΦΕΚ Α 214) ορίζεται ότι: 1. Φορολογείται αυτοτελώς λογιζόμενο ως εισόδημα: α).... β) Με συντελεστή 20% κάθε κέρδος ή ωφέλεια που προέρχεται από τη μεταβίβαση εταιρικού μεριδίου ή ολόκληρης επιχείρησης με τα άυλα στοιχεία αυτής, όπως αέρας, επωνυμία, σήμα, προνόμια κ.λπ.".
Εξ άλλου, στο άρθρο 37α του ιδίου ΝΔ 3323/1955 ορίζεται, μεταξύ άλλων:
"1...2...3. Ο φόρος που αναλογεί στο εισόδημα της παρ. 1 του άρθρου 32 παρακρατείται από τον υπόχρεο για την καταβολή του κέρδους ή της ωφέλειας κατά την πίστωση ή την καταβολή αυτών στο δικαιούχο 4.... 5. Οσοι παρακρατούν φόρο σύμφωνα, με τις διατάξεις των περιπτ. β', γ' και δ' της παρ. 1 και της παρ. 3 αυτού του άρθρου υποχρεούνται να αποδίδουν αυτόν με σχετική δήλωση που πρέπει να υποβάλουν μέσα στον επόμενο από την παρακράτηση μήνα στη δημόσια οικονομική υπηρεσία, στην περιφέρεια της οποίας έγινε η καταβολή των ποσών για τα οποία παρακρατήθηκε ο φόρος. Ο φόρος αποδίδεται εφάπαξ στις περιπτ. β' και γ' της παρ. 1 και της παρ. 3 του άρθρου αυτού με την υποβολή της οικείας δήλωσης και σε τρείς ίσες μηνιαίες δόσεις, από τις οποίες η πρώτη καταβάλλεται με την υποβολή της δήλωσης, στην περίπτ. δ' της παρ. 1".

Σημειώνεται ότι η προπαρατεθείσα παραγρ. 5, με το άρθρο 10 παρ. 23 του Ν.2065/1992 "Αναμόρφωση της άμεσης φορολογίας και άλλες διατάξεις" (ΦΕΚ Α 113) αντικαταστάθηκε ως εξής: "δ. Οσοι παρακρατούν φόρο, σύμφωνα με τις διατάξεις των περιπτώσεων β', γ' και δ' της παραγράφου 1 και της παραγράφου 3 αυτού του άρθρου, υποχρεούνται να αποδίδουν αυτόν με σχετική δήλωση που πρέπει να υποβάλλουν εντός του πρώτου δεκαπενθήμερου του επομένου από την παρακράτηση μήνα, στην δημόσια οικονομική υπηρεσία, στην περιφέρεια της οποίας έγινε η καταβολή των ποσών για τα οποία παρακρατήθηκε ο φόρος, ο οποίος αποδίδεται εφάπαξ με την υποβολή της οικείας δήλωσης".
Τέλος, στο άρθρο 70 παραγρ. 1 του ιδίου ΝΔ 3323/1955, ορίζεται ότι: "Σε περίπτωση που ο φόρος παρακρατείται από τρίτα πρόσωπα, τα οποία έχουν υποχρέωση να υποβάλουν δήλωση αντί του πραγματικού φορολογουμένου, τα πρόσωπα αυτά έχουν και όλες τις ευθύνες που απορρέουν από αυτό το νόμο, όσον αφορα τη μη ακριβή τήρηση των σχετικών διατάξεών του για τις δηλώσεις και για τις άλλες διατάξεις του", ενώ στο άρθρο 67, όπως τροποποιήθηκε με το άρθρο 13 παραγρ. 1 του Ν.2065/1992 "Αναμόρφωση της άμεσης Φορολογίας και άλλες διατάξεις" (ΦΕΚ Α 113) ορίζεται:

"1. Οι υπόχρεοι που υποβάλλουν ανακριβή δήλωση υπόκεινται σε πρόσθετο φόρο, ο οποίος υπολογίζεται σε ποσοστό δυόμισι τοις εκατό (2,5%) επί του οφειλόμενου με τη δήλωση φόρου, για κάθε μήνα καθυστέρησης. 2. Προκειμένου για υπόχρεους σε παρακράτηση φόρων, το παραπάνω ποσοστό αυξάνεται σε τέσσερα τοις εκατό (4%). Απαγορεύεται η με οιονδήποτε τρόπο επίρριψη αυτής της προσαύξησης από τον υπόχρεο σε παρακράτηση στο φορολογούμενο, που βαρύνεται πραγματικώς με το φόρο 3".

