Άρθρα Ωρίων - Η φορολογική προσαρμογή του λογιστικού αποτελέσματος

Η φορολογική προσαρμογή του λογιστικού αποτελέσματος  

  

Θεόδωρος Δ. Δεληγιάννης
Ορκωτός Ελεγκτής Λογιστής
Partner και Μέλος του Δ.Σ
Ωρίων Ορκωτοί Ελεγκτές Λογιστές Α.Ε.

 

Περιεχόμενα

1. Συνοπτικός Πίνακας σχετικών διατάξεων Νόμου          

2. Γενικός Κανόνας φορολογικής έκπτωσης των δαπανών

3. Μη εκπιπτόμενες επιχειρηματικές δαπάνες άρθρου 23-Κατηγοριοποίηση των περιπτώσεων        

3.1. Τόκοι από δάνεια που λαμβάνει η επιχείρηση από τρίτους
3.2. Δαπάνη άνω των πεντακοσίων (500) ευρώ χωρίς τη χρήση τραπεζικού μέσου πληρωμής    
3.3. Μη καταβληθείσες ασφαλιστικές εισφορές      
3.4. Προβλέψεις εκτός των οριζομένων στο άρθρο 26        
3.5. Πρόστιμα και ποινές, περιλαμβανομένων των προσαυξήσεων
3.6. Η παροχή αμοιβών σε χρήμα ή είδος που συνιστούν ποινικό αδίκημα
3.7. Φόρος εισοδήματος και λοιποί φόροι   
3.8. Τεκμαρτό μίσθωμα        
3.9. Δαπάνες για την οργάνωση και διεξαγωγή ενημερωτικών ημερίδων και συναντήσεων        
3.10. Δαπάνες για τη διεξαγωγή εορταστικών εκδηλώσεων, σίτισης και διαμονής φιλοξενούμενων προσώπων     
3.11. Δαπάνες ψυχαγωγίας   
3.12. Προσωπικές καταναλωτικές δαπάνες  
3.13. Δαπάνες που καταβάλλονται προς φυσικό ή νομικό πρόσωπο σε κράτος μη συνεργάσιμο ή που υπόκειται σε προνομιακό φορολογικό καθεστώς        
3.14. Δαπάνες που πραγματοποιούνται στο πλαίσιο εργασιακής σχέσης χωρίς τη χρήση ηλεκτρονικού μέσου πληρωμής ή μέσω παρόχου υπηρεσιών πληρωμών
3.15. Δαπάνες ενοικίων χωρίς τη χρήση ηλεκτρονικού μέσου πληρωμής ή μέσω παρόχου υπηρεσιών πληρωμών
3.16. Χρηματικά ποσά ή άλλα ανταλλάγματα που τυχόν καταβλήθηκαν άμεσα ή έμμεσα για μη εξουσιοδοτημένη πώληση διαφημιστικού τηλεοπτικού χρόνου.    

4. Έντυπο «Κατάσταση φορολογικής αναμόρφωσης» (Χρήσης 2022)

