Αποτελέσματα live αναζήτησης

ΠΟΛ.1042/8.2.1993 Κοινοποίηση ορισμένων διατάξεων του ν. 2065 1992 που ρυθμίζουν θέματα φορολογίας εισοδήματος φυσικών προσώπων.

Δημοσιεύθηκε στις : [ 08-02-1993 ]
Κατηγορία: Φορολογία Εισοδήματος

ΠΟΛ.1042/8.2.1993
Κοινοποίηση ορισμένων διατάξεων του ν. 2065 1992 που ρυθμίζουν θέματα φορολογίας εισοδήματος φυσικών προσώπων.

Κοινοποίηση ορισμένων διατάξεων του ν.2065/1992 που ρυθμίζουν θέματα φορολογίας εισοδήματος φυσικών προσώπων.
(Υπ. Οικ. Εγκύκλ. 1018050/8.2.1993, ΠΟΛ.1042)

ΠΟΛ 1042

Σας κοινοποιούμε τις διατάξεις των άρθρων 1, 2, 3, 4, 5, 6, 7, 8, 9, 10, 11, 12, 13, και 14, 41 και 43 του ν. 2065/1992 (ΦΕΚ Α' 113), οι οποίες αναφέρονται σε ρυθμίσεις που γίνονται στη φορολογία εισοδήματος φυσικών προσώπων και παρέχουμε τις ακόλουθες οδηγίες για την ορθή και ομοιόμορφη εφαρμογή τους.


ΓΕΝΙΚΑ
Με το ν. 2065/1992, τροποποιούνται, αντικαθίστανται ή συμπληρώνονται ορισμένες διατάξεις της φορολογικής νομοθεσίας που αναφέρονται κυρίως στην άμεση φορολογία και στην περιστολή της φοροδιαφυγής.
Όσον αφορά τη φορολογία εισοδήματος φυσικών προσώπων με τις διατάξεις που σας κοινοποιούμε γίνονται, συνοπτικά, οι ακόλουθες ρυθμίσεις:
1. Καταργείται το σύστημα αφαίρεσης φόρου από το φόρο, ως τρόπος υπολογισμού του τελικού φόρου.
2. Καταργούνται τα αφορολόγητα ποσά με δικαιολογητικά.
3. Θεσπίζεται νέα φορολογική κλίμακα.
4. Καθιερώνεται νέος τρόπος φορολογίας των καθαρών κερδών των προσωπικών εταιριών.
5. Αναπροσαρμόζονται τα ποσά της ετησίας τεκμαρτής δαπάνης των επιβατικών IX αυτοκινήτων, των σκαφών αναψυχής, αεροσκαφών αναψυχής κ.λπ.
ΕΙΔΙΚΑ
Ειδικότερα, για κάθε ένα από τα κοινοποιούμε να άρθρα του ως άνω νόμου, παρέχονται οι ακόλουθες διευκρινίσεις:

Αρθρο 1
Αντικείμενο του φόρου
1. Με την παράγραφο 1 του άρθρου 1 του κοινοποιούμενου νόμου αντικαταστάθηκε η παράγραφος 2 του άρθρου 2 του ν.δ. 3323/1955. Με τις διατάξεις αυτές δεν επέρχεται καμιά ουσιαστική μεταβολή, απλώς επανέρχεται η παλαιά αρίθμηση των κατηγοριών εισοδήματος. Έτσι το εισόδημα ανάλογα με την πηγή της προέλευσης του διακρίνεται στις επόμενες κατηγορίες:
ΑΒ. Εισόδημα από ακίνητα
Γ. Εισόδημα από κινητές αξίες
Δ. Εισόδημα από εμπορικές επιχειρήσεις
Ε. Εισόδημα από γεωργικές επιχειρήσεις
ΣΤ. Εισόδημα από μισθωτές υπηρεσίες
Ζ. Εισόδημα από υπηρεσίες ελευθέριων επαγγελμάτων και από κάθε άλλη πηγή.

2. Με την παράγραφο 2 του άρθρου 1 του κοινοποιούμενου νόμου αντικαταστάθηκαν ορισμένες λέξεις του πρώτου εδαφίου της παραγράφου 1 του άρθρου 4, του πρώτου εδαφίου της παραγράφου 1 του άρθρου 5, της παραγράφου 7 του άρθρου 67 και της παραγράφου 3 του άρθρου 69 του ν.δ. 3323/1955.
Η αντικατάσταση αυτή ήταν αναγκαία για την εναρμόνιση του κειμένου των ανωτέρω εδαφίων με τις νέες διατάξεις της παραγράφου 2 του άρθρου 2 του ν.δ. 3323/1955, ύστερα από την αναρίθμηση των κατηγοριών του εισοδήματος, που έγινε με την προηγούμενη παράγραφο.
Έτσι στο πρώτο εδάφιο της παραγράφου 1 του άρθρου 4, στο πρώτο εδάφιο της παραγράφου 1 του άρθρου 5 και στην παράγραφο 7 του άρθρου 67 του ν.δ. 3323/1955, οι λέξεις «Α' έως ΣΤ'» του παλαιού κειμένου αντικαταστάθηκαν με τις λέξεις «Α' έως Ζ'». Επίσης στην παράγραφο 3 του άρθρου 69 του ν.δ. 3323/1955 οι λέξεις «Δ' και ΣΤ'» αντικαταστάθηκαν με τις λέξεις «Δ' και Ζ'».

3. Με την παράγραφο 3 του άρθρου 1 του κοινοποιούμενου νόμου, προσθέτονται, μετά την παράγραφο 2 του άρθρου 4 του ν.δ. 3323/1955, νέες παράγραφοι με αριθμούς 3 και 4 και η παλαιά παράγραφος 3 αυτού αριθμείται σε 5.

Ειδικότερα:

Με τη νέα παράγραφο 3 του άρθρου 4 του ν.δ. 3323/1955, ορίζεται ότι μειώνεται κατά ποσοστό 10% το καθαρό εισόδημα από κύριες αποδοχές που αποκτούν αποκλειστικά από την άσκηση του επαγγέλματός τους, προκειμένου να αντιμετωπίσουν ειδικές δαπάνες του επαγγέλματος:


α) Οι συντάκτες που είναι μέλη της Ένωσης Συντακτών Ημερήσιων Εφημερίδων Αθηνών, της Ένωσης Συντακτών Ημερήσιων Εφημερίδων ΜακεδονίαςΘράκης, της Ένωσης Συντακτών Ημερήσιων Εφημερίδων Πελοποννήσου Ηπείρου Νήσων, της Ένωσης Συντακτών Ημερήσιων Εφημερίδων ΘεσσαλίαςΣτερεάς ΕλλάδαςΕύβοιας και της Ένωσης Συντακτών περιοδικού τύπου, καθώς και οι δημοσιογράφοι που έχουν ασφαλιστική κάλυψη ως δημοσιογράφοι στα οικεία ασφαλιστικά ταμεία για πέντε (5) τουλάχιστον συνεχή έτη και ο χρόνος ασφάλισης βεβαιώνεται από τα ασφαλιστικά ταμεία, οι οποίοι εργάζονται στις εφημερίδες και στα περιοδικά, στη ραδιοφωνία και την τηλεόραση, στο Αθηναϊκό πρακτορείο ειδήσεων, στη Γενική Γραμματεία Τύπου και Πληροφοριών και στα γραφεία Τύπου των κρατικών υπηρεσιών και δεν έχουν την ιδιότητα του μόνιμου δημόσιου υπαλλήλου και
β) Οι εικονολήπτες επικαίρων τηλεόρασης.

Επίσης με τη νέα παράγραφο 4 του άρθρου 4 του ν.δ. 3323/1955 ορίζεται ότι, μειώνεται κατά ποσοστό 10% το ποσό της κύριας σύνταξης που καταβάλλεται στα πρόσωπα που αναφέρονται παραπάνω στην περίπτωση α' τα οποία συνταξιοδοτήθηκαν λόγω της ιδιότητάς τους ως διευθυντών σύνταξης, αρχισυντακτών, συντακτών της ύλης κ.λπ. και μόνο για τη σύνταξη που καταβάλλεται από αυτή την αιτία.
Διευκρινίζεται ότι στην έννοια του όρου «συντάκτες» περιλαμβάνονται οι διευθυντές σύνταξης, αρχισυντάκτες, συντάκτες της ύλης, συντάκτες γραφείου γενικά, αρθρογράφοι, σχολιαστές, ειδησιογράφοι, χρονογράφοι, κριτικοί, μεταφραστές, σκιτσογράφοι και διορθωτές.

4. Με την παράγραφο 4 του άρθρου 1 του κοινοποιούμενου νόμου καταργήθηκαν οι παρ. 3 και 4 και η περίπτωση δ' της παραγράφου 6 του άρθρου 6 του ν.δ. 3323/1955 και στην παράγραφο 6 αυτού προστέθηκε περίπτωση ε'. Οι καταργηθείσες διατάξεις προέβλεπαν ότι το εισόδημα του ενός συζύγου που προερχόταν από αστική, ομόρρυθμη, ετερόρρυθμη ή περιορισμένης ευθύνης εταιρία, από κοινοπραξία ή κοινωνία στην οποία συμμετείχε και ο άλλος σύζυγος προστίθετο στο εισόδημα του συζύγου που είχε το μεγαλύτερο συνολικό εισόδημα, καθώς και ότι το ανήλικο τέκνο είχε δική του φορολογική υποχρέωση για το ποσό της διατροφής που καταβάλλεται σ' αυτό με δικαστική απόφαση ή συμβολαιογραφική πράξη.
Κατά συνέπεια πλέον, μόνο εφόσον αποδεικνύεται ότι το εισόδημα του ενός συζύγου που προέρχεται από επιχείρηση (ατομική) που εξαρτάται οικονομικά από τον άλλο σύζυγο, προστίθεται στα εισοδήματα του άλλου συζύγου κατ' εφαρμογή της παραγράφου 2 του άρθρου 6 του ν.δ. 3323/1955.
Με τη νέα ρύθμιση σε συνδυασμό και με τη διάταξη της παραγράφου 1 του άρθρου 12 του ν. 2065/1992 δε θεωρείται πλέον εισόδημα για το τέκνο, το ποσό της διατροφής που καταβάλλεται σε αυτό με δικαστική απόφαση ή συμβολαιογραφική πράξη.

Επίσης, με τις διατάξεις της ίδιας παραγράφου 4 αυτού του άρθρου και νόμου που κοινοποιείται, προστίθεται περίπτωση ε' στην παράγραφο 6 του άρθρου 6 του ν.δ. 3323/1955.

Με τις νέες αυτές διατάξεις ορίζεται ότι στα εισοδήματα του ανήλικου τέκνου, που φορολογούνται στο όνομα του περιλαμβάνεται και το εισόδημα που προκύπτει από περιουσιακά στοιχεία που περιήλθαν σε αυτό από γονική παροχή
ή δωρεά
γονέα του, ο οποίος έχει αποβιώσει, κατά το χρόνο που προκύπτει το εισόδημα από αυτά τα περιουσιακά στοιχεία.
Σύμφωνα με τις διατάξεις του άρθρου 77 η ισχύς των διατάξεων του άρθρου 1 του κοινοποιούμενου νόμου, αρχίζει από το οικονομικό έτος 1993 για τα εισοδήματα ή τις δαπάνες που αποκτώνται ή πραγματοποιούνται, κατά περίπτωση, από 1ης Ιανουαρίου 1992 και στο εξής.

Αρθρο 2

Τεκμήρια δαπανών διαβίωσης
Με τις διατάξεις του άρθρου αυτού τροποποιούνται ορισμένες διατάξεις του άρθρου 5 του ν.δ. 3323/1955, που αναφέρονται στον προσδιορισμό των δαπανών διαβίωσης του φορολογουμένου.

Ειδικότερα:

1. Με τις διατάξεις της παραγράφου 1 του άρθρου 2 του κοινοποιούμενου νόμου αναπροσαρμόζονται τα ποσά της ετήσιας τεκμαρτής δαπάνης που αντιστοιχούν στη φορολογήσιμη ιπποδύναμη των επιβατικών αυτοκινήτων ιδιωτικής ή μικτής χρήσης, τα οποία αναφέρονται στον πίνακα του πρώτου εδαφίου της περίπτωσης β' της παραγράφου 2 του άρθρου 5 του ν.δ. 3323/ 1955, ώστε τα ποσά της δαπάνης αυτής να ανταποκρίνονται στα σημερινά δεδομένα.

2. Με τις διατάξεις της παραγράφου 2 αυτού του άρθρου αντικαθίστανται οι υποπεριπτώσεις αα" έως γγ' της περίπτωσης β' της παραγράφου 2 του άρθρου 5 του ν.δ. 3323/1955.
Με τις νέες διατάξεις μεταβάλλονται τα ποσοστά μείωσης της τεκμαρτής δαπάνης διαβίωσης η οποία αντιστοιχεί, κατά κατηγορία φορολογήσιμης ιπποδύναμης των ΕΙΧ αυτοκινήτων με βάση την παλαιότητα τους, η οποία υπολογίζεται από την ημερομηνία της πρώτης κυκλοφορίας τους στην Ελλάδα. Σημειώνεται ότι το ποσοστό μείωσης που αναφέρεται στην περίπτωση δδ' της ίδιας παραγράφου παραμένει ως έχει (ποσοστό πενήντα τοις εκατό για τα επιβατικά αυτοκίνητα IX που είναι ειδικώς διασκευασμένα για αναπήρους).
Με βάση τα νέα ποσά της τεκμαρτής αυτής δαπάνης σε συνδυασμό και με τη μεταβολή των ποσοστών μείωσης της τα οποία προβλέπονται από το δεύτερο εδάφιο της περίπτωσης β' της παραγράφου 2 του άρθρου 5 του ν.δ. 3323/ 1955, η ετήσια τεκμαρτή δαπάνη των επιβατικών αυτοκινήτων ιδιωτικής (ή μικτής) χρήσης διαμορφώνεται ως εξής:


ΕΤΗΣΙΑ ΤΕΚΜΑΡΤΗ ΔΑΠΑΝΗ ΜΕ ΒΑΣΗ ΤΟΥΣ ΦΟΡΟΛΟΓΗΣΙΜΟΥΣ ΙΠΠΟΥΣ ΚΑΤΑ ΤΑ ΕΤΗ ΚΥΚΛΟΦΟΡΙΑΣ ΕΙΧ ΑΥΤΟΚΙΝΗΤΟΥ κ.λπ.
Φορ/μοι ίπποι Μέχρι και 5 έτη Πάνω από 5
μέχρι και 10


Μείωση
10% Πάνω από 10 έτη


Μείωση
20% Προέλευση από ΟΔΔΥ


Μείωση
30% Ειδικά διασκευασμένο για χρησιμοποίηση από ανάπηρο

Μείωση
50%
μέχρι 7 1.000.000 900.000 800.000 700.000 500.000
8 1.200.000 1.080.000 960.000 840.000 600.000
9 1.500.000 1.350.000 1.200.000 1.050.000 750.000
10 1.800.000 1.620.000 1.440.000 1.260.000 900.000
11 2.200.000 1.980.000 1.760.000 1.540.000 1.100.000
12 2.600.000 2.340.000 2.080.000 1.820.000 1.300.000
13 3.100.000 2.790.000 2.480.000 2.170.000 1.550.000
14 3.700.000 3.330.000 2.960.000 2.590.000 1.850.000
15 4.500.000 4.050.000 3.600.000 3.150.000 2.250.000
16 5.500.000 4.950.000 4.400.000 3.850.000 2.750.000
17 6.500.000 5.850.000 5.200.000 4.550.000 3.250.000
18 7.500.000 6.750.000 6.000.000 5.250.000 3.750.000
19 9.000.000 8.100.000 7.200.000 6.300.000 4.500.000
20 10.500.000 9.450.000 8.400.000 7.350.000 5.250.000
21 12.500.000 11.250.000 10.000.000 8.750.000 6.250.000
22 και
άνω 15.000.000 13.500.000 12.000.000 10.500.000 7.500.000

3. Με την παράγραφο 3 αυτού του άρθρου αντικαθίστανται τα εδάφια τρίτο, τέταρτο και πέμπτο της περίπτωσης β' της παραγράφου 2 του άρθρου 5 του ν.δ. 3323/1955, που αναφέρονται στην τεκμαρτή δαπάνη διαβίωσης με βάση τους φορολογήσιμους ίππους επιβατικών αυτοκινήτων ιδιωτικής χρήσης ή αυτοκινήτων μικτής χρήσης που ανήκουν σε ορισμένα νομικά πρόσωπα κ.λπ.

Με τις νέες διατάξεις προστέθηκε και η περίπτωση που τα υπόψη αυτοκίνητα ανήκουν σε αστικές κερδοσκοπικές ή μη εταιρίες.

Επίσης με τις νέες διατάξεις ορίζεται ρητά πλέον ότι η τεκμαρτή αυτή δαπάνη βαρύνει κάθε ένα από τα φυσικά πρόσωπα που ορίζονται από τις διατάξεις αυτής της παραγράφου, ανεξάρτητα από τον τόπο διαμονής ή κατοικίας τους. Κατά συνέπεια π.χ. η υπόψη δαπάνη με βάση τους φορολογήσιμους ίππους επιβατικών αυτοκινήτων ιδιωτικής χρήσης ανώνυμης εταιρείας, θα βαρύνει και τον πρόεδρο του διοικητικού συμβουλίου της εταιρείας αυτής, έστω και εάν αυτός είναι κάτοικος της αλλοδαπής.

Για τον υπολογισμό του ποσού της δαπάνης που θα βαρύνει κάθε πρόσωπο (ομόρρυθμο εταίρο, διαχειριστή εταίρο Ε.Π.Ε., εντεταλμένο ή διευθύνοντα σύμβουλο ΑΕ, εταίρο αστικής εταιρείας κ.λπ.) που ορίζεται στις υπόψη περιπτώσεις, μπορείτε να συμβουλεύεσθε την 1037956/356/0012/ ΠΟΛ.1094/23.3.1989 διαταγή μας, με την αναγωγή βέβαια των αναγραφομένων ποσών της οικείας δαπάνης, στα σημερινά δεδομένα.
Ειδικότερα, με τις νέες διατάξεις ορίζεται ότι στις περιπτώσεις ομόρρυθμων, ετερόρρυθμων, αστικών, περιορισμένης ευθύνης και ανώνυμων εταιριών, που έχουν στην κυριότητα ή την κατοχή τους επιβατικά αυτοκίνητα ιδιωτικής χρήσης, η συνολική τεκμαρτή δαπάνη που αναλογεί σε αυτά, λογίζεται ως τεκμαρτή δαπάνη των:

ι. Ομόρρυθμων ή απλών, εκτός των ετερόρρυθμων, εταίρων φυσικών προσώπων, μεριζόμενης της συνολικής δαπάνης μεταξύ αυτών, κατά το ποσοστό συμμετοχής τους στην εταιρεία προκειμένου περί ομόρρυθμων ή ετερόρρυθμων ή αστικών εταιρειών.
ιι. Των φυσικών προσώπων, μελών της εταιρείας περιορισμένης ευθύνης, μεριζόμενης της συνολικής δαπάνης μεταξύ αυτών, κατά το ποσοστό συμμετοχής του καθενός στην εταιρεία περιορισμένης ευθύνης, όταν οι διαχειριστές αυτής δεν είναι εταίροι της.
ιιι. Των διαχειριστών της εταιρείας περιορισμένης ευθύνης που είναι και εταίροι της, μεριζόμενης της συνολικής δαπάνης μεταξύ αυτών κατά το ποσοστό συμμετοχής τους στην ΕΠΕ.
ιιιι. Των εντεταλμένων ή διευθυνόντων συμβούλων (δεδομένου ότι και οι διευθύνοντες σύμβουλοι είναι υποχρεωμένοι, σύμφωνα με τις διατάξεις της περίπτωσης α' της παραγράφου 1 του άρθρου 11 του ν.δ. 3323/1955, να υποβάλουν δήλωση φορολογίας εισοδήματος για τα ΕΙΧ αυτοκίνητα της ανώνυμης εταιρείας που μετέχουν), των διοικητών ανώνυμων εταιρειών και προέδρων των διοικητικών συμβουλίων τους, μεριζόμενης της συνολικής ετήσιας τεκμαρτής δαπάνης ισομερώς μεταξύ τους.

Η τεκμαρτή αυτή δαπάνη βαρύνει κάθε ένα από τα φυσικά πρόσωπα που ορίζονται από τις διατάξεις αυτής της παραγράφου, ανεξάρτητα από τον τόπο διαμονής ή κατοικίας τους και δεν μπορεί για καθένα από αυτά τα πρόσωπα και για κάθε εταιρεία να είναι ανώτερη από την μεγαλύτερη τεκμαρτή δαπάνη που προκύπτει από αυτοκίνητο της εταιρείας.

4. Με την παράγραφο 4 αυτού του άρθρου προστίθεται προτελευταίο εδάφιο στην περίπτωση β' της παραγράφου 2 του άρθρου 5 του ν.δ.3323/1955. Από το νέο εδάφιο προκύπτειότι στην περίπτωση ενοικίασης επιβατικού αυτοκινήτου ιδιωτικής χρήσης ή αυτοκινήτου μικτής χρήσης ή χρηματοδοτικής μίσθωσης αυτών (εφόσον βέβαια από το νόμο επιτρέπονται στις συγκεκριμένες περιπτώσεις η ενοικίαση ή η χρηματοδοτική μίσθωση τους), η ετήσια τεκμαρτή δαπάνη που αντιστοιχεί σε αυτά στο χρόνο χρησιμοποίησης τους, βαρύνει τον μισθωτή του αυτοκινήτου.


5. Με την παράγραφο 5 αυτού του άρθρου αντικαθίσταται το πρώτο εδάφιο της περίπτωσης γ' της παραγράφου 2 του άρθρου 5 του ν.δ. 3323/1955.

Με τις νέες διατάξεις αναπροσαρμόζονται τα ποσά της ετήσιας τεκμαρτής δαπάνης που ορίζονται με βάση τον κυβισμό δίτροχου ιδιωτικής χρήσης αυτοκινούμενου οχήματοςμοτοσικλέτας με κυβισμό από 500 κυβικά εκατοστά και πάνω. Έτσι, με τις νέες διατάξεις η ετήσια τεκμαρτή δαπάνη με βάση τον κυβισμό του δίτροχου ιδιωτικής χρήσης αυτοκινούμενου οχήματος, καθορίζεται στο ποσό των οκτακοσίων χιλιάδων (800.000) δραχμών για μοτοσικλέτα πεντακοσίων (500) κυβικών εκατοστών, προσαυξημένη με το ποσό των εκατόν πενήντα χιλιάδων (150.000) δραχμών ανά εκατό (100) κυβικά εκατοστά προκειμένου για μοτοσικλέτες με κυβισμό πάνω από πεντακόσια (500) κυβικά εκατοστά.

Είναι αυτονόητο ότι οι διατάξεις του δευτέρου εδαφίου αυτής της περίπτωσης (γ") σύμφωνα με το οποίο οι διατάξεις της περίπτωσης β' (τεκμήριο δαπάνης με βάση το αυτοκίνητο) εφαρμόζονται και στην παρούσα περίπτωση εξακολουθούν να ισχύουν (π.χ. ποσοστά μείωσης της υπόψη δαπάνης λόγω παλαιότητας του υπόψη οχήματος, όπως αυτά αναπροσαρμόσθηκαν με τον παρόντα νόμο, κατανομή δαπάνης στους εταίρους ομόρρυθμης κ.λπ. εταιρείας, περιορισμός της δαπάνης αν δεν κυκλοφόρησε 12 μήνες στο οικείο έτος κ.λπ.).
6. Με την παράγραφο 6 αυτού του άρθρου, αντικαθίσταται η υποπερίπτωση αα' της περίπτωσης ε' της παραγράφου 2 του άρ. 5 του ν.δ. 3323/1955. Με τις νέες διατάξεις αναπροσαρμόζεται το ποσό της ετήσιας τεκμαρτής δαπάνης που ισχύει με βάση το ολικό μήκος μηχανοκινήτων σκαφών αναψυχής ανοικτού τύπου ταχύπλοων και μη.

Σύμφωνα με δήλωση του Υπουργού Οικονομικών κατά τη συζήτηση του νόμου στη Βουλή, για τον υπολογισμό της οικείας τεκμαρτής δαπάνης δεν λαμβάνονται υπόψη οι κωπηλάτες λέμβοι.

Ειδικότερα, με τις νέες διατάξεις η ετήσια τεκμαρτή δαπάνη διαβίωσης με βάση την κυριότητα ή την κατοχή των υπόψη σκαφών ολικού μήκους μέχρι πέντε (5) μέτρα καθορίζεται στο ποσό των πεντακοσίων χιλιάδων (500.000) δραχμών, που προσαυξάνεται με το ποσό των εκατόν είκοσι χιλιάδων (120.000) δραχμών για κάθε μέτρο μήκους πάνω από τα πέντε (5) μέτρα.

7. Με την παράγραφο 7 αυτού του άρθρου αντικαθίσταται ο πίνακας της υποπερίπτωσης ββ' της περίπτωσης ε' της παραγράφου 2 του άρθρου 5 του ν.δ. 3323/1955 και το δεύτερο εδάφιο της ίδιας περίπτωσης ε".
Με τις νέες διατάξεις αναπροσαρμόζονται τα ποσά της ετήσιας τεκμαρτής δαπάνης που αντιστοιχούν στο μήκος ιστιοφόρων ή μηχανοκινήτων ή μικτών σκαφών αναψυχής, με χώρο ενδιαίτησης. Εξυπακούεται ότι όσα σκάφη αναψυχής δεν έχουν χώρους ενδιαίτησης δεν λαμβάνονται υπόψη για τον υπολογισμό της τεκμαρτής δαπάνης της υπόψη υποπερίπτωσης ββ'.

Επίσης με τις Ίδιες διατάξεις αναπροσαρμόζονται τα ποσοστά μείωσης της υπόψη τεκμαρτής δαπάνης διαβίωσης με βάση την κυριότητα ή την κατοχή σκάφους αναψυχής ανάλογα με την παλαιότητα των υπόψη σκαφών, έτσι η τεκμαρτή δαπάνη από κάθε τέτοιο σκάφος μειώνεται ανάλογα με την παλαιότητα του κατά ποσοστό: δέκα τοις εκατό (10%), αν έχει περάσει χρονικό διάστημα πάνω από πέντε (5) έτη και μέχρι δέκα (10) έτη από το έτος που νηολογήθηκε για πρώτη φορά και με είκοσι τοις εκατό (20%) αν έχει περάσει χρονικό διάστημα πάνω από δέκα (10) έτη.

Σύμφωνα με τα παραπάνω, η τεκμαρτή δαπάνη διαβίωσης με βάση την κυριότητα ή την κατοχή αυτών των σκαφών σε συνδυασμό με το μήκος και την παλαιότητα τους, διαμορφώνεται ως εξής:

ΕΤΗΣΙΑ ΤΕΚΜΑΡΤΗ ΔΑΠΑΝΗ
ΜΕ ΒΑΣΗ ΤΟ ΜΗΚΟΣ ΚΑΙ ΤΑ ΕΤΗ ΝΗΟΛΟΓΗΣΗΣ ΙΣΤΙΟΦΟΡΟΥ Ή ΜΗΧΑΝΟΚΙΝΗΤΟΥ Ή ΜΙΚΤΟΥ ΣΚΑΦΟΥΣ ΜΕ ΧΩΡΟ ΕΝΔΙΑΙΤΗΣΗΣ
Τεκμαρτή δαπάνη του σκάφους
Μήκος
σκάφους Μέχρι και 5 έτη Πάνω από 5 μέχρι και 10 έτη
Μείωση 10% Πάνω από 10 έτη
Μείωση 20%
Μέχρι 8 μέτρα 2.000.000 1.800.000 1.600.000
9 και 10 μέτρα 3.700.000 3.330.000 2.960.000
11 και 12 μέτρα 4.800.000 4.320.000 3.840.000
13 και 14 μέτρα 6.100.000 5.490.000 4.880.000
15 και 16 μέτρα 8.000.000 7.200.000 6.400.000
17 και 18 μέτρα 10.100.000 9.090.000 8.080.000
19 και20 μέτρα 12.800.000 11.520.000 10.240.000
21 και 22 μέτρα 16.000.000 14.400.000 12.800.000
23 και 24 μέτρα 20.000.000 18.000.000 16.000.000
25 και 26 μέτρα 24.000.000 21.600.000 19.200.000
27 και πάνω μέτρα 29.500.000 26.550.000 23.600.000

Τέλος, σύμφωνα με τις ισχύουσες διατάξεις προκειμένου για σκάφη με μόνιμο πλήρωμα ναυτολογημένο για ολόκληρο ή μέρος του έτους, στην παραπάνω δαπάνη (υποπερίπτωση ββ) προστίθεται και η αμοιβή του πληρώματος πολλαπλασιαζόμενη με συντελεστή δύο (2).

Τα σκάφη επαγγελματικής χρήσης δε λαμβάνονται υπόψη για το τεκμήριο της δαπάνης αυτής της περίπτωσης ε" (υποπεριπτώσεις αα" και ββ') εφόσον βεβαίως πληρούν τις προϋποθέσεις κατάταξης τους ως επαγγελματικών.
8. Με την παράγραφο 8 αυτού του άρθρου αντικαθίσταται το τελευταίο εδάφιο της περίπτωσης ε" της παραγράφου 2 του άρθρου 5 του ν.δ. 3323/1955.

Σύμφωνα με τις νέες διατάξεις, οι διατάξεις της περίπτωσης β' (τεκμαρτή δαπάνη διαβίωσης με βάση τους φορολογήσιμους ίππους επιβατικού αυτοκινήτου ιδιωτικής χρήσης) εφαρμόζονται ανάλογα και στην περίπτωση της τεκμαρτής δαπάνης με βάση την κυριότητα ή την κατοχή σκάφους αναψυχής.

Έτσι π.χ. στην περίπτωση ακινησίας του σκάφους αναψυχής ή στην περίπτωση ιδιοκτησίας αυτού από εταιρεία κ.λπ. έχουν ανάλογη εφαρμογή οι διατάξεις της περίπτωσης β' (τεκμήριο ΕΙΧ αυτοκινήτου). Η ακινησία αυτή πρέπει να είναι συνεχής χωρίς καμία διακοπή και να καταλαμβάνει και τμήμα του θέρους, εποχή για την οποία κυρίως προορίζονται προς χρήση.

9. Με την παράγραφο 9 αυτού του άρθρου αντικαθίστανται οι υποπεριπτώσεις αα, ββ και γγ της περίπτωσης στ' της παραγράφου 2 του άρθρου 5 του ν.δ. 3323/1955.
Με τις νέες διατάξεις αναπροσαρμόζονται τα ποσά της ετήσιας τεκμαρτής δαπάνης που ορίζονται για αεροσκάφη με κινητήρα κοινό, εσωτερικής καύσης και στροβιλοελικοφόρα, για ελικόπτερα, για αεροσκάφη αεριοπροωθούμενα (JΕΤ) και για ανεμόπτερα.
Έτσι το ποσό της υπόψη τεκμαρτής δαπάνης διαβίωσης καθορίζεται ως εξής:
αα. Για αεροσκάφη με κινητήρα κοινό, εσωτερικής καύσης και στροβιλοελικοφόρα, καθώς και ελικόπτερα στο ποσό των πέντε εκατομμυρίων (5.000.000) δραχμών για τους εκατόν πενήντα (150) πρώτους ίππους που προσαυξάνεται με το ποσό των σαράντα χιλιάδων (40.000) δραχμών για κάθε ίππο πάνω από τους εκατόν πενήντα (150) ίππους του κινητήρα αυτών.

ββ. Για αεροσκάφη αεριοπροωθούμενα (JΕΤ) στο ποσό των δεκαπέντε χιλιάδων (15.000) δραχμών για κάθε λίμπρα ώθησης.

γγ. Για ανεμόπτερα στο ποσό του ενός εκατομμυρίου (1.000.000) δραχμών.

10. Με την παράγραφο 10 αυτού του άρθρου προστίθεται τελευταίο εδάφιο στην περίπτωση στ της παραγράφου 2 του άρθρου 5 του ν.δ. 3323/1955.
Με το νέο αυτό εδάφιο προβλέπεται ότι οι διατάξεις της περίπτωσης β' (τεκμαρτή δαπάνη διαβίωσης με βάση τους φορολογήσιμους ίππους επιβατικού αυτοκινήτου ιδιωτικής χρήσης) εφαρμόζονται ανάλογα και στην περίπτωση της τεκμαρτής δαπάνης με βάση την κυριότητα ή την κατοχή αεροσκάφους, ελικόπτερου και ανεμόπτερου. Συνεπώς, τα ποσοστά μείωσης της οριζόμενης, κατά τα ανωτέρω, τεκμαρτής δαπάνης ισχύουν όπως αυτά καθορίζονται για τα επιβατικά αυτοκίνητα ιδιωτικής χρήσης, επίσης, αν τα αεροσκάφη ανήκουν σε εταιρεία, ισχύουν αναλόγως όσα ορίζονται για τα αυτοκίνητα των εταιριών κ.λπ.


11. Με την παράγραφο 11 αυτού του άρθρου αντικαθίστανται οι περιπτώσεις α', β' και γ' της παραγράφου 5 του άρθρου 5 του ν.δ. 3323/ 1955, που αναφέρονται στο τεκμήριο της δαπάνης του φορολογουμένου, με βάση τις πραγματικές δαπάνες που καταβάλλει αυτός για απόκτηση ορισμένων περιουσιακών του στοιχείων.

α) Με βάση τις διατάξεις της νέας περίπτωσης α' της παραγράφου 5 του άρθρου 5 του ν.δ. 3323/1955, δεν λαμβάνεται υπόψη, στο εξής, η δαπάνη απόκτησης κινητών πραγμάτων μεγάλης αξίας.
Σύμφωνα με τις νέες διατάξεις, στην δαπάνη της περίπτωσης αυτής περιλαμβάνονται τα χρηματικά πόσα που πραγματικά καταβάλλονται από το φορολογούμενο, τη σύζυγο του και τα πρόσωπα που τους βαρύνουν, για αγορά: αυτοκινήτων, δίτροχων ή τρίτροχων αυτοκινουμένων οχημάτων, πλοίων αναψυχής ή λοιπών σκαφών αναψυχής και αεροσκαφών. Εξαιρούνται από το τεκμήριο όσα αποτελούν το άμεσο αντικείμενο εμπορικής δραστηριότητας (δηλαδή οι επιχειρήσεις αγοραπωλησίας αυτοκινήτων κ.λπ., εφόσον το αγοραζόμενο αυτοκίνητο κ.λπ. αποτελεί εμπορεύσιμο στοιχείο της υπόψη επιχείρησης) και τα αυτοκίνητα δημόσιας χρήσης (φορτηγά, λεωφορεία, ΤΑΞΙ κ.λπ.).

β) Με τις διατάξεις της νέας περίπτωσης β' περιγράφονται ρητώς τα είδη των δαπανών που υπάγονται στην περίπτωση αυτή, καθώς και των εξαιρέσεων από αυτή, προς αποφυγήν αντιδικιών.

Έτσι, στη δαπάνη της περίπτωσης αυτής περιλαμβάνονται τα χρηματικά ποσά που πραγματικά καταβάλλονται για αγορά επιχειρήσεων ή για τη σύσταση ή για την αύξηση του κεφαλαίου επιχειρήσεων, που λειτουργούν ατομικώς ή με τη μορφή ομόρρυθμης ή ετερόρρυθμης ή περιορισμένης ευθύνης εταιρείας ή κοινωνίας ή κοινοπραξίας ή αστικής εταιρείας ή για την αγορά εταιρικών μερίδων (ΕΠΕ, ΟΕ κ.λπ.) και χρεογράφων γενικώς. Εξαιρείται η αγορά ομολόγων του Δημοσίου ή τίτλων εταιρειών στις οποίες μετέχει το Δημόσιο, κατά ποσοστό τουλάχιστον πενήντα τοις εκατό (50%), καθώς και η αγορά μετοχών εισηγμένων στο Χρηματιστήριο ή μετοχών που έχει εγκριθεί η εισαγωγή τους σ' αυτό, ύστερα από έγκριση της Επιτροπής Κεφαλαιαγοράς, καθώς και κάθε άλλου τίτλου που είναι διαπραγματεύσιμος στο Χρηματιστήριο.


Ως συμμετοχή του Δημοσίου λαμβάνεται τόσο η άμεση όσο και η έμμεση, δηλαδή και η περίπτωση συμμετοχής άλλου νομικού προσώπου στο οποίο το Δημόσιο συμμετέχει με ποσοστό, τουλάχιστον, πενήντα τοις εκατό.
Σημειώνεται ότι από το τεκμήριο της δαπάνης απόκτησης περιουσιακών στοιχείων εξαιρούνται τα χρηματικά ποσά που καταβάλλει ο φορολογούμενος για τη σύσταση ανωνύμου εταιρείας που δεν εισάγεται στο Χρηματιστήριο καθώς επίσης και για τα χρηματικά ποσά που διαθέτει ο φορολογούμενος για τη συμμετοχή του στην αύξηση του μετοχικού κεφαλαίου ανώνυμης εταιρείας μη εισηγμένης στο χρηματιστήριο και τούτο γιατί ο νόμος αναφέρεται ρητά μόνο στη σύσταση ή αύξηση του κεφαλαίου ατομικών και προσωπικών εταιρειών στις οποίες ως γνωστόν, δεν περιλαμβάνονται οι ανώνυμες εταιρείες.
Αντίθετα οι δαπάνες απόκτησης από το φορολογούμενο μετοχών που δεν είναι εισηγμένες στο Χρηματιστήριο και ούτε έχει εγκριθεί η εισαγωγή τους σε αυτό, υπάγονται στο τεκμήριο.
Επισημαίνεται ότι σύμφωνα με τις διατάξεις της παραγράφου 5 του άρθρου 38 του κοινοποιούμενου νόμου, τα καταβαλλόμενα από τους εταίρους της εταιρείας περιορισμένης ευθύνης ποσά για την συμμετοχή τους στην οριζόμενη από τη διάταξη αυτή αύξηση του εταιρικού κεφαλαίου των υφιστάμενων εταιρειών στο ποσό των 3.000.000 δραχμών δεν υπάγονται στο τεκμήριο της δαπάνης απόκτησης περιουσιακών στοιχείων.

γ) Με τις διατάξεις της νέας περίπτωσης γ' μεταξύ των άλλων, περιλήφθηκε σε αυτή και η δαπάνη για τη χρονομεριστική ή χρηματοδοτική μίσθωση ακινήτων και γενικά ρυθμίζεται ο προσδιορισμός της δαπάνης για αγορά ή για χρονομεριστική μίσθωση ακινήτων, ή για ανέγερση οικοδομών καθώς και οι εξαιρέσεις από αυτή τη διάταξη.
Έτσι, στην δαπάνη της περίπτωσης αυτής υπάγονται τα χρηματικά ποσά που καταβάλλονται για αγορά ή χρονομεριστική ή χρηματοδοτική μίσθωση ακινήτων ή ανέγερση οικοδομών. Εξαιρείται η δαπάνη για την αγορά από ενήλικο, με δικαίωμα πλήρους κυριότητας, καθώς και η ανέγερση από αυτόν οικοδομής, ως πρώτης κατοικίας, εφόσον η επιφάνεια της δεν υπερβαίνει τα εκατόν είκοσι (120) τετραγωνικά μέτρα. Αν η επιφάνεια της οικοδομής υπερβαίνει τα εκατόν είκοσι (120) τετραγωνικά μέτρα λαμβάνεται υπόψη η δαπάνη που αντιστοιχεί στην επιφάνεια πάνω από τα εκατόν είκοσι (120) τετραγωνικά μέτρα. Τέλος, ορίζεται ρητά στο νόμο ότι εξαιρείται η δαπάνη για ανέγερση οικοδομής από επιχείρηση που αναλαμβάνει κατά κύριο επάγγελμα την ανέγερση οικοδομών. Συνεπώς, η αγορά οικοπέδου από αυτές τις επιχειρήσεις λαμβάνεται υπόψη.

12. Με την παράγραφο 12 αυτού του άρθρου προστίθενται δύο λέξεις στην περίπτωση δ' της παραγράφου 5 του άρθρου 5 του ν.δ. 3323/ 1955.
Όπως προκύπτει από αυτή την περίπτωση δ', όπως αναμορφώθηκε με τις διατάξεις της ίδιας παραγράφου (12) του άρθρου 2 του παρόντος νόμου, για τον προσδιορισμό της δαπάνης αυτής της περίπτωσης λαμβάνονται υπόψη και τα ποσά των χορηγούμενων δανείων και των προσωρινών διευκολύνσεων από τους εταίρους φυσικά πρόσωπα, στις εταιρείες που μετέχουν ως εταίροι ή και προς την ατομική επιχείρηση τους με τη μορφή προσωρινών καταθέσεων.

Διευκρινίζεται ότι στην περίπτωση αυτή δεν υπάγονται τα δάνεια των μετόχων στις ανώνυμες εταιρείες που συμμετέχουν καθόσον ο νόμος αναφέρεται σε εταίρους και όχι σε μετόχους.


Τονίζεται ότι δεν εφαρμόζεται το τεκμήριο για δάνεια των εταίρων σε εταιρείες που δεν συμμετέχουν οι ίδιοι.
13. Με την παράγραφο 13 αυτού του άρθρου καταργούνται οι περιπτώσεις α', δ' και ε' της παραγράφου 6 του άρθρου 5 του ν.δ. 3323/ 1955, συνεπώς καταργούνται: α) η εξαίρεση των μισθωτών και πολυτέκνων από το τεκμήριο διαβίωσης με βάση τους φορολογήσιμους ίππους επιβατικού αυτοκινήτου, δηλαδή για επιβατικό αυτοκίνητο ιδιωτικής χρήσης μέχρι και 10 φορολογήσιμους ίππους προκειμένου για μισθωτούς και μέχρι 14 φορολογήσιμους ίππους προκειμένου για πολύτεκνους, και β) η εξαίρεση της τεκμαρτής δαπάνης αυτοκινήτων που ανήκουν σε δημόσιες, δημοτικές και κοινοτικές επιχειρήσεις ή στις επιχειρήσεις που συμμετέχει με ποσοστό πάνω από 50% το Δημόσιο ή Νομικά Πρόσωπα Δημοσίου Δικαίου.

14. Με την παράγραφο 14 αυτού του άρθρου η περίπτωση ζ' της παραγράφου 6 του άρθρου 5 του ν.δ. 3323/1955, για νομοτεχνικούς λόγους αριθμείται σε παράγραφο 7 και οι παράγραφοι 7, 8, 9, 10, 11 και 12 αναριθμούνται σε 8, 9, 10, 11, 12 και 13.

Με την ίδια διάταξη, η νέα παράγραφος 7 αντικαθίσταται.
Από τη νέα παράγραφο 7 του άρθρου 5 του ν.δ. 3323/1955 προκύπτει ότι δεν εφαρμόζονται οι διατάξεις του άρθρου 5 του ν.δ. 3323/1955 στην περίπτωση που η διαφορά μεταξύ του εισοδήματος που δηλώθηκε από το φορολογούμενο, τη σύζυγο του και τα πρόσωπα που τους βαρύνουν και της συνολικής ετήσιας δαπάνης αυτών, είναι μικρότερη από ποσοστό 20% του εισοδήματος που δηλώθηκε με την αρχική εμπρόθεσμη δήλωση τους στο ίδιο έτος. Συνεπώς, αν το δηλούμενο εισόδημα αυξηθεί με την υποβολή συμπληρωματικής δήλωσης έστω και εμπρόθεσμης ή αναμορφωθεί ύστερα από φορολογικό έλεγχο, αυτό το νέο ποσοτικό μέγεθος δε λαμβάνεται υπόψη για τον υπολογισμό του 20% της διαφοράς.

