ΠΟΛ.1359/24.11.1993
Κοινοποίηση της 430.1993 γνωμοδότησης του Νομικού Συμβουλίου του Κράτους.
Σχόλια:
24 Νοέ 1993
Taxheaven.gr
ΠΟΛ. 1359/24.11.93 Κοινοποίηση της 430.1993 γνωμοδότησης του Νομικού Συμβουλίου του Κράτους.
Σας κοινοποιούμε, για ενημέρωσή σας, την 430/1.7.1993 γνωμοδότηση της Ολομέλειας Διακοπών του Νομικού Συμβουλίου του Κράτους, που έγινε αποδεκτή από τον υφυπουργό Οικονομικών, σύμφωνα με την οποία το "..." και η αστική εταιρία "....", βάσει των καταστατικών αυτών όρων που τέθηκαν υπόψη του Ν.Σ.Κ., είναι πολιτιστικά νομικά πρόσωπα και η προς αυτά χορηγία, δηλαδή οι προς αυτά χρηματικές παροχές από τρίτους, εμπίπτουν στις διατάξεις της περίπτ. ιγ΄ της παραγρ. 6 του άρθρου 8 του ν.δ. 3323/1955. Η γνωμοδότηση αυτή εκδόθηκε σε ερώτημα που υποβάλαμε στο Ν.Σ.Κ., το οποίο μας είχε θέσει αρχικά το υπουργείο Πολιτισμού προκειμένου να προχωρήσει στην έκδοση κοινής υπουργικής απόφασης για τον καθορισμό των πιο πάνω προσώπων ως πολιτιστικών.
ΓΝΩΜ. Ν.Σ.Κ. 430/93
Περίληψη ερωτήματος: Διερεύνησις χαρακτήρος α) ιδρύματος Φ.Μ. Β) ΕΤΑΙΡΊΑς "Μουσείο Τέχνης του Σύγχρονου Κοσμήματος Η.Λ.", ως πολιτιστικών ν.π.ι.δ., προς εφαρμογή διατάξεως του άρθρου 8 παρ. 6 στοιχ. Ιγ΄ του ν.δ. 3323/55, ως ισχύει.
Διά του υπ' αριθμ. 1065081/810/Α0012/1993 εγγράφου του Υπ. Οικ./Γ.Δ.Φ. και Δ.Π./Δ. 12 (φορολ. εισοδ.)/Τμ. Α΄, τίθεται το ερώτημα "αν το Ίδρυμα Φ.Μ. και το "Μουσείο Τέχνης του Σύγχρονου Κοσμήματος Η.Λ.", μπορούν αν ενταχθούν στα Ν.Π.Ι.Δ. που επιδιώκουν πολιτιστικούς σκοπούς, προκειμένου οι χορηγίες προς αυτά να εκπίπτουν από το εισόδημα των χορηγών, σύμφωνα με τις διατάξεις της περ. ιγ΄ της παρ. 6 του άρθρου 8 του ν.δ. 3323/1955".
1.α. Η σύστασις του ιδρύματος ως προκύπτει εκ των συνοδευόντων το ερώτημα στοιχείων, έχει εγκριθή διά Π.Δ. υπό χρονολογίαν 30.9.1991 (ΦΕΚ 869Β), χαρακτηριζόμενου ως κοινωφελούς και σκοπούντος εις την επιστημονικήν έρευναν, σπουδήν και αξιοποίησιν της ιστορίας του ελληνικού κρασιού (αμπελοκαλλιέργεια, οινοποιία, χρήσεις), ως μέσα δε πραγματέσεως του σκοπού αυτού αναφέρονται, εις το άρθρον 2 του Οργανισμού του, μεταξύ άλλων και η ανεύρεσις, συγκέντρωσις και διασφάλισις όλου του σχετικού ιστορικού υλικού (πληροφοριακού, περιστατικού και μουσειακού τεκμηριωτικού) για τη συγκρότηση ενός "θησαυρού" της ιστορίας του ελληνικού κρασιού, η μελέτη του υλικού αυτού και η δημοσίευσίς του δι' όλων των καθιερωμένων και νεωτερικών μέσων, τα οποία πραγματοποιούνται εις τον χώρον των πολιτιστικών δραστηριοτήτων, ήτοι εκδόσεων, οπτικοακουστικών κ.λπ., η δημιουργία μουσείων και η φροντίς διά την βέλτιστη οργάνωσιν και λειτουργίαν των κ.α.
