ΠΟΛ.1179/18.7.1994 Ανάκληση λόγω πλάνης της δήλωσης περιουσιακών στοιχείων (Ε6) που υποβλήθηκε με τη δήλωση φορολογίας εισοδήματος οικον. έτους 1992

Αθήνα 18 Ιουλίου 1994
Αρ. Πρ. 1049419/778/Α0012

ΕΛΛΗΝΙΚΗ ΔΗΜΟΚΡΑΤΙΑ
ΥΠΟΥΡΓΕΙΟ ΟΙΚΟΝΟΜΙΚΩΝ
ΓΕΝΙΚΗ Δ/ΝΣΗ ΦΟΡΟΛΟΓΙΑΣ & Δ. Π.
ΔΙΕΥΘΥΝΣΗ ΦΟΡΟΛ. ΕΙΣΟΔΗΜΑΤΟΣ
ΤΜΗΜΑ Α΄
Τηλέφωνο 3477166 (εσ. 143 - 144)

ΠΟΛ 1179

ΘΕΜΑ : Ανάκληση λόγω πλάνης της δήλωσης περιουσιακών στοιχείων (Ε6) που υποβλήθηκε με τη δήλωση φορολογίας εισοδήματος οικον. έτους 1992.

1049419/778/Α0012/ΠΟΛ. 1179/18.7.1994

Σας κοινοποιούμε την 199/1994 γνωμοδότηση του Νομικού Συμβουλίου του Κράτους, που έγινε αποδεκτή από τον Υφυπουργό Οικονομικών, για ενημέρωσή σας.
Με τη γνωμοδότηση αυτή έγινε δεκτό ότι η δήλωση περιουσιακών στοιχείων (Ε6), που υποβλήθηκε με τη δήλωση φορολογίας εισοδήματος οικον. έτους 1992, δεν είναι δυνατόν να ανακληθεί λόγω πλάνης.
Δεδομένου ότι σύμφωνα με τις διατάξεις της παραγρ. 14 του άρθρου 12 του νέου ν. 2214/1994, (ΦΕΚ Α' 75) οι διατάξεις του άρθρου 10 του ν. 2019/92 δεν έχουν εφαρμογή για τα ποσά των πραγματικών ή τεκμαρτών δαπανών που πραγματοποιούνται από 1.1.1994, η πιο πάνω γνωμοδότηση είναι άνευ αντικειμένου.

Γνωμοδότηση του Ν.Σ.Κ. 199/1994
Στο άρθρο 10 του ν. 2019/92 ορίζονται τα εξής:

Αρθρο 10
Δήλωση περιουσιακών στοιχείων

1. Εξαιρετικώς, για το οικονομικό έτος 1992, όσοι σύμφωνα με το άρθρο 11 του ν.δ. 3323/1955 έχουν υποχρέωση να υποβάλουν δήλωση φορολογίας εισοδήματος φυσικών προσώπων δύνανται να υποβάλουν μαζί με την οικεία δήλωση αυτού του έτους και δήλωση των κινητών περιουσιακών τους στοιχείων, τα οποία είχαν στην
κυριότητά τους την 1η Ιανουαρίου 1991.

2. Η ως άνω δήλωση είναι προαιρετική και γίνεται υποχρεωτικώς δεκτή από τον προϊστάμενο της αρμόδιας δημόσιας οικονομικής υπηρεσίας, χωρίς να αναζητηθεί από αυτόν η προέλευση ή ο τρόπος και ο χρόνος απόκτησης των περιουσιακών στοιχείων, που αναφέρονται σε αυτήν όσον αφορά την εφαρμογή των διατάξεων της περίπτ. ζ' της παραγράφου 8 του άρθρου 5 του ν.δ. 3323/1955.

3. Η δήλωση περιουσιακών στοιχείων, η οποία υποβάλλεται εκπροθέσμως δεν παράγει έννομα αποτελέσματα.

4. Οι διατάξεις των παραγράφων 4 και 5 του άρθρου 11 του ν.δ. 3323/1955 δεν έχουν εφαρμογή στις δηλώσεις αυτού του άρθρου.

5. Υπόχρεοι, που δεν υποβάλλουν τη δήλωση αυτού του άρθρου δεν μπορεί να επικαλεστούν χρηματικά ποσά που προήλθαν από εκποίηση περιουσιακών στοιχείων, που είχαν στην κυριότητά τους την 1η Ιανουαρίου 1991, για την κάλυψη ή τον περιορισμό της διαφοράς δαπάνης της παραγράφου 7 του άρθρου 5 του ν.δ. 3323/1955. Στην περίπτωση αυτήν εφαρμόζονται όσα ορίζονται στην παράγραφο 8 του άρθρου 5 αυτού του νομοθετήματος.