15. Με την παράγραφο 15 του άρθρου αυτού προστίθεται τελευταίο εδάφιο στην περίπτωση δ' της νέας παραγράφου 9 (σε παράγραφο 9 αναριθμήθηκε η παράγραφος 8 με τις διατάξεις της προηγούμενης παραγράφου του παρόντος άρθρου του ν. 2065/1992) του άρθρου 5 του ν.δ. 3323/1955.
Σύμφωνα με τις διατάξεις αυτού του νέου εδαφίου, δεν απαιτείται η δικαιολόγηση της απόκτησης του εισαχθέντος συναλλάγματος που δεν εκχωρείται υποχρεωτικά στην Τράπεζα Ελλάδος προκειμένου να καλυφθεί ή να περιορισθεί η διαφορά μεταξύ του εισοδήματος και της συνολικής δαπάνης των παραγράφων 2,3, 4 και 5 του άρθρου 5 του ν.δ. 3323/1955, για τα πρόσωπα που:
α) κατοικούν μόνιμα στο εξωτερικό
β) είχαν διαμείνει τουλάχιστον για τρία (3) έτη στην αλλοδαπή και η δαπάνη για την απόκτηση των περιουσιακών στοιχείων γίνεται μέσα σε πέντε (5) έτη από τη μόνιμη μετοικεσία τους στην Ελλάδα.

16. Με την παράγραφο 16 αυτού του άρθρου αντικαθίσταται η περίπτωση στ της νέας παραγράφου 9 (σε παράγραφο 9 αναριθμήθηκε η παράγραφος 8 με τις διατάξεις της παραγράφου 14 του άρθρου 2 του κοινοποιούμενου νόμου) του άρθρου 5 του ν.δ. 3323/1955.
Από τις νέες διατάξεις προκύπτει ότι μεταξύ των ποσών που καλύπτουν ή περιορίζουν τη διαφορά μεταξύ του εισοδήματος και της συνολικής δαπάνης των παραγράφων 2, 3, 4 και 5 του άρθρου 5 του ν.δ. 3323/1955, περιλαμβάνεται και η δωρεά ή η γονική παροχή χρηματικών ποσών για τις οποίες η οικεία φορολογική δήλωση (δωρεάς ή γονικής παροχής) έχει υποβληθεί στην αρμόδια ΔΟΥ μέχρι τη λήξη του έτους στο οποίο πραγματοποιήθηκε η σχετική δαπάνη.

17. Με την παράγραφο 17 αυτού του άρθρου αντικαθίστανται τα τέσσερα τελευταία εδάφια της νέας παραγράφου 9 (σε παράγραφο 9 αναριθμήθηκε η παράγραφος 8 με τις διατάξεις της παραγράφου 14 του άρθρου 2 του παρόντος 2065/1992 νόμου) του άρθρου 5 του ν.δ. 3323/ 1955.

Όπως προκύπτει από το συνδυασμό των νέων διατάξεων για τον προσδιορισμό του κεφαλαίου κάθε έτους από τα εισοδήματα που έχουν φορολογηθεί ή νόμιμα απαλλαγεί από το φόρο, τα οποία προκύπτουν από συμψηφισμό των θετικών και αρνητικών στοιχείων αυτών, τα χρηματικά ποσά τα οριζόμενα στις περιπτώσεις β', γ', δ', ε' και στ' της παραγράφου αυτής και οποιοδήποτε άλλο ποσό το οποίο αποδειγμένα έχει εισπραχθεί, εκπίπτουν οι δαπάνες που ο προσδιορισμός τους ορίζεται από τις παραγράφους 2 έως 5 του άρθρου 5 του ν.δ. 3323/1955.
Λεπτομερείς οδηγίες για τον προσδιορισμό του κεφαλαίου, σύμφωνα με τα παραπάνω σας έχουν δοθεί με την 1037956/356/0012/ΠΟΛ.1094/23.3.1989 διαταγή του Υπουργείου μας.

Στην περίπτωση που δεν υπάρχουν δαπάνες με βάση τις παραγράφους 2 έως 4 ή αν το ποσό τους είναι μικρότερο από τις 1.000.000 δραχμές, το ποσόν που πρέπει να εκπεσθεί αντί αυτών προσδιορίζεται με βάση την κοινωνική, οικονομική και οικογενειακή κατάσταση των φορολογουμένων και των αποδεδειγμένων δαπανών διαβίωσης τους και σε καμία περίπτωση δεν μπορεί να είναι κατώτερο του ενός εκατομμυρίου (1.000.000) δραχμών.
Σημειώνεται ότι για τον προσδιορισμό των κεφαλαίων των οικονομικών ετών 1992 και προηγουμένων, εφαρμόζονται οι διατάξεις που ίσχυαν κατά τα οικεία οικονομικά έτη.
Κάθε ποσό που καταβλήθηκε για την απόκτηση αυτών των εσόδων, δηλαδή αυτών που αναφέρονται στη νέα παράγραφο 9 του ν.δ. 3323/ 1955, τα μειώνει προκειμένου αυτά να ληφθούν υπόψη για την κάλυψη ή τον περιορισμό της συνολικής ετήσιας δαπάνης, εκτός αν τα ποσά αυτά λήφθηκαν υπόψη κατά τον προσδιορισμό του εισοδήματος του έτους που" καταβλήθηκαν και ο φορολογούμενος επικαλείται ανάλωση κεφαλαίου του έτους αυτού.
Έτσι για τα εισοδήματα που φορολογούνται με ειδικό τρόπο, όπως π.χ. τα κέρδη από συμμετοχή σε ΟΕ ή ΕΕ ή ΕΠΕ ή κοινοπραξία κ.λπ., τα οποία φορολογούνται αυτοτελώς εξαντλουμένης της υποχρέωσης των εταίρων για αυτά τα κέρδη θα ληφθούν με βάση το ποσοστό συμμετοχής στα κέρδη που αντιστοιχούν στον εταίρο μετά την αφαίρεση του φόρου που αναλογεί σε αυτά. Επίσης, η ωφέλεια (υπεραξία) από την πώληση αυτοκινήτων, για τα οποία ο φορολογούμενος προτιμά την αυτοτελή φορολόγηση του, μειώνεται κατά το ποσό του φόρου που αναλογεί σ' αυτή.

18. Τέλος με την παράγραφο 18 αυτού του άρθρου ορίζεται ότι οι διατάξεις του άρθρου 10 του ν. 2019/1992 (ΦΕΚ 34 Α') δε θίγονται από τις διατάξεις αυτού του άρθρου, δηλαδή από τις διατάξεις του άρθρου 2 του ν. 2065/1992.

Όπως είναι γνωστό με τις διατάξεις του άρθρου 10 του ν. 2019/1992, εξαιρετικώς για το οικονομικό έτος 1992, δόθηκε η ευχέρεια σε όσους είχαν υποχρέωση να υποβάλουν δήλωση φορολογίας εισοδήματος οικονομικού έτους 1992, να υποβάλουν μαζί με αυτή τη δήλωση εμπρόθεσμα, εφόσον ήθελαν (προαιρετικά), και δήλωση των κινητών τους περιουσιακών στοιχείων, τα οποία είχαν στην κυριότητα τους την 1η Ιανουαρίου 1991, που γίνεται υποχρεωτικά δεκτή από τον προϊστάμενο της αρμόδιας ΔΟΥ, χωρίς να αναζητηθεί από αυτόν, η προέλευση, ο τρόπος και ο χρόνος απόκτησης των περιουσιακών στοιχείων που αναφέρονται σ' αυτή, όσον αφορά την εφαρμογή των διατάξεων της περίπτωσης ζ' της παραγράφου 8 (ήδη παραγράφου 9) του άρθρου 5 του ν.δ. 3323/1955.

Συνεπώς υφίσταται δέσμευση του προϊσταμένου της αρμόδιας ΔΟΥ για τη μη αναζήτηση της προέλευσης του τρόπου και του χρόνου απόκτησης των υπόψη περιουσιακών στοιχείων για την κάλυψη και μόνο της τεκμαρτής διαφοράς δαπάνης (τεκμηρίων άρθρου 5 του ν.δ. 3323/ 1955).

Εξάλλου, τυχόν επιφύλαξη που γίνεται σχετικά με την υπόψη δήλωση, θεωρείται ως μη γεγραμμένη και λαμβάνονται υπόψη τα στοιχεία της υπόψη δήλωσης, σαν να μην υπήρχε η επιφύλαξη.
Στην περίπτωση που έχει υποβληθεί νόμιμα η πιο πάνω δήλωση περιουσιακών στοιχείων, τότε ο φορολογούμενος μπορεί να επικαλεσθεί για την εφαρμογή της παραγράφου 9 του άρθρου 5 του ν.δ. 3323/1955 ανάλωση των μετρητών που έχει αναγράψει στην υπόψη δήλωση ή να επικαλεσθεί και να αποδείξει το τίμημα που εισέπραξε από την εκποίηση κινητών περιουσιακών στοιχείων που αναγράφει στη δήλωση αυτή.
Σε αυτή την περίπτωση δεν μπορεί να επικαλεσθεί την ανάλωση κεφαλαίου που σχηματίσθηκε κατά τις χρήσεις 1990 και τις προηγούμενες αυτής, ή την ανάλωση τιμήματος που εισέπραξε από την εκποίηση κινητών περιουσιακών στοιχείων που είχε στην κατοχή του μέχρι τη χρήση 1990 και δεν τα είχε αναγράψει στο ειδικό έντυπο Ε6.

Αρθρο 3
Απαλλαγές από το φόρο
1. Με την παράγραφο 1 του άρθρου αυτού αντικαθίστανται οι υποπεριπτώσεις η' και θ' της περίπτωσης Ε' της παραγράφου 1 του άρθρου 7 του ν.δ. 3323/1955. Με τις νέες διατάξεις της υποπερίπτωσης η' διατυπώνεται ρητά η απαλλαγή από το φόρο εισοδήματος του εξωιδρυματικού επιδόματος και του ποσού με το οποίο προσαυξάνεται η σύνταξη που καταβάλλεται σε τυφλούς και πρόσωπα, γενικά, που ευρίσκονται διαρκώς σε κατάσταση που απαιτεί συνεχή επίβλεψη, περιποίηση και συμπαράσταση άλλων προσώπων (απόλυτος αναπηρία), που καταβάλλονται στους δικαιούχους από το Δημόσιο ή άλλους ασφαλιστικούς φορείς.


Ενόψει της από μακρού χρόνου διοικητικής πρακτικής για την φορολογική απαλλαγή των πιο πάνω παροχών και των κοινωνικών κριτηρίων που αποτέλεσαν έρεισμα για την αντιμετώπιση του ζητήματος αυτού από την υπηρεσία, δεδομένου ότι οι παροχές αυτές χορηγούνται για την αντιμετώπιση των δαπανών από την απόλυτη αναπηρία και δεν αποτελούν αντάλλαγμα της υπηρεσίας ή εργασίας του φορολογουμένου και προς άρση αμφιβολιών, η Διοίκηση προέβη σε σαφή νομοθετική ρύθμιση του θέματος αυτού.

2. Με τις διατάξεις της υποπερίπτωσης θ' επεκτείνεται η απαλλαγή από το φόρο εισοδήματος του επιδόματος ναρκαλιείας που καταβάλλετο σε ιδιώτες οι οποίοι παρέχουν υπηρεσίες ναρκαλιείας με οποιαδήποτε σχέση στο Υπουργείο Εθνικής `Αμυνας και στο προσωπικό του Υπουργείου Δημόσιας Τάξης και Εμπορικής Ναυτιλίας που υπηρετεί με την ειδικότητα του ναρκαλιευτή. Επίσης απαλλάσσονται του φόρου και τα επιδόματα του ανιχνευτή ή εξουδετερωτή βομβών και εκρηκτικών μηχανισμών, καθώς και στους συνοδούς σκύλων που χρησιμοποιούνται για την ανίχνευση εκρηκτικών υλών, που καταβάλλονται στους δικαιούχους με βάση τις διατάξεις της παραγράφου 5 του άρθρου 14 του ν. 1505/1984 καθώς και την περίπτωση α' της παραγράφου 1 του άρθρου 7 του ν. 1711/1987.

3. Με τις παραγράφους 2 έως 4 του άρθρου αυτού καταργούνται οι απαλλαγές από το φόρο εισοδήματος των υποπεριπτώσεων β', ε" και στ' της περίπτωσης Ε' της παραγράφου 1, οι παράγραφοι 3 και 4 του άρθρου 7 του ν.δ. 3323/1955 και η παράγραφος 5 αυτού αριθμείται σε 3.

Επίσης καταργείται και η παράγραφος 1 της 1106684/2051/Α0012/6.10.1989 απόφασης του Υπουργού Οικονομικών που κυρώθηκε με την περίπτωση ία' της παραγράφου 9 του άρθρου 51 του ν. 1882/1990, με σκοπό τον περιορισμό των απαλλαγών για να καταστεί το φορολογικό σύστημα δικαιότερο.
Οι καταργηθείσες διατάξεις αναφερόντα: α) στην απαλλαγή από το φόρο εισοδήματος των συντάξεων που καταβάλλοντα από αλλοδαπούς κρατικούς φορείς κ.λπ., σε δικαιούχους που κατοικούσαν μόνιμα στην Ελλάδα, β) στην απαλλαγή από το φόρο των αποδοχών του Ελληνικού προσωπικού που εργάζεται στο εξωτερικό σε τεχνικές Ελληνικές εταιρείες, γ) στην απαλλαγή ποσού μέχρι 7.000 δρχ. μηνιαίως από τα μερίσματα και άλλα βοηθήματα που καταβάλλονται στους συνταξιούχους, δ) στην απαλλαγή από το φόρο εισοδήματος από μισθωτές υπηρεσίες και ελευθέρια επαγγέλματα ποσοστό 40% και μέχρι 40.000 δραχμές το χρόνο για τις αμοιβές που εισπράττουν οι δικαιούχοι λόγω συμμετοχής τους σε επιτροπές, συμβούλια κ.λπ. του Δημοσίου και Ν.Π.Δ.Δ. και τέλος ε) στην απαλλαγή από το φόρο του επιδόματος τροφής που καταβάλλεται στο προσωπικό των πλοηγικών σταθμών.
4. Με την παράγραφο 5 του άρθρου 3 του κοινοποιούμενου νόμου ορίζεται άτι απαλλάσσονται από τη φορολογία εισοδήματος οι μισθοί, οι συντάξεις και η πάγια αντιμισθία που καταβάλλονται σε πρόσωπα που είναι ολικώς τυφλοί, καθώς και σε πρόσωπα που παρουσιάζουν τετραπληγία σε ποσοστό όμως ογδόντα τοις εκατό (80%) και άνω.

5. Με την παράγραφο 6 του άρθρου 3 του κοινοποιούμενου νόμου προστίθεται στην παράγραφο 7 του άρθρου 21 του ν. 1921/1991 (ΦΕΚ Α' 12/8.2.91) περίπτωση ι'. Με τις νέες διατάξεις ορίζεται ότι εξαιρούνται από τη φορολογία, που επιβάλλεται με το πιο πάνω νόμο, οι τόκοι που προκύπτουν από έντοκους τίτλους, γενικώς, που εκδίδονται από τη Διεθνή Τράπεζα Ανασυγκροτήσεως και Αναπτύξεως, τον Διεθνή Οργανισμό Χρηματοδοτήσεων και την Ευρωπαϊκή Τράπεζα Ανασυγκρότησης και Αναπτύξεως.
6. Η ισχύς των διατάξεων αυτού του άρθρου, σύμφωνα με την περίπτωση α' του άρθρου 77 του κοινοποιούμενου νόμου, αρχίζει από το οικονομικό έτος 1993 για τα εισοδήματα που αποκτώνται από 1ης Ιανουαρίου 1992 και στο εξής.

Αρθρο 4
Δαπάνες
1. Με τις διατάξεις του άρθρου αυτού τροποποιούνται αντικαθίστανται και καταργούνται ορισμένες διατάξεις του άρθρου 8 του ν.δ. 3323/ 1955.
Με τις νέες διατάξεις επανέρχεται το προ του οικονομικού έτους 1989 καθεστώς της έκπτωσης των δαπανών από το συνολικό εισόδημα, με σκοπό τη μείωση της φορολογικής επιβάρυνσης των φορολογουμένων.
Ειδικότερα με την παράγραφο 1 του άρθρου αστού, αντικαθίσταται ο τίτλος του άρθρου 8 του ν.δ. 3323/1955 ως εξής: «Έκπτωση δαπανών από το συνολικό εισόδημα».
2. Με την παράγραφο 2 του άρθρου αυτού αυξάνονται από 150.000 δρχ. σε 300.000 δρχ. και από 350.000 δρχ. σε 600.000 δρχ. (για τους ανάπηρους με αναπηρία 67% και πάνω) τα ανώτατα ποσά του ετήσιου φορολογούμενου ή απαλλασσόμενου εισοδήματος, τα οποία μπορεί να έχουν τα οριζόμενα από το νόμο πρόσωπα που συνοικούν με το φορολογούμενο για να τον βαρύνουν.
3. Με την παράγραφο 3 του άρθρου αυτού καταργούνται:
α. Η παράγραφος 3 του άρθρου 8 του ν.δ. 3323/1955 (προσωπικά αφορολόγητα ποσά, χωρίς δικαιολογητικά, του φορολογουμένου και των προσώπων που τον βαρύνουν).
β. Η παράγραφος 4 του άρθρου 8 του ν.δ. 3323/1955 (πρόσθετα αφορολόγητα ποσά σε πρόσωπα με αναπηρία 67% και άνω).
γ. Η παράγραφος 5 του άρθρου 8 του ν.δ. 3323/1955 (πρόσθετο αφορολόγητο ποσό για φορολογούμενους που αποκτούν εισοδήματα ορισμένων κατηγοριών).
4. Με τις διατάξεις της παραγράφου 4 του άρθρου 4 του κοινοποιούμενου νόμου αντικαθίσταται το πρώτο εδάφιο της παραγράφου 6 του άρθρου 8 του ν.δ. 3323/1955. Με τις νέες διατάξεις αντί για αφορολόγητα ποσά εισοδήματος, με δικαιολογητικά, του φορολογουμένου και των προσώπων που συνοικούν μαζί του και τον βαρύνουν, θεσπίζεται η αφαίρεση από το συνολικό εισόδημα του φορολογουμένου ορισμένων δαπανών που περιοριστικά ορίζονται στις διατάξεις των παραγράφων 6 και 7 του άρθρου 8 του ν.δ. 3323/1955, όπως τροποποιούνται με τον παρόντα νόμο.
Με τις διατάξεις της παραγράφου 5 του άρθρου αυτού καταργούνται οι περιπτώσεις α' έως και ε', ζ' και ι' της παραγράφου 6 του άρθρου 8 του ν.δ. 3323/1955, που αφορούν τις δαπάνες επισκευής κατοικιών, αγοράς επίπλων και ηλεκτρικών συσκευών, επισκευής αυτών των συσκευών, αγοράς ενδυμάτων, υποδημάτων κ.λπ., επισκευής αυτοκινήτων, ενοικίου θερινής κατοικίας, καθώς και αγοράς βιβλίων και σχολικών ειδών. Επίσης, καταργούνται και τα τέσσερα τελευταία εδάφια της ίδιας παραγράφου, που αφορούν τα αφορολόγητα ποσά οικογενειακών δαπανών, με δικαιολογητικά, γενικώς.
Με τις διατάξεις των παραγράφων 6, 7 και 8 του άρθρου αυτού, τροποποιείται η περίπτωση στ' της παραγράφου 6 του άρθρου 8 του ν.δ. 3323/1955. Με τις νέες διατάξεις ορίζεται ποσοστό έκπτωσης της δαπάνης του ενοικίου που καταβάλλει ετησίως ο φορολογούμενος για κύρια κατοικία του ίδιου και της οικογένειας του ίσο με το 30% αυτής και μέχρι ποσοστό 15% του εισοδήματος το οποίο δηλώνει με την αρχική εμπρόθεσμη δήλωση. Το ποσό της έκπτωσης αυτής δεν μπορεί να υπερβεί το ποσό των 240.000 δρχ.

Παράδειγμα 1ο
Έστω ότι η ετήσια δαπάνη ενοικίου κύριας κατοικίας είναι 600.000 δρχ. και το συνολικό καθαρό εισόδημα του φορολογουμένου είναι 1.100.000 δρχ. Το ποσό έκπτωσης είναι:
30% χ 600.000 =180.000 δρχ. Το ποσοστό 15% του εισοδήματος είναι: 15% χ 1.100.000 = 165.000 δρχ. Συνεπώς το ποσό έκπτωσης στο παράδειγμα αυτό περιορίζεται από 180.000 δρχ. σε 165.000 δρχ., διότι δεν μπορεί να υπερβείτο15% του εισοδήματος.

Παράδειγμα 2ο
Έστω ότι η ετήσια δαπάνη ενοικίου κύριας κατοικίας είναι 1.200.000 δρχ. Το συνολικό εισόδημα είναι 3.000.000 δρχ. Το ποσοστό 30% του ενοικίου είναι 360.000 δρχ. Το ποσοστό 15% του εισοδήματος είναι 450.000 δρχ. Το ποσό των 360.000 δρχ. δεν υπερβαίνει το 15% του εισοδήματος, περιορίζεται όμως στο ποσό των 240.000 δρχ., που είναι το ανώτατο όριο της έκπτωσης.
Σημειώνεται ότι αν το ενοίκιο της κύριας κατοικίας της οικογένειας το καταβάλλει η σύζυγος που έχει υπογράψει το συμφωνητικό μίσθωσης και εφόσον αυτή αποκτά φορολογούμενο εισόδημα, η έκπτωση διενεργείται από το εισόδημα της. Αν δεν αποκτά εισόδημα δεν εκπίπτει από το εισόδημα του συζύγου της. Εάν το συμφωνητικό μίσθωσης έχει υπογραφεί και από τους δύο συζύγους που καταβάλλουν το μίσθωμα κατά το 1/2 ο καθένας, η έκπτωση διενεργείται από το εισόδημα του καθενός σε ποσοστό 50% αυτής.

Δεν διενεργείται αφαίρεση της δαπάνης ενοικίου κύριας κατοικίας, όταν ο σύζυγος ή η σύζυγος ή και οι δύο δικαιούνται στεγαστικό επίδομα, χωρίς να εξετάζεται: α) από το εισόδημα ποιου συζύγου θα γίνει η αφαίρεση, β) αν το επίδομα αυτό φορολογείται ή απαλλάσσεται, γ) αν χορηγήθηκε ολόκληρο το έτος ή μερικούς μήνες αυτού και δ) αν το ποσό του επιδόματος είναι τόσο χαμηλό που υπολείπεται της ωφέλειας που θα είχε ο φορολογούμενος αν γινόταν η έκπτωση της δαπάνης του ενοικίου.

Αν ο φορολογούμενος μισθώνει κατοικία σε μια περιοχή και για κάποιο λόγο (π.χ. μετάθεση) μισθώνει και άλλη κατοικία σε άλλη πόλη, διατηρώντας και την πρώτη στην οποία συνεχίζει να διαμένει η εργαζόμενη σύζυγος του, δικαιούται αφαίρεση ενοικίου μόνο της μιας κατοικίας που θα κρίνει ο ίδιος ότι αποτελεί την κύρια κατοικία της οικογένειας.

Ως βάση για τον υπολογισμό του ετήσιου μισθώματος υπολογίζεται το καθαρό μηνιαίο μίσθωμα που συμφώνησαν οι συμβαλλόμενοι (εκμισθωτήςμισθωτής) χωρίς να υπολογίζονται τα τυχόν άλλα έξοδα (τέλη χαρτοσήμου κ.λπ.) που υποχρεώνεται από το νόμο ή από τη συμφωνία να καταβάλλει ο ενοικιαστής του ακινήτου.
Σε περίπτωση που ο φορολογούμενος χρησιμοποιεί ως κύρια κατοικία δωμάτιο ξενοδοχείου ή επιπλωμένο δωμάτιο, το ποσοστό ενοικίου που αφαιρείται υπολογίζεται μόνο στο αντάλλαγμα για τη χρήση του δωματίου και όχι στο ποσό που καταβάλλεται ως αντάλλαγμα για τυχόν παροχή άλλων διευκολύνσεων και εξυπηρετήσεων.
Επίσης, ο φορολογούμενος δικαιούται ποσοστό έκπτωσης 30% της δαπάνης του ενοικίου που καταβάλλει ετησίως για την ικανοποίηση των στεγαστικών αναγκών των τέκνων του, τα οποία φοιτούν σε αναγνωρισμένα σχολεία ή σχολές του εσωτερικού, εφόσον α) αυτά τον βαρύνουν, β) οι κατοικίες που μισθώνονται για το σκοπό αυτό βρίσκονται στην περιοχή που έχει την έδρα της η σχολή ή το σχολείο που φοιτούν τα τέκνα του και γ) αυτός ή τα τέκνα του δεν έχουν άλλη κατοικία σε αυτήν την περιοχή. Το ποσό της έκπτωσης περιορίζεται στο 10% του εισοδήματος που δηλώνεται με την αρχική εμπρόθεσμη δήλωση του υπόχρεου. Επίσης, το ποσό αυτό δεν μπορεί να υπερβεί το ποσό των 120.000 δρχ. Για την εφαρμογή αυτής της διάταξης η περιοχή της τέως Διοίκησης Πρωτεύουσας θεωρείται ως μία πόλη.

Για τις διατάξεις των λοιπών εδαφίων της περίπτωσης στ' της παραγράφου 6 του άρθρου 8 του ν.δ. 3323/1955 σας παραπέμπουμε στην ερμηνευτική εγκύκλιο του ν. 1828/1989 (1021580/ 142/0012/ΠΟΛ.1044/14.2.1989).

5. Με τις διατάξεις της παραγράφου 9 του άρθρου αυτού αντικαθίσταται η περίπτωση η' της παραγράφου 6 του άρθρου 8 του ν.δ. 3323/ 1955. Με τις νέες διατάξεις ορίζεται ότι από το συνολικό εισόδημα του φορολογουμένου αφαιρείται το ποσό της ετήσιας δαπάνης που καταβάλλει αυτός για ασφάλιστρα ασφαλίσεων ζωής ή θανάτου, ασφαλίσεως προσωπικών ατυχημάτων, καθώς και των ασφαλίστρων για ασφαλιστήρια ασθένειας, τις οποίες ασφαλίσεις έχει συνάψει ο ίδιος για την ασφάλιση τη δική του, του άλλου συζύγου (ανεξάρτητα από το αν αυτός έχει δική του φορολογική υποχρέωση ή όχι) και των τέκνων τους τα οποία τον βαρύνουν, σύμφωνα με την παράγραφο 1 του άρθρου 8, εφόσον τα τέκνα αυτά δεν έχουν δική τους φορολογική υποχρέωση. Δηλαδή, απαραίτητη προϋπόθεση για την έκπτωση αυτών των ασφαλίστρων είναι η σύναψη του ασφαλιστικού συμβολαίου να γίνεται μεταξύ του ίδιου του φορολογούμενου και της ασφαλιστικής εταιρείας και να καταβάλλει αυτός ο ίδιος τα ασφάλιστρα, χωρίς διάκριση αν η ασφάλιση αφορά τον ίδιο ή τη σύζυγο του ή τα τέκνα του. Αν η σύναψη του ασφαλιστικού συμβολαίου υπογραφεί από τη σύζυγο και αφορά την ίδια, το σύζυγο ή τα τέκνα της μπορεί να αφαιρεθεί μόνο από το δικό της συνολικό εισόδημα, εφόσον έχει. Το ετήσιο ποσό της καταβαλλόμενης δαπάνης για ασφάλιστρα που επιτρέπεται να αφαιρεθεί από το συνολικό εισόδημα του φορολογουμένου δεν μπορεί να υπερβεί σε καμιά περίπτωση το ποσοστό 4% του συνολικού οικογενειακού εισοδήματος, που δηλώνεται με την αρχική εμπρόθεσμη δήλωση του και συνολικά δεν μπορεί να είναι μεγαλύτερο από το ποσό των 200.000 δρχ., αθροιστικά υπολογιζόμενο και για τους δύο συζύγους. Ο επιμερισμός σε περίπτωση που και οι δύο σύζυγοι δηλώνουν ασφάλιστρα, το άθροισμα των οποίων υπερβαίνει τις 200.000 δρχ., γίνεται ανάλογα με το ύψος της δαπάνης του καθενός.

Για καλύτερη κατανόηση των παραπάνω παραθέτουμε τα κατωτέρω παραδείγματα:
Παράδειγμα 1ο
Έστω ότι ο σύζυγος δηλώνει συνολικό εισόδημα 2.000.000 δρχ. και η σύζυγος 1.600.000 δρχ. Δηλαδή το συνολικό οικογενειακό εισόδημα είναι 3.600.000 δρχ. Το 4% αυτού είναι 144.000 δρχ. Επίσης, έστω ότι τα ποσά των ασφαλίστρων που δηλώνονται είναι 80.000 δρχ. του συζύγου και 50.00 δρχ. της συζύγου. Το άθροισμα τους (130.000 δρχ.) είναι μικρότερο από το ποσό των 144.000 δρχ. και φυσικά του ορίου των 200.000 δρχ. και συνεπώς εκπίπτουν ολόκληρα τα ποσά των δαπανών. Αν τα ποσά των δηλωθέντων ασφαλίστρων υπερέβαιναν το ποσό των 144.000 δρχ (π.χ. 100.000 δρχ. του συζύγου και 80.000 δρχ. της συζύγου) τότε το εκπεστέο ποσό θα περιοριζόταν στο ποσό αυτό, το οποίο μερίζεται στους συζύγους ανάλογα με τα ποσά των δαπανών τους. Δηλαδή:
Από το ποσό των 180.000 δρχ. αναγνωρίζονται οι 144.000 δρχ
Από το ποσό των 100.000 δρχ. αναγνωρίζονται οι Χ1;
Χ1 = 144.000 Χ 100.000 /180.000 = 80.000 δρχ.
Από το ποσό των 180.000 δρχ. αναγνωρίζονται οι 144.000 δρχ.
Από το ποσό των 80.000 δρχ. αναγνωρίζονται οι Χ2;
Χ2 = 144.000 Χ 80.000/180.000 = 64.000 δρχ.


Παράδειγμα 2ο
Έστω ότι ο σύζυγος δηλώνει συνολικό εισόδημα 4.000.000 δρχ. και η σύζυγος 2.000.000 δρχ. Το 4% του συνολικού οικογενειακού εισοδήματος είναι 6.000.000 χ 4% = 240.000 δρχ. Το ποσό αυτό υπερβαίνει το όριο των 200.000 δρχ. γι' αυτό περιορίζεται στις 200.000 δρχ. Αν το άθροισμα των δηλωθέντων ασφαλίστρων είναι κατώτερο του ποσού αυτού (π.χ. 100.000 δρχ. και 80.000
δρχ., σύνολο 180.000 δρχ.), τότε αναγνωρίζονται ολόκληρα τα ποσά των ασφαλίστρων.
Αντίθετα, αν το άθροισμα των ασφαλίστρων υπερβαίνει το ποσό των 200.000 δρχ. (π.χ. 150.000 δρχ. του συζύγου και 80.000 δρχ. της συζύγου, δηλαδή συνολικό 230.000 δρχ.) τότε αυτό περιορίζεται στις 200.000 δρχ. Το ποσό αυτό μερίζεται στους συζύγους ανάλογα με ταποσά των δαπανών τους ως εξής:
Από το ποσό των 230.000 δρχ. αναγνωρίζονται οι 200.000 δρχ.
Από το ποσό των 150.000 δρχ. αναγνωρίζονται οι Χ1;
X1 = 200.000 Χ 150.000/230.000=130.435δρχ.
Χ2 = 200.000 130.435 = 69.565 δρχ.

6. Με τις διατάξεις της παραγράφου 10 αυτού του άρθρου αντικαθίσταται η περίπτωση θ' της παραγράφου 6 του άρθρου 8 του ν.δ. 3323/ 1955.

Με τις νέες διατάξεις ορίζεται ότι από το συνολικό εισόδημα του φορολογουμένου αφαιρείται ποσοστό 40% της δαπάνης που καταβάλλει ετησίως ο φορολογούμενος για δίδακτρα για την παράδοση σε αυτόν ή σε κάθε τέκνο που τον βαρύνει, κατ' οίκον ή σε φροντιστήρια, ιδιαιτέρων μαθημάτων οποιασδήποτε αναγνωρισμένης εκπαιδευτικής βαθμίδας ή ξένων γλωσσών. Το ποσό που αφαιρείται είναι μέχρι 150.000 δρχ. για κάθε πρόσωπο, δηλαδή για τον ίδιο και για κάθε τέκνο του χωριστά.
Τονίζεται ότι δεν περιλαμβάνονται τα δίδακτρα που καταβάλλονται για τη φοίτηση των παιδιών του φορολογουμένου σε ιδιωτικά σχολεία, ιδιωτικές επαγγελματικές σχολές, ωδεία, γυμναστήρια, μπαλέτα, εργαστήρια ελευθέρων σπουδών.

7. Με την παράγραφο 11 αυτού του άρθρου το πρώτο εδάφιο και οι περιπτώσεις β', στ', ζ' και η' της παραγράφου 7 του άρθρου 8 του ν.δ. 3323/1955 καταργούνται και η περίπτωση γ' αυτής της παραγράφου του ιδίου άρθρου μεταφέρεται ως περίπτωση ια' στην παράγραφο 6 του άρθρου αυτού. Η τελευταία διάταξη αναφέρεται στην αφαίρεση των ποσών των εισφορών που καταβάλλονται από το φορολογούμενο στα ταμεία ασφάλισης του, με την προϋπόθεση ότι οι εισφορές αυτές πρέπει να καταβάλλονται υποχρεωτικά, σ' εκτέλεση σχετικής διάταξης νόμου.

Κατά συνέπεια, ποσά που καταβάλλονται οικειοθελώς σε διάφορα ασφαλιστικά ταμεία ή ποσά που καταβάλλονται πέραν από αυτά που καθορίζονται υποχρεωτικά από το νόμο, δεν αναγνωρίζονται για έκπτωση. Διευκρινίζεται ότι στην έννοια των ποσών που καταβάλλονται ως ασφαλιστικές εισφορές δεν περιλαμβάνονται τα ποσά που καταβλήθηκαν από το φορολογούμενοως κύρωση, για τυχόν εκπρόθεσμη ή πλημμελή εκπλήρωση των ασφαλιστικών του υποχρεώσεων.

Στην έννοια των εισφορών αυτής της περίπτωσης υπάγονται τα ποσά που καταβάλλει ο μισθωτός, ο συνταξιούχος ή ο αυτοαπασχολούμενος σε Οργανισμούς Κοινωνικής Ασφάλισης αρμοδιότητας του Υπουργείου Κοινωνικών Ασφαλίσεων, για την αναγνώριση του χρόνου υπηρεσίας (πολιτικής, στρατιωτικής κ.λπ.) ως χρόνου ασφάλισης για τη λήψη σύνταξης ή για την προσαύξηση του ποσού της σύνταξης που δικαιούται. Οι εισφορές αυτές εκπίπτουν, ανεξαρτήτως του έτους στο οποίο ανάγονται, από το συνολικό εισόδημα του έτους στο οποίο πραγματοποιείται η καταβολή τους. Το ποσό που εκπίπτει είναι αυτό που πράγματι καταβάλλει ο φορολογούμενος. Αν δηλαδή, σύμφωνα με σχετική διάταξη νόμου ο ασφαλισμένος δικαιούται έκπτωση, η οποία υπολογίζεται στο οφειλόμενο ποσό, λόγω π.χ. εφάπαξ καταβολής των εισφορών, το ποσό που εκπίπτει είναι αυτό που προκύπτει μετά την έκπτωση, δηλαδή αυτό που κατέβαλε πραγματικά ο ασφαλισμένος. Επίσης, υπάγονται οι εισφορές ασφάλισης στο οικείο Ταμείο που καταβάλλουν οι ξεναγοί με βάση τις αμοιβές τους από την άσκηση ελευθέριου επαγγέλματος, εφόσον οι εισφορές αυτές έχουν επιβληθεί με νόμο.

Ακόμα, περιλαμβάνονται οι εισφορές που παρακρατούν υποχρεωτικά, σύμφωνα με το νόμο, τα Πρακτορεία Εφημερίδων και Περιοδικών από την αμοιβή των εφημεριδοπωλών Αθήνας, Πειραιά και Περιχώρων, για το Ταμείο Συντάξεων Εφημεριδοπωλών και Υπαλλήλων Πρακτορείων και των Ειδικών Λογαριασμών Υγιεινής και Περιθάλψεως και Προνοίας που έχουν συσταθείσ' αυτό. Οι εισφορές αυτές εκπίπτουν από το συνολικό καθαρό εισόδημα των εφημεριδοπωλών. Η έκπτωση αυτή γίνεται με την προϋπόθεση ότι τα ποσά των εισφορών αυτών δεν εκπίπτουν σαν δαπάνη από την ακαθάριστη αμοιβή των εφημεριδοπωλών (σχετ. η 491/1981, γνωμοδότηση Ν.Σ.Κ.).
Επίσης, στην έννοια των εισφορών αυτής της περίπτωσης περιλαμβάνονται και οι υποχρεωτικές εισφορές που κατέβαλλε αλλοδαπός που απέκτησε εισόδημα στην Ελλάδα, σε αλλοδαπούς οργανισμούς κοινωνικής ασφάλισης, εφόσον αποδείχνεται ότι:
αα) η καταβολή των εισφορών είναι υποχρεωτική για τον υπόχρεο, σύμφωνα με το δίκαιο της αλλοδαπής χώρας, στην οποία έχει την έδρα του ο οργανισμός κοινωνικής ασφάλισης,
ββ) το ποσό των εισφορών δεν έχει εκπεστεί από το συνολικό εισόδημα του φορολογουμένου, κατά τον προσδιορισμό του φορολογητέου εισοδήματος του στην αλλοδαπή χώρα, όπου τυχόν υποχρεώνεται να υποβάλλει σχετική δήλωση φορολογίας εισοδήματος.

Τονίζεται ότι η δαπάνη για ασφάλιση, υποχρεωτική ή προαιρετική, που κάνει ο φορολογούμενος, αποτελεί προσωπική δαπάνη και συνεπώς αφαιρείται από το εισόδημα του όταν η ασφάλιση αφορά τον ίδιο και όχι τη σύζυγο ή άλλα προστατευόμενα μέλη του.

8. Με την παράγραφο 12 του άρθρου αυτού η περίπτωση α' της παραγράφου 7 του άρθρου 8 του ν.δ. 3323/1955 μεταφέρεται ως περίπτωση ιβ' στην παράγραφο 6 του άρθρου αυτού. Με τις διατάξεις αυτής της περίπτωσης ορίζεται ότι από το συνολικό εισόδημα του φορολογουμένου αφαιρείται το συνολικό ποσό των εξόδων ιατρικής και νοσοκομειακής περίθαλψης του φορολογουμένου και των λοιπών προσώπων που συνοικούν με αυτόν και τον βαρύνουν. Ως έξοδα ιατρικής και νοσοκομειακής περίθαλψης θεωρούνται μόνο:
α) Οι αμοιβές που καταβάλλονται για ιατρικές επισκέψεις και εξετάσεις γενικά, στις οποίες περιλαμβάνονται και οι ακτινολογικές και οι μικροβιολογικές εξετάσεις, καθώς και η δαπάνη για οδοντοθεραπεία και οδοντοπροσθετική. Στην τελευταία περίπτωση εκπίπτει ολόκληρο το ποσό της δαπάνης για οποιοδήποτε είδος οδοντικής προσθετικής εργασίας, ανεξάρτητα από το υλικό (χρυσός, χρυσοπλατίνη, κράμμα μετάλλων, πορσελάνη κ.λπ.) που χρησιμοποιείται. Επίσης, στην έννοια της οδοντοθεραπείας θεωρείται ότι περιλαμβάνονται και οι ορθοδοντικές εργασίες, που γίνονται από οδοντίατρους. Ακόμα στην έννοια των ιατρικών επισκέψεων περιλαμβάνονται και οι υπηρεσίες που παρέχονται από φυσιοθεραπευτή για θεραπεία που είναι αναγκαία για την αποκατάσταση της υγείας του ασθενή, φυσικά ύστερα από γνωμοδότηση του θεράποντος ιατρού του πάσχοντος.
β) Τα έξοδα νοσηλείας που καταβάλλονται σε κρατικά και λοιπά νοσηλευτικά ιδρύματα ή ιδιωτικές κλινικές, στα οποία περιλαμβάνονται και έξοδα για φαρμακευτική περίθαλψη, η οποία παρέχεται μόνο μέσα στο νοσοκομείο ή στην κλινική.

Στα έξοδα αυτά δεν περιλαμβάνεται η δαπάνη
για τη μετακίνηση του ασθενή και του συνοδού του, από την πόλη ή το χωριό που κατοικεί στην πόλη του εσωτερικού ή του εξωτερικού που βρίσκεται το νοσοκομείο ή η κλινική που νοσηλεύτηκε ο ασθενής και η δαπάνη για τη διαμονή του ασθενή σε ξενοδοχείο, αν η φύση της ασθένειας του το επέτρεπε και δεν ήταν δυνατή η είσοδος του στο νοσοκομείο ή την κλινική από έλλειψη κλινών.
γ) Οι αμοιβές που καταβάλλονται σε αποκλειστική νοσοκόμο για την παροχή υπηρεσιών σε ασθενή, κατά τη νοσηλεία του (ή τη νοσηλεία προστατευομένων μελών) σε νοσοκομείο ή σε κλινική ή στο σπίτι. Στις αμοιβές αυτές δεν περιλαμβάνονται οι ασφαλιστικές εισφορές που καταβάλλει ο φορολογούμενος ως εργοδότης, στο Ι ΚΑ, στο οποίο είναι ασφαλισμένος ο νοσοκόμος, λόγω της εργασίας που παρέχει για την περίθαλψη του ασθενή. Τονίζεται ότι εάν συμβαίνει το ίδιο πρόσωπο να παρέχει υπηρεσίες νοσοκόμας και οικιακής βοηθού τότε η αμοιβή που του καταβάλλεται μοιράζεται ανάλογα, και εκπίπτει από το εισόδημα μόνο το μέρος της αμοιβής που αντιστοιχεί στην απασχόληση ως αποκλειστικής νοσοκόμας, εφόσον βέβαια υποβληθούν με τη δήλωση τα σχετικά δικαιολογητικά.
δ) Η δαπάνη για την αντικατάσταση μελών του σώματος με τεχνητά μέλη, καθώς και η δαπάνη για την αγορά και τοποθέτηση στο σώμα του ασθενή οργάνων που είναι αναγκαία για τη φυσιολογική λειτουργία του ανθρώπινου οργανισμού (π.χ. ακουστικά βαρηκοΐας, γυαλιά όρασης, φακοί επαφής, ξύλινα πόδια ή χέρια, οι βάσεις και οι σάκοι μόνιμης κολοστομίας, οι καθετήρες κ.λπ.). Δεν αναγνωρίζεται η δαπάνη για την αγορά αναπηρικών βοηθητικών οργάνων (πατερίτσες, αναπηρικά καροτσάκια, ειδικά στρώματα κατάκλισης κ.λπ.) ορθοπεδικών ναρθήκων, υποδημάτων, ζωνών, καλτσών, φορείου, πιεσόμετρου, ηλεκτρικής κουβέρτας, φιάλης οξυγόνου, συριγγών για τη χορήγηση ινσουλίνης κ.λπ. φαρμάκων, η δαπάνη ενεσοθεραπείας από νοσοκόμο, η δαπάνη λουτροθεραπείας και υδροθεραπείας κ.λπ. Επίσης, δεν αναγνωρίζεται η δαπάνη για την προσθήκη μαλλιών στο ανθρώπινο σώμα καθώς και η δαπάνη επισκευής οργάνων (π.χ. ακουστικά βαρηκοΐας).