5. Προσωρινές διαφορές - Πίνακας Ε του Ε3

1.     Συνοπτικός Πίνακας σχετικών διατάξεων Νόμου

Α/Α	Νομοθεσία	Σύντομη Περιγραφή
1	Άρθρο21.Κέρδη από επιχειρηματική δραστηριότητα - Ν. 4172/2013	Το κέρδος από επιχειρηματική δραστηριότητα προσδιορίζεται για κάθε φορολογικό έτος με βάση το λογαριασμό αποτελεσμάτων χρήσης, ο οποίος συντάσσεται σύμφωνα με τα λογιστικά πρότυπα - Αφετηρία εκκίνησης +/- Φορολογικές προσαρμογές
2	Άρθρο 22.Εκπιπτόμενες επιχειρηματικές δαπάνες - Ν. 4172/2013	Γενικός Κανόνας Έκπτωσης των Δαπανών
3	Άρθρο 22Α.Δαπάνες Επιστημονικής και Τεχνολογικής Έρευνας - Ν. 4172/2013	Εξωλογιστική προσαύξηση δαπανών κατά ποσοστό 100%
4	ΓΠ.οικ. 80277/23.12.2021 Διαδικασία, όροι και προϋποθέσεις συμψηφισμού  clawback με δαπάνες έρευνας και ανάπτυξης	Περιγράφονται οι απαραίτητες προϋποθέσεις
5	Άρθρο 22Β. Χορήγηση προσαυξημένης έκπτωσης για συγκεκριμένες δαπάνες που αφορούν τους εργαζόμενους και την προστασία του περιβάλλοντος - Ν. 4172/2013	Αφορά Εξωλογιστική προσαύξηση δαπανών
6	Άρθρο 22Δ. Διαφημιστικές δαπάνες - Ν. 4172/2013	Οι δαπάνες των διαφημιζομένων που αφορούν σε πράξεις του άρθρου 12 του ν. 2328/1995, εκπίπτουν μόνο εφόσον οι σχετικές πράξεις διενεργούνται κατά τις προβλέψεις του ανωτέρου  άρθρου 12.
7	Άρθρο 9 - 2880/2001	Σε περίπτωση εκπρόθεσμης απόδοσης των οφειλόμενων τελών οι σχετικές δαπάνες διαφήμισης δεν αναγνωρίζονται ως εκπεστέες από τα ακαθάριστα έσοδα, κατά τις φορολογικές διατάξεις
8	Άρθρο 22Ε. Χορήγηση προσαυξημένης έκπτωσης για δαπάνες που αφορούν σε πράσινη οικονομία, ενέργεια και ψηφιοποίηση- Ν. 4172/2013	Αφορά Εξωλογιστική προσαύξηση δαπανών (εφαρμόζεται για τα φορολογικά έτη 2023, 2024 και 2025 )
9	Άρθρο 23. Μη εκπιπτόμενες επιχειρηματικές δαπάνες - Ν. 4172/2013	Λεπτομερής κατάλογος δαπανών που δεν εκπίπτουν φορολογικά [Βλέπε αναλυτικό κατάλογο στο Κεφ. 3 (3.1 έως 3.16]
10	Απόφαση Ε.2008/2022 - Φορολογική μεταχείριση της απώλειας κεφαλαίου (ζημίας), λόγω αρνητικής απόδοσης επενδύσεων	Η ζημία (απώλεια κεφαλαίου) , εκπίπτει από τα ακαθάριστα έσοδα τους,καθόσον αποτελεί ζημία οριστική και εκκαθαρισμένη.
11	Άρθρο 24. Φορολογικές Αποσβέσεις - Ν. 4172/2013	Φορολογικοί Συντελεστές Αποσβέσεων και δυνατότητα Προσαυξημένων αποσβέσεων
12	Άρθρο 25. Αποτίμηση αποθεμάτων - Ν. 4172/2013	Τα αποθέματα και τα ημικατεργασμένα προϊόντα αποτιμώνται σύμφωνα με τους ισχύοντες κανόνες λογιστικής. Υπάρχει δυνατότητα φορολογικής έκπτωσης των απαξιωμένων αποθεμάτων
13	Άρθρο 26. Επισφαλείς απαιτήσεις - Ν. 4172/2013	Φορολογικοί Κανόνες Έκπτωσης των Επισφαλών Απαιτήσεων Δείτε το άρθρο στο taxheaven: Επισφαλείς απαιτήσεις και φορολογικές «προβλέψεις» - 20 επισημάνσεις – Κ. Νιφορόπουλος
14	Άρθρο 27. Μεταφορά ζημιών - Ν. 4172/2013	Φορολογικοί Κανόνες Μεταφοράς των φορολογικών ζημιών H ζημία μεταφέρεται για να συμψηφισθεί με τα επιχειρηματικά κέρδη διαδοχικά στα επόμενα 5 φορολογικά έτη. Ε.2100/2021 Μεταχείριση ζημιών που προκύπτουν στην αλλοδαπή
