Αρθρα H πρακτική των υπερτιμολογήσεων - υποτιμολογήσεων & η φορολογική αντιμετώπιση της

H πρακτική των υπερτιμολογήσεων - υποτιμολογήσεων &  η φορολογική αντιμετώπιση της

Toυ Χρήστου Κόδου – Tax Consultant της Grant Thornton

Η πρακτική των υπερτιμολογήσεων-υποτιμολογήσεων αποδίδεται στη διεθνή βιβλιογραφία με τον όρο ‘transfer pricing’. Η έννοια του ‘transfer pricing’ συνίσταται στον καθαρισμό πλασματικών τιμών συναλλαγών κατά τη διεξαγωγή εμπορίου, στα πλαίσια ενός ομίλου πολυεθνικών επιχειρήσεων. Ειδικότερα προκύπτει όταν κατά τη διεξαγωγή εμπορίου μεταξύ επιχειρήσεων του ιδίου ομίλου, οι τιμές των ανταλλασσόμενων προϊόντων ή υπηρεσιών αποκλίνουν από αυτές που θα ίσχυαν στην ελεύθερη αγορά, εάν οι συναλλαγές διεξάγονταν μεταξύ ανεξάρτητων επιχειρήσεων. Η πρακτική των υπερτιμολογήσεων-υποτιμολογήσεων αποσκοπεί στη συρρίκνωση της συνολικής διεθνώς φορολογικής επιβάρυνσης του ομίλου. Επιτυγχάνεται με τη μεταφορά της φορολογητέας βάσης από το κράτος με υψηλότερο συντελεστή εταιρικού φόρου σε εκείνο με χαμηλότερο, μέσω του καθορισμού πλασματικών υπέρ ή υποτιμημένων ενδοομιλικών χρεώσεων, κατά τη διενέργεια των μεταξύ τους εμπορικών συναλλαγών. Για παράδειγμα, ας υποθέσουμε ότι μια εταιρία του ομίλου καταγράφει φορολογικές ζημιές, τις οποίες θα χάσει αν δεν συμψηφίσει γιατί παρέρχεται η πενταετία. Σε αυτή την περίπτωση έχει κίνητρο να υπερτιμολογήσει μια άλλη συνδεδεμένη επιχείρηση που καταγράφει υψηλά φορολογητέα κέρδη. Με τον τρόπο αυτό η συνδεδεμένη επιχείρηση, καταχωρώντας στα βιβλία της τα υπερτιμολογημένα έξοδα, θα μειώσει τα φορολογητέα κέρδη της, ενώ για την τιμολογούσα εταιρία δεν θα προκύψει φορολογική επιβάρυνση καθώς θα συμψηφίσει τη ζημιά των παρελθουσών χρήσεων.    

Διεθνής και κοινοτική διάσταση

Σε διεθνές επίπεδο η τεχνική του ‘transfer pricing’ αντιμετωπίζεται με βάσει την αρχή του πλήρους ανταγωνισμού (arm’s length principle), η οποία αφενός έχει επισήμως αποτυπωθεί στην ‘Πρότυπη Φορολογική Σύμβαση’ του Ο.Ο.Σ.Α. και αφετέρου έχει ενσωματωθεί στο παράγωγο κοινοτικό φορολογικό δίκαιο. Σύμφωνα με την εν λόγω αρχή ασκείται έλεγχος, από τις αρμόδιες φορολογικές αρχές, για το κατά πόσον οι ενδοομιλικές τιμολογιακές χρεώσεις αποκλίνουν σκοπίμως από αυτές που απαντώνται στην ελεύθερη αγορά μεταξύ ανεξάρτητων επιχειρήσεων.