ε) Τα έξοδα νοσοκομειακής περίθαλψης των τέκνων του φορολογουμένου που είναι άγαμα ή διαζευγμένα ή τελούν σε κατάσταση χηρείας, εφόσον το ετήσιο φορολογούμενο και απαλλασσόμενο εισόδημα τους, δεν υπερβαίνει το ποσό των 600.000 δρχ. και πάσχουν από ανίατο νόσημα.

Επίσης η δαπάνη για την περίθαλψη με οποιοδήποτε τρόπο των τυφλών, κωφαλάλων ή διανοητικά καθυστερημένων τέκνων του φορολογουμένου, καθώς και η δαπάνη για δίδακτρα ή τροφεία που καταβάλλονται για αυτά τα τέκνα σε ειδικές για την πάθηση τους σχολές ή θεραπευτήριο στην Ελλάδα ή στο εξωτερικό, εφόσον το ετήσιο φορολογούμενο και απαλλασσόμενο εισόδημα αυτών των τέκνων δεν υπερβαίνει το ποσό των 600.000 δρχ. Δεν περιλαμβάνεται η δαπάνη που καταβάλλεται σε ειδική λογοθεραπεύτρια για θεραπεία τέκνου που παρουσιάζει διαταραχή φωνής και ομιλίας.

στ) Ποσό ίσο με το 50% της δαπάνης που καταβάλλεται σε επιχειρήσεις περίθαλψης ηλικιωμένων και πασχόντων από βαρείες κινητικές αναπηρίες, οι οποίες πρέπει να λειτουργούν σύμφωνα με τις διατάξεις του οικείου νόμου που ισχύει κάθε φορά. Η δαπάνη αυτή μπορεί να αφορά την περίθαλψη του ίδιου του φορολογουμένου, της συζύγου του, των τέκνων τους και των τυχόν άλλων προσώπων που θεωρείται ότι τους βαρύνουν σύμφωνα με την παράγραφο 1 του άρθρου 8.

Σημειώνεται ότι οι δαπάνες της περίπτωσης αυτής αφαιρούνται από το εισόδημα του έτους στο οποίο καταβλήθηκαν, έστω και αν οι ιατρικές υπηρεσίες παρασχέθηκαν το προηγούμενο έτος. Εάν οι ιατρικές υπηρεσίες παρασχέθηκαν σε πρόσωπο που το έτος παροχής των υπηρεσιών βάρυνε το φορολογούμενο, όμως το επόμενο έτος καταβολής της δαπάνης έπαψε να τον βαρύνει, η δαπάνη αναγνωρίζεται για να εκπεσθεί το έτος της καταβολής αφού όμως διαπιστωθεί ότι τον βάρυνε το προηγούμενο έτος.

9. Με την παράγραφο 13 του άρθρου αυτού ορίζεται ότι η περίπτωση δ' της παραγράφου 7 του άρθρου 8 του ν.δ. 3323/1955 μεταφέρεται ως περίπτωση ιγ' στην παράγραφο 6 του άρθρου αυτού και μεταξύ του δέκατου και ενδέκατου εδαφίου προστίθεται νέο εδάφιο. Με τις διατάξεις της περίπτωσης αυτής όπως διαμορφώθηκαν προβλέπεται ότι αφαιρείται από το συνολικό εισόδημα του φορολογουμένου:

α) Η αξία ακινήτων που μεταβιβάζονται, καθώς και τα χρηματικά ποσά που καταβάλλονται από αυτόν λόγω δωρεάς στο Δημόσιο, τους δήμους και τις κοινότητες του κράτους, τους ιερούς ναούς (με την προϋπόθεση ότι αυτοί καθιερώθηκαν σύμφωνα με όσα ισχύουν στο εκκλησιαστικό δίκαιο, μετά από άδεια του αρμόδιου Μητροπολίτη και καθαγιάστηκαν από αυτόν), τις ιερές μονές του Αγίου Όρους, τα ανώτατα εκπαιδευτικά ιδρύματα, τα κρατικά και δημοτικά νοσηλευτικά ιδρύματα και τα νοσοκομεία, που αποτελούν νομικά πρόσωπα ιδιωτικού δικαίου και επιχορηγούνται από τον κρατικό προϋπολογισμό, καθώς και το Ταμείο Αρχαιολογικών Πόρων. Σημειώνεται ότι για δωρεές προς το Δημόσιο χωρίς ειδικούς σκοπούς ο ΚΑΕ στον οποίο πρέπει να κατατάσσονται τα έσοδα αυτά είναι ο 3811.

Η αξία των ακινήτων που δωρίζονται, καθορίζεται σύμφωνα με τις διατάξεις του άρθρου 41 του ν. 1249/1982 (ΦΕΚ Α' 43), στις περιοχές που ισχύει το σύστημα του αντικειμενικού προσδιορισμού της αξίας των ακινήτων ή ύστερα από εκτίμηση που ενεργείται από τον προϊστάμενο της αρμόδιας δημόσιας οικονομικής υπηρεσίας στις λοιπές περιοχές.

Στην περίπτωση κατά την οποία το ακίνητο ή το χρηματικό ποσό δωρίζεται με όρο, όπως π.χ.
τη διαγραφή οφειλής του δωρητή προς το δημόσιο, ως δωρεά θεωρείται το καθαρό προϊόν που περιέρχεται στο δωρεοδόχο.

β) Η αξία των ιατρικών μηχανημάτων καιτων ασθενοφόρων αυτοκινήτων, που μεταβιβάζονται λόγω δωρεάς στα κρατικά και δημοτικά νοσηλευτικά ιδρύματα και τα νοσοκομεία που αποτελούν νομικά πρόσωπα ιδιωτικού δικαίου και επιχορηγούνται από τον Κρατικό Προϋπολογισμό. Ως αξία των δωρηθέντων ιατρικών μηχανημάτων και ασθενοφόρων αυτοκινήτων σε περίπτωση που υπάρχουν στοιχεία, όπως στην περίπτωση ταυτόχρονης αγοράς και δωρεάς, λαμβάνεται αυτή που προκύπτει από τα στοιχεία. Εάν δεν υπάρχουν στοιχεία, η αξία αυτών προσδιορίζεται από τον προϊστάμενο της αρμόδιας Δ.Ο.Υ.

γ) Τα χρηματικά ποσά που καταβάλλονται από το φορολογούμενο λόγω δωρεάς προς τα κοινωφελή ιδρύματα, τα μη κερδοσκοπικού χαρακτήρα σωματεία που παρέχουν υπηρεσίες εκπαίδευσης και χορηγούν υποτροφίες (οι δύο προϋποθέσεις πρέπει να ισχύουν αθροιστικώς), τα ημεδαπά νομικά πρόσωπα δημοσίου δικαίου, τα ημεδαπά νομικά πρόσωπα ιδιωτικού δικαίου που νόμιμα έχουν συσταθεί ή συνιστώνται και τα οποία επιδιώκουν κοινωφελείς σκοπούς, καθώς και οποιοδήποτε αθλητικό σωμάτιο που έχει συσταθεί νόμιμα και είναι αναγνωρισμένο από τη Γενική Γραμματεία Αθλητισμού, εφόσον οι δωρεές αυτές προορίζονται για την καλλιέργεια και ανάπτυξη των ερασιτεχνικών τους τμημάτων.

Ως κοινωφελή ιδρύματα νοούνται αυτά των οποίων η λειτουργία διέπεται από τις διατάξεις του αν.ν. 2039/1929 «περί τροποποιήσεως, συμπληρώσεως και κωδικοποιήσεως των νόμων περί εκκαθαρίσεως και διοικήσεως των εις το Κράτος και υπέρ κοινωφελών σκοπών καταλειπομένων κληρονομιών, κληροδοσιών και δωρεών».
Ως σωματεία που παρέχουν υπηρεσίες εκπαίδευσης νοούνται τα σωματεία που διατηρούν εκπαιδευτήριο.
Σημειώνεται άτι οι εφορείες σχολείων είναι νομικά πρόσωπα δημοσίου δικαίου, σύμφωνα με τις διατάξεις της παραγράφου 1 του άρθρου 40 του ν. 1566/1985. Συνεπώς, οι δωρεές χρηματικών ποσών προς αυτές αφαιρούνται από το συνολικό εισόδημα των δωρητών.

Τα νομικά πρόσωπα που αναφέρονται πιο πάνω πρέπει να επιδιώκουν αποκλειστικά κοινωφελείς σκοπούς και όχι παράλληλα με άλλους σκοπούς (σχετ. γνωμοδ. Ν.Σ.Κ. 377/1977 επί απαλλαγής από το φόρο δωρεώνπροικών σύμφωνα με την παράγραφο 1 άρθρου 25 ν.δ. 118/1973,ΣτΕ.3391/1976), ενόψει και του είδους των διατάξεων για τις φορολογικές απαλλαγές, που είναι εξαιρετικές (διατάξεις) και που πρέπει να ερμηνεύονται στενά.
Η έννοια του κοινωφελούς σκοπού είναι αυτή που δόθηκε από τη νομολογία μέχρι σήμερα, κατά την έννοια του άρθρου 1 του αν.ν. 2039/ 1939 και περιλαμβάνει ως επωφελείς στο κοινό, εν όλω ή εν μέρει, τους φιλανθρωπικό, θρησκευτικό, εθνωφελή και εκπαιδευτικό σκοπούς (σχετ. 54/1990 γνωμοδ. Ν.Σ.Κ. που κοινοποιήθηκε με την1065094/1253/Α0012π.ε./ΠΟΛ.1188/2.8.1991 διαταγή μας). Τέτοιο κοινωφελή σκοπό δεν μπορεί να θεωρηθεί ότι επιδιώκει το σωματείο το οποίο αναπτύσσει κατά το καταστατικό του δραστηριότητα από την οποία ωφελούνται τα μέλη του, γιατί έτσι δεν ωφελείται από αυτή το κοινό (Σ.τ.Ε. 2186/1981).

Περαιτέρω, για τη χορήγηση της έκπτωσης δεν αρκεί η κατά τις διατάξεις του καταστατικού επιδίωξη, αλλά πρέπει συγχρόνως το νομικό πρόσωπο ν' αναπτύσσει πράγματι δραστηριότητα που να αποβλέπει στην πραγματοποίηση του σκοπού αυτού (Σ.τ.Ε. 30993100/1981, 1876/ 1982). Δηλαδή, πρέπει να συντρέχουν αθροιστικά οι εξής προϋποθέσεις: α) το νομικό πρόσωπο να επιδιώκει αποκλειστικά κοινωφελή σκοπό και β) να πραγματοποιεί το σκοπό αυτό (σχετ. 518/1983 γνωμοδ. Νομικής Δ/νσης Υπ. Οικ. και Ν. 1632/ ΠΟΛ.117/1983 διαταγή).

Στα πιο πάνω νομικά πρόσωπα δεν περιλαμβάνονται τα πολιτικά κόμματα.
Οι ερανικές επιτροπές που συνιστώνται με βάση την παράγραφο 1 του άρθρου 17 του 8/1979 (ΦΕΚ 1/5.1.1980 τ.Α') Κανονισμού «Περί Ιερών Ναών και Ενοριών» της Ιεράς Συνόδου της Εκκλησίας της Ελλάδος, με απλή διαδικασία και χωρίς δημοσίευση της σχετικής απόφασης στην Εφημερίδα της Κυβερνήσεως, δεν αποκτούν νομική προσωπικότητα.

Τονίζεται ότι η με τη μορφή δωρεάς παραίτηση από το δικαίωμα απαίτησης της οικονομικής διαφοράς, που προκύπτει στην περίπτωση ανταλλαγής πραγμάτων διαφορετικής οικονομικής αξίας, δεν αποτελεί δωρεά σε χρήμα (Ε. 12069/ ΠΟΛ.260/7.9.1988 διαταγή).

Επίσης, η δωρεάν παραχώρηση της χρήσης ακινήτου δεν αποτελεί δωρεά χρηματικού ποσού και συνεπώς δεν μπορεί να εκπέσει για τον ιδιοκτήτη της οικοδομής το ποσό του τεκμαρτού μισθώματος του εν λόγω ακινήτου.
Ακόμη δεν αναγνωρίζονται ως δωρεές χρηματικών ποσών οι εισφορές, τακτικές ή έκτακτες, υποχρεωτικές ή προαιρετικές και οι συνδρομές που καταβάλλουν τα μέλη σωματείου στο σωματείο εφόσον η καταβολή αυτών απορρέει από την ιδιότητα τους ως μελών.

Σε όλες τις παραπάνω περιπτώσεις (α', β' και γ') είναι δυνατή η μεταφορά του ποσού των δωρεών που δεν καλύπτεται από το συνολικό ετήσιο πραγματικό (όχι τεκμαρτό) εισόδημα του δωρητή στα επόμενα πέντε οικονομικά έτη διαδοχικά, κατά το ποσό που μένει κάθε φορά. Στο υπόλοιπο αυτό ποσό προστίθενται τυχόν άλλες δωρεές των ίδιων περιπτώσεων που γίνονται σε αυτά τα έτη.

Για παράδειγμα, το ποσό των δωρεών που θα περισσέψει στη δήλωση οικονομικού έτους 1992 (εισοδήματα 1991) θα μεταφερθεί στη δήλωση οικονομικού έτους 1993.Στο ποσό αυτό θα προστεθούν τυχόν άλλες
δωρεές που θα γίνουν μέσα στο 1992. Το άθροισμα συγκρίνεται με το δηλωθέν εισόδημα του οικονομικού έτους 1993 και αν υπερκαλύπτει το εισόδημα αυτό η διαφορά μεταφέρεται στη δήλωση οικονομικού έτους 1994 που αθροίζεται με τις δωρεές του έτους αυτού. Το ποσό του νέου αθροίσματος δωρεών που δεν καλύπτεται από το εισόδημα οικονομικού έτους 1994 μεταφέρεται στο επόμενο έτος. Το ίδιο συνεχίζεται μέχρι να καλυφθεί το ποσό, καταρχήν, των δωρεών οικονομικού έτους 1992. Το ποσό αυτό μπορεί να μεταφερθεί μέχρι και τη δήλωση οικονομικού έτους 1997. Το ποσό των δωρεών οικονομικού έτους 1993 μπορεί να μεταφερθεί μέχρι και το οικονομικό έτος 1998.Επίσης από το συνολικό εισόδημα του φορολογουμένου αφαιρούνται τα χρηματικά ποσά, που καταβάλλονται από το φορολογούμενο μέχρι ποσοστού 15% του συνολικού φορολογούμενου εισοδήματος του λόγω χορηγίας προς τα μη κερδοσκοπικού χαρακτήρα ημεδαπά νομικά πρόσωπα ιδιωτικού δικαίου που νόμιμα υφίστανται ή συνιστώνται, εφόσον επιδιώκουν σκοπούς πολιτιστικούς. Αν το ποσό της χορηγίας υπερβαίνει το 15% του ετήσιου συνολικού πραγματικού εισοδήματος του χορηγού, το υπόλοιπο που απομένει μεταφέρεται διαδοχικώς, κατά το ποσό που απομένει κάθε φορά, στα επόμενα τρία οικονομικά έτη, αθροιζόμενο με τα χρηματικά ποσά τυχόν άλλων χορηγιών σε αυτά τα έτη. Το ποσό πάντως που κάθε έτος αναγνωρίζεται προς έκπτωση δεν μπορεί να είναι ανώτερο από το 15% του ετήσιου συνολικού πραγματικού εισοδήματος. Εάν, μετά τη μεταφορά του υπόλοιπου ποσού χορηγίας στα επόμενα 3 οικονομικά έτη, μείνει κάποιο ποσό που δεν καλύφθηκε από το 15% του εισοδήματος του τρίτου έτους αυτό δεν αναγνωρίζεται σε επόμενο έτος.
Πολιτιστικοί σκοποί είναι, ιδίως, η καλλιέργεια, προαγωγή και διάδοση των γραμμάτων, της μουσικής, του χορού, του θεάτρου, του κινηματογράφου, της ζωγραφικής, της γλυπτικής και των τεχνών γενικότερα καθώς και η ίδρυση, επέκταση και συντήρηση των αναγνωρισμένων ιδιωτικών μουσείων, όπως τέχνης, φυσικής ιστορίας, εθνολογικών και λαογραφικών.

Με κοινές αποφάσεις των Υπουργών Οικονομικών και Πολιτισμού καθορίζονται, μετά από έλεγχο του Υπουργείου Πολιτισμού, τα νομικά πρόσωπα που επιδιώκουν πολιτιστικούς σκοπούς, για την εφαρμογή αυτών των διατάξεων.


Χορηγία κατά την έννοια αυτής της διάταξης, είναι η ανάληψη της δαπάνης (χρηματοδότηση) μιας συγκεκριμένης πολιτιστικής δραστηριότητας π.χ. η χρηματοδότηση μιας μουσικής συναυλίας, την οποία διοργανώνει ένα ημεδαπό νομικό πρόσωπο ιδιωτικού δικαίου μη κερδοσκοπικού χαρακτήρα που νόμιμα υφίσταται.
Όταν τα ποσά των δωρεών και των χορηγιών αυτής της περίπτωσης, με εξαίρεση τις δωρεές που καταβάλλονται στους δωρεοδόχους της πιο πάνω περίπτωσης α' (δωρεές στο Δημόσιο, Δήμους και Κοινότητες, Ιερούς Ναούς, Ιερές Μονές του Αγίου Όρους κ.λπ.), υπερβαίνουν τις ογδόντα χιλιάδες (80.000) δραχμές ετησίως, λαμβάνονται υπόψη μόνο εφόσον έχουν κατατεθεί σε ειδικό λογαριασμό του νομικού προσώπου, που πρέπει να ανοιχθεί για το σκοπό αυτό στο Ταμείο Παρακαταθηκών και Δανείων ή σε Τράπεζα που νόμιμα λειτουργεί στην Ελλάδα.
Είναι αυτονόητο ότι στο λογαριασμό αυτό δεν πρέπει να γίνονται καταθέσεις άλλου είδους.

Διευκρινίζεται ότι το όριο των 80.000 δρχ. μπορεί να συμπληρωθεί με μια ή περισσότερες δωρεές ή χορηγίες, στον ίδιο ή διαφορετικούς φορείς, κατά χρονολογική σειρά. Μετά τη συμπλήρωση του ορίου, κάθε δωρεά ή χορηγία που ακολουθεί πρέπει να καταθέτεται σε ειδικό λογαριασμό σε Τράπεζα ή στο Ταμείο Παρακαταθηκών και Δανείων. Εάν το όριο των 80.000 δρχ. συμπληρωθεί με την πρώτη δωρεά ή χορηγία και αυτή και οι επόμενες δωρεές και χορηγίες πρέπει να κατατεθούν σε ειδικό λογαριασμό των δωρεοδόχων ή αυτών που δέχτηκαν τις χορηγίες.

Για παράδειγμα αν ο φορολογούμενος καταβάλλει μέσα στο 1992, λόγω δωρεάς, σε κοινωφελές ίδρυμα ποσό έστω 60.000 δρχ. δε χρειάζεται να καταθέσει τα χρήματα αυτά σε ειδικό λογαριασμό τράπεζας ή του Τ.Π.Δ. Αν ο ίδιος φορολογούμενος θελήσει αργότερα, μέσα στο ίδιο έτος, να δωρίσει χρηματικό ποσό έστω 50.000 δρχ. στο ίδιο ή άλλο κοινωφελές ίδρυμα ή σε σωματείο μη κερδοσκοπικού χαρακτήρα που παρέχει υπηρεσίες εκπαίδευσης και χορηγεί υποτροφίες ή σε Ιερή Μονή ή να κάνει χορηγία σε κάποιο πολιτιστικό φορέα απ' αυτούς που ορίζονται στο νόμο, πρέπει να καταθέσει το ποσό αυτό σε ειδικό λογαριασμό του νομικού προσώπου που ανοίχτηκε στο Τ.Π.Δ. ή σε Τράπεζα, καθόσον το ποσό των 50.000 δρχ. προστιθέμενο στο ποσό των 60.000 δρχ. υπερβαίνει τις 80.000 δρχ. ετησίως.

Το οικείο γραμμάτιο είσπραξης της τράπεζας ή του Τ.Π.Δ. που εκδίδεται κατά την κατάθεση του ποσού πρέπει να αναφέρει τα στοιχεία (ονοματεπώνυμο και διεύθυνση) του δωρητή ή χορηγού και δωρεοδόχου, το ποσό της δωρεάς ή χορηγίας αριθμητικώς και ολογράφως την ημερομηνία κατάθεσης του και την υπογραφή του δωρητή ή χορηγού, κατά περίπτωση. Επίσης πρέπει να διευκρινίζεται ότι ο λογαριασμός έχει ανοίξει κατ" εφαρμογή των πιο πάνω διατάξεων.

Δαπάνη δωρεάς ή χορηγίας ποσού άνω των 80.000 δρχ. απορρίπτεται ολόκληρη εφόσον δεν έχει κατατεθεί σε ειδικό λογαριασμό του νομικού προσώπου. Δεν αναγνωρίζεται δηλαδή ούτε το μέρος αυτής που αντιστοιχεί στο ποσό των 80.000 δρχ.

Στην περίπτωση που τα χρηματικά ποσά κατατίθενται σε ειδικό λογαριασμό τράπεζας ή του Τ.Π.Δ. χρόνος δωρεάς θεωρείται ο χρόνος παρακατάθεσης αυτών και όχι ο χρόνος είσπραξης τους από το δωρεοδόχο.
Ειδικώς, τα χρηματικά ποσά που καταβάλλονται λόγω δωρεάς σε αθλητικά σωματεία, όταν τα ποσά αυτά υπερβαίνουν τις ογδόντα χιλιάδες (80.000) δραχμές ετησίως λαμβάνονται υπόψη μόνον εφόσον έχουν κατατεθεί σε ειδικό λογαριασμό αυτού του σωματείου, που έχει ανοιχτεί στη Γενική Γραμματεία Αθλητισμού.
Η υποχρέωση αυτή ισχύει για τις δωρεές που θα γίνουν σε αθλητικά σωματεία από 1 Ιανουαρίου 1992 και μετά.
Εάν ο φορολογούμενος πρόκειται να κάνει δωρεά κάτω των 80.000 δρχ. σε αθλητικό σωματείο, όμως έχει ήδη κάνει άλλες δωρεές σε άλλους φορείς αυτής της περίπτωσης και το ποσό προς το αθλητικό σωματείο προστιθέμενο με τις άλλες υπερβαίνει το όριο των 80.000 δρχ., τότε πρέπει το ποσό αυτό προς το αθλητικό σωματείο να το καταθέσει σε ειδικό λογαριασμό που θα έχει ανοίξει το αθλητικό σωματείο στη Γενική Γραμματεία Αθλητισμού.

Διευκρινίζεται ότι τα ποσά των πιο πάνω δωρεών και χορηγιών δεν πρέπει να έχουν ληφθεί υπόψη για έκπτωση με βάση άλλη διάταξη του ν.δ. 3323/1955.

Σε περίπτωση που ο φορολογούμενος φορολογηθεί με βάση τα τεκμήρια δαπανών το ποσό των δωρεών ή χορηγιών που θα αναγνωρισθεί για να αφαιρεθεί από το συνολικό εισόδημα του, θα περιορισθεί (από το ΚΕΠΥΟ) σε ποσό ίσο με το 10% του εισοδήματος που θα προκύψει από την εφαρμογή των τεκμηρίων (άθροισμα πραγματικού εισοδήματος και προστιθέμενης διαφοράς τεκμηρίων). Στην περίπτωση αυτή δεν γίνεται μεταφορά του υπόλοιπου (πάνω από 10% του φορολογούμενου εισοδήματος ή του πάνω από το πραγματικό εισόδημα ή του πάνω από το 15% του πραγματικού εισοδήματος σε περίπτωση χορηγίας) ποσού δωρεάς ή χορηγίας στα επόμενα πέντε ή τρία έτη, αντίστοιχα.

Ο περιορισμός αυτός δεν ισχύει σε περίπτωση δωρεάς ακινήτων.
Επισημαίνεται ότι στις περιπτώσεις κατάθεσης των ποσών των δωρεών ή χορηγιών σε λογαριασμούς σε τράπεζες ή στο Τ.Π.Δ. ή στη Γενική Γραμματεία Αθλητισμού, για την αναγνώριση των ποσών αυτών προς έκπτωση απαιτείται και το γραμμάτιο είσπραξης της τράπεζας κ.λπ. και τα άλλα δικαιολογητικά που ορίζονται με σχετική απόφαση του Υπουργού Οικονομικών.

Επειδή η δαπάνη αυτή είναι προσωπική του φορολογουμένου, δεν μπορούν να εκπεσθούν από το εισόδημα του δωρεές που τυχόν κάνουν ο άλλος σύζυγος ή τα άλλα προστατευόμενα μέλη της οικογένειας του.
10. Με την παράγραφο 14 του άρθρου αυτού η περίπτωση ε' της παραγράφου 7 του άρθρου 8 του ν.δ. 3323/1955 μεταφέρεται ως περίπτωση ιδ' στην παράγραφο 6 του άρθρου αυτού και αντικαθίσταται. Με τις νέες διατάξεις αφαιρείται από το συνολικό εισόδημα του φορολογουμένου το συνολικό ποσό που κατέβαλε αυτός (κατά τη διάρκεια του έτους που απέκτησε το εισόδημα από το οποίο θα αφαιρεθούν) για τόκους οι οποίοι είναι δεδουλευμένοι κατά το χρόνο της κάθε καταβολής και οι οποίοι αφορούν:

α) στεγαστικά δάνεια που έχουν χορηγηθεί στο φορολογούμενο με υποθήκη ή με προσημείωση από Τράπεζες, το Ταμείο Παρακαταθηκών και Δανείων, τα ταχυδρομικά ταμιευτήρια και λοιπούς πιστωτικούς οργανισμούς, εφόσον τα δάνεια οφείλονται από αυτόν και η υποθήκη ή προσημείωση έχει εγγραφεί σε ακίνητο (οικοδομή, οικόπεδο, αγροτεμάχιο κ.λπ.) του φορολογουμένου ή του άλλου συζύγου ή των τέκνων τους που τους βαρύνουν. Εάν το δάνειο έχει χορηγηθεί στη σύζυγο, η οποία δεν έχει εισόδημα ή αυτό που έχει υπολείπεται του ποσού των τόκων, το ποσό των τόκων που καταβάλλεται ή η διαφορά δεν αφαιρείται από το εισόδημα του συζύγου. Το ίδιο ισχύει και στην περίπτωση που το δάνειο έχει χορηγηθεί στο όνομα των τέκνων που βαρύνουν το φορολογούμενο,
β) χρέη προς το Δημόσιο από φόρο κληρονομιάς, δωρεάς και γονικής παροχής, που οφείλει ο φορολογούμενος (όχι ο άλλος σύζυγος ή τα τέκνα τους που τους βαρύνουν),
γ) προκαταβολές που χορηγούνται από τα Ταμεία Αλληλοβοήθειας Στρατού, Ναυτικού και Αεροπορίας, σύμφωνα με τις διατάξεις του άρθρου 18 του ν.δ. 398/1974 (ΦΕΚ Α' 116), για απόκτηση στέγης από τους βοηθηματούχους αυτών των ταμείων.

Το συνολικό ποσό που αφαιρείται για τόκους που καταβάλλονται από το φορολογούμενο, δεν μπορεί σε καμιά περίπτωση να είναι μεγαλύτερο από το 25% του συνολικού οικογενειακού εισοδήματος που δηλώθηκε με την εμπρόθεσμη αρχική δήλωση του υπόχρεου. Ο περιορισμός αυτός δεν ισχύει για τόκους δανείων για απόκτηση πρώτης κατοικίας.

Το ποσό αυτής της δαπάνης (για τόκους) δεν πρέπει να εκπεσθεί με βάση άλλη διάταξη του νόμου αυτού.
Τονίζεται ότι αναγνωρίζονται προς έκπτωση μόνο οι συμβατικοί τόκοι και όχι οι τόκοι υπερημερίας. Τούτο έχει γίνει δεκτό και από τη δικαστηριακή νομολογία (ΣτΕ.671/1983).

Για την αναγνώριση των τόκων απαιτείται η συνυποβολή, με τη δήλωση φορολογίας εισοδήματος, σχετικής βεβαίωσης στην οποία εκτός των άλλων πρέπει να αναγράφονται, προκειμένου για δάνεια ότι είναι στεγαστικά, ότι έχει εγγραφεί υποθήκη ή προσημείωση σε ακίνητο του φορολογουμένου ή της συζύγου ή των τέκνων που τους βαρύνουν, το ποσό των συμβατικών τόκων, η χρονική περίοδος που αφορούν και που είναι δεδουλευμένοι, ο χρόνος που καταβλήθηκαν, καθώς και αν αφορούν δάνειο για απόκτηση πρώτης κατοικίας.
Από την παράγραφο 7 του άρθρου 43 του νέου νόμου συνάγεται εμμέσως πλην σαφώς ότι οι μεταβατικές διατάξεις του άρθρου 29 του ν. 1828/1989 (ΦΕΚ Α' 2), που αναφέρονται στους τόκους δανείων, χρεών κ.λπ. που είχαν συναφθεί μέχρι 31.12.1988, καταργούνται.

11. Με την παράγραφο 15 του άρθρου αυτού, στην παράγραφο 6 του άρθρου 8 του ν.δ. 3323/ 1955 προστίθεται περίπτωση ιε'. Με τη νέα διάταξη ορίζεται ότι αφαιρείται από το συνολικό εισόδημα του φορολογουμένου ποσοστό 30% της δαπάνης που καταβάλλει αυτός ως αμοιβή σε δικηγόρο για τις νομικές υπηρεσίες που του προσφέρει αυτός από οποιαδήποτε αιτία. Το ποσό της έκπτωσης δεν μπορεί να ξεπεράσει το 10% του εισοδήματος που δηλώνεται με την εμπρόθεσμη αρχική δήλωση του υπόχρεου, το οποίο δεν μπορεί να υπερβεί το ποσό των 200.000 δραχμών ετησίως. Εξαίρεση υπάρχει μόνο για την αμοιβή δικηγόρου για δίκες σε διαφορές απόδοσης μισθίου ή καθορισμού μισθώματος διότι για την έκπτωση αυτής της δαπάνης υπάρχει ειδική διάταξη (περίπτωση α' παράγραφος 1 άρθρου 20 του ν.δ. 3323/1955, όπως αντικαταστάθηκε από την παράγραφο 5 του άρθρου 8 του νέου νόμου). Σ' αυτή την περίπτωση, ο φορολογούμενος δεν έχει δικαίωμα επιλογής, μεταξύ της έκπτωσης από το συνολικό εισόδημα ή της έκπτωσης από το εισόδημα από οικοδομές.

12. Με την παράγρ. 16 του άρθρου αυτού στο άρθρο 8 του ν.δ. 3323/1955 προστίθεται νέα παράγραφος 7. Με τις νέες διατάξεις ορίζεται ότι από το συνολικό εισόδημα του φορολογουμένου εκπίπτει ένα ποσό 500.000 δρχ. ως δαπάνη χωρίς δικαιολογητικά για τον ίδιο και για κάθε ένα από τα πρόσωπα που συνοικούν με αυτόν και τον βαρύνουν, εφόσον ο ίδιος ο φορολογούμενος και τα πρόσωπα που τον βαρύνουν:
α) παρουσιάζουν αναπηρία 67% και πάνω από νοητική καθυστέρηση, φυσική αναπηρία ή ψυχική πάθηση και αυτή προκύπτει από γνωμάτευση της πρωτοβάθμιας υγειονομικής επιτροπής που εδρεύει στο νομό όπου έχει την κατοικία του το ανάπηρο πρόσωπο. Η επαγγελματική αναπηρία, δηλαδή η ανικανότητα που παρουσιάζει ένα πρόσωπο για την άσκηση κάποιου συγκεκριμένου επαγγέλματος και η ασφαλιστική αναπηρία δεν λαμβάνονται υπόψη,

β) είναι τυφλοί που είναι γραμμένοι στο γενικό μητρώο τυφλών, που τηρείται στην οικεία νομαρχία,
γ) είναι νεφροπαθείς που τελούν υπό αιμοκάθαρση ή πρόσωπα που πάσχουν από μεσογειακή αναιμία και κάνουν μεταγγίσεις αίματος,

δ) είναι (αα) ανάπηροι αξιωματικοί ή οπλίτες, οι οποίοι με την ιδιότητα του αναπήρου παίρνουν σύνταξη από το δημόσιο ταμείο ή (ββ) αξιωματικοί, οι οποίοι έχουν τεθεί σε κατάσταση πολεμικής διαθεσιμότητας, ή (γγ) αξιωματικοί που εξαιτίας πολεμικού τραύματος ή νοσήματος που επήλθε από κακουχίες σε πολεμική περίοδο, βρίσκονται σε κατάσταση υπηρεσίας γραφείου ή (δδ) πρόσωπα που έχουν υπαχθεί στις διατάξεις του ν. 1579/1950 (ΦΕΚ 286 Α') και του ν.δ. 330/ 1947 (ΦΕΚ 84 Α'). Διευκρινίζεται ότι οι πιο πάνω ανάπηροι και οπλίτες της υποπερίπτωσης (αα) δικαιούνται αυτή την έκπτωση, ανεξάρτητα από το αν η αναπηρία τους επήλθε από πολεμική αιτία ή σε ειρηνική περίοδο, καθώς επίσης ανεξάρτητα από το αν οφείλεται ή όχι στην Υπηρεσία. Επίσης, οι πιο πάνω ανάπηροι αξιωματικοί και οπλίτες δικαιούνται αυτή την έκπτωση και στην περίπτωση που έχουν αποκτήσει δικαίωμα για τη λήψη σύνταξης, η οποία δεν τους καταβάλλεται, είτε γιατί ο δικαιούχος ανάπηρος διορίστηκε σ' έμμισθη δημόσια θέση και από το νόμο δεν μπορεί να εισπράττει, ταυτόχρονα, μισθό και σύνταξη, είτε γιατί ο δικαιούχος ανάπηρος παραιτήθηκε από αυτό το δικαίωμα επειδή επέλεξε τη σύνταξη που δικαιούται με βάση τα χρόνια υπηρεσίας του στο Δημόσιο,

ε) είναι θύματα πολέμου, θύματα πολέμου είναι τα πρόσωπα που λαμβάνουν σύνταξη από πολεμική αιτία. Με τα θύματα πολέμου εξομοιώνονται και τα πρόσωπα τα οποία ως μέλη οικογενειών αξιωματικών και οπλιτών, οι οποίοι απεβίωσαν κατά την εκτέλεση διατεταγμένης υπηρεσίας σε ειρηνική περίοδο, δικαιούνται σύνταξη από το δημόσιο ταμείο. Διευκρινίζεται ότι στην έννοια των θυμάτων πολέμου υπάγονται και οι άμαχοι που έπαθαν από πολεμικά γεγονότα και λαμβάνουν σύνταξη από πολεμική αιτία,
στ) πρόσωπα που παίρνουν σύνταξη από το δημόσιο ταμείο ως ανάπηροι ή θύματα εθνικής αντίστασης ή εμφύλιου πολέμου σύμφωνα με τις διατάξεις των νόμων 1543/1985 (ΦΕΚ Α' 73) και 1863/1989 (ΦΕΚ Α' 204), όπως τροποποιήθηκαν με το ν. 1976/1991 (ΦΕΚ Α' 184).

Ανάπηροι εθνικής αντίστασης είναι οι αγωνιστές Εθνικής Αντίστασης, των οποίων η ιδιότητα αυτή έχει αναγνωρισθεί σύμφωνα με τον ν. 1285/1982 (ΦΕΚ Α" 115) και οι οποίοι δικαιώθηκαν σύνταξη από το Δημόσιο Ταμείο επειδή έπαθαν διαρκή αναπηρία, με ποσοστό μείωσης της ικανότητας για εργασία 25% τουλάχιστον:
— από τραύματα που προξενήθηκαν κατά τη διάρκεια της υπηρεσίας τους στην Εθνική Αντίσταση και εξαιτίας της δράσης τους σ' αυτή, από τραύματα που προξενήθηκαν κατά τη διάρκεια της αιχμαλωσίας ή της φυλάκισης ή της ομηρίας ή του εγκλεισμού σε στρατόπεδα συγκέντρωσης που οφείλονται στην αντιστασιακή δράση τους ή σε αντίποινα γι' αυτήν ή στην ιδιότητα τους ως μελών των οργανώσεων του άρθρου 9 του ν. 1285/1982 ή ως μεμονωμένων,
— από νοσήματα που είναι απότοκα των κακουχιών κατά την υπηρεσία στην Εθνική Αντίσταση, την αιχμαλωσία κ.λπ. και
— από οξέα νοσήματα, εφόσον αυτά εκδηλώθηκαν στη διάρκεια της δράσης στην Εθνική Αντίσταση.
Θύματα Εθνικής Αντίστασης είναι:
— οι οικογένειες των πιο πάνω αναπήρων οι οποίοι πεθαίνουν μετά τη συνταξιοδότηση τους,
— οι οικογένειες των αγωνιστών της Εθνικής Αντίστασης του ν. 1285/1982, που θανατώθηκαν ή εκτελέσθηκαν ή πέθαναν ή εξαφανίστηκαν κάτω από περιστάσεις που αναφέρονται πιο πάνω,
— οι οικογένειες των παραπάνω αναπήρων, οι
οποίοι πέθαναν έως την έναρξη ισχύος του ν. 1543/1985 και
— οι οικογένειες, εκείνων που είχαν τις προϋποθέσεις συνταξιοδότησης σύμφωνα με το ν. 1543/1985 και πέθαναν μετά τη δημοσίευση του χωρίς να έχει αναγνωρισθεί το δικαίωμα τους για σύνταξη με την προϋπόθεση ότι συνταξιοδοτήθηκαν από το δημόσιο ταμείο για το λόγο αυτό.

Ανάπηροι εμφυλίου πολέμου είναι όσοι δικαιώθηκαν σύνταξη από το Δημόσιο Ταμείο κατά τις διατάξεις των άρθρων 2, 3, 4, 5, 6, 7, 8, 9, 10, 11, 12, 13 και 14 του ν. 1543/ 1985 (ΦΕΚ Α' 73) επειδή είχαν ενταχθεί σε ανταρτικές ομάδες ή οργανώσεις του άρθρου 9 του ν. 1285/1982 ή στο «Δημοκρατικό Στρατό» και κατέστησαν διαρκώς ανίκανοι συνεπεία οποιουδήποτε παθήματος, τραύματος ή νόσου που οφείλεται αποκλειστικά στις εμφύλιες συγκρούσεις ή εμπλοκές ή σε βίαια περιστατικά ή σε αντίποινα ή σε κακουχίες κατά τη διάρκεια της φυλάκισης ή σε εκτόπιση ή σε εξορίες, για τη δράση τους, ή τα κοινωνικά τους φρονήματα, εφόσον αποδεδειγμένα το πάθημα έχει άμεση σχέση με τις συγκρούσεις αυτές και εφόσον αυτό έλαβε χώρα καθ' όλο το χρονικό διάστημα από την αποχώρηση των στρατευμάτων κατοχής μέχρι τη λήξη του εμφυλίου πολέμου ή και μετά τη λήξη του ή εφόσον κατέστησαν ανίκανοι συνεπεία νόσου που οφείλεται σε κακουχίες ή σε εκτοπίσεις ή σε εξορίες.

Επίσης ανάπηροι εμφυλίου πολέμου είναι όσοι δεν είχαν ενταχθεί σε ανταρτικές ομάδες ή οργανώσεις ή στο «Δημοκρατικό στρατό» και κατέστησαν διαρκώς ανίκανοι συνεπεία τραύματος ή νόσου που οφείλεται αποκλειστικά στις ίδιες, όπως πιο πάνω, αιτίες, καθώς και σε έκρηξη βλημάτων ή εκρηκτικών μηχανημάτων κάθε είδους που τοποθετήθηκαν ή εγκαταλείφθηκαν από τον «Εθνικό» ή το «Δημοκρατικό Στρατό» ή από άλλες ένοπλες οργανώσεις και αν ακόμη ο τραυματισμός επήλθε μετά τη λήξη των εμφυλίων συγκρούσεων.
Θύματα εμφυλίου πολέμου είναι οι χήρες, οι γονείς, τα ανάπηρα τέκνα και οι ανάπηρες άγαμες ή διαζευγμένες θυγατέρες ή αδελφές με ποσοστό αναπηρίας άνω του 67%, όσων από τους πιο πάνω αναφερόμενους σκοτώθηκαν ή εκτελέστηκαν ή πέθαναν ή εξαφανίστηκαν, καθώς και όσων πεθαίνουν μετά την απόκτηση δικαιώματος σύνταξης ή, ενώ είχαν τις προϋποθέσεις συνταξιοδότησης, πέθαναν μέχρι την έναρξη ισχύος του ν. 1863/1989 ή και μετά από αυτήν, χωρίς να έχουν αναγνωρίσει δικαίωμα σύνταξης.
13. Με την παράγραφο 17 του άρθρου αυτού αντικαθίσταται η παράγραφος 8 του άρθρου 8 του ν.δ. 3323/1955. Με τις νέες διατάξεις ορίζεται ότι αν η σύζυγος έχει εισόδημα, οι δαπάνες των παραγράφων 6 και 7, οι δικές της, καθώς και οι ιατρικές δαπάνες και οι δαπάνες της παραγράφου 7 των τέκνων της από προηγούμενο γάμο, των χωρίς γάμο τέκνων της, των γονιών της και των ανήλικων από πατέρα και μητέρα συγγενών της μέχρι το δεύτερο βαθμό (μόνον ορφανά ανήλικα αδέρφια της), αφαιρούνται από το εισόδημα της.
Σημειώνεται ότι στη διάταξη αυτή δεν προβλέπεται η αφαίρεση από το εισόδημα της συζύγου των δαπανών:
α) των ανήλικων από πατέρα και μητέρα συγγενών της τρίτου βαθμού, δηλαδή των ορφανών ανηλίκων αδελφών της, και
β) των αδελφών της που είναι άγαμοι ή διαζευγμένοι ή τελούν σε κατάσταση χηρείας, εφόσον παρουσιάζουν αναπηρία 67% και πάνω από διανοητική καθυστέρηση ή φυσική αναπηρία, προσώπων τα οποία περιλαμβάνονται στην παράγραφο 1. Εμμέσως προκύπτει ότι οι δαπάνες για τα πρόσωπα αυτά δεν αφαιρούνται ούτε από το εισόδημα του συζύγου.

14. Με την παράγραφο 18 του άρθρου αυτού αντικαθίστανται οι παράγραφοι 9, 10, 11 και 12 του άρθρου 8 του ν.δ. 3323/1955.
Ειδικότερα:
α) Με τις νέες διατάξεις της παραγράφου 9 προβλέπεται ότι, όταν οι σύζυγοι υποχρεούνται, σύμφωνα με τις διατάξεις του άρθρου 6, να υποβάλλουν κοινή δήλωση για τα εισοδήματα τους και όταν λόγω θανάτου του ενός από τους συζύγους (λύση του γάμου) υποβάλλονται χωριστές δηλώσεις, αν ο ένας από τους συζύγους δεν έχει φορολογούμενο εισόδημα (ετήσιο συνολικό καθαρό εισόδημα, πραγματικό ή τεκμαρτό), το οποίο απομένει μετά την αφαίρεση των δαπανών απόκτησης του που προβλέπονται από τις διατάξεις του άρθρου 8, ή αυτό που απομένει είναι κατώτερο από το άθροισμα των ποσών που αφορούν τις δαπάνες της παραγράφου 6 του άρθρου 8, το άθροισμα των δαπανών της παραγράφου 6 αυτού του άρθρου ή η διαφορά που προκύπτει (μετά την αφαίρεση του εισοδήματος) δεν προστίθεται στις δαπάνες του άλλου συζύγου. Εξαίρεση αποτελούν τα έξοδα ιατρικής και νοσοκομειακής περίθαλψης του ενός συζύγου και των προσώπων που συνοικούν με αυτόν και τον βαρύνουν, τα οποία προστίθενται στις δαπάνες του άλλου συζύγου.