15	Άρθρο 47. Κέρδη από επιχειρηματική δραστηριότητα - Ν. 4172/2013	Σε περίπτωση κεφαλαιοποίησης ή διανομής κερδών για τα οποία δεν έχει καταβληθεί φόρος εισοδήματος, το ποσό που διανέμεται ή κεφαλαιοποιείται φορολογείται
16	Άρθρο 48. Απαλλαγή ενδοομιλικών μερισμάτων - Ν. 4172/2013	Απαλλάσσονται (υπό προϋποθέσεις) από το φόρο. επίσης  δεν μπορεί να εκπεστούν οι επιχειρηματικές δαπάνες που συνδέονται με τη συμμετοχή αυτή
17	Άρθρο 10 - Ν.4935/2022	Αναγνώριση έκπτωσης δαπανών σε περιπτώσεις απόκτησης εταιρικών συμμετοχών
18	Άρθρο 48Α. (Απαλλαγή  από τον φόρο υπεραξίας μεταβίβασης τίτλων συμμετοχής) - Ν. 4172/2013	Το εισόδημα που προκύπτει από την υπεραξία μεταβίβασης τίτλων συμμετοχής  απαλλάσσεται (υπό προϋποθέσεις) από τον φόρο
19	Άρθρο 49. Κανόνας περιορισμού των τόκων - Ν. 4172/2013	Του κόστος δανεισμού εκπίπτει κ μόνο έως ποσοστό 30% των κερδών προ τόκων, φόρων και αποσβέσεων (EBITDA) . ( του υπερβαίνοντος ποσού των 3.000.000) ευρώ )
20	Άρθρο 50. Ενδοομιλικές συναλλαγές - Ν. 4172/2013	Συνδεδεμένα πρόσωπα :Υποχρέωση Εφαρμογής της αρχής των ίσων αποστάσεων
21	Άρθρο 58. Φορολογικός συντελεστής - Ν. 4172/2013	Τα κέρδη των επιχειρήσεων, από τη διάθεση παραγόμενης ηλεκτρικής  απαλλάσσονται του φόρου. (υπό όρους και προϋποθέσεις )
22	Άρθρο 65. Κράτη μη συνεργάσιμα στο φορολογικό τομέα και κράτη με προνομιακό φορολογικό καθεστώς - Ν. 4172/2013	Γίνεται Καθορισμός των Κρατών αυτών Α.1027/2023 - Καθορισμός των κρατών που έχουν προνομιακό φορολογικό καθεστώς, , για το φορολογικό έτος 2021. Α.1028/2023 - Καθορισμός των μη συνεργάσιμων κρατών για το φορολογικό έτος 2021
23	Άρθρο 66. Κανόνες για τις Ελεγχόμενες Αλλοδαπές Εταιρείες - Ν. 4172/2013	Στο φορολογητέο εισόδημα του φορολογουμένου περιλαμβάνεται το μη διανεμηθέν εισόδημα της ελεγχόμενης αλλοδαπής εταιρείας (υπό όρους και προϋποθέσεις ) Ε.2018/2022 - Ελεγχόμενες Αλλοδαπές Εταιρείες
24	Άρθρο 71Α. Κίνητρα Ευρεσιτεχνίας - Ν. 4172/13	Τα κέρδη της επιχείρησης από την εκμετάλλευση ευρεσιτεχνίας διεθνώς  απαλλάσσονται από τον φόρο εισοδήματος (υπό όρους και προϋποθέσεις ) 79628 ΕΞ 2022 - Καθορισμός των όρων, προϋποθέσεων και διαδικασιών για την εφαρμογή του άρθρου 71Α.
25	Άρθρο 71Δ. Κίνητρα για την ενίσχυση των θέσεων απασχόλησης  - Ν. 4172/2013	Προσαύξηση δαπάνης εργοδοτικών εισφορών (υπό όρους και προϋποθέσεις ) ΠΟΛ.1244/2018 - Καθορισμός των προϋποθέσεων, των όρων, της διαδικασίας, κ.λπ
26	Άρθρο 71Ε. Κίνητρα για την ενίσχυση της παραγωγής οπτικοακουστικών έργων - Ν. 4172/2013	Έκπτωση από το φορολογητέο εισόδημα όταν επενδύει σε παραγωγές οπτικοακουστικών έργων (υπό όρους και προϋποθέσεις )
27	Άρθρο 8 Υποχρεώσεις Παροχών Υπηρεσιών Οπτικοακουστικών Μέσων - 3905/2010	Δαπάνες επένδυσης κινηματογραφικής παραγωγής