Εξ' άλλου στο άρθρο 11 ορίζονται τα εξής:

Αρθρο 11
Η Ισχύς του νόμου αυτού αρχίζει από 1 Ιανουαρίου 1992, εκτός αν ορίζεται διαφορετικά στα κατ' ιδίαν άρθρα.
Περαιτέρω στο άρθρο 11 παρ. 4 και 5 του ν.δ. 3323/1955, ως ισχύει, ορίζονται τα παρακάτω:

4. Η δήλωση αποτελεί δεσμευτικό τίτλο για το φορολογούμενο. Δύναται όμως αυτός, ένεκα συγγνωστής πλάνης, να ανακαλέσει αυτήν εν όλω ή εν μέρει φέροντας και το βάρος της απόδειξης των πραγματικών περιστατικών που τη συνιστούν. Η ανάκληση ενεργείται με την υποβολή δήλωσης εντός του οικείου οικονομικού έτους στον προϊστάμενο της δημόσιας οικονομικής υπηρεσίας, με την οποία ανακαλείται φορολογητέα ύλη ή τεκμαρτή και πραγματική δαπάνη ή οποιοδήποτε προσδιοριστικό της δαπάνης στοιχείο, προκειμένου προσδιορισμού του εισοδήματος με βάση τα τεκμήρια. Στην περίπτωση απόρριψης της ανάκλησης επιδίδεται, από τον προϊστάμενο της δημόσιας οικονομικής υπηρεσίας, με απόδειξη γνωστοποίηση αυτής στο φορολογούμενο, ο οποίος δύναται να την προσβάλει προσφεύγοντας, μέσα σε προθεσμία είκοσι (20) ημερών από την επίδοση ενώπιον του διοικητικού
πρωτοδικείου. Αν η ανακλητική δήλωση υποβληθεί σε χρόνο μεταγενέστερο του οικείου οικονομικού έτους, ο προϊστάμενος της δημόσιας οικονομικής υπηρεσίας υποχρεούται να γνωστοποιήσει στο φορολογούμενο, επί αποδείξει, ότι η ανάκληση δε γίνεται δεκτή λόγω παρόδου του οικείου οικονομικού έτους και ο φορολογούμενος δύναται να προσφύγει μέσα σε προθεσμία είκοσι (20) ημερών από την επίδοση κατά της γνωστοποίησης αυτής ενώπιον του διοικητικού πρωτοδικείου, το οποίο αποφαίνεται στην ουσία. Η συζήτηση της προσφυγής προσδιορίζεται κατά προτίμηση μέσα σε τρεις (3) μήνες το αργότερο από την κατάθεση της προσφυγής.
Ανάκληση δηλώσεως με σκοπό την ανατροπή οριστικής και αμετάκλητης φορολογικής εγγραφής είναι ανεπίτρεπτη.

5. Στις περιπτώσεις που υπάρχουν αμφιβολίες αναφορικά με την υποχρέωση επίδοσης δήλωσης για ορισμένα στοιχεία φορολογητέας ύλης, παρέχεται το δικαίωμα της υποβολής δήλωσης στην οποία γίνεται ρητή γι' αυτό επιφύλαξη, η οποία πρέπει να είναι ειδική και αιτιολογημένη. Κάθε γενική και αόριστη επιφύλαξη θεωρείται ανύπαρκτη και δεν επιφέρει κανένα αποτέλεσμα.
Ο προϊστάμενος της δημόσιας οικονομικής υπηρεσίας υποχρεούται να απαντήσει στην επιφύλαξη μέσα σε τρεις (3) μήνες από την ημερομηνία υποβολής της δήλωσης ως ακολούθως:
α) Να δεχθεί την επιφύλαξη και να διαγράψει το ποσό της φορολογητέας ύλης για το οποίο έγινε η επιφύλαξη.
β) Να μην αποδεχθεί την επιφύλαξη και να γνωστοποιήσει αυτό στο φορολογούμενο είτε με ιδιαίτερη ανακοίνωση την οποία θα του επιδώσει με απόδειξη είτε με το κοινοποιούμενο για άλλες ανακρίβειες της δήλωσης φύλλο ελέγχου ή με το φύλλο ελέγχου που εκδόθηκε μετά από τη διενέργεια του ελέγχου.
Στην περίπτωση αυτή, αν δεν επέλθει διοικητική επίλυση της διαφοράς, ο φορολογούμενος δικαιούται να ζητήσει από το διοικητικό πρωτοδικείο είτε, με την προσφυγή που ασκεί για τυχόν άλλες διαφορές που προέκυψαν από τον έλεγχο είτε με αυτοτελή αίτηση που υποβάλλεται μέσα στην προθεσμία για την υποβολή της προσφυγής, τη διαγραφή του ποσού της φορολογητέας ύλης.