β) Σύμφωνα με τις νέες διατάξεις της παραγράφου 10, σε περίπτωση υποβολής κοινής δήλωσης, όταν ο ένας από τους συζύγους δεν έχει εισόδημα φορολογούμενο ή αυτό που έχει είναι κατώτερο από το άθροισμα των δαπανών ιατρικής και νοσοκομειακής περίθαλψης και της δαπάνης των 500.000 δρχ. χωρίς δικαιολογητικά, που αφορούν τον ίδιο προσωπικά και τα πρόσωπα που τον βαρύνουν, τότε ολόκληρο το ποσό των δαπανών αυτών ή η διαφορά προστίθεται στις δαπάνες του άλλου συζύγου. Επίσης σε περίπτωση κοινής δήλωσης όταν το σύνολο όλων των δαπανών του ενός συζύγου είναι ανώτερο από το φορολογούμενο εισόδημα του, τότε η διαφορά που προκύπτει, μέχρι όμως το άθροισμα των δαπανών ιατρικής και νοσοκομειακής περίθαλψης και του αφορολόγητου ποσού για δαπάνες χωρίς δικαιολογητικά των 500.000 δρχ.του ίδιου και των προσώπων που τον βαρύνουν, προστίθεται στις δαπάνες του άλλου συζύγου. Δηλαδή σε κάθε περίπτωση οι δαπάνες της παραγράφου 6, με εξαίρεση τις δαπάνες ιατρικής και νοσοκομειακής περίθαλψης, επειδή είναι προσωπικές δαπάνες δεν μεταφέρονται για να προστεθούν στις δαπάνες του άλλου συζύγου.

γ) Σύμφωνα με τις διατάξεις της παραγράφου 11 του άρθρου 8 του ν.δ. 3323/1955, σε περίπτωση προσώπων που παρουσιάζουν αναπηρία 67% και πάνω από νοητική καθυστέρηση, φυσική αναπηρία ή ψυχική πάθηση, με βάση γνωμάτευση της οικείας πρωτοβάθμιας υγειονομικής επιτροπής που εδρεύει σε κάθε νομό, ή είναι τυφλοί που είναι γραμμένοι στο γενικό μητρώο τυφλών, που τηρείται στην οικεία νομαρχία και τα οποία πρόσωπα συνοικούν με το φορολογούμενο αλλά δεν αποτελούν προστατευόμενα μέλη του επειδή έχουν αποκτήσει ετήσιο εισόδημα πάνω από το όριο των 600.000 δρχ., όταν αυτά πραγματοποιήσουν δαπάνες για έξοδα ιατρικής και νοσοκομειακής περίθαλψης που υπερβαίνουν το πραγματικό φορολογούμενο ή απαλλασσόμενο ετήσιο καθαρό εισόδημα τους, το επιπλέον ποσό αυτών των δαπανών προστίθεται στις δαπάνες του φορολογουμένου, τον οποίο βαρύνουν. Αν ο φορολογούμενος αυτός δεν έχει εισόδημα ή το εισόδημα του είναι κατώτερο από το άθροισμα των δαπανών των παραγράφων 6 και 7, το ποσό αυτό προστίθεται στις δαπάνες του άλλου συζύγου.
δ) Όσοι κατοικούν στο εξωτερικό και αποκτούν κάποιο εισόδημα (πραγματικό ή τεκμαρτό) στην Ελλάδα, κατά τη φορολογία του εισοδήματος αυτού στην Ελλάδα δεν δικαιούνται, σύμφωνα με τις διατάξεις της παραγράφου 12 του άρθρου 8 του ν.δ. 3323/1955, τις εκπτώσεις των παραγράφων 6 και 7 του ίδιου άρθρου και νόμου.
Σύμφωνα με την ίδια διάταξη σε περιπτώσεις σχολάζουσας κληρονομιάς, επιδικίας ή μεσεγγύησης αν προκύπτει εισόδημα δεν υπολογίζονται εκπτώσεις.


Αρθρο 5
Υπολογισμός του φόρου
Με τις διατάξεις της παραγράφου 1 του άρθρου 5 του κοινοποιούμενου νόμου αντικαθίστανται οι παράγραφοι 1 και 2 του άρθρου 9 του ν.δ. 3323/1955.

Με τις νέες διατάξεις των παραγράφων 1 και 2 του άρθρου 9 του ν.δ. 3323/1955 γίνονται οι ακόλουθες ρυθμίσεις, αναφορικά με τον υπολογισμό του φόρου εισοδήματος φυσικών προσώπων:
1. Με την παράγραφο 1 του άρθρου 9 του ν.δ. 3323/1955 προβλέπονται τα ακόλουθα:
α) Καθορίζεται η έννοια του φορολογητέου εισοδήματος των φυσικών προσώπων. Φορολογητέο εισόδημα είναι αυτό που απομένει όταν από το συνολικό εισόδημα, που εξευρίσκεται με βάση την παράγραφο 1 του άρθρου 4 του ν.δ. 3323/ 1955, γίνουν οι μειώσεις που ορίζονται στις παραγράφους 3 και 4 του άρθρου 4, καθώς και οι εκπτώσεις των δαπανών που ορίζονται στο άρθρο 8 του ν.δ. 3323/1955.
β) Αντικαθίσταται η φορολογική κλίμακα με την οποία υπολογίζεται ο φόρος εισοδήματος φυσικών προσώπων, από το οικονομικό έτος 1993 (εισοδήματα χρήσης 1.131.12.1992). Η νέα κλίμακα χαρακτηρίζεται από την προοδευτικότητά της, όπως και οι προηγούμενες, με κατώτερο συντελεστή, για το πρώτο κλιμάκιο Ο και για το πάνω από 7.000.000 δρχ. ποσό φορολογητέου εισοδήματος, ανώτατο συντελεστή 40%.
Η νέα φορολογική κλίμακα με την οποία θα φορολογηθούν τα εισοδήματα του φορολογούμενου που αποκτώνται από 1.1.1992 έχει ως κατωτέρω:
Κλιμάκιο
Εισοδήματος Φορολογικός Συντελεστής (%) Φόρος Κλιμακίου Σύνολο
Εισοδήματος Σύνολο
Φόρου
1.000.000
1.500.000
1.500.000
3.000.000
Υπερβάλλον 0
5
15
30
40 0
75.000
225.000
900.000 1.000.000
2.500.000
4.000.000
7.000.000 0
75.000
300.000
1.200.000

2. Με τη νέα παράγραφο 2 του άρθρου 9 του ν.δ. 3323/1955 καθιερώνονται ποσά που μειώνουν το φόρο της κλίμακας (ΤΑΧ CREDITS), λόγω της κατάργησης των αφορολόγητων ποσών με το φόρο των οποίων μειωνόταν ο φόρος που αναλογούσε στο συνολικό εισόδημα, κατά το προηγούμενο καθεστώς και ρυθμίζονται θέματα εφαρμογής αυτών των διατάξεων.

Έτσι, με την παράγραφο αυτή προβλέπονται τα ακόλουθα:
α) Τα ποσά τα οποία μειώνουν το φόρο που προκύπτει στο εισόδημα από μισθωτές υπηρεσίες με βάση την κλίμακα φορολογίας εισοδήματος δικαιούται ο φορολογούμενος μισθωτός ο οποίος είναι έγγαμος ή άγαμος ή χήρος ή διαζευγμένος στον οποίο έχει ανατεθεί η επιμέλεια τέκνων και ο οποίος αποκτά εισόδημα από μισθωτές υπηρεσίες.

Τα ποσά αυτά είναι τα ακόλουθα:
αα) Είκοσι χιλιάδες (20.000) δραχμές, για καθένα τέκνο του, όταν έχει μέχρι δύο τέκνα που τον βαρύνουν.
ββ) Τριάντα χιλιάδες (30.000) δραχμές, για καθένα τέκνο του, όταν έχει μέχρι τρία τέκνα που τον βαρύνουν.
γγ) Σαράντα χιλιάδες (40.000) δραχμές, για καθένα τέκνο του, όταν έχει τέσσερα τέκνα και πάνω που τον βαρύνουν.

Σχετικά με τα παραπάνω, διευκρινίζεται ότι για τον υπολογισμό των μειώσεων από το φόρο (ΤΑX CREDITS) λαμβάνεται υπόψη ο αριθμός των τέκνων που βαρύνουν τον φορολογούμενο (τον ή την σύζυγο). Κατά συνέπεια, τα ποσά μείωσης φόρου για τα τέκνα της συζύγου από προηγούμενο γάμο της θα μειώσουν το φόρο που προκύπτει με βάση την κλίμακα στο εισόδημα της.
Για καλύτερη κατανόηση παραθέτουμε και τα παρακάτω παραδείγματα:
— Αν υπάρχει ένα τέκνο από κοινό γάμο, επειδή βαρύνει τον σύζυγο, ο φόρος που προκύπτει στο εισόδημα του θα μειωθεί κατά είκοσι χιλιάδες (20.000) δρχ.
— Αν υπάρχει ένα τέκνο από κοινό γάμο και δύο τέκνα από προηγούμενο γάμο της συζύγου, τότε ο φόρος που προκύπτει στο εισόδημα του συζύγου θα μειωθεί κατά είκοσι χιλιάδες (20.000) δρχ., ενώ ο φόρος που προκύπτει στο εισόδημα της συζύγου θα μειωθεί κατά σαράντα χιλιάδες (40.000) δρχ.
β) Αν ο φορολογούμενος εκτός από εισοδήματα από μισθωτές υπηρεσίες αποκτά και εισοδήματα από άλλες κατηγορίες, τότε τα ποσά μείωσης του φόρου, που αναφέρθηκαν παραπάνω, μειώνουν μόνο το ποσό του φόρου που αντιστοιχεί επιμεριστικούς στο ποσό του καθαρού εισοδήματος από μισθωτές υπηρεσίες. Για παράδειγμα αν φορολογούμενος αποκτά εισοδήματα από μισθωτές υπηρεσίες 2.500.000 δρχ (ΣΤ κατηγορία) και εισόδημα καθαρό από ατομική εμπορική δραστηριότητα (Δ'κατηγορία) 1.000.000 δρχ., τον βαρύνουν δύο τέκνα ενώ η σύζυγος του δεν αποκτά εισόδημα, τότε ο φόρος στο συνολικό του εισόδημα θα υπολογισθεί ως εξής:

Εισόδημα από ΣΤ' κατηγορία 2.500.000
Εισόδημα από Δ' κατηγορία 1.000.000
— Συνολικό εισόδημα φορολογητέο 3.500.000
— Φόρος κλίμακας 225.000
Το ποσό του φόρου αυτού επιμερίζεται μεταξύ του εισοδήματος από ΣΤ' κατηγορία και των λοιπών πηγών ως ακολούθως:
— Φόρος που επιμερίζεται στο
εισόδημα ΣΤ' κατηγορίας 225.000 X 2.500 000 = 160.714
3.500.000
— Φόρος που επιμερίζεται στο
εισόδημα λοιπών κατηγοριών
225.000 160.714= 642.286
— Μειώσεις φόρου
Για το πρώτο τέκνο 20.000
Για το δεύτερο τέκνο 20.000 40.000
— Μείωση φόρου που αναλογεί
στο εισόδημα από ΣΤ' κατηγορία 40.000
— Υπόλοιπο φόρου που αναλογεί στο
εισόδημα από ΣΤ' κατηγορία
160.714 40.000= 120.714
— Σύνολο φόρου
120.714 + 64.286= 186.000
Αν, αντίθετα, ο φορολογούμενος αποκτά εισόδημα από ΣΤ' κατηγορία 1.000.000 δρχ και από Δ' κατηγορία 1.500.000 δρχ., τότε θα έχουμε:
Εισόδημα από ΣΤ' κατηγορία 1.000.000
Εισόδημα από Δ' κατηγορία 1.500.000
Συνολικό εισόδημα φορολογητέο 2.500.000
Φόρος κλίμακας 75.000
Φόρος που αναλογεί στο εισόδημα ΣΤ' κατηγορίας
75.000 Χ 1.000.000/2.500.000 =30.000
— Φόρος που αναλογεί στο εισόδημα
λοιπών κατηγοριών 75.00030.000=45.000
— Μείωση φόρου
Για το πρώτο τέκνο 20.000
Για το δεύτερο τέκνο 20.000 40.000
— Επειδή ο φόρος που αναλογεί στο εισόδημα από ΣΤ' κατηγορία είναι 30.000 η μείωση περιορίζεται στο ποσό αυτό.
— Υπόλοιπο φόρου που αναλογεί στο εισόδημα από ΣΤ' κατηγορία 0
— Σύνολο φόρου 0+ 45.000= 45.000

γ) Για τον φορολογούμενο που αποκτά εισόδημα από μισθωτές υπηρεσίες, εφόσον αυτός προσφέρει υπηρεσίες ή κατοικεί για εννέα (9) μήνες τουλάχιστον μέσα στο έτος που απέκτησε το εισόδημα αυτό στους νομούς Ξάνθης, Ροδόπης, Έβρου, Λέσβου, Χίου, Σάμου και Δωδεκανήσου, καθώς και σε περιοχές των νομών Θεσπρωτίας, Ιωαννίνων, Καστοριάς, Φλώρινας, Πέλλης, Κιλκίς, Σερρών και Δράμας, η οποία περιλαμβάνεται σε ζώνη βάθους είκοσι (20) χιλιομέτρων από τη μεθοριακή γραμμή τα ποσά μείωσης του φόρου που αναφέρθηκαν παραπάνω προσαυξάνονται κατά δέκα χιλιάδες (10.000) δρχ. για κάθε τέκνο, που βαρύνει το φορολογούμενο.
δ) Σύμφωνα με τις διατάξεις του προτελευταίου εδαφίου της παραγράφου 2, αν από την αφαίρεση των ποσών με τα οποία μειώνεται ο φόρος προκύπτει πιστωτικό υπόλοιπο, αυτό δεν επιστρέφεται ούτε συμψηφίζεται με την οφειλή από τυχόν άλλα εισοδήματα του υπόχρεου ούτε μεταφέρεται για να συμψηφιστεί με την οφειλή που προκύπτει στα εισοδήματα του άλλου συζύγου.
Για παράδειγμα αν ο φορολογούμενος αποκτά φορολογητέο εισόδημα από ΣΤ' κατηγορία 2.500.000 δρχ. και τον βαρύνουν δύο τέκνα, ενώ η σύζυγος του αποκτά, επίσης, εισόδημα από ΣΤ' κατηγορίας 1.200.000 φορολογητέο και την βαρύνει ένα τέκνο τότε ο φόρος θα υπολογισθεί ως εξής:
του συζύγου
Φορολογητέο εισόδημα 2.500.000
Φόρος κλίμακας 75.000
Μειώσεις φόρου
Για το πρώτο τέκνο 20.000
Για το δεύτερο τέκνο 20.000
`Αθροισμα μειώσεων 40.000
Υπόλοιπο φόρου 35.000
της συζύγου
Φορολογητέο εισόδημα 1.200.000
Φόρος κλίμακας 10.000
Μειώσεις φόρου
Για το τέκνο της 20.000
Υπόλοιπο φόρου
Πιστωτικό υπόλοιπο δρχ. 40.000
Το πιστωτικό υπόλοιπο των 10.000 δρχ. δεν μεταφέρεται για να μειώσει το φόρου του συζύγου, ούτε και χορηγείται στη σύζυγο
ε) Τέλος, με τις διατάξεις του τελευταίου εδαφίου της παραγράφου 2, ορίζεται ότι το ποσό που απομένει ύστερα από τις παραπάνω μειώσεις (ΤΑΧ CREDITS) αποτελεί το φόρο που αναλογεί στο συνολικό καθαρό εισόδημα του φορολογουμένου.

2. Με τις διατάξεις της παραγράφου 2 του άρθρου 5 του κοινοποιούμενου νόμου αντικαθίσταται η παράγραφος 3 του άρθρου 9 του ν.δ. 3323/1955.

Με τη νέα παράγραφο 3 του άρθρου 9 του ν.δ. 3323/1955 καταργείται η επιβολή συμπληρωματικού φόρου στα εισοδήματα από κινητές αξίες και στα κέρδη μεριδίων εταιρειών περιορισμένης ευθύνης ή στα κέρδη ετερόρρυθμων εταίρων, ενώ αλλάζει και ο τρόπος υπολογισμού του συμπληρωματικού φόρου στα εισοδήματα από ακίνητα.

Με τις νέες διατάξεις συμπληρωματικός φόρος επιβάλλεται στο συνολικό ακαθάριστο εισόδημα από ακίνητα είτε εκμισθώνονται είτε ιδιοκατοικούνται ή ιδιοχρησιμοποιούνται ή χρησιμοποιούνται κατ' άλλο τρόπο, με εξαίρεση το απαλλασσόμενο ποσό εισοδήματος από ιδιοκατοίκηση κύριας ή δευτερεύουσας κατοικίας, ενώ με τις προϊσχύσασες διατάξεις ο φόρος αυτός επιβαλλόταν στο εισόδημα που προέκυπτε μόνο από εκμίσθωση ακινήτων (εξαίρεση των κατοικιών).

Επίσης, με τις νέες διατάξεις ο υπολογισμός του φόρου αυτού γίνεται με σταθερό συντελεστή τρία τοις εκατό (3%), αντί της κλίμακας που ίσχυε, και υπολογίζεται επί του ακαθάριστου εισοδήματος, αντί επί του καθαρού εισοδήματος με τις προϊσχύσασες διατάξεις.

Το ποσό του συμπληρωματικού φόρου που επιβάλλεται με τις διατάξεις του πρώτου εδαφίου της παραγράφου 3 του άρθρου 9 του ν.δ. 3323/ 1955, δεν μπορεί να είναι μεγαλύτερο από το ποσό του φόρου που αναλογεί στο συνολικό καθαρό φορολογητέο εισόδημα του υπόχρεου, δηλαδή από το ποσό που απομένει μετά τη διενέργεια των μειώσεων (ΤΑΧ CREDITS) του φόρου που προκύπτει από τη φορολογική κλίμακα στο εισόδημα του υπόχρεου, τις οποίες αυτός δικαιούται σύμφωνα με την παράγραφο 2 του άρθρου 9 του ν.δ. 3323/1955. Επομένως, κατά την εκκαθάριση της δήλωσης πρώτα αφαιρούνται από το φόρο της κλίμακας τα ΤΑΧ CREDITS της παραγράφου 2 και κατόπιν προστίθεται ο συμπληρωματικός φόρος, που δεν μπορεί, όπως προαναφέρθηκε, να υπερβεί το ποσό του φόρου της κλίμακας μειωμένου με τις μειώσεις (ΤΑΧ CREDITS) της παραγράφου 2.
Διευκρινίζεται ότι, μετά την αλλαγή της βάσης υπολογισμού του συμπληρωματικού φόρου, δηλαδή επί του ακαθάριστου εισοδήματος από ακίνητα, δεν τίθεται πλέον θέμα, σε περίπτωση ύπαρξης αρνητικού στοιχείου εισοδήματος από κάποια πηγή, επιμερισμού του αρνητικού αυτού στοιχείου αναλογικά σε όλες τις πηγές εισοδήματος προκειμένου να επιβληθεί ο συμπληρωματικός φόρος, όπως κατά τις προϊσχύσασες διατάξεις.
Επίσης, τονίζεται ότι δεν επιβάλλεται συμπληρωματικός φόρος στο εισόδημα που προέρχεται από ιδιοχρησιμοποίηση των βιομηχανοστασίων, των παραρτημάτων και των συνεχόμενων αποθηκών και οικοπέδων, που χρησιμοποιούνται για την αποθήκευση πρώτων υλών και την πρώτη εναπόθεση των βιομηχανικών προϊόντων. Τούτο, γιατί κατά ρητή διάταξη της παραγράφου 2 του άρθρου 18 του ν.δ. 3323/1955, δεν λογίζεται ως εισόδημα από ακίνητα ομοίως, η κατά τα ανωτέρω ιδιοχρησιμοποίηση των βιομηχανοστασίων ομοίως δεν λογίζεται ως εισόδημα από ακίνητα και συνεπώς δε θα επιβάλλεται συμπληρωματικός φόρος, στο εισόδημα που προέρχεται από ιδιοχρησιμοποίηση οικοδομημάτων που βρίσκονται εντός ή εκτός αγροτικών κτημάτων, τα οποία χρησιμοποιούνται για τη διεξαγωγή των έργων της επιχείρησης (άρθρο 18 παράγραφος2 ν.δ.3323/1955).
3. Με τις διατάξεις της παραγράφου 3 του άρθρου 5 του κοινοποιούμενου νόμου αντικαθίστανται η παράγραφος 7 του άρθρου 9 του ν.δ. 3323/1955.

Με τις νέες διατάξεις της παραγράφου 7 του άρθρου 9 του ν.δ. 3323/1955 μεταβάλλεται ο τρόπος καταβολής του φόρου που προκύπτει με την εκκαθάριση της δήλωσης. Έτσι, με τις διατάξεις αυτές προβλέπεται ότι ο φόρος που αναλογεί στο συνολικό καθαρό εισόδημα ή το υπόλοιπο που απομένει μετά τις εκπτώσεις των φόρων που προκαταβλήθηκαν ή παρακρατήθηκαν καθώς και του φόρου που αποδεδειγμένα καταβλήθηκε στην αλλοδαπή, καταβάλλεται σε τρεις (3) ίσες δόσεις, αντί των τεσσάρων (4) που ίσχυε, από τις οποίες η πρώτη καταβάλλεται μέχρι την τελευταία εργάσιμη, για δημόσιες υπηρεσίες, ημέρα του επόμενου μήνα από τη βεβαίωση του φόρου και η καθεμιά από τις επόμενες δόσεις την τελευταία εργάσιμη, για τις δημόσιες υπηρεσίες, ημέρα του τρίτου και πέμπτου μήνα, αντιστοίχως, από τη βεβαίωση του φόρου.

Αν το συνολικό ποσό της οφειλής, η οποία προκύπτει με βάση την αρχική δήλωση του υπόχρεου είναι μέχρι το ποσό των τριάντα χιλιάδων (30.000) δραχμών, αντί των είκοσι χιλιάδων (20.000) δρχ. που ίσχυε, για τον ίδιο και για τη σύζυγο του αθροιστικά λαμβανόμενο, τούτο μπορεί να καταβληθεί μέχρι την τελευταία εργάσιμη ημέρα για τις δημόσιες υπηρεσίες του μεθεπόμενου μήνα από τη βεβαίωση του φόρου.

Αν για οποιοδήποτε λόγο ο φόρος βεβαιώνεται μετά το μήνα Οκτώβριο του οικείου οικονομικού έτους, ο φόρος καταβάλλεται σε δύο (2) ίσες δόσεις από τις οποίες η πρώτη καταβάλλεται μέχρι την τελευταία εργάσιμη για τις δημόσιες υπηρεσίες ημέρα του επόμενου από τη βεβαίωση του φόρου μήνα και η άλλη μέχρι την τελευταία εργάσιμη για τις δημόσιες υπηρεσίες ημέρα του μεθεπόμενου μήνα.

4. Με τις διατάξεις της παραγράφου 4 του άρθρου 5 του κοινοποιούμενου νόμου καταργούνται οι παράγραφοι 8, 9 και 10 του άρθρου 9 καθώς και το άρθρο 10 του ν.δ. 3323/1955.
Η παράγραφος 8 που καταργήθηκε προέβλεπε τη χορήγηση έκπτωσης 10% ή 5%, ανάλογα, σε εφάπαξ καταβολή του οφειλόμενου φόρου που προκύπτει με βάση την εμπρόθεσμη δήλωση.
Η παράγραφος 9 που καταργήθηκε προέβλεπε ότι πιστωτικό ποσό φόρου μικρότερο των τριακοσίων δρχ. (300) δεν επιστρέφετο.

Η καταργούμενη επίσης παράγραφος 10 προέβλεπε την παροχή έκπτωσης ποσοστού δέκα τοις εκατό (10%) ή πέντε τοις εκατό (5%), σε περίπτωση υποβολής τροποποιητικής δήλωσης και ανάλογα με τον τρόπο καταβολής από τον υπόχρεο της αρχικής οφειλής.
Τέλος οι καταργηθείσες διατάξεις του άρ. 10 του ν.δ. 3323/1955 προέβλεπαν τη μείωση φόρου και την επιδότηση ενοικίου κυρίας κατοικίας των μισθωτών και των συνταξιούχων.

5. Με την παράγραφο 5 του άρθρου 5 του κοινοποιούμενου νόμου και μετά την κατάργηση της υφιστάμενης παραγράφου 8 του άρθρου 9 του ν.δ. 3323/1955, όπως αναφέρθηκε παραπάνω, προστίθεται στο άρθρο αυτό νέα παράγραφος 8. Με τις διατάξεις της νέας αυτής παραγράφου προβλέπεται ότι όσοι κατοικούν στην αλλοδαπή και αποκτούν εισόδημα από πηγή που βρίσκεται στην Ελλάδα, στο ποσό του φόρου που αντιστοιχεί με βάση τη φορολογική κλίμακα της παραγράφου 1 προστίθεται ποσό φόρου το οποίο προκύπτει με την εφαρμογή αναλογικού συντελεστή πέντε τοις εκατό (5%) για το τμήμα εισοδήματος μέχρι ένα εκατομμύριο (1.000.000) δραχμές.

6. Με τις διατάξεις της παραγράφου 6 του άρθρου 5 του νόμου που κοινοποιείται αντικαθίσταται η διάταξη της περίπτωσης δ' της παραγράφου 3 του άρθρου 40 του ν.δ. 3323/1955. Με τις νέες διατάξεις ορίζεται ότι για τα ποσά των αποζημιώσεων που καταβάλλονται στους δικαιούχους με βάση:
α) Το άρθρο 1 του β.δ. 3026/1954. β) Του άρθρου του ν. 2112/1920 και γ) Του άρθρου 94 του ν.δ. 3026/1954. Ο φόρος υπολογίζεται αυτοτελώς, όχι με αναλογικό συντελεστή αλλά με βάση την κλίμακα του άρθρου 91 του ν.δ. 3323/1955, εξαντλουμένης με αυτόν τον τρόπο της φορολογικής υποχρεώσεως των δικαιούχων της αποζημιώσεως.
Ο φόρος υπολογίζεται με βάση την κλίμακα της παραγράφου 1 του άρθρου 9, χωρίς να λαμβάνεται υπόψη κανένα αφορολόγητο ποσό, στο καθαρό συνολικό ποσό της καταβαλλόμενης αποζημιώσεως και παρακρατείται κατά την πληρωμή της στον δικαιούχο.

Ο τρόπος αυτός φορολογίας εφαρμόζεται ανάλογα και για κάθε εφάπαξ αποζημίωση που παρέχεται από οποιονδήποτε φορέα και για οποιονδήποτε λόγο διακοπής της σχέσης που συνδέει το φορέα με το δικαιούχο της αποζημίωσης. Εξαίρεση υφίσταται σύμφωνα με την διάταξη της περίπτωσης γ' της παραγράφου 3 του άρθρου 40 του ν.δ. 3323/1955 μόνο για την εφάπαξ καταβαλλόμενη παροχή από τα Ταμεία Προνοίας και λοιπούς Ασφαλιστικούς Οργανισμούς στους ασφαλισμένους τους ή τις οικογένειές τους, καθώς και το παρεχόμενο εφ' άπαξ βοήθημα λόγω εθελουσίας εξόδου δια παραιτήσεως από την υπηρεσία σε δημοσίους υπαλλήλους και υπηρέτες.
Επίσης με τις νέες διατάξεις προβλέπεται ότι αν το ποσό της αποζημίωσης υπερβαίνει το νόμιμο ποσό, το συνολικό ποσό (νόμιμο και μη) που καταβάλλεται φορολογείται αυτοτελώς με την κλίμακα του άρθρου 9 του ν.δ. 3323/1955.

Σε περίπτωση που το οφειλόμενο ποσό των αποζημιώσεων που προβλέπονται από το ν. 2112/1920 κ.λπ. καταβάλλεται σε δόσεις, ο υπολογισμός του φόρου θα γίνει στο σύνολο της αποζημίωσης που δικαιούται ο απολυόμενος κατά την ημέρα λύσης της σχέσης εργασίας, το δε ποσό του φόρου που θα παρακρατείται θα είναι ανάλογο του ύψους του ποσού της αποζημίωσης που θα καταβάλλεται σε κάθε δόση.

Αρθρο 6
1. Με την παράγραφο 1 του άρθρου 6 του κοινοποιούμενου νόμου αντικαθίστανται τα εδάφια δεύτερο και τρίτο της παραγράφου 1 του άρθρου 11 του ν.δ. 3323/1955 και προστίθεται σε αυτή νέο τέταρτο εδάφιο. Με τις νέες διατάξεις προβλέπεται ότι υποχρέωση για υποβολή δήλωσης υπάρχει επίσης και στις περιπτώσεις που το συνολικό εισόδημα του φορολογούμενου είναι κατώτερο από τις 400.000 δραχμές, αλλά στο εισόδημα αυτό περιλαμβάνεται και ζημία από εμπορική επιχείρηση ή γεωργική εκμετάλλευση την οποία δικαιούται, σύμφωνα με τις διατάξεις του άρθρου 4, να συμψηφίσει με εισοδήματα του Ίδιου και των επομένων ετών. Κατά ρητή διάταξη του νόμου, σε περίπτωση που ο φορολογούμενος παραλείψει να επιδώσει μέχρι το τέλος του οικείου οικονομικού έτους δήλωση, η οποία αναγράφει τη ζημία που προέκυψε στο ίδιο ή τα προηγούμενα αυτού οικονομικά έτη του στερεί το δικαίωμα να τη συμψηφίσει με τα θετικά εισοδήματα του ίδιου οικονομικού έτους ή να τη μεταφέρει για συμψηφισμό με τα εισοδήματα των επομένων οικονομικών ετών.
Ειδικώς προκειμένου για φυσικά πρόσωπα, τα οποία αποκτούν αποκλειστικά εισόδημα από μισθωτές υπηρεσίες αυτοί υποχρεούνται να υποβάλουν δήλωση αν το συνολικό ετήσιο εισόδημα τους υπερβαίνει τις 800.000 δραχμές εφόσον έχουν την κατοικία τους στην Ελλάδα και δεν συντρέχει για αυτά τα πρόσωπα μία από τις περιπτώσεις α', β', στ', ζ' ή ια' της ίδιας παραγράφου.

2. Με την παράγραφο 2 του άρθρου αυτού αντικαθίσταται η περίπτωση δ' της παραγράφου 1 του άρθρου 11 του ν.δ. 3323/1955. Με τις νέες διατάξεις προστίθενται στους υπόχρεους για υποβολή δήλωσης και όσοι μετέχουν σε αστική εταιρεία που ασκεί επιχείρηση ή επάγγελμα.


3. Με την παράγραφο 3 του άρθρου 6 του κοινοποιούμενου νόμου στην παράγραφο 1 του άρθρου 11 του ν. δ. 3323/1955 προστίθενται μετά την περίπτωση στ' νέες περιπτώσεις με στοιχεία ζ', η', θ' και ι'και η περίπτωση ζ' αυτής αναριθμείται σε ια'. Με τις νέες διατάξεις διευρύνεται η φορολογική βάση και υποχρεούνται σε υποβολή φορολογικής δήλωσης και οι κάτωθι φορολογούμενοι:
α) Όσοι κατοικούν σε οικοδομή με επιφάνεια άνω των 150 τετραγωνικών μέτρων ή διατηρούν δευτερεύουσα κατοικία.
β) Όσοι ασχολούνται κατά κύριο επάγγελμα με την παραγωγή φυτικών ή ζωικών προϊόντων και λαμβάνουν επιχορηγήσεις ή επιδοτήσεις πάνω από (500.000) δραχμές ή ποσό πάνω από (100.000) δραχμές για όσους δεν ασχολούνται κατά κύριο επάγγελμα με την παραγωγή φυτικών ή ζωικών προϊόντων.
γ) Όσοι λαμβάνουν καλλιεργητικά δάνεια πάνω από (2.000.000) δραχμές.
δ) Όσοι έχουν άδεια της αρμόδιας αρχής να πωλούν αγαθά πλανόδιως ή στις λαϊκές αγορές.
ε) Όσοι κατέχουν ή καλλιεργούν ορισμένη έκταση γης, καθώς και σε όσους εισπράττουν επιστρεφόμενο φόρο προστιθέμενης αξίας.
4. Με τις διατάξεις της παραγράφου 4 του άρθρου 6 του κοινοποιούμενου νόμου ορίζεται ότι οι διατάξεις της περίπτωσης στ' της παραγράφου 1 του άρθρου 11 του ν.δ. 3323/1955 που αναφέρονται στην υποχρέωση υποβολής δήλωσης φορολογίας εισοδήματος από όσους αγοράζουν ακίνητα ή αναγείρουν οικοδομή ανεξάρτητα από το αν υπόκεινται ή όχι σε φόρο, ισχύουν από το οικονομικό έτος 1993 ήτοι για δαπάνες αγοράς ή για δαπάνες ανέγερσης ακινήτων που υποβάλλεται ο υπόχρεος από 1.1.1992 και μετέπειτα.

5. Με τις διατάξεις των παραγράφων 5, 6 και 7 του άρθρου 6 του νόμου που κοινοποιείται, αντικαθίστανται οι προθεσμίες υποβολής φορολογικών δηλώσεων ως κατωτέρω:
α) Η προθεσμία υποβολής δήλωσης από 25 Φεβρουαρίου που αναφέρετο στο πρώτο εδάφιο της παραγράφου 12 του ν.δ. 3323/1955 και αφορούσε γενικά όλους τους φορολογούμενους, στις 2 Μαρτίου του οικείου οικονομικού έτους.

β) Η προθεσμία που αναφέρετο στην περίπτωση α' της παραγράφου 1 του άρθρου 12 που αφορά φορολογούμενους με εισόδημα από μισθωτές υπηρεσίες, στις 12 Μαρτίου του οικείου οικονομικού έτους.
γ) Η προθεσμία που αναφέρετο στην περίπτωση β' της παραγράφου 1 του άρθρου 12 από τις 10 Απριλίου, στις 15 Απριλίου του οικείου οικονομικού έτους. Η περίπτωση αυτή αναφέρεται σε περιπτώσεις που δηλώνονται κέρδη από εμπορικές επιχειρήσεις που τηρούν βιβλία τρίτης κατηγορίας του ΚΒΣ ή εισόδημα που προέκυψε στο εξωτερικό ή εισόδημα από αμοιβές ως αξιωματικού ή κατώτερου πληρώματος εμπορικών πλοίων.
6. Μέχρι 15 Απριλίου υποβάλλεται δήλωση φορολογίας, σύμφωνα με τη διάταξη της υποπερίπτωσης δδ' της περίπτωσης β' της παραγράφου 1 του άρθρου 12 του ν.δ. 3323/1955 όπως ισχύει μετά την προσθήκη της με την παράγραφο 8 του άρθρου 6 του κοινοποιούμενου νόμου από υπόχρεους που το εισόδημά τους προκύπτει στην ημεδαπή, εφόσον ο φορολογούμενος δεν κατοικεί ούτε διαμένει σε αυτή.


Αρθρο 7
Φορολογία εταιριών, κοινοπραξιών και κοινωνιών
1. Με την παράγραφο 1 του άρθρου 7 του κοινοποιούμενου νόμου προστίθεται παράγραφος 3 στο άρθρο 3 του ν.δ. 3323/1955.
Με τις νέες διατάξεις καθίστανται υποκείμενο φόρου και οι ομόρρυθμες και ετερόρρυθμες εταιρείες, οι κοινωνίες αστικού δικαίου που ασκούν επιχείρηση ή επάγγελμα, οι αστικές κερδοσκοπικές ή μη εταιρείες, οι συμμετοχικές ή αφανείς εταιρείες, καθώς και οι κοινοπραξίες της παραγράφου 2 του άρθρου 2 του Κώδικα Βιβλίων και Στοιχείων (π.δ. 186/1992). Οι εταιρείες αυτές, ως γνωστόν, δεν ήσαν υποκείμενο φόρου αλλά οι εταίροι τους ανάλογα με το ποσοστό συμμετοχής τους στα κέρδη του νομικού προσώπου. Συνεπώς, με την επελθούσα μεταβολή τα κέρδη των πιο πάνω εταιριών κ.τ.λ., θα φορολογούνται στο εξής στο όνομα του νομικού προσώπου και με την επιβολή του φόρου αυτού εξαντλείται η φορολογική υποχρέωση επί των κερδών αυτών των εταίρων που συμμετέχουν στις εταιρείες αυτές.

Προκειμένου για κοινοπραξίες μηχανικών με αντικείμενο εργασιών τη σύνταξη μελετών, το καθαρό κέρδος της κοινοπραξίας θα προσδιορισθεί σύμφωνα με τους προβλεπόμενους μοναδικούς συντελεστές καθαρού κέρδους για κάθε είδος μελέτης και το σύνολο του καθαρού κέρδους αυτού θα φορολογηθεί στο όνομα της κοινοπραξίας. υπόχρεων δεν περιλαμβάνονται οι εταιρείες περιορισμένη
Μεταξύ των ς ευθύνης, καθόσον αυτές, σύμφωνα με τις διατάξεις της παραγράφου 1 του άρθρου 15 του κοινοποιούμενου νόμου, υπόκεινται πλέον σε φορολογία με βάση τις διατάξεις του ν.δ. 3843/1958 «περί φορολογίας εισοδήματος νομικών προσώπων».
Διευκρινίζεται ότι δεν αποτελεί κοινωνία που φορολογείται με τις διατάξεις αυτού του άρθρου εάν στην από κοινού ασκούμενη δραστηριότητα χωρίς νομική προσωπικότητα ένας ή περισσότεροι κοινωνοί δεν έχουν υποχρέωση από τις διατάξεις του Κ.Β.Σ. τήρηση βιβλίων και έκδοσης στοιχείων όταν η δραστηριότητα αυτή ασκείτο μεμονωμένα από αυτούς.

2. Με την παράγραφο 2 του άρθρου 7 του κοινοποιούμενου νόμου αντικαθίσταται ο τίτλος του άρθρου 16α του ν.δ. 3323/1955, ώστε αυτός να αποδίδει το ακριβές περιεχόμενο των διατάξεων του οικείου άρθρου, οι οποίες καθορίζουν τον τρόπο φορολογίας του εισοδήματος των υποχρέων αυτών της κατηγορίας, που προαναφέραμε. Έτσι, ο τίτλος του Εισοδήματος των εταιριών, κοινοπραξιών και κοινωνιών που ασκούν επιχείρηση ή επάγγελμα».

3. Με την παράγραφο 3 του άρθρου 7 του κοινοποιούμενου νόμου οι παράγραφοι 1 και 2 του άρθρου 16α του ν.δ. 3323/1955 καταργήθηκαν και προστέθηκαν σε αυτό νέες παράγραφοι 3 έως 9 αυτού αναριθμήθηκαν σε σε 9 έως και 15.
Ειδικότερα, με τη νέα παράγραφο 1 του άρθρου 16 α του ν.δ. 3323/1955, ορίζεται ότι τα καθαρά κέρδη των υποχρέων που αναφέρονται στην παράγραφο 3 του άρθρου 3 του ν.δ. 3323/1955 (ομόρρυθμες ή ερερόρρυθμες εταιρείες, κοινοπραξίες κ.λ.π.), όπως αυτά προσδιορίζονται με βάση τις διατάξεις αυτού του νομοθετικού διατάγματος, φορολογούνται με συντελεστή 35%. Ο συντελεστής αυτός εφαρμόζεται στα καθαρά κέρδη που απομένουν, μετά την αφαίρεση από αυτά:
α) Των κερδών τα οποία απαλλάσσονται από το φόρο ή φορολογούνται αυτοτελώς ( τόκοι εντόκων γραμματίων Δημοσίου, τόκοι καταθέσεων κ.λ.π.).
β) Των κερδών τα οποία προέρχονται από μερίσματα ημεδαπών ανώνυμων εταιρειών ή συνεταιρισμών ή κερδών αμοιβαίων κεφαλαίων ή κερδών ή από τη συμμετοχή σε υπόχρεους που αναφέρονται στην παράγραφο 3 του άρθρου 3 του ν.δ. 3323/1955 (ομόρρυθμες ή ετερόρρυθμες εταιρείες, κοινοπραξίες κ.λ.π.).
γ) Ειδικά, προκειμένου για ομόρρυθμες και ετερόρρυθμες εταιρείες από τα κέρδη που απομένουν ύστερα από την εφαρμογή των διατάξεων των παραπάνω περιπτώσεων α' και β' αφαιρείται επιχειρηματική αμοιβή για μέχρι τρεις ομόρρυθμους εταίρους φυσικά πρόσωπα με τα μεγαλύτερα ποσοστά συμμετοχής στην εταιρεία. Τονίζεται ότι η αφαίρεση από τα συνολικά κέρδη της ομόρρυθμης και ετερόρρυθμης εταιρείας της επιχειρηματικής αμοιβής είναι υποχρεωτική, ανεξάρτητα αν κάποιος από τους δικαιούχους αυτής εταίρους δεν επιθυμεί να λάβει επιχειρηματική αμοιβή. Σε περίπτωση περισσοτέρων ομορρύθμων εταίρων με ίσα ποσοστά συμμετοχής, οι δικαιούχοι επιχειρηματικής αμοιβής καθορίζονται , κάθε έτος, από την εταιρεία και δηλώνονται με την οικεία αρχική ετήσια εμπρόθεσμη δήλωση φορολογίας εισοδήματός της.

Προκειμένου για εταιρείες του άρθρου 13 του ν. 718/1977 (εταιρείες μεταξύ εκτελωνιστών) και της παραγράφου 7 του άρθρου 7 του ν. 1963/1991 (συστεγασμένα φαρμακεία μεταξύ φαρμακοποιών) η επιχειρηματική αμοιβή κατανέμεται σ' όλους τους ομόρρυθμους εταίρους, φυσικά πρόσωπα, ανάλογα με το ποσοστό συμμετοχής τους στην εταιρεία, ανεξάρτητα από τον αριθμό τους.

Η επιχειρηματική αμοιβή προσδιορίζεται με την εφαρμογή του ποσοστού συμμετοχής κάθε δικαιούχου εταίρου στο 50% των κερδών της εταιρείας, που δηλώθηκαν με την αρχική εμπρόθεσμη δήλωση.
Κατά συνέπεια η επιχειρηματική αμοιβή υπολογίζεται και επί των δηλούμενων με την εμπρόθεσμη αρχική δήλωση λογιστικών διαφορών.

Σε περίπτωση εκπροθέσμου υποβολής της δήλωσης φορολογίας εισοδήματος από την ομόρρυθμη ή ετερόρρυθμη εταιρεία δεν θα αναγνωρίζεται επιχειρηματική αμοιβή στους δικαιούχους εταίρους και συνεπώς τα συνολικά κέρδη των εταιρειών αυτών θα φορολογούνται στο όνομα του νομικού προσώπου της εταιρείας με συντελεστή 35%.
Διευκρινίζεται ότι η επιχειρηματική αμοιβή δεν θα υπολογίζεται και στα επιπλέον κέρδη που ενδεχομένως προκύπτουν κατόπιν ελέγχου από τη φορολογική αρχή. Συνεπώς τα επιπλέον ποσά κερδών θα φορολογούνται με συντελεστή 35%.