28	Άρθρο 71ΣΤ. Κίνητρα για την εφαρμογή της ηλεκτρονικής τιμολόγησης- Ν. 4172/2013	α) Η δαπάνη για την αρχική προμήθεια τεχνικού εξοπλισμού και λογισμικού και β) Η δαπάνη  διαβίβασης κ.λπ για το πρώτο έτος, προσαυξάνεται κατά ποσοστό 100%.
29	Άρθρο 71Ζ. Κίνητρα σε επιχειρήσεις παραγωγής ηλεκτρικών οχημάτων και αγαθών ή ειδών σχετικών με τα ηλεκτρικά οχήματα  - Ν. 4172/2013	Αφορά την Περιφέρεια Δυτικής Μακεδονίας και στην περιφερειακή ενότητα Αρκαδίας της Περιφέρειας Πελοποννήσου
30	Άρθρο 71Η. Κίνητρα για εταιρείες ειδικού σκοπού διαχείρισης οικογενειακής περιουσίας - Ν. 4172/2013	Τα ακαθάριστα έσοδα  προσδιορίζονται με την προσθήκη ποσοστού κέρδους στο σύνολο των πάσης φύσεως εξόδων και αποσβέσεών τους,  (μέθοδος κόστους πλέον περιθώριο κέρδους). Το ποσοστό κέρδους ορίζεται σε επτά τοις εκατό (7%).
31	Αφορολόγητα Έσοδα  (Επιδοτήσεις/Επιχορηγήσεις)	« Όλες οι επιδοτήσεις υπόκεινται κατ΄ αρχήν σε φορολόγηση, εκτός αν στην σχετική απόφαση χορήγησης της επιδότησης, αναφέρεται ρητά η εξαίρεση από την φορολόγηση»
32	Παρ. 10 άρθ. 4 ν.3522/2006 .	Αφαίρεση από τα καθαρά κέρδη επιχειρήσεων ποσού 1.500 ευρώ, για κάθε άτομο που απασχολούν με ποσοστό αναπηρίας 67% και άνω
33	Διαφορά Λογιστικής και Φορολογικής Βάσης Προηγούμενων Ετών	Έξοδα, που είχαν αναμορφωθεί φορολογικά σε προηγούμενες Χρήσεις και μπορούν στην Χρήση 2021, να αναγνωριστούν Φορολογικά [ Δείτε σχετικό παράδειγμα στο Κεφ. 5 ]
34	Απόφαση Ε.2209/2021	Φορολογική μεταχείριση δαπανών που σχετίζονται με την αύξηση μετοχικού κεφαλαίου
35	Άρθρο 12. Έκπτωση πολιτιστικών χορηγιών από το εισόδημα - Ν.  3525/2007	Το  συνολικό ποσό δεν μπορεί να υπερβαίνει το 10%  των καθαρών κερδών
36	Ε.2106/2021 - Έκπτωση της δαπάνης των δωρεών σε χρήμα ή σε είδος προς το Ελληνικό Δημόσιο και τους ΟΤΑ	Δωρεές προς το Ελληνικό Δημόσιο και τους ΟΤΑ
37	Άρθρο 17 "Προστασία της ιδιοκτησίας, απαλλοτρίωση" του Συντάγματος & ΠΟΛ.1059/2015	Η υπερτίμηση που προκύπτει από αναγκαστική απαλλοτρίωση ακινήτου δεν υπόκειται σε φόρο εισοδήματος,
38	Αναπτυξιακά Κίνητρα, τα οποία προβλέπουν μείωση των φορολογητέων Κερδών	Αφορά : Ν. 1892/90, 2601/1998 και Ν. 3299/2004 (κωδικοί 046, 044, 045 του Εντύπου Ν )
39	Άρθρα 43 και 44 του ν. 4030/2011	Φορολογικά κίνητρα αποκατάστασης κτιρίων στην περιοχή Γεράνι και Μεταξουργείο σ της Αθήνας (Αφαιρείται ποσό από τον Φόρο Εισοδήματος)
40	Άρθρο 10 ν.2579/1998 και άρθρο 5 ν.δ. 1146/1972	Φορολογική μεταχείριση της υπεραξίας από τη μεταβίβαση Ι.Χ. αυτοκινήτων και δημόσιας χρήσης
41	Απόφαση Ε.2164/2020	Η ωφέλεια που προκύπτει υπέρ επιχείρησης από τη διαγραφή υποχρεώσεων της στο πλαίσιο της προπτωχευτικής διαδικασίας εξυγίανσης
42	Ε.2121/2021 - Φορολογική μεταχείριση κερδών τεχνικής εταιρείας η οποία εμπίπτει στις διατάξεις του άρθρου 9 του ν. 4171/1961	Αφορολόγητο αποθεματικό άρθρου 9 ν.4171/1961