Εξάλλου στα άρθρα 140 - 144 του ΑΚ αναφορικώς με τη δήλωση από πλάνη ορίζονται τα εξής:

Αρθρο 140
Δήλωση από πλάνη

Αν κάποιος καταρτίζει δικαιοπραξία και η δήλωσή του δεν συμφωνεί, από ουσιώδη πλάνη, με τη βούλησή του έχει δικαίωμα να ζητήσει την ακύρωση της δικαιοπραξίας.

Αρθρο 141
Πλάνη ουσιώδης

Η πλάνη είναι ουσιώδης όταν αναφέρεται σε σημείο τόσο σπουδαίο για την όλη δικαιοπραξία, ώστε, αν το πρόσωπο γνώριζε την πραγματική κατάσταση, δεν θα επιχειρούσε τη δικαιοπραξία.

Αρθρο 142
Η πλάνη που αναφέρεται σε ιδιότητες του προσώπου ή του πράγματος θεωρείται ουσιώδης, αν κατά τη συμφωνία των μερών ή με βάση την καλή πίστη και τα συναλλακτικά ήθη, οι ιδιότητες αυτές είναι τόσο σπουδαίες για την όλη δικαιοπραξία ώστε, αν το πρόσωπο γνώριζε την πραγματική κατάσταση, δεν θα επιχειρούσε τη δικαιοπραξία.

Αρθρο 143
Πλάνη ως προς τα παραγωγικά αίτια

Εφόσον ο νόμος δεν ορίζει διαφορετικά, πλάνη που αναφέρεται αποκλειστικά στα παραγωγικά αίτια της βούλησης δεν είναι ουσιώδης.

Αρθρο 144
Πότε αποκλείεται η ακύρωση λόγω πλάνης
Η δικαιοπραξία δεν ακυρώνεται λόγω της πλάνης: 1. Αν ο άλλος δέχεται τη δήλωση της βούλησης όπως την εννοεί ο πλανώμενος. 2. Αν η ακύρωση αντιβαίνει στην καλή πίστη.