Σημειώνεται ότι αν μεταξύ των καθαρών κερδών της ομόρρυθμης εταιρείας συμπεριλαμβάνονται και έσοδα αφορολόγητα ή έσοδα φορολογηθέντα κατ' ειδικό τρόπο, καθώς επίσης αν η εταιρεία σχηματίσει αφορολόγητες εκπτώσεις του ν. 1892/1990 ή αφορολόγητα αποθεματικά επενδύσεων, ο υπολογισμός της επιχειρηματικής αμοιβής θα γίνει στο υπόλοιπο των κερδών που απομένει μετά την αφαίρεση των πιο πάνω εισοδημάτων ή αφορολόγητων εκπτώσεων και αφορολόγητων αποθεματικών. Σε περίπτωση συμμετοχής του υπόχρεου φυσικού προσώπου, ως ομόρρυθμου εταίρου ή διαχειριστή εταίρου εταιρείας περιορισμένης ευθύνης σε περισσότερες από μία εταιρεία (ΟΕ, ΕΕ, ΕΠΕ) κατ' επιλογήν του . Η επιλογή αυτή δηλώνεται με την οικεία αρχική εμπρόθεσμη δήλωση φορολογίας εισοδήματος, που υποβάλλεται κάθε έτος από την εταιρεία και δεν ανακαλείται. Συνεπώς εάν ο Α' εταίρος της Χ ομόρρυθμης εταιρείας δηλώσει με την αρχική εμπρόθεση δήλωση φορολογίας εισοδήματος της εταιρείας οικονομικού έτους 1993 ότι θα λάβει επιχειρηματική αμοιβή από την ομόρρυθμη εταιρεία, αυτός δεν δικαιούται μεταγενέστερα, ήτοι μετά το χρόνο της υποβολής της εμπρόθεσμης δήλωσης φορολογίας (άρθρο 16α) της εταιρείας να μεταβάλει την επιλογή του και να ζητήσει να λάβει επιχειρηματική αμοιβή από την ετερόρρυθμη εταιρεία «Ψ» στην οποία συμμετέχει ως ομόρρυθμος εταίρος.

Τονίζεται ότι η ανωτέρω επιλογή είναι δεσμευτική για τον ομόρρυθμο εταίρο για κάθε διαχειριστική χρήση χωριστά.
Επομένως ο ανωτέρω δικαιούχος επιχειρηματικής αμοιβής μπορεί να επιλέξει τον επόμενο χρόνο να λάβει επιχειρηματική αμοιβή από την ετερόρρυθμη εταιρεία «Ψ» ή από οποιαδήποτε άλλη προσωπική εταιρεία ή ΕΠΕ που συμμετέχει.

Αν σε ομόρρυθμη εταιρεία εταίροι φυσικά πρόσωπα είναι περισσότεροι από τρεις και κάποιος από τους δικαιούμενους επιχειρηματικής αμοιβής τρεις πρώτους δηλώσει ότι θα λάβει επιχειρηματική αμοιβή από άλλη εταιρεία που συμμετέχει, τότε στην περίπτωση αυτή επιχειρηματικής αμοιβής θα δικαιωθεί ο αμέσως επόμενος εταίρος από τους υπόλοιπους που έχει το μεγαλύτερο ποσοστό συμμετοχής.

Η επιχειρηματική αμοιβή, σύμφωνα με τις διατάξεις της περίπτωσης ε' της παραγράφου 2 του άρθρου 31 του ν.δ. 3323/1955, όπως αντικαταστάθηκε με την παράγραφο 1 του άρθρου 10 του κοινοποιούμενου νόμου, αποτελεί εισόδημα από εμπορικές επιχειρήσεις και συναθροίζεται με τα λοιπά εισοδήματα του δικαιούχου.
Για καλύτερη κατανόηση των ανωτέρω παραθέτουμε το εξής παράδειγμα:


Έστω ότι η Ο.Ε. «ΑΦΟΙ ΓΕΩΡΓΙΟΥ & ΣΙΑ» κατά τη διαχειριστική περίοδο 1.1.1992 31.12.1992 πραγματοποίησε καθαρά κέρδη 20.000.000 δρχ. στα οποία περιλαμβάνονται δρχ. 1.000.000 από τόκους εντόκων γραμματίων του Δημοσίου.
Στην εταιρεία συμμετέχουν η ΟΕ «Γ. ΣΠΑΝΟΣ & ΣΙΑ» με ποσοστό συμμετοχής 20% και τέσσερις εταίροι φυσικά πρόσωπα με ποσοστό συμμετοχής ο Α'25%, ο Β' 25%, ο Δ' 10% και ο Ε' 20%.
Κατά την υποβολή της δήλωσης φορολογίας εισοδήματος άρθρου 16α η εταιρεία προέβη σε αναμόρφωση των προκυψάντων κερδών με την προσθήκη λογιστικών διαφορών 4.000.000 δρχ.
Με βάση τα παραπάνω ο οφειλόμενος φόρος από την ΟΕ προσδιορίζεται ως κατωτέρω:
Καθαρά κέρδη Ισολογισμού 20.000.000
ΠΛΕΟΝ: Δηλωθείσες λογιστικές διαφορές 4.000.000
Σύνολο κερδών 24.000.000
ΜΕΙΟΝ: Απαλλασσόμενα της φορολογίας έσοδα:
Τόκοι εντόκων γραμματίων δημοσίου 1.000.000
Σύνολο κερδών φορολ. αναμόρφωσης 23.000.000
ΜΕΙΟΝ: ΕΠΙΧΕΙΡΗΜΑΤΙΚΗ ΑΜΟΙΒΗ:
Καθαρά κέρδη από τα οποία λαμβάνεται η επιχειρηματική αμοιβή 23.000.000x50%= 11.500.000
Α'εταίρος δρχ. 11.500.000x25%= 2.875.000
Β' εταίρος δρχ. 11.500.000x25%= 2.875.000
Ε'εταίρος δρχ. 11.500.000x20%= 2.300.000 8.050.000
Κέρδη φορολογητέα στο όνομα του νομικού προσώπου 14.950.000
(Αναλογών φόρος εισοδήματος δρχ. 14.950.000x35%= 5.232.500
Επειδή επιχειρηματικής αμοιβής δικαιούνται μόνο τα ομόρρυθμα μέλη φυσικά πρόσωπα, μέχρι τρεις εταίροι, με τα μεγαλύτερα ποσοστά συμμετοχής, στα κέρδη της εταιρείας, ο Δ' εταίρος δεν δικαιούται επιχειρηματικής αμοιβής όπως επίσης και η ΟΕ «Γ. Σπανός & Σία».

Με την επιβολή αυτού του ανωτέρω φόρου εξαντλείται η φορολογική υποχρέωση, επί των κερδών αυτών, των προσώπων που συμμετέχουν στην εταιρεία. Η εξάντληση της φορολογικής υποχρέωσης ισχύει για όλους γενικά τους εταίρους, φυσικά ή νομικά πρόσωπα, ημεδαπά ή αλλοδαπά εκτός φυσικά από την επιχειρηματική τους αμοιβή για την οποία έχουν ίδια φορολογική υποχρέωση.


4. Με τη νέα παράγραφο 2 του άρθρου 16α του ν.δ. 3323/1955, ορίζεται ότι αν στο συνολικό εισόδημα των εταιριών, κοινοπραξιών κ.λ.π. περιλαμβάνεται και εισόδημα από ακίνητα (γραφεία, καταστήματα, αποθήκες, οικίες, οικόπεδα, γήπεδα, κ.λ.π.), ανεξάρτητα αν αυτό προέρχεται από εκμίσθωση ή ιδιοχρησιμοποίηση, το ακαθάριστο ποσό αυτού υποβάλλεται και σε συμπληρωματικό φόρο, ο οποίος υπολογίζεται με συντελεστή 3%. Το ποσό του συμπληρωματικού αυτού φόρου δεν μπορεί να είναι μεγαλύτερο από το ποσό του φόρου που αναλογεί στο συνολικό εισόδημα του υπόχρεου, σύμφωνα με την παράγραφο 1 του άρθρου 16α.


Παράδειγμα: Ομόρρυθμος εταιρεία, με δύο ομόρρυθμα μέλη φυσικά πρόσωπα, με ποσοστό συμμετοχής 50% ο καθένας, στη χρήση 1992 με βάση τα δεδομένα του βιβλίου εσόδωνεξόδων, δήλωσε καθαρά κέρδη από εμπορική δραστηριότητα 4.000.000 δρχ. και ακαθάριστο εισόδημα από εκμίσθωση καταστήματος 2.400.000 (200.000x12) δρχ. Οι δαπάνες επισκευής και συντήρησης του καταστήματος ανήλθαν για τη χρήση 1992 στο συνολικό ποσό των 360.000 δραχμών.
Προσδιορισμός φορολογητέου εισοδήματος
Καθαρά κέρδη από εμπορική δραστηριότητα 4.000.000
Καθαρό εισόδημα από ακίνητα
2.400.000 μείον 240.000 (2.400.000x10%)= 2.160.000
Σύνολο 6.160.000
Επιχειρηματική αμοιβή
Εταίροι: Α' 50% χ 3.080.000= 1.540.000
Β' 50% Χ 3.080.000= 1.540.000 3.080.000
ΦΟΡΟΛΟΓΗΤΕΑ ΚΑΘΑΡΑ ΚΕΡΔΗ 3.080.000
Κύριος φόρος 3.080.000x35%= 1.078.000
Συμπληρωματικός φόρος 2.400.000x3%= 72.000
ΣΥΝΟΛΟ 1.150.000
Σημειώνεται ότι κατά τον υπολογισμό του καθαρού εισοδήματος από ακίνητα, εφαρμόστηκαν οι διατάξεις του άρθρου 20 του ν.δ. 3323/1955 και όχι οι διατάξεις του άρθρου 35 του ίδιου ν.δ. και το ποσοστό έκπτωσης περιορίστηκε σε 10%, ήτοι 5% για αποσβέσεις και 5% για δαπάνες επισκευής συντήρησης κ.λ.π.


5. Με τη νέα παράγραφο 3 του άρθρου 16α του ν.δ. 3323/1955, ορίζεται ότι από το συνολικό ποσό του φόρου που αναλογεί στο φορολογούμενο εισόδημα του υπόχρεου και του συμπληρωματικού φόρου 3% επί του ακαθαρίστου εισοδήματος από ακίνητα εκπίπτουν:

α) Ο φόρος που προκαταβλήθηκε ή παρακρατήθηκε από το νομικό πρόσωπο κ.λ.π. σύμφωνα με τις διατάξεις των άρθρων 15, 29, 37α και 48 του ν.δ. 3323/1955 στο εισόδημα που υπόκειται σε φόρο με βάση το άρθρο 16α.

β) Ο φόρος που αποδειγμένα καταβλήθηκε στην αλλοδαπή από την εταιρεία κ.λ.π. για το εισόδημα που προέκυψε σ" αυτή και υπόκειται σε φόρο στην Ελλάδα. Για την εξεύρεση του ποσού αυτού του φόρου, το συνολικό ποσό του φόρου μερίζεται ανάλογα με τα δύο τμήματα του εισοδήματος στην Ελλάδα και στην αλλοδαπή. Ο φόρος αυτός σε καμία περίπτωση δεν μπορεί να είναι ανώτερος από το ποσό του φόρου που αναλογεί για το εισόδημα αυτό στην Ελλάδα.


Παράδειγμα: Ομόρρυθμος εταιρεία, με δύο μέλη, με ποσοστό συμμετοχής 50% ο καθένας, αποκτά καθαρά κέρδη στην Ελλάδα 4.000.000 δρχ. και στην αλλοδαπή 2.000.000 δρχ.
Υπολογισμός του φόρου
Καθαρά κέρδη στην Ελλάδα 4.000.000
Καθαρά κέρδη στην αλλοδαπή 2.000.000
Σύνολο 6.000.000
Επιχειρηματική αμοιβή
Εταίροι: Α' 50% χ 3.000.000 = 1.500.000
Β' 50% χ 3.000.000 = 1.500.000 3.000.000
ΦΟΡΟΛΟΓΗΤΕΑ ΚΑΘΑΡΑ ΚΕΡΔΗ 3.000.000
Κύριος φόρος 3.000.000 χ 35% =1.050.000 δρχ.

Το ποσό αυτό μερίζεται στο εισόδημα της ημεδαπής 1.050.000x2/3=700.000 δρχ. και
στο εισόδημα της αλλοδαπής 1.050.000x1/3=350.000 δρχ.
Αν το ποσό του φόρου που καταβλήθηκε στην αλλοδαπή είναι μεγαλύτερο από 350.000 δρχ., η επιπλέον διαφορά δε συμψηφίζεται ούτε επιστρέφεται.

6. Με τη νέα παράγραφο 4 του άρθρου 16α του ν.δ. 3323/1955, ορίζεται ότι όταν το ποσό του φόρου που προκαταβλήθηκε ή παρακρατήθηκε είναι μεγαλύτερο από το ποσό του φόρου που αναλογεί, το επιπλέον ποσό συμψηφίζεται στο τυχόν υπόλοιπο ποσό που προκύπτει για βεβαίωση από προκαταβολή φόρου, χαρτόσημο μισθωμάτων κ.λ.π. και αν προκύψει πάλι υπόλοιπο πιστωτικό επιστρέφεται.

7. Με τη νέα παράγραφο 5 του άρθρου 16α του ν.δ. 3323/1955, ορίζεται ότι για την εξεύρεση του συνολικού καθαρού φορολογητέου εισοδήματος των υπόχρεων που αναφέρονται στην παράγραφο 3 του άρθρου 3 του ν.δ. 3323/1955 (ομόρρυθμες ή ετερόρρυθμες εταιρείες, κοινωνίες κ.λ.π.) εφαρμόζονται ανάλογα οι διατάξεις των παραγράφων 1, 2 και 5 του άρθρου 4 του ν.δ. 3323/1955 (συμψηφισμός θετικών και αρνητικών στοιχείων, εκχώρηση εισοδημάτων στο Δημόσιο).
Επομένως με βάση τις νέες διατάξεις, εφόσον η ομόρρυθμη ή ετερόρρυθμη κ.λ.π. εταιρείες, είναι ίδια υποκείμενα φορολογίας, η ζημία που τυχόν προκύπτει από τη δραστηριότητα των εταιρειών αυτών θα μεταφέρεται εφεξής για συμψηφισμό στα κέρδη των επόμενων ετών από την ίδια την εταιρεία και όχι από τους εταίρους κ.λ.π. όπως γινόταν μέχρι της εφαρμογής του ν. 2065/1992.
Διευκρινίζεται ότι ζημίες που προέκυψαν από διαχειρίσεις που έκλεισαν μέχρι 31.12.1991, θα συνεχίσουν να δηλώνονται από τα μέλη των ομόρρυθμων ή ετερόρρυθμων εταιρειών κ.λ.π., για συμψηφισμό με τα εισοδήματα τους των επόμενων ετών, σύμφωνα με τις διατάξεις που ίσχυαν πριν από την εφαρμογή του ν. 2065/1992.

8. Με τη νέα παράγραφο 6 του άρθρου 16α του ν.δ. 3323/1955, ορίζεται η προθεσμία υποβολής της δήλωσης φόρου εισοδήματος στον προϊστάμενο της αρμόδιας ΔΟΥ ως ακολούθως:

α) Μέχρι τις 2 Μαρτίου του οικείου οικονομικού έτους αν η εταιρεία ή η κοινοπραξία ή η κοινωνία τηρεί βιβλία πρώτης ή δεύτερης κατηγορίας του Κώδικα Βιβλίων και Στοιχείων.

β) Μέχρι τις 15 Απριλίου του οικείου οικονομικού έτους αν η εταιρεία έχει ως αντικείμενο εργασιών την αντιπροσώπευση ή πρακτόρευση ασφαλιστικών εταιρειών ή τη μεσιτεία ασφαλειών, καθώς και την πρακτόρευση ή αντιπροσώπευση τραπεζών ή αν αυτή συμμετέχει σε εταιρεία ή κοινοπραξία που τηρεί βιβλία τρίτης κατηγορίας του Κώδικα Βιβλίων και Στοιχείων και εφόσον η διαχειριστική περίοδός τους λήγει μέσα στους μήνες Νοέμβριο ή Δεκέμβριο του προηγούμενου ημερολογιακού έτους.

γ) Μέσα σε τρεισήμισι (3,5) μήνες από την ημερομηνία λήξης της διαχειριστικής περιόδου, αν η εταιρεία ή η
κοινοπραξία ή η κοινωνία τηρεί βιβλία τρίτης κατηγορίας του Κώδικα Βιβλίων και Στοιχείων.

δ) Μέσα σε τρεις (3) μήνες από την ημερομηνία λύσης, μετατροπής ή συγχώνευσης της εταιρείας ή κοινοπραξίας, κατά περίπτωση και εφόσον η εταιρεία ή η κοινοπραξία τηρεί βιβλία πρώτης ή δεύτερης κατηγορίας του Κώδικα Βιβλίων και Στοιχείων και η διαχειριστική περίοδός της λήγει μέχρι τις 30 Νοεμβρίου του οικείου οικονομικού έτους. Στην περίπτωση αυτή αν η προθεσμία υποβολής της δήλωσης συμπέσει με την τελευταία ημέρα του μήνα, δεν παρατείνεται μέχρι τη 10η του επόμενου μήνα, καθόσον οι διατάξεις της 323110/1952 απόφασης του Υπουργού των Οικονομικών που κυρώθηκε με την παράγραφο 7 του άρθρου 7 του ν. 2252/1952, καταργήθηκαν με την παράγραφο 1 του άρθρου 43 του κοινοποιούμενου νόμου.

ε) Στην περίπτωση που κατ' εφαρμογή των διατάξεων της περίπτωσης β' της παραγράφου 5 του άρθρου 31 και του δεύτερου εδαφίου της παραγράφου 1 του άρθρου 33 του ν.δ. 3323/ 1955 η διαχειριστική περίοδος είναι υπερδωδεκάμηνη, υποβάλλονται δύο δηλώσεις, μια για τη δωδεκάμηνη περίοδο και μια για τη μικρότερη περίοδο, μέσα στην προθεσμία που ορίζεται για τη δήλωση της δωδεκάμηνης περιόδου. Στην περίπτωση αυτή η κατανομή των αποτελεσμάτων γίνεται με βάση τα ακαθάριστα έσοδα κάθε περιόδου.
Η δήλωση επιδίδεται από το νόμιμο εκπρόσωπο ή το πρόσωπο που έχει ορισθεί γι' αυτό, στον προϊστάμενο της αρμόδιας δημόσιας οικονομικής υπηρεσίας.


9. Με την νέα παράγραφο 7 του άρθρου 16α του ν.δ. 3323/1955, ορίζεται ότι αρμόδιος για την παραλαβή και τον έλεγχο των δηλώσεων, την εξεύρεση του εισοδήματος αυτών που δεν έχουν επιδώσει δηλώσεις και γενικά για την επιβολή του φόρου είναι ο προϊστάμενος της δημόσιας οικονομικής υπηρεσίας της περιφέρειας στην οποία βρίσκεται η έδρα των υπόχρεων που αναφέρονται στην παράγραφο 3 του άρθρου 3 του ν.δ. 3323/1955 κατά το χρόνο υποβολής της δήλωσης και όχι κατά το χρόνο απόκτησης του εισοδήματος.

10. Με τη νέα παράγραφο 8 του άρθρου 16α του ν.δ. 3323/1955, ορίζεται ότι τα ποσά του φόρου, της προκαταβολής και των τυχόν τελών χαρτοσήμου που οφείλονται με βάση τη δήλωση αυτού του άρθρου καταβάλλονται σε 5 ίσες μηνιαίες δόσεις από τις οποίες η πρώτη με την υποβολή της εμπρόθεσμης δήλωσης, η δεύτερη μέχρι την τελευταία εργάσιμη για τις δημόσιες υπηρεσίες ημέρα του επόμενου από την υποβολή της δήλωσης μήνα και καθεμία από τις επόμενες την τελευταία εργάσιμη για τις δημόσιες υπηρεσίες ημέρα των αντίστοιχων μηνών. Σε περίπτωση υποβολής εκπρόθεσμης δήλωσης καταβάλλονται μαζί με αυτήν, οι ληξιπρόθεσμες δόσεις και οι πρόσθετοι φόροι που ορίζονται στο άρθρο 67 του ν.δ. 3323/1955.
Διευκρινίζεται ότι το οφειλόμενο χαρτόσημο κερδών 1% πλέον εισφορά ΟΓΑ 20% καταβάλλεται ολόκληρο εφάπαξ με την υποβολή της εμπρόθεσμης δήλωσης αποτελεσμάτων κερδών ζημιών (Υπ. Οικ. 1104398/0014/20.10.1992 τηλεγραφική διαταγή).


11. Με τη νέα παράγραφο 9 του άρθρου 16α του ν.δ. 3323/1955, ορίζεται ότι ο προϊστάμενος της δημόσιας οικονομικής υπηρεσίας της έδρας των υπόχρεων που αναφέρονται στην παράγραφο 3 του άρθρου 3 του ν.δ. 3323/1955, ύστερα από σχετικό έλεγχο εκδίδει και κοινοποιεί σ' αυτούς, σύμφωνα με τις διατάξεις του Κώδικα Φορολογικής Δικονομίας, πράξη προσδιορισμού των οικονομικών αποτελεσμάτων και επιβολής φόρου, μαζί με τη σχετική έκθεση ελέγχου.

Διευκρινίζεται ότι πράξη προσδιορισμού αποτελεσμάτων και επιβολής φόρου εκδίδεται σε κάθε περίπτωση, ανεξάρτητα αν η συγκεκριμένη εταιρεία ή κοινοπραξία κρίθηκε εικονική.
Η πράξη προσδιορισμού αποτελεσμάτων και επιβολής φόρου της κοινοπραξίας ή κοινωνίας κοινοποιείται στον εκπρόσωπό της, ο οποίος αναγράφεται στη δήλωση φόρου εισοδήματος και σε περίπτωση που παρέλειψαν να ορίσουν τον εκπρόσωπο τους, σ' οποιοδήποτε μέλος της κοινοπραξίας ή κοινωνίας.
Επισημαίνεται ότι προκειμένου για τις αστικές εταιρείες, όταν από το καταστατικό δεν ορίζεται εκπρόσωπος ή διαχειριστής, η πράξη αυτή κοινοποιείται σε όλα τα μέλη της εταιρείας.

Σε περίπτωση λύσης της εταιρείας ή κοινοπραξίας ή κοινωνίας η πράξη εκδίδεται στο όνομα αυτών και κοινοποιείται σε όλα τα μέλη τους και όταν πρόκειται για πτώχευση η πράξη εκδίδεται στο όνομα της πτωχεύσασας και κοινοποιείται στα μέλη και στο σύνδικο.

12. Με τη νέα παράγραφο 10 του άρθρου 16α του ν.δ. 3323/1955, ορίζεται ότι τα οικονομικά αποτελέσματα (κέρδηζημίες) που προσδιορίζονται με βάση την οριστική απόφαση του διοικητικού δικαστηρίου ή το πρακτικό διοικητικής επίλυσης της διαφοράς, καθώς και αυτά που οριστικοποιούνται λόγω μη άσκησης προσφυγής, δεν μπορεί να αμφισβητηθούν από τους εταίρους ή τα μέλη της κοινωνίας ή κοινοπραξίας και των λοιπών υπόχρεων της παραγράφου 3 του άρθρου 3 του ν.δ. 3323/1955.

13. Με τη νέα παράγραφο 11 του άρθρου 16α του ν.δ. 3323/1955, ορίζεται ότι οι διατάξεις των άρθρων 15, εκτός από τα δύο τελευταία εδάφια της παραγράφου 1 αυτού, 16, 29, 31 παράγραφοι 4 και 5, 37α, 49 έως και 74 του ν.δ. 3323/1955, εφαρμόζονται αναλόγως.
Έτσι, για τους υπόχρεους στην υποβολή της δήλωσης αυτού του άρθρου και γενικά στη διαδικασία που θα ακολουθηθεί, έχουν ανάλογη εφαρμογή οι ακόλουθες διατάξεις του ν.δ. 3323/ 1955.
α) Του άρθρου 15 που αναφέρεται στην προκαταβολή του φόρου, εκτός από τα δύο τελευταία εδάφια της παραγράφου 1 αυτού, τα οποία αναφέρονται στη μείωση της προκαταβολής στο μισό στην περίπτωση υποβολής δήλωσης φόρου εισοδήματος για πρώτη φορά και στον τρόπο καταβολής του φόρου,
β) του άρθρου 16 που αναφέρεται στη μείωση του προκαταβλητέου φόρου,
γ) του άρθρου 29 που αναφέρεται στην παρακράτηση και απόδοση του φόρου στο εισόδημα από κινητές αξίες.
δ) των παραγράφων 4 και 5 του άρθρου 31 που αναφέρονται στην κτήση και το χρόνο κτήσης από τα μέλη της εταιρείας ή κοινοπραξίας των κερδών τους από τις εταιρείες ή κοινοπραξίες (ή κοινωνίες αστικού δικαίου κ.λπ.), καθώς και στον προσδιορισμό των καθαρών κερδών της μείζονος ή ελάσσονος του δωδεκαμήνου διαχειριστικής περιόδου,
ε) του άρθρου 37α που αναφέρεται στην παρακράτηση και απόδοση του φόρου στο εισόδημα από εμπορικές επιχειρήσεις,
στ) του άρθρου 49 που αναφέρεται στην καταχώρηση των δηλώσεων,
ζ) των άρθρων 50 και 50α που αναφέρονται στο φορολογικό έλεγχο,
η) των άρθρων 51 και 52 που αναφέρονται στην έκδοση και κοινοποίηση φύλλων ελέγχου,
θ) του άρθρου 53 που αναφέρεται στη διοικητική επίλυση της διαφοράς,
ι) του άρθρου 59 που αναφέρεται στη βεβαίωση του φόρου,
ια) του άρθρου 63 που αναφέρεται στην υποχρέωση του προϊσταμένου της δημόσιας οικονομικής υπηρεσίας να προβεί σε νέα εκκαθάριση του φόρου με βάση τις αποφάσεις των δευτεροβάθμιων διοικητικών δικαστηρίων,
ιβ) του άρθρου 65 που αναφέρεται στην ακύρωση ή τροποποίηση του φύλλου ελέγχου (της πράξης προσδιορισμού αποτελεσμάτων και επιβολής φόρου προκειμένου για εταιρείες κ.λπ.) το οποίο οριστικοποιήθηκε λόγω μη άσκησης ένδικου μέσου, καθώς και του ειλικρινούς φύλλου ελέγχου,
ιγ) του άρθρου 67 που αναφέρεται στις διοικητικές κυρώσεις,
ιδ) του άρθρου 68 που αναφέρεται στην παραγραφή,
ιε) του άρθρου 69 που αναφέρεται στο φορολογικό απόρρητο,
ιστ) του άρθρου 70 που αναφέρεται στις υποχρεώσεις εκείνων που ενεργούν παρακράτηση φόρων,
ιζ) των άρθρων 71 και 72 που αναφέρονται στις υποχρεώσεις οφειλετών τόκων, συμβολαιογράφων, υποθηκοφυλάκων, τραπεζών κ.λ.π.,
ιη) των άρθρων 73 74 που αναφέρονται στις ποινικές και άλλες κυρώσεις.


14. Με τη νέα παράγραφο 12 του άρθρου 16α του ν.δ. 3323/1955, ορίζεται ότι οι διατάξεις των παραγράφων 1 έως και 5 αυτού του άρθρου (16α) δεν εφαρμόζονται για κοινωνίες αστικού δικαίου που εκμεταλλεύονται επιβατικά αυτοκίνητα δημόσιας χρήσης (ΤΑΞΙ). Για την ίση φορολογική μεταχείριση, ανάλογη εφαρμογή της διάταξης αυτής έχουν και οι κοινωνίες αστικού δικαίου που εκμεταλλεύονται λοιπά αυτοκίνητα δημόσιας χρήσεως, ακόμη δε και εάν η εκμετάλλευση αυτή εμφανίζεται με τη μορφή εταιρείας οιουδήποτε τύπου.

15. Με τη νέα παράγραφο 13 του άρθρου 16α του ν.δ. 3323/1955, όπως αναριθμήθηκε η προηγούμενη παράγραφος 7 αυτού του άρθρου (16α), ορίζεται ότι την πρόταση για διοικητική επίλυση της διαφοράς υποβάλλει ο νόμιμος εκπρόσωπος της εταιρείας και προκειμένου για κοινοπραξία ή κοινωνία εκείνος που ορίζεται για το σκοπό αυτό, ο οποίος και υπογράφει την πράξη της διοικητικής επίλυσης της διαφοράς. Ειδικά, προκειμένου για εταιρεία ή κοινοπραξία ή κοινωνία που έχει λυθεί η πρόταση για τη διοικητική επίλυση της διαφοράς υποβάλλεται και η πράξη υπογράφεται από κάθε μέλος χωρίς αυτό να δεσμεύει τα λοιπά μέλη.

16. Η νέα παράγραφος 14 του άρθρου 16α του ν.δ. 3323/1955, όπως αναριθμήθηκε η προηγούμενη παράγραφος 8 αυτού του άρθρου (16α), σύμφωνα με τις διατάξεις της παραγράφου 5 του άρθρου 7 του κοινοποιούμενου νόμου, καταργείται.

17. Με τη νέα παράγραφο 15 του άρθρου 16α του ν.δ. 3323/1955, όπως αναριθμήθηκε η προηγούμενη παράγραφος 9 αυτού του άρθρου (16α), ορίζεται ότι με αποφάσεις του Υπουργού Οικονομικών που δημοσιεύονται στην Εφημερίδα της Κυβερνήσεως, καθορίζονται ο τύπος και το περιεχόμενο της δήλωσης φόρου εισοδήματος και της πράξης προσδιορισμού αποτελεσμάτων και επιβολής φόρου, καθώς και κάθε άλλη λεπτομέρεια που είναι αναγκαία για την εφαρμογή των διατάξεων αυτού του άρθρου .

18. Τα παραπάνω, σύμφωνα με τις διατάξεις της περίπτωσης β' του άρθρου 77 του κοινοποιούμενου νόμου, εφαρμόζονται για διαχειρίσεις που κλείνουν από 1ης Ιανουαρίου 1992 και μετά.
Διευκρινίζεται ότι σε περίπτωση που η πρώτη διαχειριστική περίοδος, η οποία θα κλείσει από 1ης Ιανουαρίου 1992 και μετά, περιλαμβάνει χρονικό διάστημα μεγαλύτερο του δωδεκαμήνου, οι διατάξεις του άρθρου 7 του κοινοποιούμενου νόμου θα εφαρμοσθούν στα καθαρά κέρδη που αναλογούν στη δωδεκάμηνη περίοδο (π.χ. ομόρρυθμος εταιρεία κάνει έναρξη εργασιών 1.10.1990 και κλείνει ισολογισμό υπερδωδεκάμηνης διαχειριστικής περιόδου την 30.6.1992. Οι παραπάνω διατάξεις θα εφαρμοστούν στα καθαρά κέρδη που αναλογούν στη δωδεκάμηνη χρονική περίοδο 1.7.199130.6.1992). Αν όμως το τέλος της ελάσσονος του δωδεκαμήνου περιόδου συμπίπτει με ημερομηνία από 1.1.1992 και μετά, τότε οι παραπάνω διατάξεις θα εφαρμοσθούν στα καθαρά κέρδη ολόκληρης της υπερδωδεκάμηνης περιόδου (π.χ. ομόρρυθμος εταιρία κάνει έναρξη εργασιών 1.8.1991 και κλείνει ισολογισμό υπερδωδεκάμηνης διαχειριστικής περιόδου την 30.6.1993. Εφόσον η ελάσσονα του δωδεκαμήνου περίοδος λήγει την 30.6.1992, οι παραπάνω διατάξεις θα εφαρμοσθούν στα καθαρά κέρδη ολόκληρης της υπερδωδεκάμηνης περιόδου).


Αρθρο 8
Φορολογία ακινήτων
1. Με την παράγραφο 1 του άρθρου 8 του κοινοποιούμενου νόμου προστίθεται νέα παράγραφος 3 στο άρθρο 17 του ν.δ. 3323/1955 και οι παράγραφοι 3 και 4 αυτού αναριθμούνται σε 4 και 5 αντιστοίχως.
Με τις νέες διατάξεις επιβάλλεται αυτοτελής φορολογία με συντελεστή είκοσι τοις εκατό (20%) στο ακαθάριστο εισόδημα από εκμίσθωση κοινόχρηστων χώρων, γενικώς σε οικοδομές, που από τον κανονισμό της οροφοκτησίας ανήκουν στους ιδιοκτήτες των διηρημένων ιδιοκτησιών της,

Ο συντελεστής αυτός επιβάλλεται στο ακαθάριστο εισόδημα από οικοδομές (πριν από τη διενέργεια των εκπτώσεων του άρθρου 20 του ν.δ. 3323/1955), ανεξάρτητα από το είδος και τη χρήση της οικοδομής που εκμισθώνεται (π.χ. κατοικία, κατάστημα κ.λπ.), εξαντλουμένης κατ' αυτόν τον τρόπο της φορολογικής υποχρεώσεως των ιδιοκτητών, νομέων κ.λπ. των πιο πάνω οικοδομών να τις δηλώσουν και να φορολογηθούν με τις γενικές διατάξεις κατά την υποβολή της ετήσιας δήλωσης φορολογίας εισοδήματος.
Στο συντελεστή 20%, εκτός από το φόρο εισοδήματος, περιλαμβάνονται και τέλη χαρτοσήμου και εισφορά ΟΓΑ στο χαρτόσημο.

Το ποσό του φόρου που προκύπτει με βάση τον πιο πάνω συντελεστή 20% (συμπεριλαμβανομένων των τελών χαρτοσήμου και εισφοράς ΟΓΑ στο χαρτόσημο) παρακρατείται από το διαχειριστή της πολυκατοικίας κατά την καταβολή των μισθωμάτων στους ιδιοκτήτες και αποδίδεται από αυτόν εφάπαξ με δήλωση, η οποία υποβάλλεται μέχρι την τελευταία, εργάσιμη για τις δημόσιες υπηρεσίες, ημέρα του μήνα Δεκεμβρίου του οικείου ημερολογιακού έτους, στη Δημόσια Οικονομική Υπηρεσία, στην περιφέρεια της οποίας βρίσκεται η εκμισθούμενη οικοδομή.
Η δήλωση αυτή υποβάλλεται σε τρία αντίτυπα από τα οποία το πρώτο κατατίθεται στην αρμόδια φορολογική αρχή και τα άλλα δύο, ύστερα οπό τη θεώρησή τους, παραδίδονται στον υπόχρεο (διαχειριστή).
Τα αντίτυπα αυτά αντικαθιστούν τα πιστοποιητικά που απαιτούνται από οποιαδήποτε αρχή ή ενδιαφερόμενο, για την απόδειξη της εκπλήρωσης της φορολογικής υποχρεώσεως. Μεταξύ των πιστοποιητικών που αντικαθιστούν τα αντίτυπα των δηλώσεων αυτών είναι και τα πιστοποιητικά που προβλέπονται από τις διατάξεις της παραγράφου 1 του άρθρου 72 του ν.δ. 3323/1955 που προσκομίζονται ενώπιον των Δικαστηρίων, Συμβολαιογράφων, Υποθηκοφυλάκων, Τραπέζης κ.λπ.

Με την 1102364/1643/Α0012/ΠΟΛ.1224/92 Απόφαση του Υπουργού Οικονομικών που δημοσιεύεται στην Εφημερίδα της Κυβερνήσεως (ΦΕΚ 654 τεύχος Β'/9.11.1992), καθορίστηκε το περιεχόμενο της δήλωσης απόδοσης αυτού του φόρου και κάθε άλλη λεπτομέρεια για την εφαρμογή αυτής της παραγράφου.
Με τις διατάξεις του άρθρου 77 του κοινοποιούμενου νόμου ορίζεται ότι οι διατάξεις της παραγράφου αυτής εφαρμόζονται από 1ης Ιανουαρίου 1992 για τα εισοδήματα που απέκτησαν οι δικαιούχοι από την ημερομηνία αυτή και μετά.

2. Με την παράγραφο 2 του άρθρου 8 του κοινοποιούμενου νόμου μεταξύ των εδαφίων τρίτου και τέταρτου της παραγράφου 2 του άρθρου 19 του ν.δ. 3323/1955 προστίθεται νέο εδάφιο.
Με τις διατάξεις του νέου εδαφίου ορίζεται ότι το τεκμαρτό μίσθωμα από ιδιοκατοίκηση μιας ή περισσοτέρων εξοχικών κατοικιών υπολογίζεται σε καθεμιά από αυτές για τρεις (3) μήνες τοέτος.
Με την 50/1984 Απόφαση του Σ.τ.Ε. που κοινοποιήθηκε με Ε.7706/ΠΟΛ. 163/29.5.87 διαταγή μας έγινε δεκτό ότι η οικοδομή ιδιοχρησιμοποιείται και στην περίπτωση που είναι κατάλληλα εξοπλισμένη με έπιπλα και λοιπά αναγκαία σκεύη και μέσα, ανάλογα με την περίπτωση, εφόσον ο ιδιοκτήτης της έχει τη δυνατότητα να κάνει χρήση της οικοδομής με βάση τις συγκεκριμένες πραγματικές συνθήκες και δυνατότητες που έχει αυτός πραγματικά (π.χ. η οικοδομή βρίσκεται κοντά στην κύρια κατοικία του).
Ήδη με τις διατάξεις του νέου εδαφίου, αν ο φορολογούμενος είναι κύριος, νομέας, επικαρπωτής κ.λπ. μιας ή περισσοτέρων δευτερευουσών κατοικιών που χρησιμοποιούνται ως εξοχικές κατοικίες, ανεξάρτητα από τον εξοπλισμό τους (έπιπλα, σκεύη κ.λπ.), τη δυνατότητα χρήσης αυτών λόγω της αποστάσεως στην οποία βρίσκονται αυτές από την κύρια κατοικία του κι από το πόσο συχνά χρησιμοποιούνται (χρονικό διάστημα μεγαλύτερο ή μικρότερο του τριμήνου), θα υπολογίζεται για καθεμιά απ' αυτές τεκμαρτό μίσθωμα μόνο για τρεις μήνες το έτος.
Στην προκειμένη περίπτωση τυχόν δηλωθέν χρονικό διάστημα μικρότερο του 3μήνου θα διευρύνεται μέχρι 3 μήνες.

Ως εξοχική κατοικία θεωρείται η δευτερεύουσα κατοικία του φορολογούμενου που βρίσκεται σε περιοχή εκτός πόλεως στο ύπαιθρο, κοντά σε βουνό ή θάλασσα που χρησιμοποιείται για ψυχαγωγία ή για διακοπές.
Διευκρινίζεται ότι στην έννοια της εξοχικής κατοικίας, δεν περιλαμβάνονται δευτερεύουσες κατοικίες (μία ή περισσότερες) που βρίσκονται στην ίδια πόλη με την κύρια κατοικία του φορολογούμενου.
Αν η εξοχική κατοικία του φορολογούμενου αποτελεί την πρώτη δευτερεύουσα κατοικία αυτού, το ακαθάριστο τεκμαρτό εισόδημα αυτής απαλλάσσεται κατ' εφαρμογή των διατάξεων της υποπερίπτωσης β' περίπτωσης Α' της παραγράφου 1 άρθρου 7 του ν.δ. 3323/1955.

Με τις διατάξεις του άρθρου 77 του κοινοποιούμενου νόμου ορίζεται ότι οι διατάξεις της παραγράφου αυτής εφαρμόζονται από 1ης Ιανουαρίου 1992 για τα εισοδήματα που απέκτησαν οι δικαιούχοι από την ημερομηνία αυτή και μετά.

3. Με την παράγραφο 3 του άρθρου 8 του κοινοποιούμενου νόμου αντικαθίσταται το τελευταίο εδάφιο της παραγράφου 2 του άρθρου 19 του ν.δ. 3323/1955.
Με τις διατάξεις του νέου εδαφίου ορίζεται ότι κατά τον προσδιορισμό του τεκμαρτού εισοδήματος από ιδιοκατοίκηση οικοδομών ανά τριετία, το οικονομικό έτος 1992 λαμβάνεται ως έτος βάσης για την πρώτη τριετία (οικονομικά έτη 1992, 1993 και 1994).
Έτσι κατά το οικονομικό έτος 1992 (χρήση 1991) θα γίνει επαναπροσδιορισμός της αξίας της οικοδομής για να βρεθεί η σχέση της με το μέγιστο και ελάχιστο όριο τεκμαρτού εισοδήματος. Αυτή η αξία θα ληφθεί υπόψη και κατά τα οικονομικά έτη 1993 και 1994.
Εξάλλου, όπως διευκρινίζεται στην Ε. 16494/ΠΟΛ.347/17.12.1986 διαταγή μας, ο περιορισμός αυτός δεν ισχύει για τον προσδιορισμό του τεκμαρτού εισοδήματος από ιδιόχρηση (επαγγελματικού χώρου) και αναφέρεται στον προσδιορισμό της πραγματικής ή της αντικειμενικής αξίας της οικοδομής, κατά περίπτωση, και όχι της μισθωτικής αξίας αυτής.
Αν το ακίνητο αποκτηθεί ή ανεγερθεί, σε επόμενο του 1991 ημερολογιακό έτος, το έτος αυτό θα αποτελέσει βάση νέας τριετίας προσδιορισμού της αξίας της οικοδομής. Το ίδιο θα συμβεί ως προς την ελάχιστη μισθωτική αξία για ιδιοκατοικούμενη οικοδομή που βρίσκεται σε περιοχή που θα ισχύσουν για πρώτη φορά οι διατάξεις του άρθρου 41 του ν. 1249/1982 μετά το ημερολογιακό έτος 1991.

4. Με την παράγραφο 4 του άρθρου 8 του κοινοποιούμενου νόμου ορίζεται ότι για την εφαρμογή των διατάξεων του τελευταίου εδαφίου της παραγράφου 2 του άρθρου 19 του ν.δ. 3323/1955, προκειμένου να προσδιορισθεί η αξία της ιδιοκατοικούμενης οικοδομής στις περιοχές που έχει εφαρμογή το αντικειμενικό σύστημα προσδιορισμού της αξίας των ακινήτων, ειδικά κατά το οικονομικό έτος 1992 (χρήση 1991), που αποτελεί το έτος βάσης της νέας τριετίας 19921994, ως τιμή ζώνης λαμβάνεται η τιμή που ίσχυε στις πιο πάνω περιοχές στις 30.6.1991.
Με την 1031209/506/Α0012/ΠΟΛ.1077 από 6.4.1992 διαταγή μας έγινε δεκτό ότι ως τιμή ζώνης για τον υπολογισμό του τεκμαρτού εισοδήματος από ιδιοκατοίκηση κύριας κατοικίας λαμβάνεται η τιμή ζώνης που ισχύει στη συγκεκριμένη περιοχή στις 30.6.1991.

Ειδικότερα στις περιοχές που ήδη εφαρμόζεται το αντικειμενικό σύστημα προσδιορισμού της αξίας των ακινήτων και εντός του ημερολογιακού έτους 1991 αναπροσαρμόζονται οι αντικειμενικές αξίες, ως τιμή ζώνης θα λαμβάνεται αυτή που ισχύει στη συγκεκριμένη περιοχή στις 30.6.1991.

Επίσης, σε περίπτωση ένταξης περιοχής για πρώτη φορά κατά τη χρήση 1991 στο αντικειμενικό σύστημα προσδιορισμού της αξίας ακινήτων θα λαμβάνεται αντίστοιχα η πραγματική ή η αντικειμενική αξία που ισχύει στην περιοχή στις 30.6.1991.

5. Με τις διατάξεις της παραγράφου 5 του άρθρου 8 του κοινοποιούμενου νόμου αντικαθίσταται η περίπτωση α' της παραγράφου 1 του άρθρου 20 του ν.δ. 3323/1955.