 

«Πίνακες» Φορολογικών έντυπων» οι οποίοι συμπληρώνονται Η «φορολογική αναμόρφωση» (δηλαδή η προσαρμογή του «Λογιστικού Αποτελέσματος» σε «φορολογητέο»), πραγματοποιείται στα έντυπα των φορολογικών δηλώσεων μέσω των εξής εντύπων /πινάκων: (1) «Κατάσταση Φορολογικής Αναμόρφωσης» [αφορά αναμορφώσεις που αυξάνουν τα φορολογητέα κέρδη ή μειώνουν τις ζημιές] (2) Έντυπο Ε3 :  Πίνακας Ε Προσωρινών Διαφορών μεταξύ Φορολογικής - Λογιστικής Βάσης [αφορά αναμορφώσεις (προσωρινές διαφορές) που αυξάνουν ή μειώνουν τα φορολογητέα κέρδη ή μειώνουν ή αυξάνουν τις ζημιές] (3) «Πίνακας ΣΤ του εντύπου Ε3» (Μόνο για τις Ατομικές Επιχειρήσεις) [αφορά αναμορφώσεις που μειώνουν τα φορολογητέα κέρδη ή αυξάνουν τις ζημιές (εμπεριέχονται και τα αποτελέσματα των περιπτώσεων (1) και (2)] (4) «Έντυπο Ν :  Πίνακας  «I. ΦΟΡΟΛΟΓΙΚΗ ΑΝΑΜΟΡΦΩΣΗ ΛΟΓΑΡΙΑΣΜΟΥ "ΑΠΟΤΕΛΕΣΜΑΤΑ ΧΡΗΣΕΩΣ"» «Σε περίπτωση κερδών αφαιρούνται και σε περίπτωση ζημιάς προστίθενται»

[αφορά αναμορφώσεις που μειώνουν τα φορολογητέα κέρδη ή αυξάνουν τις ζημιές]

 

2. Γενικός Κανόνας φορολογικής έκπτωσης των δαπανών

Άρθρο 22. Εκπιπτόμενες επιχειρηματικές δαπάνες

Κατά τον προσδιορισμό του κέρδους από επιχειρηματική δραστηριότητα, επιτρέπεται η έκπτωση όλων των δαπανών, με την επιφύλαξη των διατάξεων του άρθρου 23 του Κ.Φ.Ε., οι οποίες:

α) πραγματοποιούνται προς το συμφέρον της επιχείρησης ή κατά τις συνήθεις εμπορικές συναλλαγές της, συμπεριλαμβανομένων και δράσεων εταιρικής κοινωνικής ευθύνης.

« Συγκεκριμένα, στις δαπάνες της περίπτωσης αυτής εμπίπτει κάθε δαπάνη, που κρίνεται απαραίτητη από τον επιχειρηματία ή τη διοίκηση της επιχείρησης, ανεξάρτητα εάν αυτή πραγματοποιείται δυνάμει νόμιμης ή συμβατικής υποχρέωσης, για την επίτευξη του επιχειρηματικού σκοπού, την ανάπτυξη των εργασιών, τη βελτίωση της θέσης της στην αγορά, εφόσον αυτή ενεργείται στα πλαίσια της οικονομικής αποστολής της ή κατά τις συνήθεις εμπορικές συναλλαγές της και μπορεί να συμβάλλει στη δημιουργία εισοδήματος ή άλλως αποβλέπει στη διεύρυνση των εργασιών της και στην αύξηση του εισοδήματος της (ΣτΕ 2033/2012) ή στην υλοποίηση δράσεων στο πλαίσιο της εταιρικής κοινωνικής ευθύνης. Δεν επιτρέπεται, δε, στη φορολογική αρχή να ελέγχει τη σκοπιμότητα και το προσήκον μέτρο των δαπανών αυτών (ΣτΕ 2963/2013, ΣτΕ 1729/2013, ΣτΕ 1604/2011, κ.ά.), εκτός αν τούτο ορίζεται ρητά και ειδικά στο νόμο (π.χ. ενδοομιλικές συναλλαγές).( ΠΟΛ.1113/2015 ) »