β. Η ως άνω αστική εταιρία έχει συσταθή διά καταστατικού υπό χρονολογίαν 27/12/1992 και σκοπεί εις την καλλιέργειαν, παραγωγήν και διάδοσιν συγχρόνου τέχνης της χρυσοχοϊας και η προβολή του ελληνικού κοσμήματος και άλλων αντικειμένων τέχνης, τόσον εις την Ελλάδα, όσον και εις το εξωτερικόν. Μέσα δ' επιτεύξεως του σκοπού ορίζονται: α) η οργάνωσις διαρκούς εκθέσεως έργων αντιπροσωπευτικών των δημιουργιών του Η.Λ., β) η οργάνωσις ειδικής βιβλιοθήκης, η οποία θα είναι προσιτή εις πάντα ενδιαφερόμενον, γ) η οργάνωσις εκπαιδευτικών σεμιναρίων, ειδικών εκθέσεων και συνεδρίων σχετικών προς τους σκοπούς της εταιρίας, δ) η διενέργεια και χρηματοδότησις ερευνών σχετικών προς τους σκοπούς της εταιρίας, ιδιαίτερα, και μεταξύ άλλων, διά χορηγήσεως υποτροφιών διά την ειδικήν επιμόρφωσιν νέων εις τους τομείς της ιστορίας και των εφαρμογών της τέχνης και ειδικότερα του κοσμήματος, καθώς και εις τους τομείς του σχεδιασμού και της χρησιμοποιήσεως νέων υλικών και τεχνικών, ε) η συνεργασία μετ' οργανισμών και οργανώσεων ελληνικών και ξένων, εχόντων ομοίους ή παρεμφερείς σκοπούς...
ΙΙ. Κατ' άρθρον 8 παρ. 6 περίπτ. ιγ΄ του ν.δ. 3323/1955, ως ισχύει (βλ. άρθρον 35 παρ. 4 ν. 1884/90, άρθρον 2 παρ. 1 ν. 1947/1991, άρθρον 4 παρ. 13 ν. 2065/1992): Εκ του συνολικού εισοδήματος του φορολογουμένου αφαιρούνται α)... "γ)... Τα χρηματικά ποσά που καταβάλλονται από το φορολογούμενο λόγω δωρεάς προς τα κοινωφελή ιδρύματα.... τα ημεδαπά νομικά πρόσωπα ιδιωτικού δικαίου, που νόμιμα έχουν συσταθή ή συνιστώνται και τα οποία επιδιώκουν κοινωφελείς σκοπούς... Σε όλες τις παραπάνω περιπτώσεις, αν το ποσό της δωρεάς υπερβαίνει το συνολικό ετήσιο πραγματικό εισόδημα του δωρητή, το υπόλοιπο που απομένει μεταφέρεται διαδοχικώς, κατά το ποσό που απομένει κάθε φορά, στα επόμενα πέντε (5) οικονομικά έτη, αθροιζόμενο με τα χρηματικά ποσά, τυχόν, άλλων δωρεών των ίδιων περιπτώσεων σε αυτά τα έτη.
Επίσης, τα χρηματικά ποσά, που καταβάλλονται από το φορολογούμενο μέχρι ποσοστού 15% του συνολικού φορολογουμένου εισοδήματός του λόγω χορηγίας προς τα μη κερδοσκοπικού χαρακτήρα ημεδαπά νομικά πρόσωπα ιδιωτικού δικαίου που νόμιμα υφίστανται ή συνιστώνται, εφ' όσον επιδιώκουν σκοπούς πολιτιστικούς.... Πολιτιστικοί σκοποί είναι, ιδίως, η καλλιέργεια, προαγωγή, διάδοση των γραμμάτων, της μουσικής, του χορού, του θεάτρου, του κινηματογράφου, της ζωγραφικής της γλυπτικής και των τεχνών γενικότερα, καθώς και η ίδρυση, επέκταση και συντήρηση των αναγνωρισμένων ιδιωτικών μουσείων, όπως τέχνης, φυσικής ιστορίας, εθνολογικών και λαογραφικών.