Στο σημείο αυτό πρέπει να τονιστεί ότι με τη διεθνοποίηση της παραγωγής και των αγορών, κοινώς αποκαλούμενη ως παγκοσμιοποίηση, η δομή των πολυεθνικών ομίλων επιχειρήσεων προσομοιάζει με τον ιστό της αράχνης, όπου στο κέντρο βρίσκεται η μητρική εταιρία και στον ιστό οι συνδεδεμένες επιχειρήσεις, στις οποίες ασκεί άμεσο ή έμμεσο έλεγχο. Η ανωτέρω εταιρική δομή καθιστά εξαιρετικά δύσκολο για τις φορολογικές αρχές τον έλεγχο συμβατότητας με την αρχή του πλήρους ανταγωνισμού. Περαιτέρω η δυνατότητα διενέργειας ελέγχου συμβατότητας περιορίζεται δραστικά όταν δεν υφίσταται οργανωμένη αγορά για τις υπό εξέταση συναλλαγές, με αποτέλεσμα να καθίσταται δυσχερής η εύρεση αγοραίας τιμής ισορροπίας, με πλέον αντιπροσωπευτικό παράδειγμα τις ασώματες ακινητοποιήσεις άυλης περιουσίας, (εμπορικών σημάτων, διπλωμάτων ευρεσιτεχνίας, φήμης και πελατείας κ.τ.λ.). Πάραυτα, εφόσον διαπιστωθεί απόκλιση μεταξύ αγοραίων και ενδοομιλικών τιμολογιακών χρεώσεων, οι φορολογικές αρχές οφείλουν να προβούν σε διόρθωση των φορολογητέων κερδών. Σε περιπτώσεις που κατά τη διόρθωση των κερδών, εμπλέκονται φορολογικές αρχές δύο (ή και περισσότερων) κρατών, διεκδικώντας  απολεσθέντα φορολογικά έσοδα, η κατάσταση περιπλέκεται και δύνανται να προκύψουν ‘συγκρούσεις’ φορολογικής δικαιοδοσίας. Το πρόβλημα σε κοινοτικό επίπεδο αντιμετωπίζεται μέσω της κοινοτικής ‘Σύμβασης για την εξάλειψη της διπλής φορολογίας σε περίπτωση διορθώσεως των κερδών συνδεδεμένων επιχειρήσεων’ (90/436/ΕΟΚ).     

Ελληνικό κανονιστικό πλαίσιο

Πέρα της ανωτέρω διεθνώς εφαρμοστέας, γενικής αρχής φορολογικού δικαίου του πλήρους ανταγωνισμού, μεταξύ των κρατών ανά την υφήλιο, συναντώνται επιμέρους ειδικότερες φορολογικές διατάξεις, επιβάλλοντας περισσότερο ή λιγότερο αυστηρό κανονιστικό πλαίσιο για την αντιμετώπιση της πρακτικής του transfer pricing. Ο έλληνας φορολογικός νομοθέτης θα ήταν αδύνατο να αγνοήσει τις διεθνείς και κοινοτικές νομοθετικές ρυθμίσεις. Η αρχή του πλήρους ανταγωνισμού αποτελεί αναπόσπαστο μέρος του εθνικού μας φορολογικού δίκαιου, καθώς έχει ενσωματωθεί στον Κώδικα Φορολογίας Εισοδήματος (Κ.Φ.Ε.).