............................ Ειδικά οι δαπάνες για δράσεις εταιρικής κοινωνικής ευθύνης εκπίπτουν υπό την προϋπόθεση η επιχείρηση να εμφανίζει λογιστικά κέρδη χρήσης κατά τον χρόνο πραγματοποίησής τους. Το προηγούμενο εδάφιο δεν εφαρμόζεται σε περίπτωση που η δράση εταιρικής κοινωνικής ευθύνης, πραγματοποιείται κατόπιν αιτήματος του Δημοσίου.

Ε.2107/2021 - Έκπτωση δαπανών εταιρικής κοινωνικής ευθύνης - Παροχή οδηγιών σχετικά με την εφαρμογή των διατάξεων του άρθρου 22 του ν. 4172/2013 (Α' 167), όπως τροποποιήθηκαν με τον ν. 4646/2019 (Α' 201)

Ε.2106/2021 - Έκπτωση της δαπάνης των δωρεών σε χρήμα ή σε είδος προς το Ελληνικό Δημόσιο και τους ΟΤΑ - Παροχή οδηγιών σχετικά με την εφαρμογή των διατάξεων του άρθρου 47 του ν. 4172/2013 (Α' 167), όπως τροποποιήθηκαν με τον ν. 4646/2019 (Α' 201)

................................

β) αντιστοιχούν σε πραγματική συναλλαγή και η αξία της συναλλαγής δεν κρίνεται κατώτερη ή ανώτερη της αγοραίας, στη βάση των στοιχείων που διαθέτει η Φορολογική Διοίκηση,

«Ως προς την έννοια της πραγματικής συναλλαγής, διευκρινίζεται ότι οι δαπάνες δεν πρέπει να είναι εικονικές ή μερικώς εικονικές ή ανύπαρκτες, όπως ενδεικτικά είναι η δαπάνη που δεν έχει πραγματοποιηθεί άλλα έχει καταχωρηθεί στα τηρούμενα βιβλία ή αφορά σε συναλλαγές που δεν είναι πραγματικές ως προς το είδος ή το πρόσωπο ή την αξία αυτών.

Ως προς το ζήτημα της εικονικότητας ως προς το πρόσωπο του εκδότη φορολογικού στοιχείου, επισημαίνεται η προσφάτως εκδοθείσα ΠΟΛ.1071/31.3.2015 εγκύκλιος, με την οποία κοινοποιήθηκε η αριθ. 170/2014 γνωμοδότηση ΝΣΚ, σύμφωνα με την οποία ο καλόπιστος λήπτης φορολογικού στοιχείου εικονικού ως προς το πρόσωπο του εκδότη δύναται να εκπέσει τη σχετική δαπάνη από τα ακαθάριστα έσοδά του.

Επίσης, σημειώνεται ότι η ζημία που προκύπτει από την αποτίμηση τίτλων, χρεογράφων, υποχρεώσεων, κ.λπ. δεν είναι δαπάνη που αντιστοιχεί σε πραγματική συναλλαγή, αλλά η όποια δαπάνη θα προκύψει κατά τη μεταβίβαση των υπόψη τίτλων, κ.λπ. ή εξόφληση της σχετικής υποχρέωσης.

Το αν η αξία της συναλλαγής είναι ανώτερη ή κατώτερη της αγοραίας (αρχή των ίσων αποστάσεων) είναι θέμα πραγματικό.