Με κοινές αποφάσεις των υπουργών Οικονομικών και Πολιτισμού καθορίζονται, μετά από έλεγχο του υπουργείου Πολιτισμού καθορίζονται, μετά από έλεγχο του υπουργείου Πολιτισμού, τα νομικά πρόσωπα που επιδιώξουν πολιτιστικούς σκοπούς, για την εφαρμογή αυτών των διατάξεων...".
ΙΙΙ. Εκ των ως άνω καταστατικών όρων των δύο νομικών προσώπων, εις τα οποία αναφέρεται το προκείμενον ερώτημα, προκύπτουν επαρκή στοιχεία χαρακτηρισμού αυτών ως πολιτιστικών.
α. Ο σκοπός του ιδρύματος περί την προβολήν, την επιστημονικήν έρευναν, την σπουδήν και αξιοποίησιν της ιστορίας του Ελληνικού κρασιού, όχι μόνον ανέτως εντάσσεται εις τους κοινωφελείς τοιούτους κατά το άρθρον 1 του α.ν. 2039/1939, εφ' όσον η επίτευξις αυτού οπωσδήποτε άπτεται της προαγωγής παραγωγικού τομέως ενδιαφέροντος την εθνικήν Οικονομίαν, αλλά και πολιτιστικόν χαρακτήρα έχει, δεδομένου ότι ο οίνος και η παραγωγική αυτού διαδικασία, η επίδρασις αυτών εις το κοινωνικόν κύτταρον και στα συνοδευτικά αυτών στοιχεία κατά την ιστορικήν διαδρομήν της Ελληνικής κοινωνίας, αναδεικνύονται και αναμφιβόλως έχουν γίνει αποδεκτά ως παραδοσιακά δεδομένα του Ελληνικού λαού και στενώς συνδεδεμένα μετά πολλών εκφάνσεων της οργανωμένης κοινωνικής ζωής του. Περαιτέρω και η λειτουργία ειδικού μουσείου, ως ενός εκ των τρόπων πραγματώσεως του σκοπού του ιδρύματος τούτου, ενισχύει τον πολιτιστικόν χαρακτήρα του σκοπού αυτού.
β) Ο σκοπός της ως άνω εταιρίας, περί την καλλιέργειαν, την προαγωγήν και την διάδοσιν της συγχρόνου τέχνης της χρυσοχοϊας και προβολήν του ελληνικού κοσμήματος, (άρθρον 3 του καταστατικού της), έστω και αν ως εικ εκ των τρόπων επιτεύξεως του σκοπού τούτου αναφέρεται η σχετική δημιουργία συγκεκριμένου προσώπου και επιχειρηματίου, του Η.Λ. ευχερώς εντάσσεται εις την καλλιέργειαν των τεχνών γενικότερων και επομένως, όχι μόνον φέρει χαρακτηριστικά κοινωφελούς ενδιαφέροντος, εν όψει και των ειδικότερων, κατά το καταστατικόν της εταιρίας, μέσων πραγματώσεώς του, αλλά και πολιτιστικός είναι, κατά τον σαφή υπό του φορολογικού νομοθέτου διά της ως άνω διατάξεως γενόμενον εννοιολογικών προσδιορισμόν του όρου "πολιτιστικός σκοπός".