Τέλος κατά τη διάταξη του άρθρου 8 παρ. 4 του ν.δ. 4486/1965 η αληθινή έννοια των διατάξεων των άρθρων 1 και 73 του Κώδικα Φορολογικής Δικονομίας είναι ότι στη δικαιοδοσία των τακτικών φορολογικών δικαστηρίων υπάγονται και οι διαφορές που ανακύπτουν μεταξύ φορολογικής αρχής και φορολογουμένων επί των αντικειμένων που αναφέρονται στην ίδια παράγραφο, στα οποία περιλαμβάνεται και η ολική ή μερική ανάκληση της φορολογικής δηλώσεως.
Από το συνδυασμό των άνω διατάξεων προκύπτει ότι βασική αρχή που διέπει το όλο φορολογικό δίκαιο είναι ότι ο φορολογούμενος που υποβάλλει δήλωση φόρου εισοδήματος δεσμεύεται κατ' αρχήν από τη δήλωση αυτή, μπορεί όμως να την αμφισβητήσει και να την ανακαλέσει εν όλω ή εν μέρει αν έχει περιληφθεί στη δήλωση, από νομικό ή πραγματικό λάθος, ανύπαρκτη φορολογητέα ύλη ή ύλη που υπερβαίνει την πραγματική ή δεν υπόκειται σε φόρο, εφόσον το λάθος αυτό οφείλεται σε πλάνη ή ψυχολογική βία ή άλλη εύλογη αιτία και αποδεικνύεται από το φορολογούμενο. Ανάκληση δε δηλώσεως συνιστά και η προσθήκη δαπανών του φορολογουμένου, οι οποίες από νομικό ή πραγματικό λάθος, δεν είχαν περιληφθεί στη δήλωση (ΣτΕ 2075/93 κ.λπ.).
Τα παραπάνω πάντως, ισχύουν ενόσω δεν διαλαμβάνεται στο νόμο ειδικός αντίθετος ορισμός, προκειμένου για συγκεκριμένη φορολογία ή συγκεκριμένη ενέργεια των φορολογουμένων στα πλαίσια της όλης φορολογικής διοικητικής διαδικασίας. Στην προκειμένη περίπτωση ο ίδιος ο φορολογικός νόμος προβλέπει εξαίρεση από την άνω αρχή η εξαίρεση δε αυτή σαφώς θεσπίζεται με την αναφορά στο άρθρο 10 του ν.2019/1992 ότι δεν ισχύουν για την περίπτωση της δήλωσης κινητών περιουσιακών στοιχείων τα όσα ισχύουν προκειμένου για την ανάκληση γενικώς της φορολογικής δηλώσεως στη φορολογία εισοδήματος.
Ενταύθα πρέπει να επισημανθεί ότι η διάταξη αυτή κατετέθη ως τροπολογία στο σχέδιο νόμου με τίτλο "παρακράτηση φόρου και άλλες διατάξεις", ως δε αναφέρεται στην εισηγητική έκθεση του τότε Υπουργού Οικονομικών, "με τις διατάξεις του άρθρου αυτού προτείνεται η καθιέρωση ειδικού δικαιώματος, υπέρ εκείνων που έχουν υποχρέωση να υποβάλουν δήλωση φορολογίας εισοδήματος, για την υποβολή εξαιρειτικώς για το οικονομικό έτος 1992 - δήλωσης των κινητών περιουσιακών τους στοιχείων, τα οποία είχαν στην κυριότητά τους την 1.1.1991".
Εξ άλλου στην ίδια εισηγητική έκθεση τονίζεται ότι "η θέσπιση αυτού του δικαιώματος κρίνεται σκόπιμη, για να μην αιφνιδιαστούν οι υπόχρεοι και να αποφευχθούν οι αμφισβητήσεις και οι αντιδικίες μεταξύ φορολογουμένων και
φορολογούσας αρχής, όσον αφορά το ύψος των ποσών που αυτοί επικαλούνται για τη δικαιολόγηση της διαφοράς μεταξύ συνολικού δηλωθέντος πραγματικού εισοδήματος και ετήσιας τεκμαρτής και πραγματικής δαπάνης διαβίωσης".
Οθεν και από την άνω εισηγητική έκθεση σαφώς συνάγεται ότι, η άνω δήλωση περιουσιακών στοιχείων καθιερώθη ως ειδικό δικαίωμα και μόνον για το οικονομικό έτος 1992, είχε δε ειδικό σκοπό πληρούμενο ευθέως από και διά της εφάπαξ υποβολής της. Εκ τούτου παρέπεται ότι αποκλείεται η ανάκληση της τοιαύτης εξαιρετικώς υποβαλλομένης δηλώσεως, δεν έχουν δε στην προκειμένη περίπτωση εφαρμογή ούτε τα γενικώς κρατούντα για την ανάκληση των φορολογικών δηλώσεων ούτε τα οριζόμενα στις διατάξεις των άρθρων 140 - 144 του Α.Κ., τούτο δε πέραν παντός άλλου , εν όψει και της ειδικής και εξαντλητικής ρυθμίσεως του όλου θέματος σ' αυτό τούτο το φορολογικό νόμο (το άρθρο 10 ν. 2019/1992).
Η νομοθετική ρύθμιση η διαλαμβάνουσα την μη δυνατότητα ανακλήσεως της άνω ειδικώς και εξαιρετικώς υποβαλλομένης φορολογικής δηλώσεως ερείδεται στην ανάγκη αποφυγής ενδεχομένων καταστρατηγήσεων του νόμου δια της υποβολής ανακλητικών δηλώσεων της αρχικώς υποβαλλομένης δηλώσεως περιουσιακών στοιχείων
και μάλιστα με βάση τις εκάστοτε παρουσιαζόμενες στο μέλλον φορολογικές υποχρεώσεις του κάθε φορολογουμένου (αγορές νέων περιουσιακών στοιχείων, μη δυνάμενες να δικαιολογηθούν με την αρχική δήλωση περιουσιακών στοιχείων).
Η ερμηνευτική αυτή εκδοχή ενισχύεται και από τα οριζόμενα στην παρ. 3 του άρθρου 10 του ν.2019/1992 σύμφωνα με την οποία δεν παράγει έννομα αποτελέσματα η δήλωση περιουσιακών στοιχείων η οποία υποβάλλεται εκπρόθεσμα, τούτο δε προφανώς ωρίσθη για την αποφυγή καταστρατηγήσεων των άνω ορισμών του νόμου.
Οθεν στο υποβληθέν ερώτημα προσήκει κατά την ομόφωνη γνώμη του Τμήματος η απάντηση ότι δεν παρέχεται από το νόμο ευχέρεια ανακλήσεως της φορολογικής δηλώσεως της υποβληθείσας κατ' επίκληση του άρθρου 10 του ν.2019/1992.