Γνωμ. 302/2499/1999

Λογιστικός χειρισμός της κεφαλαιοποίησης αποθεματικών και των λαμβανόμενων, από τους μετόχους, αντίστοιχων μετοχών

26 Ιαν 1999

Taxheaven.gr
Λογιστικός χειρισμός της κεφαλαιοποίησης αποθεματικών και των λαμβανόμενων, από τους μετόχους, αντίστοιχων μετοχών Νο 2499/Αρ. Γνωμ. 302/26.1.1999

Ι. Περιεχόμενο ερωτήματος

Στην πιο πάνω επιστολή του Συνδέσμου Α.Ε. αναφέρονται τα ακόλουθα: Η Α.Ε. «Α» την 2/6/1987 ίδρυσε την Α.Ε. «Β», μετοχικού κεφαλαίου δρχ. 180.000.000, από το οποίο η ιδρύτρια εταιρεία «Α» ανέλαβε το 52,157% και κατέβαλε σε μετρητά το αντίστοιχο ποσό των δρχ. 93.882.600, το οποίο καταχώρησε στη χρέωση του λογαριασμού 18 «Συμμετοχές». Μεταγενέστερα το μετοχικό κεφάλαιο της εταιρείας «Β» αυξήθηκε κατά δρχ. 70.015.570 με καταβολή μετρητών και με συμμετοχή της (μητρικής) εταιρείας «Α» με το ίδιο ποσοστό 52,157%. Στη συνέχεια και μέχρι 27/6/1997 έγιναν και νέες αυξήσεις του μετοχικού κεφαλαίου της (θυγατρικής) εταιρείας «Β» συνολικού ποσού δρχ. 436.984.430 με κεφαλαιοποίηση αδιανέμητων κερδών προηγούμενων χρήσεων ή αποθεματικών, στις οποίες αυτοδικαίως συμμετείχε και η (μητρική) εταιρεία «Α» με το ίδιο ποσοστό (52,157%). Συγκεκριμένα, οι κεφαλαιοποιήσεις αυτές έχουν ως εξής (σύμφωνα πάντοτε με τα περιλαμβανόμενα στο πιο πάνω ερώτημα):

	Ποσά αυξήσεων μετοχ. Κεφαλαίου της θυγατρικής «Β»		Ποσά συμμετοχής στις έναντι αυξήσεις της μητρικής «Α»
α) Κεφαλαιοποίηση αδιανέμητων κερδών ισολογισμών μέχρι 29/6/1992 (με υποβολή συμπληρωματικής δήλωσης άρθρου 117 Ν.2238/1994 και καταβολής διαφοράς φόρου προς 5%):	62.264.700		32.475.398
β) Κεφαλαιοποίηση αδιανέμητων κερδών ισολογισμών από 31/12/1992 έως 31/12/1996 (φορολογηθέντων προς 35%)	168.940.903		88.115.020

γ) Κεφαλαιοποίηση ειδικού αφορολόγητου αποθεματικού επενδύσεων άρθρου 22 Ν.1828/1989:	165.288.827		86.209.969
δ) Κεφαλαιοποίηση διαφοράς αναπροσαρμογής παγίων Ν. 2065/1992:	40.490.000		21.118.369
Σύνολο Δρχ.		436.984.430		227.918.756

Η μητρική εταιρεία «Α», με τις μετοχές που ελάμβανε από τις πιο πάνω κεφαλαιοποιήσεις αδιανέμητων κερδών ή αποθεματικών κ.λπ., εχρέωνε τον λογ/σμό 18 «Συμμετοχές» με πίστωση του λογ/σμού 41.06 «Διαφορές από αναπροσαρμογή αξίας συμμετοχών και χρεογράφων», στον οποίο έχει συγκεντρωθεί το πιο πάνω ποσό των δρχ. 227.918.756.

Την 27/6/1997 η εταιρεία «Α» μεταβίβασε το σύνολο των μετοχών που κατείχε της (θυγατρικής της) εταιρείας «Β» και ο λογ/σμός 18 «Συμμετοχές» μηδενίστηκε. Μετά από αυτό, στο ΕΣΥΛ τίθεται το ερώτημα: «ποια θα είναι η τύχη των πιο πάνω κονδυλίων του λογ/σμού 41.06, που συμποσούνται σε δρχ. 227.918.756».

ΙΙ. Η γνώμη του ΕΣΥΛ στο πιο πάνω ερώτημα είναι η ακόλουθη:

1. Σύμφωνα με ρητή διάταξη της φορολογικής νομοθεσίας (άρθρο 25 παρ. 1 Ν. 2238/1994 που προέρχεται από το άρθρο 26 παρ. 1 Ν.Δ. 3323/1955), η κεφαλαιοποίηση κερδών ή αποθεματικών ανωνύμων εταιρειών εξομοιώνεται με διανομή μερίσματος στους μετόχους, διατιθέμενου, στη συνέχεια, για αύξηση του μετοχικού κεφαλαίου και ο μέτοχος λαμβάνει, έναντι του δικαιούμενου μερίσματος, νέες μετοχές. Το μέρισμα αυτό περιέρχεται στο μέτοχο πλήρως φορολογημένο (άρθρα 106 παρ. 1 και 114 παρ. 1 Ν. 2238/1994).