IV. Δέον να προστεθή ότι, δεν αποτελεί κώλυμα διά τον χαρακτηρισμόν του σκοπού ενός ιδρύματος ή μιας αστικής μη κερδοσκοπικής εταιρίας, ως κοινωφελούς ή ειδικώτερον πολιτιστικού, το γεγονός ότι έχουν τα νομικά ταύτα πρόσωπα συσταθή ή, ακόμη, διοικούνται υπό πρόσωπων, τα οποία έχουν επιτύχει ή ενδιαφέρονται να εμφανίσουν επιτυχούσαν εις τον εμπορικόν και κερδοσκοπικόν τομέα την ανάδειξιν και ευρείαν κυκλοφορίαν του προϊόντος ή την επίτευξιν και προβολήν τεχνουργημάτων, τα οποία αποτελούν τον πυρήνα ή το κύριον αντικείμενον του σκοπού τούτου. Η εμπορική ή άλλη κερδοσκοπική δραστηριότης των συστησάντων ή και διοικούντων τα ως άνω νομικά πρόσωπα δεν μειώνει ποσώς την προσδοκίαν ότι τα νομικά ταύτα πρόσωπα, από εντελώς διαφόρου θέσεως και υπό εντελώς διαφόρους μεθόδους, θα επιτύχουν την καλλιέργειαν, την προβολήν και την ανάπτυξιν των αυτών ειδών και δραστηριοτήτων, μακράν πάσης κερδοσκοπίας και ως δειγμάτων μιας υγιούς εθνικοοικονομικής δράσεως ή μιας τεχνικής παραγωγικής εξελίξεως ή ως στοιχείων της κατά το ένα ή τον άλλον τρόπον λειτουργίας, συμπεριφοράς ή αντιδράσεως των μελών της ελληνικής κοινωνίας.
Αυτονόητον παραλλήλως είναι ότι, ο κίνδυνος εκτροπής, όπως παντός νομικού προσώπου, ούτω και των ανωτέρω, εκ του, κατά τας κανονιστικάς των διατάξεις, σκοπού των, είναι πάντοτε υπαρκτός. Απόκειται όμως εις την υπό τα διαφόρους μορφάς κρατικήν εποπτείαν, αλλά και εις τον φορολογικόν έλεγχον, να παρακολουθήσουν και διακριβώνουν εκάστοτε, αν τα νομικά πρόσωπα αυτά εξεκλίνον τυχόν του σκοπού των, είτε του κοινωφελούς, είτε, ειδικώτερον του πολιστικού, ώστε, συνεπεία τούτου, να επιβληθούν εις αυτά και τους διοικούντες αυτά, οι νόμιμοι διοικητικαί ή άλλαι κυρώσεις ή αρθούν τα διάφορα πλεονεκτήματα, φορολογικά ή οικονομικά ή άλλα, των οποίων απολαύουν τα ως άνω νομικών πρόσωπα και τα οποία προϋποθέτουν την πραγμάτωσιν του ως άνω κοινωφελούς ή πολιτικού σκοπού των.
v. Ως εννοιολογικώς προσδιοριστέος όρος, εν τη εννοία της ως άνω φορολογικής διατάξεως, τίθεται και η "χορηγία".
Εις την νεωτέραν Ελλάδα, η Πολιτεία διά πράξεώς της εχρησιμοποίησε τον όρον "χορηγίαν", προς προσδιορισμόν, κυρίως και σχεδόν αποκλειστικώς, του χρηματικού ποσού το οποίον αυτή παρείχεν εις τον, υπό πολιτειακόν καθεστώς βασιλείας αρχηγόν του Κράτους και τον διάδοχον αυτού, προς αντιμετώπισιν των δαπανών ζωής των. Η έννοια όμως της χορηγίας εις την ερνημευόμενην φορολογικήν διάταξιν δεν έχει αυτό το περιεχόμενον, αλλά διάφορον. Βασικόν, βεβαίως, στοιχείον αυτής και ενταύθα είναι, ότι συνιστά οικονομικήν παροχήν, παροχήν εξ ωρισμένου χρηματικού ποσού άνευ ανταλλάγματος. Δεν αρκεί όμως τούτο, διότι, και η δωρεά δύνανται να συνίσταται εκ χρηματικού ποσού, ο δε νομοθέτης σαφώς διαστέλλει την δωρεάν της χορηγίας, ομίλων περί της πρώτης εις την πρώτην περίοδον και περί της δευτέρας εις την δευτέραν περίοδον της ως άνω διατάξεως, υπάγων, μάλιστα, εις διάφορον φορολογικήν μεταχείρισιν το ποσόν της δωρεάς και εκείνον της χορηγίας.