Β. Από το συνδυασμό των παραπάνω διατάξεων σαφώς προκύπτει ότι αφ' ενός μεν φορολογείται αυτοτελώς, λογιζόμενο ως εισόδημα το κέρδος ή η ωφέλεια που προέρχεται από τη μεταβίβαση εταιρικού μεριδίου (βλ. ΣτΕ 4833/1983, 625/1985) και αφ' ετέρου ότι υποχρέωση για την παρακράτηση του αναλογούντος φόρου έχει ο προς ον γίνεται η μεταβίβαση του εταιρικού μεριδίου, ο οποίος είναι ο υπόχρεος για την καταβολή του κέρδους ή της ωφελείας.
Εξάλλου, από τη σαφή διατύπωση του άρθρου 37α παραγρ. 3 του ΝΔ 3323/1955, ότι ο φόρος που αναλογεί στο εισόδημα που προέρχεται (ως κέρδος ή ωφέλεια) από τη μεταβίβαση εταιρικού μεριδίου ή ολόκληρης επιχειρήσεως με τα άυλα στοιχεία αυτής (αέρας, επωνυμία, σήμα, προνόμια κλπ.) "παρακρατείται από τον υπόχρεο για την καταβολή του κέρδους ή της ωφελείας "συνάγεται ότι η εταιρεία, μέλος της οποίας μεταβίβασε το εταιρικό του μερίδιο, δεν έχει υποχρέωση παρακρατήσεως του φόρου αφού αυτή ουδεμία έχει ανάμειξη στην μεταβίβαση του εταιρικού μεριδίου, καθόσον η συναλλαγή γίνεται απ' ευθείας, μεταξύ μεταβιβάζοντος και αποκτώντος. Εκ τούτων παρέπεται ότι και ο καταλογισμός του μη παρακρατηθέντος φόρου δεν μπορεί να γίνει σε βάρος της εταιρείας.
 
Γ. Περαιτέρω, εκ του συνδυασμού των προπαρατεθέντων άρθρων 70 παραγρ. 1,67 του ΝΔ 3323/1955, και άρθρου 10 παραγρ. 23 Ν 2065/1992 προκύπτει ότι σε περίπτωση που ο φόρος παρακρατείται από τρίτα πρόσωπα, τα οποία έχουν υποχρέωση να υποβάλλουν δήλωση αντί του πραγματικού φορολογουμένου (εντός του πρώτου 15νθημέρου του επομένου από την παρακράτηση μήνα) και να αποδώσουν τον παρακρατηθέντα φόρο εφάπαξ με την υποβολή της οικείας δηλώσεως, στην δημόσια οικονομική εφορία στην περιφέρεια της οποίας έγινε η καταβολή των ποσών για τα οποία παρακρατήθηκε ο φόρος, τα πρόσωπα αυτά έχουν και όλες τις ευθύνες που
απορρέουν από αυτό τον νόμο, όσον αφορά την μη ακριβή τήρηση των σχετικών διατάξεων του για τις δηλώσεις και για τις άλλες διατάξεις του.
Επομένως, είναι φανερό ότι ο μη παρακρατήσας και μη αποδόσας τον φόρο επί του κέρδους ή ωφελείας που προέρχεται από τη μεταβίβαση εταιρικού μεριδίου αγοραστής θα υποστεί τις συνέπειες της μη τηρήσεως των διατάξεων του ΝΔ 3323/55 και συνεπώς θα εκδοθεί σε βάρος του φύλλου ελέγχου, κατ' άρθρο 51 ΝΔ 3323/55.
Σημειώνεται, όμως, ότι εφόσον ο μεταβιβάζων το εταιρικό μερίδιο, (και ως εκ τούτου αποκτών το εκ της μεταβιβάσεως κέρδος ή ωφέλεια) έχει υποχρέωση υποβολής δηλώσεως φορολογίας εισοδήματος κατ' άρθρο 11 ΝΔ 3323/1955, σ' αυτήν οφείλει να περιλάβει και το εκ της μεταβιβάσεως κτηθέν κέρδος ή ωφέλεια. Κι αν δεν έχει
γίνει η κατά τα ανωτέρω παρακράτηση και απόδοση του φόρου επί της ωφελείας από τον αγοραστή, κατά την εκκαθάριση της δηλώσεως θα βεβαιωθεί και ο επί του κέρδους ή ωφελείας αναλογών φόρος, ο οποίος θα καταβληθεί από τον δηλώσαντα εισοδηματία. Εάν, όμως δεν υποβληθεί δήλωση φόρου εισοδήματος για το κέρδος ή την ωφέλεια ή επιδοθεί ανακριβής τοιαύτη, τότε θα εκδοθεί κατ' άρθρον 51 ΝΔ 3323/1955 φύλλο ελέγχου και εις βάρος του πωλητή. Το εκ της μεταβιβάσεως εταιρικού μεριδίου κτηθέν κέρδος ή ωφέλεια θα φορολογηθεί μόνο με συντελεστή 20% και δεν θα προστεθεί στα υπόλοιπα δηλούμενα εισοδήματα. Η υποχρέωση να περιλάβει στη δήλωση φόρου εισοδήματος (εφόσον υποχρεούται να υποβάλει τοιαύτη) και το κτηθέν κέρδος ή ωφέλεια εκ της μεταβιβάσεως εταιρικών μεριδίων έχει απλώς σκοπό να εμφανίσει στη φορολογική αρχή το κέρδος τούτο και δεν μεταβάλει τον τρόπο φορολογήσεως του.
Είναι αυτονόητο ότι το εις βάρος του υποχρέου μη παρακρατήσαντος και μη αποδόσαντος τον φόρο επί του κέρδους ή ωφελείας αγοραστού φύλλο ελέγχου είναι ανεξάρτητο των παραπάνω υποχρεώσεων και συνεπειών του πωλητή, σε τρόπο ώστε ενδεχομένως να έχουμε δύο φύλλα ελέγχου (σε βάρος του αγοραστή και του πωλητή), του Δημοσίου όμως, δικαιουμένου να εισπράξει τον αναλογούντα φόρο μόνο μία φορά (βλ. ΣτΕ 4481/1977, 2774/1979).