Με τις νέες διατάξεις καταργείται:
α) η έκπτωση πάγιου ποσοστού (25%, 10%, 5%) από το ακαθάριστο εισόδημα από ακίνητα, β) το ποσό της πραγματικής δαπάνης (που υπερβαίνει το 13% του ακαθάριστου εισοδήματος των εκμισθούμενων κατοικιών μέχρι του 25% αυτού) για επισκευή, συντήρηση και αμοιβή δικηγόρων και γ) το πρόσθετο ποσό έκπτωσης από το ακαθάριστο εισόδημα των οικοδομών που εκμισθώνονται σε πολυμελείς οικογένειες, που ίσχυε μέχρι τώρα και καθιερώνεται νέα έκπτωση πάγιου ποσοστού ανάλογα με τη χρήση της οικοδομής για αποσβέσεις, καθώς και η έκπτωση με βάση τα δικαιολογητικά δαπανών μέχρι ενός ποσοστού επί του ακαθάριστου εισοδήματος για ασφάλιστρα κατά του κινδύνου πυρκαγιάς ή άλλων κινδύνων αυτής, για έξοδα επισκευής και συντήρησης και για αμοιβή δικηγόρου για δίκες σε διαφορές απόδοσης μισθίου ή καθορισμού μισθώματος. Επίσης προβλέπεται ότι στις εκπτώσεις αυτές περιλαμβάνονται για πρώτη φορά και οι δαπάνες επισκευής ή συντήρησης των κοινόχρηστων χώρων πολυκατοικιών.


Τα ποσοστά έκπτωσης από το ακαθάριστο εισόδημα από ακίνητα αναμορφώνονται ως ακολούθως:
α) πάγιο ποσοστό 10% για αποσβέσεις και ποσοστό μέχρι 15% (του ακαθάριστου εισοδήματος) για τα ασφάλιστρα κατά του κινδύνου πυρκαγιάς ή άλλων κινδύνων, για έξοδα επισκευής και συντήρησης καθώς και για την αμοιβή δικηγόρου για δίκες σε διαφορές απόδοσης μισθίου ή καθορισμού μισθώματος, προκειμένου για οικοδομές που χρησιμοποιούνται ως κατοικίες, οικοτροφεία, σχολεία, φροντιστήρια, αίθουσες κινηματογράφων ή θεάτρων, ξενοδοχεία, κλινικές ή σανατόρια,

β) πάγιο ποσοστό 5% για αποσβέσεις και ποσοστό μέχρι 5% για ασφάλιστρα πυρκαγιάς ή άλλων κινδύνων, έξοδα επισκευής και συντήρησης και για την αμοιβή δικηγόρου για δίκες σε διαφορές απόδοσης μισθίου ή καθορισμού μισθώματος, προκειμένου για ακίνητα που έχουν οποιαδήποτε άλλη χρήση (π.χ. γραφεία, καταστήματα, αποθήκες, βιομηχανοστάσια κ.λπ.) και

γ) ποσοστό 5% συνολικά για αποσβέσεις και ασφάλιστρα πυρκαγιάς ή άλλων κινδύνων, έξοδα επισκευής και συντήρησης και για αμοιβή δικηγόρου για δίκες σε διαφορές απόδοσης μισθίου ή καθορισμού μισθώματος, προκειμένου αα) για γήπεδα (ιδιαίτερα όταν αυτά χρησιμοποιούνται ως αποθήκες, εργοστάσια ή εργαστήρια ή χώροι στάθμευσης αυτοκινήτων, θεαμάτων, καφενείων, γυμναστηρίων κ.λπ.) για τα οποία προκύπτει εισόδημα της περίπτωσης α' παραγράφου 1 άρθρου 18 ν.δ. 3323/1955. ββ) για οικοδομή που ανεγέρθηκε από το μισθωτή σε έδαφος κυριότητας του εκμισθωτή και μετά τη λήξη του χρόνου της μίσθωσης η οικοδομή αυτή περιέρχεται στην κυριότητα του εκμισθωτή, για την οποία προκύπτει εισόδημα της περίπτωσης β'παραγράφου 1 άρθρου 18 ν.δ. 3323/1955 και γγ) για την παραχώρηση χώρου για τοποθέτηση φωτεινών επιγραφών και κάθε είδους διαφημίσεων, καθώς επίσης για οικοδομές που υπεκμισθώνονται. Το ποσοστό αυτό (5%) υπολογίζεται στη διαφορά μεταξύ μισθώματος και υπομισθώματος, ανεξάρτητα από τη χρήση του ακινήτου (κατοικία, γραφείο κ.λ.π.) για τα οποία προκύπτει εισόδημα των περιπτώσεων γ' και θ'παρ. 1 άρθρ. 18 ν.δ. 3323/1955.

Όλα τα πιο πάνω ποσοστά έκπτωσης (10% και 15% για κατοικίες, οικοτροφεία, σχολεία κ.λ.π.), (5% και 5% για γραφεία, καταστήματα κ.λ.π.) και (5% συνολικά για γήπεδα, οικοδομές που αναγέρθηκαν από το μισθωτή σε έδαφος κυριότητας του εκμισθωτή, παραχώρηση χώρου για τοποθέτηση φωτεινών επιγραφών κ.λ.π.) εκπίπτουν από το ακαθάριστο εισόδημα που αποφέρει κάθε ακίνητο στον κύριο επικαρπωτή, νομέα κ.λ.π. αυτού από την εκμίσθωση, ιδιοκατοίκηση ή ιδιοχρησιμοποίησή του για αποσβέσεις και τυχόν δαπάνες με δικαιολογητικά που αφορούν το ίδιο το ακίνητο (διαμέρισμα, κατάστημα κ.λ.π.) ή δαπάνες που αναλογούν στο ακίνητο από τους κοινόχρηστους χώρους του κτιρίου που στεγάζεται. Διευκρινίζεται ότι αν από κάποιο ακίνητο δεν προκύπτει εισόδημα, δεν υπολογίζεται έκπτωση για αποσβέσεις ή τυχόν δαπάνες που έγιναν γι' αυτό από το συνολικό ακαθάριστο εισόδημα τυχόν άλλου ακινήτου. Για τη διενέργεια του πάγιου ποσοστού έκπτωσης (10% και 5%) για αποσβέσεις, δεν απαιτείται η προσκόμιση των δικαιολογητικών.

Για τη διενέργεια του πρόσθετου ποσού έκπτωσης (15%, 5%) υποβάλλονται μαζί με την ετήσια δήλωση φορολογίας εισοδήματος τα πρωτότυπα των σχετικών δικαιολογητικών που εκδίδονται, σύμφωνα με τις διατάξεις του ΚΒΣ.

Ειδικότερα μεταξύ των δαπανών αυτών περιλαμβάνονται και οι δαπάνες για ασφάλιστρα κατά του κινδύνου πυρκαιάς καθώς και τα ασφάλιστρα για κάλυψη άλλων κινδύνων του ακινήτου όπως π.χ. σεισμού, πλημμύρας κ.λ.π.

Στην έννοια του όρου «δαπάνες επισκευής και συντήρησης» περιλαμβάνονται:

α) ως δαπάνες επισκευής, αυτές που γίνονται με σκοπό να επαναφέρουν κάποιο ακίνητο που έχει υποστεί βλάβη ή αλλοίωση, στην αρχική του καλή κατάσταση και

β) ως δαπάνες συντήρησης, αυτές που γίνονται με σκοπό να διατηρηθεί κάποιο ακίνητο σε καλή κατάσταση και προληφθούν ή παρεμποδιστούν τυχόν βλάβες ή αλλοιώσεις αυτού από τη χρήση ή λειτουργία ή την πάροδο του χρόνου (βλ. Σ.τ.Ε. 3775/72).

Στις δαπάνες επισκευής και συντήρησης δεν περιλαμβάνονται οι δαπάνες βελτίωσης, οι οποίες, αντίθετα με τις πρώτες που αποβλέπουν στη διατήρηση της υφισταμένης αξίας του ακινήτου, αποβλέπουν στην επαύξηση ή επέκταση ή συμπλήρωση του περιουσιακού στοιχείου, δηλαδή γενικά στην επαύξηση της αξίας του (βλέπε Σ.τ.Ε. 3775/72).

Στις πιο πάνω δαπάνες επισκευής και συντήρησης περιλαμβάνονται τόσο οι δαπάνες για παροχή υπηρεσιών όσο και οι δαπάνες για αγορά υλικών που γίνονται από τον ιδιοκτήτη και όχι από τον ενοικιαστή.
Ειδικότερα στις δαπάνες επισκευής και συντήρησης περιλαμβάνονται οι δαπάνες για εργασίες επισκευής και συντήρησης ηλεκτρικής και υδραυλικής εγκατάστασης, εγκατάστασης κεντρικής θέρμανσης, καθώς και για την αγορά ηλεκτρολογικού υλικού, υδραυλικών ειδών, ειδών υγιεινής και σωμάτων καλοριφέρ, οι δαπάνες για εργασίες ελαιοχρωματισμών και για την αγορά κάθε είδους χρωμάτων και βοηθητικών υλικών, όπως λινέλαιο, νέφτι, στόκος, γυαλόχαρτο κ.λπ.

Στις πιο πάνω δαπάνες δεν περιλαμβάνονται οι δαπάνες αγοράς και παροχής υπηρεσιών της αρχικής εγκατάστασης της ηλεκτρολογικής, της υδραυλικής εγκατάστασης και της εγκατάστασης κεντρικής θέρμανσης.
Στα ηλεκτρολογικά υλικά δεν περιλαμβάνονται τα φωτιστικά, πολύφωτα, λαμπατέρ κ.λπ. και στα είδη υγιεινής δεν περιλαμβάνονται τα πλακάκια δαπέδου και τοίχου, καθρέπτες μπάνιου και γενικά αξεσουάρ μπάνιων.
Στα ποσοστά αυτά (15% και 5%) εκτός από τις προαναφερόμενες δαπάνες επισκευής και συντήρησης ακινήτου, περιλαμβάνονται και οι αντίστοιχες δαπάνες των κοινόχρηστων χώρων αυτού.

Διευκρινίζεται ότι στις δαπάνες επισκευής ή συντήρησης των κοινόχρηστων χώρων δεν περιλαμβάνονται οι δαπάνες για επισκευή και συντήρηση: α) των συστατικών και παραρτημάτων αυτών, καθώς και των τυχόν κοινόχρηστων αντικειμένων της πολυκατοικίας που βρίσκεται το ακίνητο (άρθρα 953957 Α.Κ.). Επίσης διευκρινίζεται ότι στις πιο πάνω δαπάνες δεν περιλαμβάνονται οι δαπάνες καθαρισμού της πολυκατοικίας (υλικά, αμοιβές, ασφάλιστρα προσωπικού που ασχολείται με την καθαριότητα).

Οι δαπάνες (επισκευής και συντήρησης κ.λ.π.) των κοινόχρηστων χώρων του ακινήτου επιμερίζονται στους συνιδιοκτήτες του, ανάλογα με το ποσοστό συνιδιοκτησίας καθενός. Ο επιμερισμός των δαπανών αυτών των κοινοχρήστων χώρων στους ιδιοκτήτες των οριζόντιων ιδιοκτησιών γίνεται από το διαχειριστή της πολυκατοικίας, ο οποίος, στο τέλος κάθε ημερολογιακού έτους εκδίδει βεβαιώσεις με βάση τα πρωτότυπα δικαιολογητικά που προβλέπονται από τον ΚΒΣ τα οποία συγκεντρώνει κατά την καταβολή των δαπανών.

Εξάλλου στα πιο πάνω ποσοστά (15%, 5%) περιλαμβάνεται και η δαπάνη αμοιβής δικηγόρου για δίκες σε διαφορές απόδοσης μισθίου ή καθορισμού μισθώματος.

Κατά συνέπεια δεν θα ληφθεί υπόψη αμοιβή που καταβάλλεται σε δικηγόρο για δίκη σε διαφορά για καταβολή αποζημίωσης λόγω ζημιών που προκλήθηκαν στο μίσθιο ή για αποζημίωση που καταβάλλεται λόγω ιδιόχρησης ή για απόδοση ακινήτου που δεν χαρακτηρίζεται ως μίσθιο, όπως π.χ. απόδοση ακινήτου από τον εκτελεστή της διαθήκης ή διεκδίκησης κληρονομιαίου ακινήτου κ.λ.π.

Όλες αυτές οι προαναφερόμενες δαπάνες εκπίπτουν από το ακαθάριστο εισόδημα των ακινήτων εφόσον το συνολικό ποσό τους φτάνει μέχρι ποσοστού 15% ή 5% του ακαθάριστου εισοδήματος από ακίνητα που προσκομίζονται τα πρωτότυπα δικαιολογητικά που εκδίδονται με βάση τις διατάξεις του ΚΒΣ.

Με την 1102762/Α0012/ΠΟΛ.1226/1992 απόφαση του Υπουργού Οικονομικών που δημοσιεύεται στην Εφημερίδα της Κυβερνήσεως (ΦΕΚ 654 τ.Β'/9.11.1992) καθορίζονται τα δικαιολογητικά που απαιτούνται για την αναγνώριση του δικαιώματος διενέργειας των εκπτώσεων των δαπανών που ορίζονται στην περίπτωση αυτή, καθώς και κάθε άλλη λεπτομέρεια που είναι αναγκαία για την εφαρμογή αυτού του άρθρου.

Με τις διατάξεις του άρθρου 77 του κοινοποιούμενου νόμου ορίζεται ότι οι διατάξεις της παραγράφου αυτής εφαρμόζονται από 1ης Ιανουαρίου 1992 για τα εισοδήματα ή τις δαπάνες που αποκτώνται ή πραγματοποιούνται, κατά περίπτωση, από 1ης Ιανουαρίου 1992 και στο εξής.

Αρθρο 9
Εισόδημα από κινητές αξίες

1. Με τις διατάξεις της παραγράφου 1του
άρθρου αυτού προστέθηκε στην περίπτωση γ' της παραγράφου 1 του άρθρου 25 του ν.δ. 3323/1955 καινούργιο εδάφιο, σύμφωνα με το οποίο, εισόδημα από κινητές αξίες αποτελούν και οι τόκοι που επιδικάζονται με δικαστική απόφαση, με εξαίρεση αυτούς που αναφέρονται στο τελευταίο εδάφιο της παραγράφου 4 του άρθρου 26 και της παραγράφου 4 του άρθρου 45, όπως ισχύουν μετά την τροποποίηση τους με την παράγραφο 4 του άρθρου 9 και την παράγραφο 2 του άρθρου 12 του ν. 2065/1992, αντίστοιχα.

Για το περιεχόμενο όλων των πιο πάνω διατάξεων παρέχονται οι εξής διευκρινίσεις:
Σύμφωνα με τις διατάξεις της περίπτωσης γ' της παραγράφου 1 του άρθρου 25 του ν.δ. 3323/1955, όπως αυτές ίσχυαν πριν από την τροποποίηση τους με την παράγραφο 1 του παρόντος άρθρου, εισόδημα από κινητές αξίες είναι το εισόδημα που αποκτά κάθε οικονομικό έτος ο δικαιούχος αυτών και το οποίο προκύπτει από τόκους όλων των έντοκων τίτλων τοις μετρητοίς, κατάθεσης ή εγγύησης, καθώς και από κάθε χρεωστικό τίτλο ασφαλισμένο με υποθήκη, ή ενέχυρο ή χωρίς τέτοιου είδους ασφάλεια.

Περαιτέρω, με τις διατάξεις της παραγράφου 5 του άρθρου 26 του ν.δ. 3323/1955, όπως αυτές ίσχυαν πριν από την τροποποίησή τους με την παράγραφο 4 του άρθρου αυτού, ορίζετο ότι, οι τόκοι συναλλαγματικών και γραμματίων από εμπορικές συναλλαγές καθώς και οι τόκοι από αποδεδειγμένες πωλήσεις, μεταξύ εμπόρων, εμπορευμάτων με πίστωση του τιμήματος δε λογίζονται ως εισόδημα Γ' πηγής, αλλά ως κέρδος από εμπορικές επιχειρήσεις, με την προϋπόθεση ότι αυτός που αποκτά το εισόδημα αυτό ασκεί εμπορική γενικά επιχείρηση στην Ελλάδα ή, προκειμένου για αλλοδαπό, ότι αυτός έχει μόνιμη εγκατάσταση στην Ελλάδα και οι τόκοι προέρχονται από εργασίες της μόνιμης αυτής εγκατάστασης.

Κατά την εφαρμογή των παραπάνω διατάξεων δημιουργήθηκε θέμα, αν οι τόκοι υπερημερίας που προέρχονται από καθυστέρηση του οφειλέτηαγοραστή να καταβάλει το τίμημα των αγορασθέντων εμπορευμάτων, καθώς και οι τόκοι που καταλογίζονται με δικαστική απόφαση σε βάρος του Δημοσίου, λόγω καθυστέρησης αυτού να καταβάλει το εργολαβικό τίμημα σε εργολάβο για την εκτέλεση δημόσιου έργου, αποτελούν εισόδημα από εμπορικές επιχειρήσεις ή εισόδημα από κινητές αξίες.

Με τις αρ. Ε.7693/2060/ΠΟΛ.347/1974 και Ε.10670/ΠΟΛ.76/1982 διαταγές μας, είχε γίνει δεκτό, κατόπιν και της αριθ. 496/1974 γνωμοδότησης του Ν.Σ.Κ. ότι οι πιο πάνω τόκοι αποτελούν εισόδημα από κινητές αξίες.
Στη συνέχεια, το Σ.τ.Ε. έκρινε με τις αριθ. 300/1982 και 1718/1984 αποφάσεις του ότι, επειδή οι τόκοι συναλλαγματικών και γραμματίων από εμπορικές συναλλαγές καθώς και οι τόκοι από αποδεδειγμένες πωλήσεις, μεταξύ εμπόρων, εμπορευμάτων με πίστωση του τιμήματος, λογίζονται κατ' εξαίρεση σύμφωνα με τις διατάξεις της παραγράφου 5 του άρθρου 26 του ν.δ. 3323/1955, ως κέρδος από εμπορικές επιχειρήσεις και όχι ως εισόδημα από κινητές αξίες, και οι απορρέοντες, από τις συναλλαγές αυτές, παρεπομένως τόκοι υπερημερίας αποτελούν εισόδημα από εμπορικές επιχειρήσεις.

Κατόπιν των ανωτέρω, με την αριθ. Ε.11885/ 191/ΠΟΛ. 141/14.8.1985 διαταγή μας έγινε δεκτό το περιεχόμενο των πιο πάνω αποφάσεων του Σ.τ.Ε. ως προς το χαρακτηρισμό των διαλαμβανομένων σε αυτές τόκων ως εισόδημα από εμπορικές επιχειρήσεις, ενώ οι τόκοι που καταβάλλονται από το Δημόσιο, μετά από δικαστική απόφαση, σε εργολάβο δημοσίων έργων, λόγω καθυστέρησης, καταβολής του εργολαβικού τιμήματος αποτελούν, σύμφωνα με τις διατάξεις της παραγράφου 1 του άρθρου 25 εισόδημα από κινητές αξίες, καθόσον για να χαρακτηρισθούν ως εισόδημα από εμπορικές επιχειρήσεις πρέπει σύμφωνα με τις διατάξεις της παραγράφου 6 του άρθρου 26 του ν.δ. 3323/1955, να προέρχονται από πωλήσεις εμπορευμάτων με πίστωση του τιμήματος και η συναλλαγή να έχει λάβει χώρα μεταξύ εμπόρων, ιδιότητα την οποία δεν έχει το Δημόσιο.

Αντίθετα, κατά πάγια διοικητική νομολογία, είχε γίνει δεκτό ότι στις λοιπές περιπτώσεις που επιδικάζονται τόκοι με δικαστική απόφαση (π.χ. καταβολή τόκων από ασφαλιστικές επιχειρήσεις σε ασφαλισμένους, λόγω εγέρσεως αγωγής, ή από επιχειρήσεις σε υπαλλήλους της κ.λπ.), οι τόκοι αυτοί εθεωρούντο για τους δικαιούχους εισόδημα από κινητές αξίες.

Ήδη, με τις διατάξεις του άρθρου 9 του κοινοποιούμενου νόμου και με σκοπό την άρση των αμφισβητήσεων που είχαν δημιουργηθεί κατά την εφαρμογή των διατάξεων αυτών, έγινε νομοθετική ρύθμιση των θεμάτων αυτών, ως ακολούθως:

Με τις διατάξεις της παραγράφου 4 του άρθρου 26 του ν.δ. 3323/1955, όπως ισχύουν μετά την τροποποίηση τους με την παράγραφο 4 του άρθρου 9 του ν.δ. 2065/1992, εξακολουθούν να χαρακτηρίζονται ως εισόδημα από εμπορικές επιχειρήσεις οι τόκοι που αναφερόντα προηγουμένως στην παράγραφο 5 του άρθρου 26. Επιπλέον, όμως, με τις ίδιες διατάξεις προβλέπεται πλέον ρητά ότι και οι τόκοι υπερημερίας που καταβάλλονται από τον αγοραστήοφειλέτη τόκων, λόγω καθυστέρησης της καταβολής από τον ίδιο του τιμήματος των αγορασθέντων εμπορευμάτων αποτελούν εισόδημα από εμπορικές επιχειρήσεις και όχι από κινητές αξίες. Επίσης, προβλέπεται ότι οι πιο πάνω τόκοι και όταν επιδικάζονται με δικαστική απόφαση αποτελούν εισόδημα από εμπορικές επιχειρήσεις, καθόσον δεν παύουν να απορρέουν από τις αναφερόμενες στην παράγραφο αυτή συγκεκριμένες συναλλαγές. Για το λόγο ακριβώς αυτό, δηλαδή του χαρακτηρισμού τους ως εισόδημα από εμπορικές επιχειρήσεις, εξαιρέθηκαν, με τις διατάξεις της παραγράφου 1 του άρθρου αυτού, από τα εισοδήματα από κινητές αξίες.

Για τον ίδιο λόγο εξαιρέθηκαν με τις διατάξεις της παραγράφου 1 του άρθρου αυτού, από κινητές αξίες και οι τόκοι που επιδικάζονται με δικαστική απόφαση υπέρ αρχιτεκτόνων, μηχανικών και τοπογράφων λόγω καθυστέρησης είσπραξης των αμοιβών τους για προσφερθείσες από αυτούς υπηρεσίες που εμπίπτουν στις διατάξεις της παραγράφου 1 του άρθρου 45 του ν.δ. 3323/1955. Οι τόκοι αυτοί αποτελούν πλέον, όπως αναφέρεται και στη συνέχεια της παρούσας εγκυκλίου, εισόδημα από ελευθέρια επαγγέλματα, σύμφωνα με τις διατάξεις της παραγράφου 4 του άρθρου 45, όπως ισχύουν μετά την τροποποίηση τους με την παράγραφο 2 του άρθρου 12 του ν. 2065/1992, ενώ με βάση τις προϊσχύσασες διατάξεις αποτελούσαν εισόδημα από κινητές αξίες.

Τέλος, εκτός των αναφερομένων πιο πάνω τόκων, στις λοιπές περιπτώσεις που καταλογίζονται τόκοι υπερημερίας ή επιδικάζονται τόκοι με δικαστική απόφαση, οι τόκοι αυτοί αποτελούν για τους δικαιούχους εισόδημα από κινητές αξίες.

Οι διατάξεις της παραγράφου αυτής έχουν εφαρμογή, σύμφωνα με την περίπτωση α' του άρθρου 77 για τα πιο πάνω εισοδήματα που αποκτώνται από 1.1.1992.

2. Με τις διατάξεις της παραγράφου 2 του άρθρου αυτού προστέθηκε στην παράγραφο 1 του άρθρου 25 του ν.δ. 3323/1955 περίπτωση στ', σύμφωνα με την οποία, το εισόδημα, που αποκτούν οι ασφαλισμένοι κλάδου ζωής από την υπεραπόδοση των επενδύσεων των μαθηματικών αποθεμάτων, που σχηματίζονται από τις ασφαλιστικές εταιρείες με βάση τις διατάξεις του ν.δ. 400/1970 για ασφαλίσεις ζωής, αποτελεί εισόδημα από κινητές αξίες.
Σύμφωνα με τις διατάξεις της παραγράφου 1 του άρθρου 8 του ν.δ. 400/1970, οι ασφαλιστικές επιχειρήσεις που λειτουργούν στην Ελλάδα υποχρεούνται, για τις ασφαλίσεις Κλάδου Ζωής και Κεφαλαιοποιήσεως που συνάπτουν, να σχηματίζουν μαθηματικό απόθεμα. Τα αποθέματα αυτά επενδύονται (τοποθετούνται) σύμφωνα με τις διατάξεις του άρθρου 7 και της παραγράφου 2 του άρθρου 8 του πιο πάνω νόμου σε καταθέσεις, έντοκα γραμμάτια του Δημοσίου, ομολογίες του Δημοσίου κ.λ.π. Μέρος των κερδών που προκύπτουν από τις επενδύσεις αυτές, ήτοι της απόδοσης που προκύπτει επί πλέον αυτής που αντιστοιχεί στο εγγυημένο τεχνικό επιτόκιο (υπεραπόδοση), διανέμεται στους ασφαλισμένους, ανάλογα με το μαθηματικό απόθεμα του καθένα ασφαλιστηρίου συμβολαίου. Το ποσό των διανεμομένων αυτών κερδών, το οποίο είτε καταβάλλεται στον ασφαλισμένο, είτε παραμένει στην ασφαλιστική επιχείρηση για επανεπένδυση ή μείωση του καταβαλλομένου ασφαλίστρου, αποτελεί σύμφωνα με τις ανωτέρω διατάξεις εισόδημα από κινητές αξίες υποκείμενο σε φορολογία.

Οι διατάξεις της παραγράφου αυτής έχουν εφαρμογή, σύμφωνα με την περίπτωση α' του άρθρου 77, από το οικονομικό έτος 1993, δηλαδή για τα εισοδήματα που αποκτούν οι ασφαλισμένοι από τη διαχείριση 1992 και μετά.

3. Με τις διατάξεις της παραγράφου 3 του άρθρου αυτού αντικαταστάθηκε η παράγραφος 2 του άρθρου 25 του ν.δ. 3323/1955. Με την τροποποίηση αυτή δεν επήλθε καμία μεταβολή στο περιεχόμενο των διατάξεων, αλλά απλά άλλαξε η διατύπωση αυτών.

4. Με τις διατάξεις της παραγράφου 4 του άρθρου αυτού αντικαταστάθηκαν οι παράγραφοι 2 έως και 5 του άρθρου 26 του ν.δ. 3323/1955 και παράλληλα καταργήθηκε η παράγραφος 6 του ίδιου άρθρου. Με τις νέες διατάξεις προβλέπονται, κατά περίπτωση, τα εξής:

4.1. Με τις διατάξεις της παραγράφου 2 προβλέπεται ότι το ποσό που λαμβάνουν οι κάτοχοι ιδρυτικών τίτλων ανώνυμης εταιρείας, κατά την εξαγορά τους από αυτή, με βάση το άρθρο 15 του κ.ν. 2190/1920, λογίζεται ως εισόδημα από κινητές αξίες, ενώ με βάση τις προϊσχύσασες διατάξεις (παράγραφος 3 του άρθρου 26) εθεωρείτο ως διανεμόμενο μέρισμα.

4.2. Με τις διατάξεις της παραγράφου 3 προβλέπεται ότι κάθε δάνειο που συνολομολογείται μεταξύ ιδιωτών ή παρέχεται από εταιρεία προς τα μέλη της ή σε τρίτους, λογίζεται άτι συνάπτεται με ελάχιστο επιτόκιο αυτό που ισχύει για τα έντοκα γραμμάτια του Δημοσίου τρίμηνης διάρκειας, κατά το χρόνο σύναψης του δανείου.

Από τις διατάξεις αυτές προκύπτει ότι δεν παρέχεται η δυνατότητα στον φορολογούμενο να ανταποδείξει ότι το δάνειο έχει συναφθεί με επιτόκιο μικρότερο του επιτοκίου των εντόκων γραμματίων του Δημοσίου τρίμηνης διάρκειας ή ατόκως, σε αντίθεση με τις προϊσχύσασες διατάξεις της παραγράφου 4 του άρθρου 26, με τις οποίες παρείχετο σε αυτόν η δυνατότητα της ανταποδείξεως για σύναψη δανείου χωρίς τόκο ή με επιτόκιο μικρότερου του νομίμου.

Επομένως, αν μία εταιρεία, οποιασδήποτε νομικής μορφής, δεν έχει καταχωρήσει στα βιβλία της κανένα ποσό τόκων για το δάνειο που χορήγησε ή κατεχώρησε μικρότερο ποσό τόκων από αυτό που προκύπτει με βάση τις διατάξεις της παραγράφου αυτής, υποχρεούνται με την υποβολή της δήλωσης φορολογίας εισοδήματος, να αναμορφώσει τα προκύψαντα βάσει βιβλίων αποτελέσματα, προσθέτοντας σε αυτά με τη μορφή λογιστικής διαφοράς ολόκληρο το ποσό των τόκων ή την επί πλέον διαφορά αυτών κατά περίπτωση.

Σε περίπτωση που τα αποτελέσματα της εταιρείας προσδιορίζονται με τη χρησιμοποίηση συντελεστή καθαρού κέρδους στα ακαθάριστα έσοδα ή αγορές, τότε ολόκληρο το ποσό των τόκων θα αναγραφεί (διακεκριμένα) στη δήλωση φορολογίας εισοδήματος του νομικού προσώπου (16α άρθρου), και θα προστεθεί στα κέρδη του εξωλογιστικού προσδιορισμού προκειμένου το συνολικό εισόδημα της εταιρείας να υπαχθεί σε φορολογία με 35%. Είναι αυτονόητο ότι αν πρόκειται για ατομική επιχείρηση ή φυσικό πρόσωπο οι πιο πάνω τόκοι πρέπει να δηλωθούν με τη δήλωση φορολογίας εισοδήματος φυσικών προσώπων στον πίνακα των εισοδημάτων από κινητές
αξίες.

Στις διατάξεις της παραγράφου αυτής εμπίπτουν και τα δάνεια που χορηγούν οι επιχειρήσεις στους υπαλλήλους ή εργάτες τους καθόσον, αυτοί είναι τρίτοι προς την επιχείρηση. Με τα δάνεια όμως αυτά δεν πρέπει να εξομοιώνονται τα ποσά που παίρνουν οι εργαζόμενοι από τους εργοδότες τους έναντι των αποδοχών του τρέχοντος μηνός, με την προϋπόθεση όμως ότι στο τέλος του μήνα θα έχει γίνει η σχετική τακτοποίηση.
Επίσης, το τεκμαρτό επιτόκιο των εντόκων γραμματίων του Δημοσίου τρίμηνης διάρκειας δεν θα εφαρμόζεται στα στεγαστικά δάνεια που χορηγούν με μειωμένο επιτόκιο οι τράπεζες στο προσωπικό τους, εφόσον όμως η χορήγηση των δανείων και το μειωμένο επιτόκιο αυτών προβλέπεται από σχετικές αποφάσεις του Διοικητού της Τράπεζας της Ελλάδος.

Για τα ποσά των τεκμαρτών τόκων που προκύπτουν από την εφαρμογή των διατάξεων της παραγράφου αυτής δεν υπάρχει υποχρέωση παρακράτησης φόρου, καθόσον, οι τόκοι αυτοί δεν καταβάλλονται, ως μη πραγματικοί, από τον δανειολήπτη, ενώ με τις διατάξεις της περίπτωσης γ'της παραγράφου 5 του άρθρου 29 του ν.δ. 3323/1955 ορίζεται ότι υπόχρεος για παρακράτηση φόρου επί των τόκων είναι ο χρεώστης που καταβάλει αυτούς.
Όσα αναφέρθηκαν πιο πάνω έχουν εφαρμογή, σύμφωνα με την περίπτωση στ' του άρθρου 77 του ν. 2065/1992, για τα δάνεια που συνομολογούνται από 30.6.1992 και μετά.

4.3. Με τις διατάξεις της παραγράφου 4 του άρθρου 26 του ν.δ. 3323/1955 προβλέπονται οι περιπτώσεις των τόκων που αποτελούν εισόδημα από εμπορικές επιχειρήσεις και όχι εισόδημα από κινητές αξίες. Διευκρινίσεις, για το περιεχόμενο των διατάξεων αυτών δόθηκαν πιο πάνω με την παράγραφο 1 του άρθρου 9 της παρούσας
εγκυκλίου.

4.4. Με τις διατάξεις της παραγράφου 5 του άρθρου 26 του ν.δ. 3323/1955, προβλέπεται ότι οι παροχές σε χρήμα ή σε είδος και γενικά παροχές χρηματικής αποτιμήσεως, που γίνονται από ημεδαπή ανώνυμη εταιρεία χωρίς νόμιμη ή συμβατική, για το σκοπό αυτό, υποχρέωση προς διευθύνοντες ή εντεταλμένους συμβούλους ή προέδρους ή μέλη του Δ.Σ. ή διευθυντές και γενικά προς πρόσωπα τα οποία εκπροσωπούν νόμιμα αυτή, λογίζονται ως εισόδημα από κινητές αξίες των ανωτέρω προσώπων, με την προϋπόθεση ότι έχουν βαρύνει τα αποτελέσματα χρήσεως της οικείας διαχειριστικής χρήσης.

Οι ανωτέρω παροχές και με τις προϊσχύσασες διατάξεις της παραγράφου 6 του άρθρου 26 χαρακτηρίζοντο ως εισόδημα από κινητές αξίες, χωρίς όμως να αναφαίρεται ρητά ότι βαρύνουν τα αποτελέσματα της εταιρείας. Επίσης, με τις προγενέστερες αυτές διατάξεις ορίζετο ότι, χρόνος κτήσης αυτών από τους δικαιούχους ήταν ο χρόνος έγκρισης του ισολογισμού από τη γενική συνέλευση των μετόχων ενώ, όπως αναφέρεται και στη συνέχεια της παρούσας, με βάση τις διατάξεις της παραγράφου 7 του άρθρου 27, όπως ισχύει μετά την τροποποίηση τους με την παράγραφο 5 του άρθρου 9 του κοινοποιούμενου νόμου, αυτές θεωρούνται πλέον ότι αποκτώνται κατά το χρόνο της καταβολής ή πίστωσης αυτών στο όνομα των δικαιούχων. Οι διατάξεις της παραγράφου αυτής έχουν εφαρμογή, σύμφωνα με την περίπτωση στ' του άρθρου 77, για τα πιο πάνω ποσά που καταβάλλονται από30.6.1992 και μετά.

Χρόνος κτήσεως εισοδήματος από κινητές αξίες

5. Με τις διατάξεις της παραγράφου 5 του άρθρου αυτού αντικαταστάθηκε ολόκληρο το άρθρο 27 του ν.δ. 3323/1955 που αναφέρεται στο χρόνο κτήσης των εισοδημάτων από κινητές αξίες.
Ειδικότερα, με τις διατάξεις του άρθρου αυτού, προβλέπονται τα εξής:

5.1. Με τις διατάξεις της παραγράφου 1 προβλέπεται ότι, χρόνος κτήσης για τα κέρδη που διανέμονται από τις ημεδαπές ανώνυμες εταιρείες με τη μορφή μερισμάτων, προμερισμάτων, αμοιβών και ποσοστών στα μέλη του διοικητικού συμβουλίου, αμοιβών και ποσοστών, εκτός μισθού, σε διευθυντές και αμοιβών στο εργατοϋπαλληλικό προσωπικό τους, είναι ο χρόνος έγκρισής τους από την τακτική γενική συνέλευση των μετόχων. Επομένως, με τις διατάξεις αυτές μεταβάλλεται μόνο ο χρόνος κτήσης των προμερισμάτων αφού με τις προγενέστερες διατάξεις ήταν ο χρόνος που ορίζετο για την έναρξη της εξαργύρωσης τους, ενώ με τις νέες διατάξεις είναι ο χρόνος έγκρισης των μερισμάτων, έναντι των οποίων χορηγήθηκαν τα προμερίσματα, από τη γενική συνέλευση των μετόχων.

5.2. Με βάση τα οριζόμενα στην παράγραφο 2, χρόνος κτήσης των τόκων που εισπράττουν οι κάτοχοι ιδρυτικών τίτλων και προνομιούχων μετοχών ημεδαπών ανωνύμων εταιρειών, είναι ο χρόνος έγκρισής τους από τη γενική συνέλευση των μετόχων. Επίσης, ο χρόνος κτήσης των τόκων, που προέρχονται από ομολογίες και χρεώγραφα του Ελληνικού Δημοσίου, νομικών προσώπων δημοσίου δικαίου, ημεδαπών επιχειρήσεων πάσης φύσεως, είναι ο χρόνος που έχει ορισθεί για την έναρξη της εξαργύρωσης των τοκομεριδίων. Από τα ανωτέρω προκύπτει ότι δεν επέρχεται καμία μεταβολή ως προς το χρόνο κτήσης των πιο πάνω εισοδημάτων.

5.3. Με τις διατάξεις της παραγράφου 3 του άρθρου 27 προβλέπεται ότι χρόνος κτήσης των εισοδημάτων της περίπτωσης β'της παραγράφου 1 του άρθρου 25 (μερίσματα και τόκοι από ιδρυτικούς τίτλους, μετοχές κ.λ.π., που προέρχονται από την αλλοδαπή) είναι ο χρόνος εξαργύρωσης ή είσπραξης αυτών, όπως προβλέπετο και με τις προϊσχύσασες διατάξεις της περίπτωσης β' της παραγράφου 1 του άρθρου 27.

5.4. Με τις διατάξεις της παραγράφου 4 του άρθρου 27, ορίζεται, όπως και με τις προϊσχύσασες διατάξεις της περίπτωσης γ' της παραγράφου 1 του ίδιου άρθρου, ότι χρόνος κτήσης για όλους γενικά τους τόκους είναι ο χρόνος που καθίστανται ληξιπρόθεσμοι και απαιτητοί, με εξαίρεση αυτούς που αναφέρονται στις περιπτώσεις α' και β' της παραγράφου 1 του άρθρου 25 για τους οποίους ισχύουν όσα αναφέρθηκαν πιο πάνω.
Περαιτέρω, με τις ίδιες διατάξεις προσδιορίζεται και ο χρόνος κτήσης των τόκων που επιδικάζονται με δικαστική απόφαση και οι οποίοι αποτελούν, σύμφωνα με όσα αναφέρθηκαν προηγουμένως, εισόδημα από κινητές αξίες. Ως χρόνος κτήσης των τόκων αυτών από τους δικαιούχους ορίζεται ο χρόνος καταβολής τους από τον οφειλέτη εις βάρος του οποίου επιδικάσθηκαν, ή ο χρόνος πίστωσής των στα βιβλία αυτού. Ενόψει των διατάξεων αυτών και της περίπτωσης α' του άρθρου 77, που ορίζουν ότι οι διατάξεις της παραγράφου 5 του άρθρου 9 έχουν εφαρμογή για τα εισοδήματα που αποκτώνται από 1.1.1992 και μετά, προκύπτει ότι, χρόνος κτήσεως των τόκων που επιδικάσθηκαν μέχρι 31.12.1991 αλλά καταβάλλονται μέσα στο τρέχον έτος (1992) αποτελούν εισόδημα της διαχειριστικής χρήσης 1992.

Επίσης, στις διατάξεις της παραγράφου αυτής συμπεριλαμβάνονται και τα όσα ορίζοντο προηγουμένως από τις διατάξεις του δευτέρου και τρίτου εδαφίου της περίπτωσης γ' της παραγράφου 1 του άρθρου 27.

5.5. Με τις διατάξεις της παραγράφου 5 του άρθρου 27 προβλέπεται ότι χρόνος κτήσης των κερδών από τα ημεδαπά αμοιβαία κεφάλαια, δηλαδή αυτά που διέπονται από τις διατάξεις του ν. 1969/1991, είναι ο χρόνος έγκρισης τους από την «ανώνυμη εταιρεία διαχειρίσεως», ενώ των κερδών που προέρχονται από αμοιβαία κεφάλαια αλλοδαπής είναι ο χρόνος είσπραξης αυτών, όπως προβλέπετο και με τις προϊσχύσασες διατάξεις.

5.6. Με τις διατάξεις του άρθρου 6 προβλέπεται ότι, για τα εισοδήματα που αναφέρονται στις παραγράφους 1 και 2 του άρθρου 26, ήτοι τα προερχόμενα από την διανομή ή κεφαλαιοποίηση αποθεματικών ανωνύμων εταιρειών και τα ποσά που λαμβάνουν οι κάτοχοι ιδρυτικών τίτλων ανώνυμης εταιρείας, κατά την εξαγορά τους, χρόνος κτήσης είναι ο χρόνος έγκρισης τους από τη γενική συνέλευση των μετόχων.

5.7. Με τις διατάξεις της παραγράφου 7 προβλέπεται ότι για τα κατωτέρω εισοδήματα, χρόνος κτήσης αυτών, είναι ο χρόνος της καταβολής ή πίστωσης αυτών στο όνομα των δικαιούχων.

- α. Για τα κέρδη που αποκτούν, σύμφωνα με τις διατάξεις του ν.δ. 400/1970, κάθε χρόνο οι έχοντες ασφάλεια ζωής και οι κάτοχοι τίτλων κεφαλαιοποιήσεως από την υπεραπόδοση των μαθηματικών αποθεμάτων.
- β. Για τις παροχές σε χρήμα ή σε είδος και γενικά τις παροχές χρηματικής αποτιμήσεως που γίνονται από ημεδαπή ανώνυμη εταιρεία, χωρίς νόμιμη ή συμβατική υποχρέωση, προς διευθύνοντες ή εντεταλμένους συμβούλους ή προέδρους ή μέλη του Δ.Σ. ή διευθυντές και γενικά προς πρόσωπα τα οποία εκπροσωπούν νόμιμα αυτή.
- γ. Για τις αμοιβές και αποζημιώσεις μελών Δ.Σ. ανώνυμης εταιρείας που δεν προέρχονται από τη διάθεση των κερδών αλλά καταβάλλονται κατά τη διάρκεια της διαχειριστικής χρήσης, αφαιρούμενες από τα ακαθάριστα έσοδα της εταιρείας.

Παρακράτηση φόρου
6. Με τις διατάξεις της παραγράφου 6 του άρθρου 9 του κοινοποιούμενου νόμου αντικαταστάθηκαν οι παράγραφοι 1 έως 6 του άρθρου 29 του ν.δ. 3323/1955, αναφορικά με την παρακράτηση και απόδοση φόρου στα εισοδήματα των κινητών αξιών.

Με τις διατάξεις αυτές προβλέπονται κατά παράγραφο, τα εξής:

6.1. Με τις διατάξεις της παραγράφου 1 του άρθρου 29 του ν.δ. 3323/1955 προβλέπεται, ότι δεν θα γίνεται καμία παρακράτηση φόρου στα κέρδη που διανέμουν οι ημεδαπές ανώνυμες εταιρείες, με τη μορφή μερισμάτων, προμερισμάτων, αμοιβών και ποσοστών, εκτός μισθού, των μελών του Δ.Σ. και των διευθυντών, καθώς και των αμοιβών στο εργατοϋπαλληλικό προσωπικό, καθόσον τα εισοδήματα αυτά φορολογούνται στο όνομα του νομικού προσώπου της ανώνυμης εταιρείας, σύμφωνα με τις διατάξεις του ν.δ. 3843/1958, όπως ισχύουν μετά την τροποποίησή τους με τις διατάξεις του κοινοποιούμενου νόμου. Όπως αναφέρεται και στο άρθρο 15 της παρούσας, τα ανωτέρω διανεμόμενα κέρδη λαμβάνονται από το υπόλοιπο των κερδών της ανώνυμης εταιρείας που απομένει μετά την αφαίρεση του φόρου που αναλογεί στα συνολικά κέρδη αυτής.
Επειδή ορισμένες ανώνυμες εταιρείες που έκλεισαν ισολογισμό με 30.6.1992 έχουν διανείμει κατά τη διάρκεια της διαρεύσασας διαχειριστικής χρήσης (1.7.91 30.6.92) προμερίσματα για τα οποία έχουν ήδη αποδώσει στο Δημόσιο τον παρακρατηθέντα σε αυτά φόρο σύμφωνα με τις προϊσχύσασες διατάξεις και περαιτέρω, όπως αναφέρεται στη συνέχεια της παρούσας, οι εταιρείες αυτές θα φορολογηθούν για τα συνολικά τους κέρδη (στα οποία συμπεριλαμβάνονται και τα ανωτέρω προμερίσματα) με συντελεστή 35%, γίνεται ΔΕΚΤΟ ότι αυτές δικαιούνται να υποβάλουν ανακλητική δήλωση (γα πηγής) για τα προμερίσματα και να ζητήσουν την επιστροφή του αποδοθέντος ήδη φόρου.