Κατά την βούλησιν του νομοθέτου, η έννοια της χορηγίας πρέπει να αφετηριασθή εκ των προσδιοριστικών στοιχείων της χορηγίας εις την αρχαίαν Ελλάδα, αναλογικώς βεβαίως χρησιμοποιουμένων εις τας συγχρόνους εκδηλώσεις.
Όπως τότε, ούτω και σήμερον, η χορηγία αποτελεί οικονομικήν παροχήν βασικώς άνευ ανταλλάγματος, αλλά γίνεται αύτη προς πραγματοποίησιν αυστηρώς συγκεκριμένου έργου και δη έργου όχι αναγκαίως τεχνικού, αλλά και υπό την έννοιαν πραγματοποιήσεως συγκεκριμένης εκδηλώσεως, κοινωνικής, θρησκευτικής κ.α. η επιτεύξεως συγκεκριμένου αποτελέσματος, τα δαπάνας των οποίων τείνει να καλύψει η χορηγία αυτή. Δεν θα πρέπει να ταυτίζεται η χορηγία υπό την έννοιαν αυτήν, μετά της δωρεάς υπό όρον ή τρόπον, διότι σήμερον η χορηγία ενέχει την ανάληψιν υπό του χορηγού της υποχρεώσεως να παράσχη ούτος εις τον προς ον η χορηγία παν ποσόν το οποίον ο τελευταίος θα δαπανήσει χάριν του αμέσως ανωτέρω προσδιορισθέντος σκοπού της χορηγίας, εν ω επί της ως άνω δωρεάς, ο δωρητής παρέχει (έστω) χρηματικόν ποσόν προς τον δωρεοδόχον, αναλαμβάνοντα την υποχρέωσιν (άσχετος η νομική ενέργεια της υποχρεώσεως αυτής) να προβή ούτος εις ωρισμένην πράξιν ή παράλειψιν.
Περαιτέρω, κατά την έννοιαν της αυτής ως άνω φορολογικής διατάξεως και εν όψει του ανωτέρω εννοιολογικού προσδιορισμού της χορηγίας, αυτή νοείται γινομένη εις υφιστάμενον (φυσικόν ή, εν προκειμένω) νομικόν πρόσωπον και δεν αποτελεί, αντιθέτως, χορηγίαν ή χρηματική παροχή διά της οποίας σκοπείται η συγκρότησις της περιουσίας εκείνης, η οποία κατά νόμον ή κατά την βούλησιν των δικαιοπρακτούντων, αποτελεί το αναγκαίον καταστατικόν οικονομικόν υπόβαθρον διά την σύστασιν του νομικού προσώπου (όπως, η περιουσία του συνιστωμένου ιδρύματος, η περιουσία της συνιστώμενης εταιρίας) και η οποία δεν αποκλείεται να χαρκτηρίζεται ως δωρεά.
VI. Όθεν, η απάντησις εις το ως άνω τιθέμενον ερώτημα είναι ότι, αμφότερα τα προαναφερθέντα νομικά πρόσωπα, βάσει των υπ' όψιν του Ν.Σ.Κ. τεθεισών καταστικών αυτών όρων, τυγχάνουν πολιτιστικά και η προς αυτά χορηγία, δηλαδή, αι προς αυτά, μετά την σύστασίν των, γινόμεναι χρηματικαί παροχαί υπό τρίτων υπό την προσδιορισθείσαν ανωτέρω έννοιαν και τον σκοπόν της χορηγίας, εμπίπτουν εις την ως άνω φορολογικήν διάταξιν και τυγχάνουν της υπ' αυτής προβλεπομένης φορολογικής διά τον χορηγόν μεταχειρίσεως.
Taxheaven.gr