Κώδικας Φορολογίας Εισοδήματος

Ειδικότερα σύμφωνα με τις διατάξεις του Κ.Φ.Ε. ορίζεται ότι όταν μεταξύ ημεδαπών επιχειρήσεων ή μεταξύ αλλοδαπής και ημεδαπής επιχείρησης συνάπτονται συμβάσεις αγοραπωλησίας ή παροχής υπηρεσιών και κατά τις συμβάσεις αυτές το τίμημα ή το αντάλλαγμα ορίζεται αδικαιολόγητα σε ποσό ανώτερο ή κατώτερο, κατά περίπτωση, από εκείνο που θα πραγματοποιείτο, αν η σύμβαση γινόταν με άλλο πρόσωπο με τις συνθήκες που επικρατούν στην αγορά κατά το χρόνο κατάρτισης της σύμβασης, η προκύπτουσα διαφορά θεωρείται κατά τεκμήριο κέρδος της επιχείρησης, η οποία εισέπραξε μικρότερο ή πλήρωσε μεγαλύτερο, κατά περίπτωση, τίμημα ή αντάλλαγμα. Τα καθαρά κέρδη της επιχείρησης που προκύπτουν από τα βιβλία της προσαυξάνονται με την εν λόγω διαφορά. Με βάση τη δικαστηριακή νομολογία προκειμένου να προστεθεί η αποκλίνουσα διαφορά στα καθαρά κέρδη (και όχι στα ακαθάριστα έσοδα) της επιχείρησης το βάρος απόδειξης φέρει η φορολογική αρχή, ως προς το γεγονός ότι τα συμφωνηθέντα με τη συνδεδεμένη επιχείρηση τιμήματα αποκλίνουν καταφανώς από εκείνα που θα συμφωνούνταν κάτω από τις ίδιες συνθήκες μεταξύ άλλων ανεξάρτητων ομοειδών επιχειρήσεων. Οι διατάξεις του Κ.Φ.Ε. εφαρμόζονται αναλόγως και για τα δικαιώματα ή τις αποζημιώσεις που καταβάλλονται σε αλλοδαπές επιχειρήσεις και οργανισμούς για τη χρησιμοποίηση στην Ελλάδα τεχνικής βοήθειας, ευρεσιτεχνιών, σημάτων, σχεδίων, μυστικών βιομηχανικών μεθόδων και τύπων, πνευματικής ιδιοκτησίας και άλλων συναφών δικαιωμάτων.

Προϋποθέσεις εφαρμογής

Για την εφαρμογή της ανωτέρω διάταξης πρέπει να πληρείται αναλόγως της περίπτωσης μια εκ των δύο κατωτέρω προϋποθέσεων:
α) εφόσον πρόκειται για ημεδαπή και αλλοδαπή εταιρία, πρέπει η ημεδαπή εταιρία να τελεί υπό τον έλεγχο της αλλοδαπής, λόγω συμμετοχής της δεύτερης στο κεφάλαιο ή τη διοίκηση της πρώτης.
β) εφόσον πρόκειται για ημεδαπές επιχειρήσεις, πρέπει να υφίσταται μεταξύ τους σχέση άμεσης ή έμμεσης ουσιώδους διοικητικής ή οικονομικής εξάρτησης ή ελέγχου.
Αντιθέτως οι ανωτέρω διατάξεις δεν εφαρμόζονται:
i) εφόσον το συνομολογούμενο τίμημα έχει καθοριστεί με σύμβαση μεταξύ του Ελληνικού Δημοσίου και της αλλοδαπής εταιρίας, που έχει κυρωθεί με νόμο.
ii) εφόσον αποδειχθεί από τις συμβαλλόμενες επιχειρήσεις ότι η υπερτιμολόγηση ή η υποτιμολόγηση δεν έγινε με σκοπό την αποφυγή των άμεσων ή έμμεσων φόρων.

Κυρώσεις – Αυτοτελές Πρόστιμο
 
Πέραν της προσαύξησης των καθαρών κερδών, σε βάρος της επιχείρησης επιβάλλεται αυτοτελές πρόστιμο καθοριζόμενο σε ποσοστό δέκα τοις εκατό (10%) στο ποσό της προκύπτουσας διαφοράς. Μάλιστα σημειώνουμε ότι το εν λόγω επιβαλλόμενο πρόστιμο δεν δύναται να περιορισθεί, καθώς δεν επιτρέπεται να αποτελέσει αντικείμενο διοικητικής επίλυσης. Το αυτοτελές πρόστιμο επιβάλλεται ανεξαρτήτως από την τυχόν επιβολή πρόσθετων φόρων, προσαυξήσεων και λοιπών κυρώσεων που προβλέπονται από τις λοιπές ισχύουσες διατάξεις. Καταληκτικά, επισημαίνουμε την καθοριστικής σημασίας διάταξη με την οποία ρητά ορίζεται ότι η διαπίστωση transfer pricing δεν επηρεάζει το κύρος των βιβλίων και στοιχείων, προκειμένου ο έλεγχος να προβεί σε εξωλογιστικό προσδιορισμό των φορολογητέων κερδών.