Επίσης, με τις ίδιες διατάξεις προβλέπεται ότι δεν θα ενεργείται παρακράτηση φόρου στα διανεμόμενα κέρδη από ημεδαπά αμοιβαία κεφάλαια και στα διανεμόμενα μερίσματα από εταιρείες επενδύσεων χαρτοφυλακίου (ν. 1969/1991).

Οι διατάξεις της παραγράφου αυτής έχουν εφαρμογή, σύμφωνα με την περίπτωση ε' του άρθρου 77, για τα μερίσματα, προμερίσματα, αμοιβές μελών Δ.Σ. κ.λπ., που διανέμονται από τα κέρδη που προκύπτουν από ισολογισμούς που κλείνουν με 30 Ιουνίου 1992 και μετά.

Με την ευκαιρία των όσων αναφέρθηκαν πιο πάνω, επισημαίνεται ότι αν στο μέλλον διανεμηθούν μερίσματα από τα κέρδη ισολογισμών διαχειριστικών χρήσεων που έληξαν στο χρονικό διάστημα από 31 Δεκεμβρίου 1991 μέχρι και 29.6.1992, αυτά δεν απαλλάσσονται της φορολογίας αλλά φορολογούνται με βάση τις διατάξεις των παραγράφων 1 έως και 5 του άρθρου 42, ενώ αν διανεμηθούν κέρδη που προέρχονται από ισολογισμούς που έκλεισαν μέχρι 30.12.1991, και τα οποία έχουν φορολογηθεί στο όνομα του νομικού προσώπου, θα φορολογούνται με βάση τις διατάξεις της παραγράφου 6 του άρθρου 42.

6.2. Με την παράγραφο 2 προβλέπεται ότι, στα εισοδήματα της περίπτωσης στ' της παραγράφου 1 του άρθρου 25, δηλαδή σ' αυτά που προκύπτουν από την υπεραπόδοση των επενδύσεων των μαθηματικών αποθεμάτων, τα οποία σχηματίζονται με τις διατάξεις του ν.δ. 400/1970 για ασφαλίσεις ζωής, παρακρατείται φόρος με συντελεστή 10%. Με την παρακράτηση αυτή εξαντλείται η φορολογική υποχρέωση του ασφαλισμένου ή του κατόχου τίτλου κεφαλαιοποιήσεως για τα εισοδήματα αυτά. Έτσι με την επιβολή αυτού του φόρου στην υπεραπόδοση που προκύπτει κάθε χρόνο, δεν θα υπάρξει στο μέλλον άλλη φορολογική επιβάρυνση του ασφαλίσματος που λαμβάνουν οι δικαιούχοι, είτε αυτό καταβάλλεται εφάπαξ είτε με τη μορφή περιοδικών παροχών (συντάξεως).

6.3. Με την παράγραφο 3 ορίζονται οι συντελεστές με τους οποίους πρέπει να γίνεται η παρακράτηση φόρου στα εισοδήματα των άρθρων 25 και 26, πλην αυτών που αναφέρονται στην περίπτωση στ' της παραγράφου 1 του άρθρου 25, για τα οποία ισχύουν όσα αναφέρθηκαν στην προηγούμενη παράγραφο και των κερδών που διανέμουν οι ημεδαπές ανώνυμες εταιρείες, με τη μορφή μερισμάτων, προμερισμάτων, αμοιβών και ποσοστών εκτός μισθού των μελών του Δ.Σ. και των διευθυντών καθώς και αμοιβών στο εργατοϋπαλληλικό προσωπικό επειδή τα εισοδήματα αυτά όπως αναφέραμε πιο πάνω δεν φορολογούνται.
Κατ' αρχήν καθιερώνεται, έναντι του φόρου που αναλογεί στα λοιπά εισοδήματα των άρθρων 25 και 26 παρακράτηση φόρου με συντελεστή 20%, επιφυλασσομένων των διατάξεων του άρθρου 21 του ν. 1921/1991. Επομένως, στους τόκους γενικώς (συμβατικοί, νόμιμοι, υπερημερίας), που αποτελούν εισόδημα από κινητές αξίες και ανεξάρτητα αν προέρχονται από χρεωστικούς τίτλους ή δικαστική απόφαση, θα παρακρατείται φόρος με συντελεστή 20%, ανεξάρτητα αν δικαιούχος αυτών είναι φυσικό ή νομικό πρόσωπο. Όταν όμως πρόκειται περί τόκων καταθέσεων που αναφέρονται στο άρθρο 21 του ν. 1921/ 1991, δεν θα γίνεται παρακράτηση φόρου με 20%, καθόσον σε αυτούς παρακρατείται φόρος 15% (μέχρι 30.8.92 με 10%) με εξάντληση της φορολογικής υποχρέωσης.

Διευκρινίζεται ότι στις περιπτώσεις τόκων συναλλαγματικών και γραμματίων από εμπορικές συναλλαγές, οι οποίοι σύμφωνα με τις διατάξεις της παραγράφου 4 του άρθρου 26 του ν.δ. 3323/1955 θεωρούνται εισόδημα από εμπορικές επιχειρήσεις, καθώς επίσης και στους τόκους που αναφέρονται στη διάταξη της παραγράφου 4 του άρθρου 45, δεν θα ενεργείται καμιά παρακράτηση φόρου εισοδήματος, καθόσον η προβλεπόμενη παρακράτηση 20%, ισχύει μόνο για τους τόκους που θεωρούνται για τους δικαιούχους εισόδημα από κινητές αξίες.
Εξαιρετικά, για τα ακόλουθα εισοδήματα που προέρχονται από ημεδαπές ανώνυμες εταιρείες, προβλέπεται ότι θα παρακρατείται φόρος 35% με την προϋπόθεση όμως ότι αυτά βαρύνουν τα αποτελέσματα της ανώνυμης εταιρείας, δηλαδή έχουν εκπεσθεί από τα ακαθάριστα έσοδα της και κατά συνέπεια δεν προέρχονται από τη διάθεση των προκυπτόντων κερδών:

- α. Στις αμοιβές και αποζημιώσεις μελών Δ.Σ. που βαρύνουν την ίδια την ανώνυμη εταιρεία, σύμφωνα με τις διατάξεις της παραγράφου 2 του άρθρου 24 του κ.ν. 2190/1920
.
- β. Στους τόκους που καταβάλλουν στους κατόχους ιδρυτικών τίτλων τους.
- γ. Στους τόκους που καταβάλλουν στους κατόχους προνομιούχων μετοχών.
- δ. Στα ποσά που καταβάλλουν στους κατόχους ιδρυτικών τίτλων κατά την εξαγορά τους.

ε. Στις παροχές σε χρήμα ή σε είδος και γενικά στις παροχές που μπορούν να αποτιμηθούν χρηματικά, οι οποίες γίνονται χωρίς νόμιμη ή συμβατική υποχρέωση προς διευθύνοντες ή εντεταλμένους συμβούλους ή Προέδρους ή μέλη του Δ.Σ. ή διευθυντές και γενικά σε πρόσωπα που εκπροσωπούν νόμιμα την ανώνυμη εταιρεία.
Κατά ρητή διατύπωση του νόμου, με την παρακράτηση του φόρου 35%, εξαντλείται η φορολογική υποχρέωση των δικαιούχων για τα ανωτέρω εισοδήματα τους. Με τις διατάξεις της περίπτωσης στ' του άρθρου 77 προβλέπεται ότι οι διατάξεις της παραγράφου 6 του άρθρου 9 του ν. 2065/1992 έχουν εφαρμογή από τη δημοσίευση του νόμου στην Εφημερίδα της Κυβερνήσεως. Επομένως, παρακράτηση φόρου με 35% και εξάντληση της φορολογικής υποχρέωσης θα γίνεται από τις ανώνυμες εταιρείες στα πιο πάνω ποσά που καταβάλλουν από 30.6.1992καιμετά.

Όσον αφορά τις αμοιβές και αποζημιώσεις μελών Δ.Σ. που καταβλήθηκαν στο διάστημα από 1.1.199229.6.1992 η αντιμετώπιση αυτών φορολογικά θα γίνει ως εξής:

Στην περίπτωση που ανώνυμη εταιρεία κατέβαλε από 1.1.1992 - 29.6.1992 αμοιβές και αποζημιώσεις στα μέλη του Δ.Σ. για υπηρεσίες που προσέφεραν στο χρονικό αυτό διάστημα στην εταιρεία (έξοδα παραστάσεως για συμμετοχή στις συνεδριάσεις, αμοιβή εκτός μισθού στο διευθύνοντα σύμβουλο κ.λπ.), είτε με απόφαση του Δ.Σ. είτε κατόπιν προέγκρισης από τη γενική συνέλευση των μετόχων και επί των αμοιβών αυτών έχει γίνει παρακράτηση φόρου σύμφωνα με τις διατάξεις του ν. 2019/1992 και αποδόθηκε στο Δημόσιο ο παρακρατούμενος φόρος, δεδομένου ότι σύμφωνα με τις προϊσχύσασες διατάξεις οι αμοιβές αυτές δεν αποτελούσαν δαπάνες εκπιπτόμενες από τα ακαθάριστα έσοδα της Α.Ε., αλλά προήρχοντο πάντοτε από τα κέρδη της εταιρείας, γίνεται δεκτό ότι για τις αμοιβές αυτές υπάρχει υποχρέωση επιστροφής του παρακρατηθέντος και αποδοθέντος στο Δημόσιο φόρου, ως αχρεωστήτως καταβληθέντος, αφού αυτές προέρχονται από τα κέρδη και δεν αποτελούν δαπάνη εκπιπτόμενη από τα ακαθάριστα έσοδα της Α.Ε. Προς τούτο, οι ανώνυμες εταιρείες κατά το χρόνο της υποβολής της δήλωσης φορολογίας εισοδήματός τους, θα υποβάλουν και ανακλητική τροποποιητική δήλωση κινητών αξιών (γα πηγής) για τις καταβληθείσες αμοιβές από 1.1.1992- 29.6.1992 και θα ζητούν την επιστροφή του φόρου που αποδόθηκε στο Δημόσιο για τις αμοιβές αυτές.

Διευκρινίζεται ότι στις βεβαιώσεις αμοιβών μελών Δ.Σ. διαχειριστικής χρήσης 1.1.1992 - 31.12.1992 που θα χορηγήσουν οι Α.Ε. στους δικαιούχους, δεν θα συμπεριλάβουν τα ως άνω ποσά αμοιβών, αλλά θα περιληφθούν οι αμοιβές που κατεβλήθηκαν από 30.6.1992- 31.12.1992 επί των οποίων έγινε παρακράτηση φόρου με 35% και για τις οποίες υπάρχει εξάντληση της φορολογικής υποχρέωσης για τους δικαιούχους.

6.4. Με τις διατάξεις της παραγράφου 4 ορίζεται ο χρόνος κατά τον οποίο πρέπει να παρακρατείται ο φόρος των προηγουμένων παραγράφων 2 και 3 του άρθρου 29. Η παρακράτηση λοιπόν αυτή ενεργείται, κατά περίπτωση, ως εξής:
- α. Για τα εισοδήματα από αμοιβές και αποζημιώσεις μελών Δ.Σ., τους τόκους από ιδρυτικούς τίτλους και προνομιούχες μετοχές, τις παροχές σε χρήμα ή σε είδος και γενικά παροχές χρηματικής αποτιμήσεως, που γίνονται από ημεδαπή ανώνυμη εταιρεία χωρίς νόμιμη ή συμβατική υποχρέωση προς διευθύνοντες ή εντεταλμένους συμβούλους ή προέδρους ή μέλη του Δ.Σ. ή διευθυντές και γενικά προς πρόσωπα τα οποία εκπροσωπούν νόμιμα αυτή, ο φόρος 35% παρακρατείται κατά την καταβολή ή την εγγραφή των πιο πάνω ποσών σε πίστωση του δικαιούχου.
- β. Για τα εισοδήματα από την υπεραπόδοση επενδύσεων των μαθηματικών αποθεμάτων που σχηματίζονται με τις διατάξεις του ν.δ. 400/ 1970 για ασφαλίσεις ζωής, η παρακράτηση του φόρου 10% γίνεται κατά την καταβολή ή την εγγραφή αυτών σε πίστωση του δικαιούχου ή της εγγραφής αυτών στον οικείο λογαριασμό των βιβλίων της ασφαλιστικής εταιρείας.
- γ. Για τα ποσά που καταβάλλονται στους κατόχους ιδρυτικών τίτλων ανώνυμης εταιρείας, κατά την εξαγορά τους από αυτή, η παρακράτηση του φόρου 35%, γίνεται κατά την καταβολή αυτών ή την εγγραφή τους σε πίστωση του δικαιούχου και το αργότερο μέσα σε ένα μήνα από την έγκριση από τη γενική συνέλευση των μετόχων.
- δ. Για τα εισοδήματα από ομολογίες και χρεόγραφα των ημεδαπών νομικών προσώπων δημοσίου ή ιδιωτικού δικαίου, ο φόρος 20% παρακρατείται κατά την εξαργύρωση των τοκομεριδίων. Επίσης, για τα εισοδήματα από κινητές αξίες γενικά αλλοδαπής προέλευσης, η παρακράτηση του φόρου 20% γίνεται κατά το χρόνο εξαργύρωσης των τοκομεριδίων ή της εισπράξεως των μερισμάτων από το δικαιούχο.
- ε. Για τους τόκους, η παρακράτηση του φόρου 20% ενεργείται κατά την καταβολή τους ή την εγγραφή τους στα βιβλία του οφειλέτη σε πίστωση του δανειστή, όποιο από τα δύο προηγείται.
Υπόχρεος σε παρακράτηση φόρου


6.5. Με την παράγραφο 5 του άρθρου 29 ορίζεται ότι υπόχρεος για την παρακράτηση του φόρου είναι:
- α. Για τα εισοδήματα των περιπτώσεων α', β', γ' της προηγούμενης παραγράφου, η ημεδαπή ανώνυμη εταιρεία που τα καταβάλλει.
- β. Για τα εισοδήματα της περίπτωσης δ' της προηγούμενης παραγράφου, αυτός που ενεργεί στην Ελλάδα την εξαργύρωση ή καταβολή τους.
- γ. Για τα εισοδήματα της περίπτωσης ε' της προηγουμένης παραγράφου, ο χρεώστης που καταβάλλει τους τόκους.
Χρόνος απόδοσης παρακρατουμένου φόρου

6.6. Με την παράγραφο 6 του άρθρου 29 ορίζεται ότι όσοι παρακρατούν φόρο σύμφωνα με το άρθρο αυτό, υποχρεούνται να αποδίδουν αυτόν εφάπαξ με την υποβολή δήλωσης στην ΔΟΥ, στην περιφέρεια της οποίας έγινε η καταβολή των ποσών για τα οποία παρακρατήθηκε ο φόρος. Η απόδοση αυτή γίνεται εντός του πρώτου δεκαπενθημέρου του επόμενου από την παρακράτηση του φόρου μήνα, με εξαίρεση τον παρακρατηθέντα φόρο επί των εισοδημάτων της περίπτωσης στ' της παραγράφου 1 του άρθρου 25, ο οποίος αποδίδεται εφάπαξ εντός 10 ημερών από τη λήξη της προθεσμίας που ορίζεται από τον Κώδικα Βιβλίων και Στοιχείων για το κλείσιμο του ισολογισμού.

7. Με τις διατάξεις της παραγράφου 7 του άρθρου αυτού καταργήθηκαν οι παράγραφοι 7, 8, 9, 10, 11 και 12 του άρθρου 29 του ν.δ. 3323/1955 και οι παράγραφοι 13 έως και 19 του ίδιου άρθρου αναριθμήθηκαν σε 7, 8, 9, 10, 11, 12 και 13 αντίστοιχα. Για τις αναριθμηθείσες ως άνω παραγράφους του άρθρου 29 σας έχουν παρασχεθεί σχετικές οδηγίες με προηγούμενες διαταγές μας, στις οποίες και θα πρέπει να ανατρέχετε σε περιπτώσεις εφαρμογής των.

Αρθρο 10 Εισόδημα από εμπορικές επιχειρήσεις

1. Με τις διατάξεις της παραγράφου 1 του άρθρου 10 του κοινοποιούμενου νόμου αντικαταστάθηκαν οι περιπτώσεις ε' και στ' της παραγράφου 2 του άρθρου 31 του ν.δ. 3323/1955.
Με τις νέες αυτές διατάξεις προβλέπονται τα εξής:

1.1. Με βάση την περίπτωση ε', η επιχειρηματική αμοιβή του ομόρρυθμου εταίρου που προβλέπεται από τις διατάξεις του άρθρου 16α του ν.δ. 3323/1955 καθώς και αυτή του διαχειριστήεταίρου εταιρείας περιορισμένης ευθύνης, που προβλέπεται από τις διατάξεις του άρθρου 10 του ν.δ. 3943/1958, θεωρείται για το δικαιούχο εισόδημα από εμπορικές επιχειρήσεις.

1.2. Με τις διατάξεις της περίπτωσης στ'ορίζεται ότι, ο μισθός που καταβάλλεται από ανώνυμη εταιρεία στα μέλη του διοικητικού συμβουλίου της, για τις υπηρεσίες που παρέχουν βάσει ειδικής σύμβασης μίσθωσης εργασίας ή εντολής, εφόσον για τις υπηρεσίες αυτές τα μέλη του Δ.Σ. είναι ασφαλισμένα σε οποιονδήποτε, εκτός του Ι ΚΑ, ασφαλιστικό οργανισμό ή ταμείο, θεωρείται ως εισόδημα από εμπορικές επιχειρήσεις.
Από τις διατάξεις αυτές, οι οποίες έχουν εφαρμογή σύμφωνα με το άρθρο 77 του ν. 2065/ 1992 για μισθούς μελών Δ.Σ., που καταβάλλονται από 30 Ιουνίου 1992 και μετά, προκύπτει ότι, ο μισθός που λαμβάνει το μέλος Δ.Σ. ανώνυμης εταιρείας, ανεξάρτητα αν είναι ή όχι μέτοχος αυτής και του τυχόν ποσοστού συμμετοχής στο κεφάλαιο της εταιρείας, για την παροχή εξαρτημένης εργασίας που προσφέρει σε αυτή (π.χ. Χημικός, Μηχανικός, Γενικός Διευθυντής κ.λπ.), αποτελεί εισόδημα από εμπορικές επιχειρήσεις, εφόσον για τις προσφερόμενες αυτές υπηρεσίες και όχι από άλλη αιτία είναι ασφαλισμένο στο ΤΑΕ, ΤΕΒΕ ή οποιοδήποτε άλλο, εκτός του ΙΚΑ, ασφαλιστικό οργανισμό ή ταμείο. Αντίθετα, αν το μέλος του Δ.Σ. είναι ασφαλισμένο, για τις υπηρεσίες που προσφέρει στην ανώνυμη εταιρεία, στο ΙΚΑ, τότε ο μισθός που λαμβάνει αποτελεί εισόδημα από μισθωτές υπηρεσίες.
Σημειώνεται ότι ως ασφάλιση για την εφαρμογή των ανωτέρω, νοείται η κύρια ασφάλιση στην οποία υπάγεται, για το λαμβανόμενο μισθό, το μέλος του Δ.Σ. προκειμένου για την συνταξιοδότηση του και όχι αυτή της ιατροφαρμακευτικής του περίθαλψης.

Επομένως εάν το μέλος του Δ.Σ. είναι ασφαλισμένο στο ΙΚΑ μόνο για Ιατροφαρμακευτική περίθαλψη τότε ο μισθός που λαμβάνει θεωρείται εισόδημα από εμπορικές επιχειρήσεις.

Με βάση όσα αναφέρθηκαν πιο πάνω και για καλύτερη κατανόηση τους, παραθέτουμε, ενδεικτικά, τις ακόλουθες περιπτώσεις μισθών μελών Δ.Σ. ανωνύμων εταιρειών, με την αντίστοιχη πηγή προέλευσης των εισοδημάτων τους.
α. Όταν τα μέλη του Δ.Σ. είναι ασφαλισμένα μόνο στο ΙΚΑ για τις υπηρεσίες που προσφέρουν στην ανώνυμη εταιρεία, οι μισθοί αποτελούν εισόδημα από μισθωτές υπηρεσίες.

β. Όταν τα μέλη του Δ.Σ. είναι ασφαλισμένα μόνο στο ΤΕΒΕ ή στο ΤΑΕ ή σε οποιοδήποτε άλλο, εκτός του ΙΚΑ, οργανισμό ή ταμείο, οι μισθοί αποτελούν εισόδημα από εμπορικές επιχειρήσεις.

γ. Όταν τα μέλη του Δ.Σ., παράλληλα με την ασφάλιση, που έχουν στο ΤΑΕ, ΤΕΒΕ ή οποιοδήποτε άλλο ασφαλιστικό οργανισμό ή ταμείο, είναι ασφαλισμένα με πλήρη ασφαλιστική κάλυψη και στο ΙΚΑ, επειδή επιβάλλεται από τη νομοθεσία του για τις παρεχόμενες προς την ανώνυμη εταιρεία υπηρεσίες, οι μισθοί, που λαμβάνουν γι' αυτές, αποτελούν εισόδημα από μισθωτές υπηρεσίες. Π.χ. μέτοχος ανώνυμης εταιρείας και μέλος του Δ.Σ. αυτής είναι ασφαλισμένος στο ΤΑΕ αλλά και στο ΙΚΑ για τους μισθούς που παίρνει π.χ. ως χημικός της εταιρείας. Οι μισθοί αυτοί αποτελούν, σύμφωνα με τα πιο πάνω αναφερθέντα, εισόδημα από μισθωτές υπηρεσίες καθόσον, για τους μισθούς που λαμβάνει είναι ασφαλισμένος στο ΙΚΑ, χωρίς να επηρεάζει το γεγονός ότι παράλληλα είναι ασφαλισμένος και στο ΤΑΕ.

δ. Όταν τα μέλη του Δ.Σ. είναι ασφαλισμένα σε οποιοδήποτε άλλο, εκτός του ΙΚΑ, ασφαλιστικό οργανισμό (π.χ. ΤΣΜΕΔΕ) και παράλληλα είναι ασφαλισμένα στο ΙΚΑ μόνο για ιατροφαρμακευτική κάλυψη, οι μισθοί που λαμβάνουν αποτελούν εισόδημα από εμπορικές επιχειρήσεις.

ε. Όταν ελεύθεροι επαγγελματίες (δικηγόροι, φοροτεχνικοί σύμβουλοι κ.λπ.) συμμετέχουν στο Δ.Σ. ανώνυμης εταιρείας και προσφέρουν υπηρεσίες στην εταιρεία, πέραν της συμμετοχής τους στις συνεδριάσεις του Δ.Σ., αμειβόμενοι για τις υπηρεσίες αυτές με πάγια αντιμισθία ή με οποιοδήποτε άλλο τρόπο, εκδίδοντας για την αμοιβή τους το προβλεπόμενο από το Κ.Β.Σ. παραστατικό, οι αμοιβές που λαμβάνουν, αποτελούν, σύμφωνα με το άρθρο 45 του ν.δ. 3323/1955, εισόδημα από ελευθέρια επαγγέλματα και κατά συνέπεια για τις αμοιβές των μελών αυτών του Δ.Σ. ανώνυμης εταιρείας δεν έχουν εφαρμογή οι διατάξεις της περίπτωσης στ'της παραγράφου 2 του άρθρου 31 του ν.δ. 3323/1955.

Οι μισθοί που καταβάλλονται στα μέλη του Δ.Σ. ανώνυμης εταιρείας κατά πάγια διοικητική νομολογία, αναγνωρίζονται προς έκπτωση από τα ακαθάριστα έσοδα της εταιρείας ως δαπάνες μισθοδοσίας προσωπικού, ανεξάρτητα αν οι μισθοί αυτοί αποτελούν για τους δικαιούχους εισόδημα από μισθωτές υπηρεσίες ή από εμπορικές επιχειρήσεις, εφόσον βεβαίως συντρέχουν και οι προβλεπόμενες από το νόμο λοιπές προϋποθέσεις αναγνώρισης της σχετικής δαπάνης (παραγωγικότητα της δαπάνης, ύπαρξη νομίμων δικαιολογητικών κ.λπ.).
Επίσης, απαραίτητη προϋπόθεση για να αναγνωρισθούν προς έκπτωση από τα ακαθάριστα έσοδα της ΑΕ είναι να υπάρχει προέγκριση της σχετικής σύμβασης μίσθωσης εργασίας ή εντολής από τη γενική συνέλευση των μετόχων (Διαταγές μας αριθμ. Ε. 1057/2125/ΠΟΛ. 15/1978, Ε,5077/1 605/ΠΟΛ. 143/1980, Ε. 7653/1857/ΠΟΛ. 132/ 1981, Ε. 12578/3140/ΠΟΛ.222/ 1981).

2. Με τις διατάξεις της παραγράφου 2 του άρθρου αυτού αντικαταστάθηκε η παράγραφος 2 του άρθρου 32 του ν.δ. 3323/1955. Με βάση τις νέες διατάξεις, οι οποίες ισχύουν από 30.6.1992 και μετά, η πραγματοποιηθείσα αυτόματη υπερτίμηση του παγίου κεφαλαίου που χρησιμοποιείται στην επιχείρηση, ανεξάρτητα της νομικής της μορφής (ατομική, ΟΕ, ΕΠΕ, ΑΕ κ.λπ.), καθώς και αυτή που δεν πραγματοποιήθηκε αλλά έχει περιληφθεί στην απογραφή θεωρείται ως εισόδημα από εμπορικές επιχειρήσεις υποκείμενο σε φορολογία με τις γενικές διατάξεις.
Επομένως, και το υπερτίμημα (υπεραξία), που προκύπτει από την πώληση ιδιοχρησιμοποιουμένου από την επιχείρηση ακινήτου, θα υπόκειται πλέον σε κάθε περίπτωση σε φορολογία εισοδήματος ως εισόδημα από εμπορικές επιχειρήσεις.

Η φορολόγηση του υπερτιμήματος αυτού (υπεραξίας) δεν θα γίνεται με βάση τους ειδικούς συντελεστές που αναφέρονται στην παράγραφο 1 του ίδιου άρθρου και νόμου, αλλά θα προστίθεται στα λοιπά εισοδήματα της επιχείρησης, του έτους που προέκυψε και θα φορολογείται μαζί με τα εισοδήματα αυτά, με βάση τις γενικές διατάξεις ήτοι με τις διατάξεις του ν.δ. 3323/1955 εάν πρόκειται για ατομική επιχείρηση, ομόρρυθμη ή ετερόρρυθμη εταιρεία κ.λ.π. και με τις διατάξεις του ν.δ. 3843/1958 προκειμένου για ανώνυμες εταιρείες, τις ΕΠΕ, τους συνεταιρισμούς και τις αλλοδαπές εταιρείες και οργανισμούς.

Περαιτέρω, με τις διατάξεις του δευτέρου εδαφίου της ίδιας παραγράφου ορίζεται ότι, προκειμένου για τον υπολογισμό του υπερτιμήματος που προκύπτει από την πώληση ακινήτου, ως τιμή πωλήσεως δεν μπορεί να ληφθεί ποσό μικρότερο της αξίας, που προσδιορίζεται με βάση τις διατάξεις περί φορολογίας μεταβιβάσεως ακινήτων. Κατά συνέπεια, αν για παράδειγμα, επιχείρηση πωλήσει ακίνητο της σε τιμή μικρότερη της αντικειμενικής αξίας του ή της αξίας που προκύπτει βάσει συγκριτικών στοιχείων (σε περιοχές που δεν ισχύει το σύστημα αντικειμενικού προσδιορισμού), στα βιβλία μεν θα εμφανίσει το πράγματι εισπραχθέν τίμημα, αλλά με την υποβολή της δήλωσης φορολογίας εισοδήματος θα προσθέσει στα προκύψαντα, βάσει βιβλίων, αποτελέσματα το επί πλέον ποσό υπεραξίας που προκύπτει με τη λήψη της αντικειμενικής αξίας ή της αξίας που προκύπτει βάσει συγκριτικών στοιχείων της ΔΟΥ, κατά περίπτωση, ως τιμή πωλήσεως.

Τονίζεται ότι με την τροποποίηση των διατάξεων της παραγράφου 2 του άρθρου 32 του ν.δ. 3323/1955 δεν θίγεται η προβλεπόμενη από τις διατάξεις της παραγράφου 2 του άρθρου 2 του ν. 27/1975 απαλλαγή από το φόρο εισοδήματος της υπεραξίας που προκύπτει από την εκποίηση πλοίων. Οι διατάξεις της παραγράφου αυτής έχουν εφαρμογή, σύμφωνα με την περίπτωση στ' του άρθρου 77, για ακίνητα επιχειρήσεων που μεταβιβάζονται από 30.6.1992 και μετά.

3. Με τις διατάξεις της παραγράφου 3 του άρθρου αυτού αντικαταστάθηκε η περίπτωση β' της παραγράφου 4 του άρθρου 33 του ν.δ. 3323/1955. Με τις νέες διατάξεις μειώνεται από 51% σε 50% το ελάχιστο ποσό με το οποίο πρέπει να μετέχει αλλοδαπή επιχείρηση στο κεφάλαιο ημεδαπής, προκειμένου η δεύτερη να έχει το δικαίωμα να κλείνει τη διαχειριστική της χρήση κατά το χρόνο κατά τον οποίο κλείνει τη διαχειριστική της χρήση η αλλοδαπή επιχείρηση στο εξωτερικό.

4. Με τις διατάξεις της παραγράφου 4 του άρθρου αυτού προστέθηκε εδάφιο δεύτερο στην περίπτωση α' της παραγράφου 2 του άρθρου 34 του ν.δ. 3323/1955.

Με τις ισχύουσες διατάξεις (εδάφιο πρώτο της περίπτωσης α' της ιδίας παραγράφου) ορίζεται ότι προκειμένου για επιχειρήσεις που τηρούν επαρκή και ακριβή βιβλία και στοιχεία δεύτερης ή τρίτης κατηγορίας του ΚΒΣ, τα ακαθάριστα έσοδα αυτών εξευρίσκονται με βάση τα δεδομένα των βιβλίων και στοιχείων αυτών.

Με τη νέα διάταξη που προσετέθη στις ήδη ισχύουσες διατάξεις προβλέπεται ότι εξαιρετικά για τις επιχειρήσεις πρακτόρων κρατικών λαχείων, ως ακαθάριστα έσοδα των επιχειρήσεων αυτών λαμβάνονται, για μεν τις λιανικές πωλήσεις λαχείων που διενεργούνται μέσω των καταστημάτων τους, η προμήθεια που δικαιούνται, για δε τις χονδρικές πωλήσεις, ποσοστό 1% επί της ονομαστικής αξίας των λαχείων για τη μεσολάβηση πώλησης αυτών.

5. Με τις διατάξεις της παραγράφου 5 του άρθρου αυτού προστέθηκε στο τέλος της υποπερίπτωσης αα'της περίπτωσης α'της παραγράφου 1 του άρθρου 35 του ν.δ. 3323/1955 καινούργιο εδάφιο, σύμφωνα με το οποίο, οι μισθοί και οι κάθε είδους απολαβές που καταβάλουν οι εταιρείες περιορισμένης ευθύνης, οι ομόρρυθμες και ετερόρρυθμες εταιρείες, οι κοινωνίες αστικού δικαίου, που ασκούν επιχείρηση ή επάγγελμα, οι αστικές κερδοσκοπικές ή μη εταιρείες, οι συμμετοχικές ή αφανείς, καθώς και κοινοπραξίες της παραγράφου 2 του άρθρου 2 του ΚΒΣ, στους εταίρους ή τα μέλη τους δεν αναγνωρίζονται προς έκπτωση από τα ακαθάριστα έσοδα τους, προκειμένου για τον προσδιορισμό των φορολογητέων κερδών τους. Επομένως, κατά την υποβολή της δήλωσης φορολογίας εισοδήματος των ανωτέρω υπόχρεων πρέπει να προστίθενται στο δηλούμενο αποτέλεσμα, ως λογιστική διαφορά, τα ποσά των μισθών ή αμοιβών γενικά που έχουν καταβληθεί για οποιοδήποτε λόγο στους εταίρους ή τα μέλη των κατά τη διάρκεια της διαρεύσασας διαχειριστικής χρήσης και τα οποία έχουν εκπεσθεί από τα ακαθάριστα έσοδα βάσει λογιστικών εγγραφών.

Από τα ανωτέρω προκύπτει ότι σε καμία περίπτωση δεν αναγνωρίζονται προς έκπτωση από τα ακαθάριστα έσοδα των ΕΠΕ και των υπόχρεων που αναφέρονται στην παράγραφο 3 του άρθρου 3 του ν.δ. 3323/1955 οι μισθοί και οι κάθε είδους απολαβές που καταβάλλονται στους εταίρους ή στα μέλη τους, έστω και εάν για τους μισθούς και τις αμοιβές αυτές συντρέχουν όλες οι προϋποθέσεις αναγνώρισης της δαπάνης (καταβολή ασφαλιστικών εισφορών στο ΙΚΑ, προσφορά πραγματικής υπηρεσίας κ.λ.π.).

Περαιτέρω, εφόσον οι καταβαλλόμενοι αυτοί μισθοί ή αμοιβές δεν αποτελούν δαπάνη εκπιπτόμενη από τα ακαθάριστα έσοδα των επιχειρήσεων, υπάρχει υποχρέωση αναμόρφωσης των δηλωθέντων αποτελεσμάτων από τις επιχειρήσεις και κατά συνέπεια τα ποσά των μισθών αυτών ή αμοιβών θα φορολογηθούν στο επίπεδο του νομικού προσώπου.

Εξυπακούεται ότι για τους μισθούς ή αμοιβές που λαμβάνουν οι δικαιούχοι αυτών, δεν θα υπαχθούν σε φορολογία με τις γενικές διατάξεις επ' ονόματι τους, καθόσον στην περίπτωση αυτή θα είχαμε επιβολή διπλής φορολογίας στο ίδιο εισόδημα.

Επειδή με τις διατάξεις της περίπτωσης α' του άρθρου 77 ορίζεται ότι οι διατάξεις της παραγράφου αυτής εφαρμόζονται από 1.1.1992 και μετά, προκύπτει ότι, τα αποτελέσματα των ΕΠΕ και των υπόχρεων της παραγράφου 3 του άρθρου 3 του ν.δ. 3323/1955 που έκλεισαν ισολογισμό στις 30 Ιουνίου 1992, θα πρέπει να αναμορφωθούν μόνο με τα ποσά των μισθών και αμοιβών που κατέβαλαν στους εταίρους ή μέλη τους από 1 Ιανουαρίου 1992 και μετά.

Αν οι μισθοί ή οι απολαβές των εταίρων ή μελών υπόκεινται υποχρεωτικά από το νόμο σε ασφαλιστικές εισφορές, αυτές, σε αντίθεση με τους μισθούς ή τις απολαβές, εκπίπτονται, από τα ακαθάριστα έσοδα ως γενικά έξοδα, κατά το μέρος με το οποίο επιβαρύνεται, βάσει νόμου, ο εργοδότης αυτών.

6. Με τις διατάξεις της παραγράφου 6 του άρθρου αυτού προστέθηκαν στην υποπερίπτωση γγ' (πριν από το τελευταίο εδάφιο) της περίπτωσης α'της παραγράφου 1 του άρθρου 35 του ν.δ. 3323/1955 δύο νέα εδάφια. Με βάση τις προστεθείσες αυτές διατάξεις, για να αναγνωρισθούν προς έκπτωση από τα ακαθάριστα έσοδα των επιχειρήσεων ποσά μεγαλύτερα των 80.000 δρχ. ετησίως, που καταβάλλουν λόγω δωρεάς στα αθλητικά σωματεία, που έχουν συσταθεί νόμιμα και είναι αναγνωρισμένα από τη Γενική Γραμματεία Αθλητισμού, πρέπει αυτά να έχουν κατατεθεί σε ειδικό λογαριασμό του σωματείου που έχει ανοιχθεί στη Γ.Γ.Α., ενώ με βάση τις προϊσχύσασες διατάξεις προεβλέπετο η κατάθεση τους στο Ταμείο Παρακαταθηκών και Δανείων, όπως συνέβαινε με τις δωρεές προς όλα τα ημεδαπά νομικά πρόσωπα ιδιωτικού δικαίου που επιδιώκουν κοινωφελείς σκοπούς.

Περαιτέρω, προβλέπεται ότι, στο οικείο γραμμάτιο είσπραξης που εκδίδεται από τη Γ.Γ.Α. πρέπει να αναφέρονται τα στοιχεία του δωρητή (επωνυμία επιχείρησης, ΑΦΜ, Διεύθυνση, αντικείμενο εργασιών και αρμόδια για τη φορολογία της ΔΟΥ), του δωρεοδόχου σωματείου (τίτλος, διεύθυνση, το ερασιτεχνικό τμήμα για την ανάπτυξη του οποίου γίνεται η δωρεά), το ποσό της δωρεάς αριθμητικώς και ολογράφως, η ημερομηνία της κατάθεσης και η υπογραφή του νομίμου εκπροσώπου της επιχειρήσεως.


Το όριο των 80.000 δρχ. ισχύει ανεξάρτητα αν η δωρεά γίνεται προς ένα ή περισσότερα αθλητικά σωματεία, εφάπαξ ή τμηματικά. Επομένως, αν για παράδειγμα, μέσα στη χρήση 1992, μία επιχείρηση καταβάλλει, για λόγους δωρεάς, απευθείας στο αθλητικό σωματείο «ΑΛΦΑ» Α.Ο. το ποσό των 60.000 δρχ., αυτή δικαιούται να εκπέσει αυτό από τα ακαθάριστα έσοδα της ίδιας χρήσης, καθόσον δεν είχε υποχρέωση να το καταθέσει στη Γ.Γ.Α., ως μικρότερο των 80.000 δρχ. Αν όμως στη συνέχεια, η επιχείρηση καταβάλλει μέσα στην ίδια χρήση και άλλες 40.000 δρχ. στο ίδιο αθλητικό σωματείο ή σε άλλο, για να αναγνωρισθεί φορολογικά προς έκπτωση από τα ακαθάριστα έσοδα, είναι υποχρεωμένη να καταθέσει αυτές στον τηρούμενο στη Γ.Γ.Α. λογαριασμό του αθλητικού σωματείου καθόσον, το άθροισμα της δωρεάς αυτής και της προγενέστερης υπερβαίνει τις 80.000 δρχ. ετησίως.
Χρόνος έκπτωσης της δαπάνης από τα ακαθάριστα έσοδα της επιχείρησης είναι η διαχειριστική χρήση εντός της οποίας κατατίθεται το ποσό της δωρεάς στον τηρούμενο στη Γ.Γ.Α, λογαριασμό του σωματείου.
Με τις διατάξεις της περίπτωσης α' του άρθρου 77 ορίζεται ότι τα ανωτέρω έχουν εφαρμογή για τις δωρεές που γίνονται προς τα αθλητικά σωματεία από 1.1.1992 και μετά.

7. Με τις διατάξεις της παραγράφου 7 του άρθρου αυτού αντικαταστάθηκαν οι διατάξεις της υποπερίπτωσης δδ' της περίπτωσης α' της παραγράφου 1 του άρθρου 35 του ν.δ. 3323/ 1955. Με βάση τις νέες διατάξεις οι επιχειρήσεις μπορούν να εκπίπτουν από τα ακαθάριστα έσοδα των τα ασφάλιστρα που καταβάλλουν για ομαδική ασφάλιση ζωής του εργατοϋπαλληλικού προσωπικού τους. Η ασφάλιση αυτή προβλέπεται ότι μπορεί να γίνεται με σκοπό την καταβολή (από την ασφαλιστική εταιρεία) είτε αποζημίωσης σε περίπτωση που επέρχεται ο κίνδυνος (ατύχημα), είτε εφάπαξ ποσού, ή σύνταξης στο συνταξιοδοτούμενο προσωπικό που έχει ασφαλισθεί.
Με τη ρύθμιση αυτή αίρονται τα προβλήματα
που δημιουργήθηκαν με την έκδοση των αριθ. 4594, 4595/1988 αποφάσεων του Σ.τ.Ε., βάσει των οποίων από τα ακαθάριστα έσοδα των επιχειρήσεων εκπίπτονται μόνο τα ασφάλιστρα που καταβάλλουν αυτές για ομαδική ασφάλιση του προσωπικού των υπό τη στενή έννοια (κατά την οποία ο ασφαλιστής αποδέχεται τον κίνδυνο της ζωής) και όχι για την ασφάλιση προσόδου (χορήγηση εφάπαξ ποσού ή σύνταξης στο συνταξιοδοτούμενο προσωπικό), σε αντίθεση με όσα είχαν γίνει προηγουμένως δεκτά από τη Διοίκηση (Ε.4439/ΠΟΛ.67/1960, Α.4077/4.3.1974, Ε.10923/ 28.9.1987 Υπ. Οίκον.).

Περαιτέρω, με τις διατάξεις της παραγράφου 24 του άρθρου αυτού προβλέπεται ότι τα ανωτέρω έχουν εφαρμογή και στις υποθέσεις που εκκρεμούν ενώπιον των Φορολογικών Αρχών καθώς και των Διοικητικών Πρωτοδικείων.
Τονίζεται ότι τα ποσά που εισπράττει η επιχείρηση από την ασφαλιστική εταιρεία λόγω διακοπής της ασφαλίσεως ζωής για ορισμένα πρόσωπα πριν από την συνταξιοδότησή τους (οφειλομένη σε αποχώρηση, απόλυση κ.λ.π.) αποτελούν, σύμφωνα με τις διατάξεις του άρθρου 8 του ν.δ. 3843/1958, ακαθάριστα έσοδα αυτής.

8. Με τις διατάξεις της παραγράφου 8 του άρθρου αυτού καταργήθηκε η υποπερίπτωση εε' της περίπτωσης α' της παραγράφου 1 του άρθρου 35 του ν.δ. 3323/1955, αναφορικά με την έκπτωση δαπανών χωρίς δικαιολογητικά από τα ακαθάριστα έσοδα των επιχειρήσεων ραδιοφωνίαςτηλεόρασης, η οποία προβλέπεται πλέον, τροποποιημένη, από τις διατάξεις της παραγράφου 2 του άρθρου 35.

9. Με τις διατάξεις της παραγράφου 9 του άρθρου αυτού αντικαταστάθηκε η περίπτωση β' της παραγράφου 1 του άρθρου 35 του ν.δ. 3323/1955. Με τις νέες διατάξεις προβλέπεται, όπως και με τις προϊσχύσασες, η έκπτωση από τα ακαθάριστα έσοδα των επιχειρήσεων των δαπανών που πραγματοποιούν για τη συντήρηση και επισκευή των επαγγελματικών γενικά εγκαταστάσεων τους, των μηχανημάτων καθώς και των αυτοκινήτων οχημάτων τους.
Περαιτέρω όμως, τροποποιούνται τα ανώτατα όρια δαπανών συντήρησης, λειτουργίας, επισκευής, κυκλοφορίας και αποσβέσεων των επιβατικών αυτοκινήτων ιδιωτικής χρήσης, που δικαιούνται να εκπίπτουν από τα ακαθάριστα έσοδά τους, ως εξής: Για επιβατικά αυτοκίνητα IX μέχρι 2000 κ.ε. που έχουν στην κυριότητα τους ή που έχουν μισθωμένα από τρίτους (με leasing ή χωρίς), μέχρι 80% του συνολικού ύψους των πιο πάνω δαπανών και για αυτοκίνητα μεγαλύτερου κυβισμού, με τις ίδιες προϋποθέσεις, μέχρι 25%.