2. Από τη νομοθεσία περί ανωνύμων εταιρειών (άρθρο 45 παρ. 3 κωδ. Ν.2190/1920 και άρθρο 1 παρ. 2 Ν.876/1979) επιτρέπεται, (μετά από ειδική απόφαση της Γενικής Συνελεύσεως σύμφωνα με τα οριζόμενα στις διατάξεις αυτές), να γίνει κεφαλαιοποίηση του διανεμητέου μερίσματος ή τμήματος αυτού και στους μετόχους, αντί μετρητών, να δοθούν οι αντίστοιχες μετοχές (μερίσματα σε μετοχές).

Για την κεφαλαιοποίηση όμως αποθεματικών δεν περιλαμβάνεται σχετική διάταξη στον κωδ. Ν.2190/1920, με συνέπεια ορισμένοι συγγραφείς του Εμπορικού Δικαίου να διατυπώνουν την άποψη ότι, με την κεφαλαιοποίηση αποθεματικών δεν μεσολαβεί διανομή μερίσματος που στη συνέχεια διατίθεται για αύξηση του μετοχικού κεφαλαίου, αλλά γίνεται μόνο μετατροπή αποθεματικών σε κεφάλαιο, δηλαδή μετασχηματισμός στοιχείων της καθαρής θέσεως (βλ. εκτενή ανάπτυξη των επιμέρους απόψεων και σχετικές παραπομπές στο έργου του Κ. Παμπούκη, Δίκαιο Ανώνυμης Εταιρείας, τεύχος Β΄ Θεσσαλονίκη 1990, σελ. 162-173).

Αυτονόητο είναι ότι οι απόψεις αυτές δεν δύνανται να ληφθούν υπόψη, κυρίως γιατί η μη εφαρμογή της προαναφερθείσας ρητής φορολογικής διατάξεως συνεπάγεται συνέπειες. Επομένως, με την ονομαστική αξία των μετοχών που λαμβάνονται λόγω κεφαλαιοποιήσεως πραγματικών αποθεματικών (σχηματισμένων από μη διανεμηθέντα κέρδη προηγούμενων χρήσεων), πρέπει να πιστώνεται ο λογαριασμός 76.00 «Έσοδα συμμετοχών».

Για τη μεταχείριση των ποσών αυτών κατά το σχηματισμό τακτικού αποθεματικού, εάν δηλαδή θα λαμβάνονται ή όχι υπόψη, αρμόδιο είναι το Υπουργείο Ανάπτυξης.

3. Από τα προεκτεθέντα σαφώς προκύπτει ότι, η μητρική εταιρεία «Α» έπρεπε, με την ονομαστική αξία των μετοχών που κάθε φορά ελάμβανε από τη θυγατρική της εταιρεία «Β» λόγω κεφαλαιοποιήσεως αποθεματικών της, να πίστωνε το λογαριασμό 76.00 «έσοδα συμμετοχών» και όχι το λογ/σμό 41.06, στον οποίο έπρεπε να είχε καταχωρήσει μόνο την ονομαστική αξία των μετοχών που έλαβε από την θυγατρική λόγω κεφαλαιοποιήσεως της διαφοράς αναπροσαρμογής των ακινήτων της.

Σήμερα, που οι μετοχές της θυγατρικής εταιρείας «Β» έχουν μεταβιβασθεί, κατΆ ανάγκη τα εμφανιζόμενα στο λογ/σμό 41.06 ποσά (εκ δρχ. 227.918.756, όπως αναλύονται προηγούμενα), μετά από σχετική απόφαση της Γενικής Συνελεύσεως δύναται, σε οποιαδήποτε χρήση, είτε να κεφαλαιοποιηθούν (εφαρμοζόμενης της Γνωμ. ΕΣΥΛ 241/2228/1995 περίπτ. β΄), είτε να διανεμηθούν στους μετόχους.

4. Διευκρινίζεται ότι τα περιλαμβανόμενα στις προηγούμενες παραγράφους 1 και 3 εδάφιο α΄ εφαρμόζονται μόνο στις περιπτώσεις κεφαλαιοποιήσεως πραγματικών αποθεματικών, όπως η έννοιά τους καθορίζεται στις Γνωμ. ΕΣΥΛ 215/2169/1994 και 298/2335/1998.

Επισημαίνεται ειδικότερα ότι, όταν οι μετοχές που λαμβάνονται «χωρίς αντάλλαγμα» προέρχονται από κεφαλαιοποίηση διαφοράς εκδόσεως μετοχών υπέρ το άρτιο, δεν πρέπει να διενεργείται λογιστική εγγραφή με την ονομαστική αξία των λαμβανόμενων μετοχών, αλλά μόνο απλή ποσοτική καταχώρησή τους δικαιολογείται να γίνεται στη χρέωση των οικείων λογαριασμών (18.00 ή 18.01 ή 34), γιατί η ονομαστική αξία των μετοχών αυτών έχει καταβληθεί κατά την κτήση των αρχικών μετοχών (απευθείας στην εκδότρια εταιρεία ή με αγορά από τρίτους) και επομένως περιλαμβάνεται στην καταβληθείσα αξία κτήσεώς τους και συνεπώς δεν είναι σωστό να αυξηθεί για δεύτερη φορά η αξία κτήσεως αυτή.

Ο σωστός αυτός λογιστικοοικονομικός χειρισμός δεν αντίκειται στη φορολογική νομοθεσία, δεδομένου ότι το Υπουργείο Οικονομικών με την Εγκύκλιό του Ν.1753/727/Πολ. 144/1977 έχει δεχθεί ότι, η κεφαλαιοποίηση της διαφοράς από έκδοση μετοχών υπέρ το άρτιο «δεν υπόκειται στη φορολογία εισοδήματος».
Taxheaven.gr