Δ. Τέλος, από την ρητή διατύπωση της προπαρατεθείσης παραγρ. 5 του άρθρου 37α του ΝΔ 3323/1955, όπως αντικαταστάθηκε με το άρθρο 10 παραγρ. 23 του Ν.2065/1992, κατά την οποία, όσοι παρακρατούν φόρο σύμφωνα με τις διατάξεις των περιπτώσεων β', γ' και δ' της παραγράφου 1 και της παραγράφου 3 αυτού του
άρθρου υποχρεούνται να τον αποδίδουν με σχετική δήλωση που υποβάλουν στην δημόσια οικονομική υπηρεσία, "στην περιφέρεια της οποίας έγινε η καταβολή των ποσών για τα οποία παρακρατήθηκε ο φόρος", προκύπτει ότι αρμόδια ΔΟΥ για την έκδοση του φύλλου ελέγχου είναι αυτή στην περιφέρεια της οποίας έγινε η καταβολή του ποσού για το οποίο παρακρατήθηκε ο φόρος, διαφοροποιουμένης εν προκειμένω της γενικής αρχής του άρθρου 13 ΝΔ 3323/1955, κατά το οποίο αρμόδια ΔΟΥ δια την παραλαβή των δηλώσεων και τον έλεγχον τούτων, την εξακρίβωσιν των μη επιδοσάντων δηλώσεις και εν γένει δια την επιβολήν του φόρου είναι αυτή της κατοικίας ή της κύριας διαμονής του εις φόρον υποχρέου".
Το που ακριβώς έγινε η καταβολή του ποσού, για το οποίο παρακρατήθηκε ο φόρος, ως πραγματικό γεγονός, θα πρέπει να διαπιστούται κάθε φορά από τα διάφορα στοιχεία της συναλλαγής (συμβόλαια κλ.π.).
Αν παρά ταύτα, δεν μπορεί να διακριβωθεί ο τόπος της καταβολής του ποσού, θα πρέπει, κατ' ανάλογον εφαρμογή της διατάξεως του άρθρου 324 ΑΚ, να δεχθούμε αρμοδιότητα του προϊσταμένου της ΔΟΥ της κατοικίας ή της κύριας διαμονής του εις φόρον υποχρέου, ήτοι του αποκομίζοντος το κέρδος η ωφέλεια από τη μεταβίβαση του εταιρικού μεριδίου (βλ. και γενική ρύθμιση του άρθρου 13 ΝΔ 3323/1955).

Ε. Με βάση τα προλεχθέντα το Νομικό Συμβούλιο του κράτους εγνωμοδότησεν επί των τεθέντων ερωτημάτων όπως ανωτέρω αναλυτικά εκτίθεται, ήτοι καταφατικά στο α' ερώτημα, αρνητικά στο β' ερώτημα και στο γ' ερώτημα ότι ο καταλογισμός του φόρου θα γίνει τόσο στον μη παρακρατήσαντα αγοραστή όσο και τον μη δηλώσαντα πωλητή, από την ΔΟΥ στην περιφέρεια της οποίας έγινε η καταβολή του ποσού, για το οποίο παρακρατήθηκε ο φόρος, και και αν δεν προκύπτει ο τόπος της καταβολής, από την ΔΟΥ της κατοικίας ή της κυρίας διαμονής του εις φόρον υποχρέου".