Όπως έχει γίνει δεκτό και με την αριθ. 19/ 1978 ερμηνευτική εγκύκλιο του ν. 814/1978, προϋπόθεση για την αναγνώριση προς έκπτωση των ανωτέρω δαπανών, μέχρι τα οριζόμενα ποσοστά, είναι η χρησιμοποίηση των επιβατικών αυτοκινήτων ΙΧ για την εξυπηρέτηση των αναγκών της επιχείρησης και κατά συνέπεια, σε περίπτωση που εξυπηρετούν αποκλειστικά ατομικές, οικογενειακές ανάγκες του επιχειρηματία, κανένα ποσό από τις ανωτέρω δαπάνες δεν θα εκπίπτεται.

Ο ανωτέρω περιορισμός έκπτωσης δαπανών ισχύει και για τα ιδιωτικής χρήσης αυτοκίνητα μικτής χρήσης όπως είναι το station wagon, τα οποία βάσει των διατάξεων του άρθρου 2 του ν.δ. 833/1971 θεωρούνται ως επιβατικά αυτοκίνητα. Αντίθετα, ο περιορισμός δεν ισχύει για λεωφορεία αυτοκίνητα IX και φορτηγά αυτοκίνητα IX.
Τα νέα ανώτατα ποσοστά έκπτωσης δαπανών των επιβατικών αυτοκινήτων IX έχουν εφαρμογή, σύμφωνα με την περίπτωση α' του άρθρου 77 του κοινοποιούμενου νόμου, για δαπάνες που πραγματοποιούνται από 1.1.1992 και μετά.

Τέλος, με τις διατάξεις του τελευταίου εδαφίου της περίπτωσης β' προβλέπεται, όπως και με τις προηγούμενες διατάξεις, ότι ο πιο πάνω περιορισμός δεν εφαρμόζεται στις επιχειρήσεις που ασχολούνται με την εκμίσθωση επιβατικών αυτοκινήτων IX, καθώς και στις επιχειρήσεις που χρησιμοποιούν τα αυτοκίνητά τους αποκλειστικά για την εκπαίδευση υποψηφίων οδηγών.

10. Με τις διατάξεις της παραγράφου 10 του άρθρου αυτού τροποποιήθηκαν οι διατάξεις της περίπτωσης ε'της παραγράφου 1 του άρθρου 35 του ν.δ. 3323/1955, οι οποίες αναφέρονται στην έκπτωση από τα ακαθάριστα έσοδα των επιχειρήσεων, των φόρων, τελών και δικαιωμάτων που βαρύνουν αυτές.

Με τις νέες διατάξεις προβλέπεται ρητά ότι χρόνος έκπτωσης αυτών είναι ο χρόνος της καταβολής τους στο Δημόσιο ή στους τρίτους, κατά περίπτωση. Δεν εκπίπτουν κατά ρητή διάταξη οι τυχόν καταβαλλόμενοι από την επιχείρηση κάθε είδους φόροι που βαρύνουν τρίτους.

11. Με τις διατάξεις της παραγράφου 11 αντικαθίστανται οι διατάξεις της περίπτωσης στ' της παραγράφου 1 του άρθρου 35 του ν.δ. 3323/ 1955 που αναφέρονται πλέον μόνο στην απόσβεση των παγίων στοιχείων των επιχειρήσεων. Με τις νέες διατάξεις προβλέπονται τα εξής:

α. Από τα ακαθάριστα έσοδα της επιχείρησης εκπίπτονται οι αποσβέσεις για την κάλυψη της φθοράς των κάθε είδους εγκαταστάσεων ή μηχανημάτων ή φθαρτών υλικών, συναφών με την λειτουργία της και γενικά κάθε κινητής ή ακίνητης περιουσίας της επιχείρησης, με την προϋπόθεση ότι αυτές έγιναν με οριστικές εγγραφές, σύμφωνα με τους ειδικούς όρους που ορίζονται για κάθε επιχείρηση.

β. Η διενέργεια των τακτικών αποσβέσεων είναι προαιρετική για ισολογισμούς που κλείνουν οι επιχειρήσεις μετά την 30 Δεκεμβρίου 1992, σε αντίθεση με τις προϊσχύσασες διατάξεις με τις οποίες ήταν υποχρεωτική. Επομένως, οι επιχειρήσεις που δεν θα ενεργήσουν, σε κάποια διαχειριστική χρήση, αποσβέσεις σε ένα ή περισσότερα περιουσιακά τους στοιχεία ή και σε όλα, και ανεξάρτητα από το χρόνο κτήσης αυτών, διατηρούν το δικαίωμα να ενεργήσουν αυτές σε μεταγενέστερες χρήσεις αλλά όχι σωρευτικά. Δηλαδή, με την καθιέρωση της προαιρετικής ενέργειας αποσβέσεων παρέχεται ουσιαστικά η δυνατότητα παράτασης του χρόνου απόσβεσης των περιουσιακών στοιχείων των επιχειρήσεων.

Επί του θέματος αυτού και για την ομοιόμορφη εφαρμογή των διατάξεων αυτών, παρέχονται
οι εξής διευκρινίσεις:
- Για τη διαχειριστική χρήση 1992 θα ισχύσουν οι προβλεπόμενοι ανώτατοι συντελεστές αποσβέσεων που ορίζονται από το π.δ. 88/1973.
- Αν όμως η επιχείρηση επιθυμεί να διενεργήσει αποσβέσεις στα πάγια της με μικρότερους συντελεστές από τους προβλεπόμενους από το π.δ. 88/1973, διατηρεί το δικαίωμα να ενεργήσει αυτές (κατά το μέρος που δεν ενέργησε) σε μεταγενέστερες χρήσεις. Δεν μπορεί όμως τη διαφορά των αποσβέσεων που δεν θα ενεργήσει σε ένα έτος, να μεταφέρει αυτή και να διενεργήσει σωρευτικά αποσβέσεις στο επόμενο έτος.
- Σε περίπτωση που η επιχείρηση θελήσει να διενεργήσει αποσβέσεις με μειωμένους συντελεστές έναντι των προβλεπομένων από το π.δ. 88/ 1973, θα πρέπει να χρησιμοποιήσει τον ίδιο συντελεστή απόσβεσης για όλα τα πάγια που περιλαμβάνονται στην Ίδια κατηγορία παγίων περιουσιακών στοιχείων (π.χ. Επιβατικά αυτοκίνητα, φορτηγά αυτοκίνητα, Μηχανήματα, Κτίρια κ.λ.π.).

γ. Η απόσβεση των παγίων στοιχείων, η αξία κτήσης των οποίων δεν υπερβαίνει τις 200.000 δρχ. μπορεί να γίνει εξ ολοκλήρου μέσα στη χρήση κατά την οποία τέθηκαν σε λειτουργία (μηχανήματα) ή χρησιμοποιήθηκαν (έπιπλα, μηχανές γραφείου).
Τα πάγια αυτά στοιχεία των οποίων η αξία κτήσης είναι μικρότερη των 200.000 δρχ. δεν εκπίπτουν από τα ακαθάριστα έσοδα της επιχείρησης ως γενικό έξοδο διαχείρισης, αλλά υποχρεούται η επιχείρηση για την παρακολούθηση αυτών να τα εγγράψει στο οικείο λογαριασμό των παγίων και θα προβεί στην απόσβεση αυτών
κατ' έμμεσο τρόπο,
Η δυνατότητα της εφάπαξ απόσβεσης παρέχεται για τα πάγια στοιχεία, αξίας κτήσης εκάστου μέχρι 200.000 δρχ., που αποκτώνται από 1.1.1992 και μετά, ανεξάρτητα αν αγοράζονται με ένα ή περισσότερα τιμολόγια και αν σε κάθε τιμολόγιο περιλαμβάνονται και άλλα πάγια στοιχεία, όμοια ή διαφορετικά αξίας άνω των 200.000δρχ. (1083320/15156/Γ0012/9.10.1992 Υπ.
Οίκον.).

Τυχόν πάγια περιουσιακά στοιχεία αξίας κτήσης εκάστου κάτω των 200.000 δρχ., τα οποία είχαν αποκτηθεί μέχρι 31.12.1991, δεν παρέχεται η δυνατότητα στην επιχείρηση να προβεί σε εφάπαξ απόσβεση της αναπόσβεστης αξίας αυτών, αλλά θα συνεχισθεί η τμηματική απόσβεση αυτών, σύμφωνα με τα προβλεπόμενα από το π.δ. 88/1973.
Υπενθυμίζεται ότι το προηγούμενο ανώτατο όριο αξίας παγίων στοιχείων, για τα οποία υπήρχε η δυνατότητα της εξ ολοκλήρου αποσβέσεως μέσα στη χρήση που τέθηκαν σε λειτουργία, ήταν οι 75.000 δρχ. και προεβλέπετο από τις διατάξεις της παραγράφου 7 του άρθρου 1 του π.δ. 88/1973, όπως αυτές είχαν τεθεί με το άρθρο 5 του ν. 1947/1991.

δ. Οι αποσβέσεις διενεργούνται με τη σταθερή μέθοδο απόσβεσης επί της αξίας κτήσης των παγίων περιουσιακών στοιχείων, προσαυξημένης με τις δαπάνες προσθηκών και βελτιώσεων, με εξαίρεση τα καινούργια μηχανήματα και το λοιπό μηχανολογικό ή τεχνικό εξοπλισμό παραγωγής που αποκτώνται από την 1 Ιανουαρίου 1993 και μετά, για τα οποία οι αποσβέσεις θα διενεργούνται με τη φθίνουσα μέθοδο απόσβεσης. Τα ανώτατα όρια των ποσοστών αποσβέσεων, που δικαιούνται να ενεργούν οι επιχειρήσεις και οι λοιπές λεπτομέρειες για την εφαρμογή των ανωτέρω θα καθορισθούν με Προεδρικό Διάταγμα.

ε. Με τις διατάξεις του τελευταίου εδαφίου της περίπτωσης στ' προβλέπεται ότι, εξαιρετικά, οι βιομηχανικές, βιοτεχνικές, μεταλλευτικές, λατομικές επιχειρήσεις, καθώς και οι μικτές επιχειρήσεις που διαθέτουν βιομηχανικό, βιοτεχνικό, μεταλλευτικό ή λατομικό κλάδο δικαιούνται, κατά τις δύο συνεχείς χρήσεις που λήγουν, μετά τις 30 Δεκεμβρίου 1992, να ενεργήσουν συνολικά αποσβέσεις στα μηχανήματα και το λοιπό μηχανολογικό ή τεχνικό εξοπλισμό παραγωγής που έχουν αποκτήσει μέχρι 31 Δεκεμβρίου 1992 με οποιοδήποτε συντελεστή απόσβεσης προκρίνουν οι ίδιες.

Το σύνολο των αποσβέσεων, που θα ενεργηθούν σύμφωνα με τα πιο πάνω, δεν μπορεί να υπερβεί το 20% των καθαρών κερδών του μεταποιητικού κλάδου, όπως αυτά προκύπτουν σε κάθε χρήση χωριστά, πριν από τον υπολογισμό των αποσβέσεων αυτών.

Διευκρινίζεται ότι οι πιο πάνω επιχειρήσεις δικαιούνται να διενεργήσουν στα μηχανήματα και το λοιπό μηχανολογικό και τεχνικό εξοπλισμό παραγωγής που έχουν αποκτήσει μέχρι 31 Δεκεμβρίου 1992, τις προβλεπόμενες από το π.δ. 88/1973 και το ν. 1892/1990 τακτικές και πρόσθετες αποσβέσεις, χωρίς στην περίπτωση να γίνει σύγκριση του συνολικού ποσού των αποσβέσεων αυτών με το 20% των καθαρών κερδών του μεταποιητικού κλάδου. Εάν όμως επιθυμούν να αποσβέσουν τα ως άνω πάγια στοιχεία χρησιμοποιώντας συντελεστές αποσβέσεως πέραν των τακτικών και πρόσθετων, τότε στην περίπτωση αυτή οι συνολικές αποσβέσεις που θα ενεργήσουν στα πάγια αυτά στοιχεία δεν θα μπορούν να υπερβούν το 20% των καθαρών κερδών του μεταποιητικού κλάδου σε κάθε χρήση.

12. Με την παράγραφο 12 του άρθρου αυτού αντικαταστάθηκαν οι περιπτώσεις η', θ' και ι' της παραγράφου 1 του άρθρου 35 του ν.δ. 3323/ 1955. Ειδικότερα, με τις νέες διατάξεις προβλέπονται τα εξής:
12.1. Με τις διατάξεις της περίπτωσης η' παρέχεται η δυνατότητα στις επιχειρήσεις να εκπίπτουν από τα ακαθάριστα έσοδά τους την ζημία που πραγματοποιήθηκε από φθορά, απώλεια ή υποτίμηση κεφαλαίου.
Με τις νέες αυτές διατάξεις εκπίπτει από τα ακαθάριστα έσοδα των επιχειρήσεων και η πραγματοποιηθείσα ζημία από πώληση ακινήτων, ενώ με τις προϊσχύσασες διατάξεις δεν παρείχετο τέτοιο δικαίωμα.

Κατά ρητή διάταξη του νόμου δεν εκπίπτει από τα ακαθάριστα έσοδα η αναπόσβεστη αξία κατεδαφισθέντων κτιρίων της επιχείρησης. Επομένως σε περίπτωση έκπτωσης της από τα ακαθάριστα έσοδα η επιχείρηση υποχρεούται με την υποβολή της δήλωσης φορολογίας εισοδήματος να αναμορφώσει τα προκύψαντα βάσει ισολογισμού αποτελέσματα με την προσθήκη της ως λογιστική διαφορά.

Περαιτέρω, με τις διατάξεις του δευτέρου εδαφίου της περίπτωσης η' ορίζεται ότι για τον υπολογισμό της αναγνωριζόμενης προς έκπτωση ζημίας από την πώληση ακινήτων, ως τιμή πωλήσεως δεν μπορεί να ληφθεί ποσό μικρότερο της αξίας που προσδιορίζεται σύμφωνα με τις διατάξεις περί φορολογίας μεταβιβάσεως ακινήτων.
Επομένως, αν για παράδειγμα, ανώνυμη εταιρεία πωλήσει ένα γραφείο της (διαμέρισμα), το οποίο έχει αναπόσβεστη αξία 8.000.000 δρχ. αντί 7.000.000 δρχ. και η αξία του με βάση το σύστημα του αντικειμενικού προσδιορισμού της αξίας των ακινήτων ή τα συγκριτικά στοιχεία της ΔΟΥ σε περίπτωση που το γραφείο αυτό ευρίσκεται σε περιοχή που δεν ισχύει το σύστημα των αντικειμενικών αξιών ανέρχεται σε 7.500.000 δρχ., η ζημία που θα αναγνωρισθεί προς έκπτωση από τα ακαθάριστα έσοδα είναι 500.000 δρχ. (7.500.0008.000.000) και όχι 1.000.000 (7.000.0008.000.000) που θα εμφανισθεί στα βιβλία της. Κατά συνέπεια, η εταιρεία υποχρεούται, με την υποβολή της δήλωσης φορολογίας εισοδήματος, να αναμορφώσει τα προκύψαντα βάσει ισολογισμού αποτελέσματα με την προσθήκη σε αυτά λογιστικής διαφοράς 500.000 δρχ. (1.000.000500.000).

Η ζημία της περίπτωσης αυτής θεωρείται ότι πραγματοποιείται με την εκποίηση του περιουσιακού στοιχείου. Εάν η αξία ενός περιουσιακού στοιχείου υπέστη υποτίμηση αλλά εξακολουθεί να υφίσταται, η επιχείρηση μόνο πρόβλεψη μπορεί να σχηματίσει για την υφιστάμενη και μη πραγματοποιηθείσα ζημία (υποτίμηση), η οποία όμως δεν αναγνωρίζεται φορολογικά προς έκπτωση από τα ακαθάριστα έσοδα.

12.2. Με τις διατάξεις της περίπτωσης θ' αντιμετωπίζεται η απόσβεση των επισφαλών απαιτήσεων.
Σύμφωνα με τις προϊσχύσασες διατάξεις (περίπτωση στ') από τα ακαθάριστα έσοδα εκπίπτοντο οι ενεργούμενες με οριστικές εγγραφές αποσβέσεις επισφαλών απαιτήσεων, δηλαδή η οριστική διαγραφή της απαίτησης ως μη εισπράξιμης, η οποία γινόταν για κάθε ένα χρεώστη ατομικά και όχι συλλήβδην για όλους τους χρεώστες της επιχείρησης (εγκ. 129/1955). Για να αναγνωρισθεί προς έκπτωση η απόσβεση αυτή απαιτείτο να είναι πράγματι επισφαλής δηλαδή ο χρεώστης να είναι πράγματι αφερέγγυος (εγκ. 129/1955, Σ.τ.Ε. 802, 804/1965, 1376/1966) και το βάρος της αποδείξεως για την απώλεια της απαίτησης το έφερε η επικαλούμενη την απώλεια επιχείρηση (Σ.τ.Ε. 1376/1966, 110/1975). Με βάση τα πιο πάνω, η αναγνώριση από τη Φορολογούσα Αρχή της απόσβεσης επισφαλούς απαίτησης εξαρτάτο από τα πραγματικά περιστατικά με αποτέλεσμα να επέρχεται σε πολλές περιπτώσεις, διάσταση απόψεων μεταξύ Φορολογούσας Αρχής και επιχειρήσεων και στη συνέχεια προσφυγή στα Διοικητικά Δικαστήρια.

Ενόψει των ανωτέρω, με τις διατάξεις της περίπτωσης θ' καθιερώθηκε ειδικός και συγκεκριμένος τρόπος απόσβεσης των επισφαλών απαιτήσεων.

Ειδικότερα, καθιερώνεται ο σχηματισμός πρόβλεψης, η οποία αναγνωρίζεται φορολογικά προς έκπτωση από τα ακαθάριστα έσοδα. Η πρόβλεψη αυτή υπολογίζεται σε ποσοστό 1% επί της αναγραφόμενης στα τιμολόγια πώλησης ή παροχής υπηρεσιών αξίας, (εσωτερικούεξωτερικού) αφού προηγουμένως αφαιρεθούν οι επιστροφές ή εκπτώσεις που προκύπτουν από τα βιβλία. Επομένως, για τον υπολογισμό της πρόβλεψης δεν λαμβάνονται υπόψη τα έσοδα από λιανικές πωλήσεις ή παροχή υπηρεσιών προς ιδιώτες, έστω και αν αυτά έχουν πραγματοποιηθεί με πίστωση του τιμήματος. Επίσης δεν λαμβάνονται υπόψη οι χονδρικές πωλήσεις για τις οποίες δεν έχει εκδοθεί τιμολόγιο πωλήσεως (π.χ. πώληση επαγγελματικού αυτοκινήτου με συμβολαιογραφική πράξη). Κατά ρητή διατύπωση του νόμου (τέταρτο εδάφιο) δεν λαμβάνονται υπόψη ούτε τα έσοδα που έχουν πραγματοποιηθεί από πωλήσεις ή παροχή υπηρεσιών προς το Δημόσιο, ή τα νομικά πρόσωπα δημοσίου δικαίου, λόγω της φερεγγυότητας των πελατών αυτών. Σύμφωνα με τις διατάξεις του άρθρου 13 του ΚΒΣ π.δ. 186/1992 (εγκύκλιος 1118148/936/0015/25.11.1992 άρθρο 13 παράγραφος 13.2.3.).


Οι επιχειρήσεις που τηρούν πρόσθετα βιβλία, οι ελεύθεροι επαγγελματίες και οι επιχειρήσεις ενοικιάσεως αυτοκινήτων για τις υπηρεσίες που παρέχουν σε άλλους επιτηδευματίες εκδίδουν ΑΠΥ και όχι τιμολόγιο. Επομένως και οι υπηρεσίες αυτές θα λαμβάνονται υπόψη για το σχηματισμό προβλέψεως επισφαλών απαιτήσεων με ποσοστό 1%, εφόσον βεβαίως προκύπτουν από τα βιβλία τους οι παρεχόμενες υπηρεσίες προς ιδιώτες (λιανικής που δεν θα λαμβάνονται υπόψη) και οι παρεχόμενες υπηρεσίες προς επιτηδευματίες (χονδρικής που θα λαμβάνονται υπόψη).
Επειδή από τα ακαθάριστα έσοδα των επιχειρήσεων εκπίπτονται γενικά οι δαπάνες απόκτησης εισοδήματος του υποκειμένου σε φορολογία και περαιτέρω, επειδή ο ΦΠΑ με τον οποίο επιβαρύνονται οι πωλήσεις ή οι υπηρεσίες δεν αποτελεί ακαθάριστο έσοδο της επιχείρησης, προκύπτει ότι αυτός δεν πρέπει να συμπεριλαμβάνεται στην αξία των τιμολογίων επί της οποίας υπολογίζεται η πρόβλεψη.
Η έκπτωση της δαπάνης της περίπτωσης αυτής εμφανίζεται, σύμφωνα με το πέμπτο εδάφιο, στα βιβλία της επιχείρησης σε ειδικό λογαριασμό «Προβλέψεις για απόσβεση επισφαλών απαιτήσεων».
Η εμφάνιση της πρόβλεψης αυτής στα βιβλία της επιχείρησης στο τέλος κάθε διαχειριστικής χρήσης θα γίνει ως εξής:


ΕΓΛΣ Λογ. 83 ΠΡΟΒΛΕΨΕΙΣ ΓΙΑ ΕΚΤΑΚΤΟΥΣ ΚΙΝΔΥΝΟΥΣ
83.11 Προβλέψεις για επισφαλείς απαιτήσεις
Σε Λογ. 44 ΠΡΟΒΛΕΨΕΙΣ
44.11 Προβλέψεις για επισφαλείς απαιτήσεις


Περαιτέρω, με βάση το τρίτο εδάφιο, το ποσό της πρόβλεψης για κάθε διαχειριστική χρήση, δεν μπορεί να υπερβεί το 50% του συνολικού χρεωστικού υπολοίπου του λογαριασμού «Πελάται», όπως αυτός εμφανίζεται στην απογραφή τέλους χρήσης. Στην περίπτωση αυτή, από το χρεωστικό υπόλοιπο του λογαριασμού «Πελάται» θα αφαιρεθούν οι απαιτήσεις κατά του Δημοσίου και ΝΠΔΔ, καθόσον οι απαιτήσεις αυτές θεωρούνται ασφαλούς εισπράξεως (ΕΓΛΣ Λογ. 30, εκτός των λογαριασμών 30.02 και 30.03).

Επίσης, δεν λαμβάνεται υπόψη το υπόλοιπο του λογαριασμού «Γραμμάτια εισπρακτέα», καθόσον ρητά αναφέρεται στο νόμο μόνο το χρεωστικό υπόλοιπο του λογαριασμού «Πελάται».

Περαιτέρω επί των σχηματιζόμενων αυτών προβλέψεων σας παρέχουμε τις ακόλουθες διευκρινίσεις:
α. Την πρόβλεψη για απόσβεση επισφαλών απαιτήσεων δύναται να σχηματίσει κάθε επιχείρηση, εφόσον έχει τις πιο πάνω αναφερόμενες προϋποθέσεις και ανεξάρτητα αν υπάρχουν ή όχι πελάτες ανεπίδεκτοι είσπραξης.
β. Το συνολικό ύψος (συσωρευμένο) των σχηματισθεισών προβλέψεων για απόσβεση επισφαλών απαιτήσεων δεν μπορεί να υπερβαίνει το 50% του χρεωστικού υπολοίπου του λογαριασμού «Πελάται».
Κατά συνέπεια, η επιχείρηση θα σταματήσει να ενεργεί πρόβλεψη για απόσβεση επισφαλών απαιτήσεων από το χρόνο κατά τον οποίο το αποθεματικό των προβλέψεων, θα καλύψει το 50% του χρεωστικού υπολοίπου του λογαριασμού «Πελάται».

Είναι αυτονόητο ότι, αν στη συνέχεια αυξηθεί το υπόλοιπο του λογαριασμού αυτού, η επιχείρηση θα επανακτήσει το δικαίωμα σχηματισμού πρόβλεψης για απόσβεση επισφαλών απαιτήσεων,
Οίκοθεν νοείται ότι η ενέργεια της πρόβλεψης μέχρι του ποσοστού ένα τοις εκατό (1%) είναι προαιρετική.
γ. Η διαγραφή των ανεπίδεκτων εισπράξεως πελατών γίνεται με χρέωση του λογαριασμού 44.11 «Προβλέψεις για επισφαλείς απαιτήσεις» με πίστωση των λογαριασμών των απαιτήσεων, όταν αυτές καταστούν ανεπίδεκτες εισπράξεως.

Ο χαρακτηρισμός και η διαγραφή ορισμένων πελατών ως επισφαλών είναι θέμα που κρίνεται από την επιχείρηση, με βάση τα στοιχεία και έγγραφα που έχει στη διάθεσή της, και δεν ερευνάται κατά το διενεργούμενο έλεγχο στην επιχείρηση εκ μέρους της Φορολογούσας Αρχής, αν πράγματι οι διαγραφέντες πελάτες είναι επισφαλείς ή όχι.
Στην περίπτωση όμως που κάποιος πελάτης κρίθηκε από την επιχείρηση ως επισφαλής και προέβη στη διαγραφή αυτού, αν εκ των υστέρων το ποσό της απαίτησής του εισπραχθεί, έχει την υποχρέωση η επιχείρηση το ποσό που εισέπραξε να το μεταφέρει στα Αποτελέσματα Χρήσεως.

Περαιτέρω, με τις διατάξεις του τελευταίου εδαφίου της περίπτωσης αυτής προβλέπεται ότι, πέραν της ανωτέρω πρόβλεψης, ουδέν άλλο ποσό αναγνωρίζεται προς έκπτωση από τα ακαθάριστα έσοδα για απόσβεση επισφαλών απαιτήσεων. Επομένως, σε περίπτωση που σε μία διαχειριστική χρήση οι πράγματι ανεπίδεκτες εισπράξεως απαιτήσεις είναι μεγαλύτερες των σχηματισθεισών προβλέψεων, δεν έχει τη δυνατότητα η επιχείρηση το μέρος εκείνο των απαιτήσεων που δεν μπορεί να καλυφθεί με τις προβλέψεις, να το εκπέσει φορολογικά από τα ακαθάριστα έσοδά της.

Επίσης, οι πράγματι επισφαλείς απαιτήσεις προηγουμένων διαχειριστικών χρήσεων που δεν έχουν αποσβεσθεί, δεν μπορούν να εκπεσθούν από τα ακαθάριστα έσοδα της επιχείρησης, προκειμένου υπολογισμού των φορολογητέων κερδών. Τα ποσά των απαιτήσεων αυτών θα καλυφθούν με τις διενεργούμενες προβλέψεις κάθε χρόνο για απόσβεση επισφαλών απαιτήσεων, που προβλέπονται από τις πιο πάνω αναφερόμενες διατάξεις.
Οι διατάξεις της περίπτωσης αυτής έχουν εφαρμογή για ισολογισμούς που κλείνουν με 31 Δεκεμβρίου 1992 και μετά.

12.3. Με τις διατάξεις της περίπτωσης ι' προβλέπεται ότι από τα ακαθάριστα έσοδα των επιχειρήσεων εκπίπτονται τα δικαιώματα ή αποζημιώσεις που καταβάλλουν σε επιχειρήσεις και οργανισμούς για τη χρησιμοποίηση τεχνικής βοήθειας, ευρεσιτεχνιών, σημάτων σχεδίων, μυστικών βιομηχανικών μεθόδων και τύπων, πνευματικής ιδιοκτησίας και άλλων συναφών δικαιωμάτων.

Από τις διατάξεις αυτές προκύπτει ότι τα ποσά των ανωτέρω δικαιωμάτων ή αποζημιώσεων όταν αυτά καταβάλλονται σε αλλοδαπές επιχειρήσεις και οργανισμούς εκπίπτονται από τα ακαθάριστα έσοδα, ανεξάρτητα αν γι' αυτά έχει εκδοθεί, σύμφωνα με τις διατάξεις της παραγράφου 4 του άρθρου 7 του ν.δ. 4171/1961 και του άρθρου 3 του ν.δ. 2687/1953, απόφαση του Υπουργού Εθνικής Οικονομίας ή το εγκριθέν ποσό είναι μικρότερο του αναφερόμενου στη σχετική σύμβαση που έχει συναφθεί μεταξύ της ελληνικής επιχείρησης και του αλλοδαπού οίκου, όπως συνέβαινε και με τις προϊσχύσασες διατάξεις. Περαιτέρω όμως, ενώ με τις παλαιές διατάξεις προεβλέπετο η έκπτωση αυτών είτε από τα ακαθάριστα έσοδα της χρήσης μέσα στην οποία καταβάλλοντα στην αλλοδαπή είτε από τα ακαθάριστα έσοδα της χρήσης μέσα στην οποία κατατίθεντο σε δεσμευμένο λογαριασμό σε τράπεζα της Ελλάδος ή σε άλλο πιστωτικό ίδρυμα στο όνομα του αλλοδαπού δικαιούχου, με τις καινούργιες διατάξεις η έκπτωση των πιο πάνω δικαιωμάτων ή αποζημιώσεων γίνεται μέσα στη χρήση που πράγματι καταβάλλονται στον αλλοδαπό δικαιούχο.

Εξάλλου, επειδή ως βάση υπολογισμού των οφειλομένων δικαιωμάτων στους αλλοδαπούς δικαιούχους λαμβάνονται συνήθως τα ακαθάριστα έσοδα που πραγματοποιεί η επιχείρηση σε κάθε κλειόμενη διαχειριστική χρήση, γίνεται δεκτό, όπως και με την αρ. Ε.16494/ΠΟΛ.347/1986 ερμηνευτική εγκύκλιο του ν. 1591/1986, ότι στις περιπτώσεις που η καταβολή των δικαιωμάτων στους αλλοδαπούς δικαιούχους πραγματοποιηθεί μέσα στο χρόνο κλεισίματος του ισολογισμού, τα σχετικά ποσά των δικαιωμάτων θα καταχωρηθούν στο ημερολόγιο και θα εκπεσθούν από τα ακαθάριστα έσοδα της διαχειριστικής χρήσης που αφορά ο ισολογισμός αυτός.

Εξάλλου, προς αποφυγή περιγραφής των συμφερόντων του Δημοσίου, θα πρέπει κατά το διενεργούμενο φορολογικό έλεγχο και με βάση τις σχετικές διατάξεις του άρθρου 55 του ν. 1041/1980, να ερευνάται σε κάθε περίπτωση καταβολής δικαιωμάτων σε αλλοδαπές επιχειρήσεις από ημεδαπές επιχειρήσεις, οι οποίες ελέγχονται από τις αλλοδαπές αυτές επιχειρήσεις, λόγω συμμετοχής της αλλοδαπής στο κεφάλαιο ή τη διοίκηση της ημεδαπής εταιρείας και με την προϋπόθεση ότι τα ποσά αυτά θα είναι μεγαλύτερα των εγκριθέντων προς καταβολή στο εξωτερικό, αν το συμφωνηθέν ποσό με βάση τη σχετική σύμβαση μεταξύ της ημεδαπής και αλλοδαπής επιχείρησης είναι υπερβολικά υψηλό συγκρινόμενο με τα δικαιώματα που καταβάλλουν άλλες ομοειδείς ή παρεμφερείς ελληνικές επιχειρήσεις στο εξωτερικό για τη χρήση ή την παραχώρηση εκμετάλλευσης στην Ελλάδα των δικαιωμάτων αυτών.

Στις περιπτώσεις αυτές, εφόσον ήθελε διαπιστωθεί ότι το συμφωνηθέν ποσό είναι πράγματι υπερβολικό, θα αναγνωρίζεται προς έκπτωση από τα ακαθάριστα έσοδα της ελληνικής επιχείρησης, μόνο εκείνο το ποσό των δικαιωμάτων που κρίνεται εύλογο και δίκαιο από το φορολογικό έλεγχο.

Η διαπίστωση όμως των πιο πάνω, ως θέμα πραγματικό, ανάγεται στην αρμοδιότητα του Προϊσταμένου της ΔΟΥ και σε αμφισβήτηση των Διοικητικών Δικαστηρίων.

Επίσης, σε περιπτώσεις κατά τις οποίες μια ελληνική επιχείρηση οφείλει δικαιώματα σε αλλοδαπή επιχείρησηκάτοικο χώρας με την οποία η Ελλάδα έχει υπογράψει σύμβαση αποφυγής της διπλής φορολογίας του εισοδήματος, και κατά το φορολογικό έλεγχο καταλείπεται αμφιβολία για το ακριβές ύφος των δικαιωμάτων αυτών, τότε, έχουμε το δικαίωμα, δυνάμει διατάξεων της οικείας σύμβασης, να ζητήσουμε σχετικές πληροφορίες από τη Φορολογική Αρχή της αλλοδαπής Χώρας για την εξακρίβωση του ακριβούς ποσού των δικαιωμάτων που οφείλονται από την ελληνική επιχείρηση (Σχετικές οι διαταγές μας Ε.8954/ 198/6.7.83, Ε.15858/250/ΠΟΛ.224/1985).
Τέλος, με τις διατάξεις του δευτέρου εδαφίου της περίπτωσης ι' ορίζεται ότι τα ανωτέρω θα έχουν εφαρμογή για τα δικαιώματα και τις αποζημιώσεις που αφορούν τις διαχειριστικές χρήσεις που λήγουν κατά την 30 Δεκεμβρίου 1992.

13. Με τις διατάξεις της παραγράφου 13 του άρθρου αυτού προστέθηκαν στην παράγραφο 1 του άρθρου 35 του ν.δ. 3323/1955 οι περιπτώσεις ιβ', ιγ', ιδ' και ιε' με τις οποίες προβλέπονται τα εξής:

13.1. Με τις διατάξεις της περίπτωσης ιβ' προσαρμόσθηκαν οι φορολογικές διατάξεις ως προς τον τρόπο απόσβεσης των εξόδων πρώτης εγκατάστασης προς τις αντίστοιχες διατάξεις του κ.ν. 2190/1920 (άρθρο 43 παράγρ. 3). Έτσι, τα έξοδα πρώτης εγκατάστασης θα αποσβένονται είτε εφάπαξ κατά το έτος πραγματοποίησής τους είτε τμηματικά και ισόποσα μέσα σε 5 χρόνια ενώ, με βάση τις προϊσχύσασες διατάξεις, γινόταν είτε εφάπαξ είτε μέσα σε δέκα χρόνια. Επίσης, τα έξοδα που πραγματοποιούνται κατά την απόκτηση ακινήτων θα αποσβένονται όπως και τα έξοδα πρώτης εγκατάστασης.

13.2. Με τις διατάξεις της περίπτωσης ιγ' προβλέπεται ότι οι δαπάνες που πραγματοποιούν οι επιχειρήσεις για να επισκευάσουν ή συντηρήσουν ακίνητα που έχουν μισθώσει για την άσκηση του αντικειμένου των εργασιών τους (γραφεία, βιομηχανοστάσια κ.λπ.), εκπίπτονται από τα ακαθάριστα έσοδα της χρήσεως εντός της οποίας πραγματοποιούνται αυτές και κατά συνέπεια, με τη ρύθμιση αυτή δεν επέρχεται καμία μεταβολή ως προς τον τρόπο με τον οποίο αντιμετωπίζοντο μέχρι σήμερα οι πιο πάνω δαπάνες. Περαιτέρω όμως, προβλέπεται ότι, αν οι δαπάνες αφορούν βελτιώσεις ή προσθήκες στο μισθωμένο ακίνητο, αυτές εκπίπτονται ισόποσα από τα ακαθάριστα έσοδα των χρήσεων που διαρκεί η μίσθωση και σε καμία περίπτωση πέραν των πέντε ετών, ενώ μέχρι σήμερα δεν υπήρχε ο περιορισμός της πενταετίας.

13.3. Με τις διατάξεις της περίπτωσης ιδ'προβλέπεται ότι από τα ακαθάριστα έσοδα των επιχειρήσεων εκπίπτεται η δαπάνη διαφημίσεως όπως άλλωστε συνέβαινε και με τις προϊσχύσασες διατάξεις ως γενικό έξοδο. Περαιτέρω όμως,
με τις νέες διατάξεις ορίζεται ότι, το ποσό της δαπάνης αυτής θα εκπίπτεται από τα ακαθάριστα έσοδα της χρήσης εντός της οποίας εκδίδεται το προβλεπόμενο από τις διατάξεις του ΚΒΣ στοιχείο.
Τονίζεται ότι για την αναγνώριση της δαπάνης αυτής εξακολουθούν να ισχύουν οι διατάξεις του β.δ. 24/1958, όπως ισχύουν μετά την αντικατάστασή τους με το άρθρο 4 του ν.δ. 978/1971 και το ν. 1144/1981 σύμφωνα με τις οποίες, η δαπάνη αυτή δεν αναγνωρίζεται προκειμένου για τον προσδιορισμό των φορολογητέων κερδών, αν δεν αποδεικνύεται η καταβολή του αναλογούντος τέλους με τριπλότυπο εισπράξεως του οικείου Δήμου ή Κοινότητας.

13.4. Με τις διατάξεις της περίπτωσης ιε' εναρμονίζονται οι φορολογικές διατάξεις προς τις διατάξεις του κ.ν. 2190/1920, σχετικά με τις προβλέψεις για αποζημίωση προσωπικού λόγω εξόδου από την υπηρεσία.
Όπως είναι γνωστό, με τις διατάξεις της παραγράφου 14 του άρθρου 42ε του κ.ν. 2190/ 1920 καθιερώθηκε η υποχρέωση να συμπεριλαμβάνονται στον ισολογισμό οι προβλέψεις για κινδύνους και τα έξοδα που προορίζονται να καλύψουν ζημίες δαπάνες ή υποχρεώσεις της κλεισμένης και των προηγουμένων χρήσεων που διαφαίνονται σαν πιθανές κατά την ημέρα σύνταξης του ισολογισμού, αλλά δεν είναι γνωστό το ακριβές μέγεθός τους ή ο χρόνος στον οποίο θα προκύψουν. Οι προβλέψεις αυτές σχηματίζονται κάθε χρόνο σε ύψος που καλύπτει τα αναγκαία όρια. Οι προβλέψεις για αποζημίωση προσωπικού λόγω εξόδου από την υπηρεσία που υπολογίζονται και σχηματίζονται στο τέλος κάθε χρήσης, καλύπτουν, τουλάχιστον, τις αποζημιώσεις εξόδου από την υπηρεσία λόγω συνταξιοδότησης.

Η Ολομέλεια των Νομικών Συμβούλων της Διοίκησης, ερμηνεύοντας τις πιο πάνω διατάξεις, που θεσπίστηκαν με το άρθρο 33 του π.δ. 409/ 1986, αναφορικά με το σχηματισμό πρόβλεψης για αποζημίωση εξόδου από την υπηρεσία λόγω συνταξιοδότησης, γνωμοδότησε με την αριθ. 205/ 1988, γνωμοδότησή της ότι δεν καλύπτουν την έξοδο του προσωπικού από άλλη αιτία (π.χ. παραίτηση, καταγγελία της σύμβασης εργασίας κ.λπ.) πλην αυτής της συνταξιοδοτήσεως. Επίσης, ότι ο νόμος απαιτεί όπως κατά τη σύνταξη του ισολογισμού να έχουν επέλθει οι προϋποθέσεις συνταξιοδοτήσεως των μισθωτών που απασχολούνται από την ανώνυμη εταιρεία.

Ενόψει των ανωτέρω και για λόγους προσαρμογής προς τις διατάξεις του κ.ν. 2190/1920, με τις διατάξεις της περίπτωσης ιε' της παραγράφου 1 του άρθρου 35 του ν.δ. 3323/1955 παρέχεται η δυνατότητα στις επιχειρήσεις να σχηματίζουν πρόβλεψη, αναγνωριζόμενη φορολογικά προς έκπτωση από τα ακαθάριστα έσοδα, για αποζημίωση προσωπικού λόγω εξόδου από την υπηρεσία, η οποία σχηματίζεται στο τέλος κάθε διαχειριστικής χρήσης και καλύπτει τις αποζημιώσεις προσωπικού λόγω συνταξιοδότησής του κατά το επόμενο έτος.

Για το λογιστικό χειρισμό γενικά των προβλέψεων για αποζημίωση προσωπικού έχουν δοθεί οδηγίες από το Υπουργείο Εθνικής Οικονομίας, με το αριθ. ΕΛ/ΛΣ 935/14.9.1987 έγγραφό του.

Ο λογιστικός χειρισμός των προβλέψεων που θα σχηματίζονται στο τέλος κάθε διαχειριστικής χρήσης και καλύπτουν τις αποζημιώσεις προσωπικού λόγω συνταξιοδότησης του κατά το επόμενο έτος, θα γίνει σύμφωνα με τις διατάξεις του Γενικού Λογιστικού Σχεδίου και τα αναφερόμενα στο πιο πάνω έγγραφο του Υπ. Εθνικής Οικονομίας, ως εξής:

Οι αναλογούσες προβλέψεις θα σχηματισθούν, με χρέωση των οργανικών εξόδων της χρήσεως και συγκεκριμένα του λογαριασμού 68 «προβλέψεις εκμεταλλεύσεως» (και του υπολογαριασμού του 68.00 «προβλέψεις για αποζημίωση προσωπικού λόγω εξόδου από την υπηρεσία») και πίστωση του λογαριασμού 44 «προβλέψεις» (και των υπολογαριασμών του).

Ο λογαριασμός 44 «προβλέψεις», ο οποίος, όπως καθορίζεται στο Γ.Λ.Σ., αναλύεται στους εξής υποχρεωτικούς υπολογαριασμούς:
44.00 Προβλέψεις για αποζημίωση προσωπικού λόγω εξόδου από την υπηρεσία
44.00.00 Σχηματισμένες προβλέψεις Ανάπτυξη σύμφωνα με τις ανάγκες κάθε επιχειρήσεως με διάκριση των προβλέψεων για αποζημίωση προσωπικού, σε προβλέψεις για το έμμισθο προσωπικό και σε προβλέψεις για το ημερομίσθιο προσωπικό.
44.00.01 Χρησιμοποιημένες προβλέψεις
Ανάπτυξη αντίστοιχη του λογαριασμού 44.00.00.
Τα ποσά, που θα καταβάλλονται στο προσωπικό, που θα αποχωρεί από την υπηρεσία, θα καταχωρούνται στη χρέωση του λογαριασμού 44 «προβλέψεις» και του υπολογαριασμού του 44.00.01 «χρησιμοποιημένες προβλέψεις».
Μετά από κάθε τέτοια καταχώρηση θα επακολουθεί τακτοποίηση των υπολογαριασμών
44.00.00 «σχηματισμένες προβλέψεις» και
44.00.01 «χρησιμοποιημένες προβλέψεις», ως εξής:
αα) Αν το ποσό που καταβλήθηκε είναι μεγαλύτερο από το ποσό της σχηματισμένης προβλέψεως, σχηματίζεται ισόποση με τη διαφορά συμπληρωματική πρόβλεψη, με πίστωση του λογαριασμού 44 και του υπολογαριασμού του 44.00.00 «σχηματισμένες προβλέψεις» και χρέωση του λογαριασμού:
68 «προβλέψεις εκμεταλλεύσεως», για το ποσό που αφορά την κλειόμενη χρήση.
ββ) Αν το ποσό που καταβλήθηκε είναι μικρότερο από το ποσό της σχηματισμένης προβλέψεως, το επιπλέον ποσό της προβλέψεως μεταφέρεται, με χρέωση του λογαριασμού 44 και του υπολογαριασμού του 44.00.00, στην πίστωση του λογαριασμού 84.00 «έσοδα από αχρησιμοποίητες προβλέψεις προηγούμενων χρήσεων».
Μετά από τις παραπάνω (υπό αα' και ββ')
τακτοποιήσεις, τα χρεωστικά υπόλοιπα των υπολογαριασμών του 44.00.01 «χρησιμοποιημένες προβλέψεις» είναι ίσα με τα αντίστοιχα πιστωτικά του 44.00.00 «σχηματισμέν