Διευκρινίζεται ότι αυτή εφαρμόζεται μόνο στην περίπτωση των ενδοομιλικών συναλλαγών, κατά τα ειδικότερα οριζόμενα στο άρθρο 50 του Κ.Φ.Ε. ). (ΠΟΛ.1113/2015 )

Ε.2008/2022 - Φορολογική μεταχείριση της απώλειας κεφαλαίου (ζημίας), λόγω αρνητικής απόδοσης επενδύσεων

................................ γ) εγγράφονται στα τηρούμενα βιβλία απεικόνισης των συναλλαγών της περιόδου κατά την οποία πραγματοποιούνται και αποδεικνύονται με κατάλληλα δικαιολογητικά.

« Επομένως, οι δαπάνες θα πρέπει να έχουν καταχωρηθεί στα τηρούμενα βιβλία του φορολογικού έτους που αυτές έχουν πραγματοποιηθεί με βάση τα κατάλληλα δικαιολογητικά.

Διευκρινίζεται ότι η έννοια των δικαιολογητικών είναι ευρύτερη των φορολογικών στοιχείων και περιλαμβάνει κάθε πρόσφορο δικαιολογητικό, όπως ενδεικτικά, στοιχεία που προβλέπονται από τις διατάξεις του ν. 4308/2014 (Ε.Λ.Π.), δημόσια ή ιδιωτικά έγγραφα, απολογιστικά στοιχεία (π.χ. αποσβέσεις), δήλωση στην περίπτωση ιδιοχρησιμοποίησης, κ.λπ.

 

Ειδικά στην περίπτωση απώλειας των πρωτότυπων φορολογικών στοιχείων, θα λαμβάνονται υπόψη και επικυρωμένα φωτοαντίγραφα των στοιχείων αυτών από τον εκδότη τους.

Σημειώνεται ότι εφόσον πρόκειται για επιχείρηση η οποία σύμφωνα με τις διατάξεις του ν. 4308/2014 δεν έχει υποχρέωση τήρησης βιβλίων, οι δαπάνες του εν λόγω άρθρου εκπίπτουν από τα ακαθάριστα έσοδά της, εφόσον συντρέχουν οι λοιπές αναφερόμενες πιο πάνω προϋποθέσεις, πλην αυτής της εγγραφής στα τηρούμενα βιβλία (π.χ. αγρότες που δεν τηρούν βιβλία, απαλλαγή από την τήρηση βιβλίων σύμφωνα με την ΠΟΛ.1007/9.1.2015 Απόφαση ΓΓΔΕ). (ΠΟΛ.1113/2015 ) »

Ε.2209/2021 - Φορολογική μεταχείριση δαπανών που σχετίζονται με την αύξηση μετοχικού κεφαλαίου

1188383 ΕΞ 2018 - Εφαρμογή των διατάξεων της περ. γ’ του άρθρου 22 του ν. 4172/2013 στις περιπτώσεις ψηφιοποιημένων παραστατικών

 

3. Μη εκπιπτόμενες επιχειρηματικές δαπάνες άρθρου 23-Κατηγοριοποίηση των περιπτώσεων

Βασικές Εγκύκλιοι

ΠΟΛ.1113/2.6.2015 - Κοινοποίηση των διατάξεων των άρθρων 22, 22Α και 23 του ν. 4172/2013 (ΦΕΚ 167Α')

ΠΟΛ.1094/2016 - Συμπλήρωση της ΠΟΛ.1113/2015 εγκυκλίου μας, σχετικά με τις εκπιπτόμενες και μη δαπάνες

 

Οι ακόλουθες δαπάνες δεν εκπίπτουν :

 

3.1. Τόκοι από δάνεια που λαμβάνει η επιχείρηση από τρίτους

Είδος Λογιστικής Διαφοράς : Μόνιμη

Σχετικοί λογαριασμοί της λογιστικής (ΕΓΛΣ) :

✔ 65.06 Τόκοι και έξοδα λοιπών βραχυπρόθεσμων υποχρεώσεων

Κωδικός εντύπου : 2001 (Κ.Φ.Α )

α) Tόκοι από δάνεια που λαμβάνει η επιχείρηση από τρίτους, εκτός από τα τραπεζικά δάνεια, μικροχρηματοδοτήσεις που λαμβάνουν οι δικαιούχοι της παρ. 1 του άρθρου 15 για τη χορήγηση μικροχρηματοδοτήσεων, διατραπεζικά δάνεια, καθώς και τα ομολογιακά δάνεια που εκδίδουν ανώνυμες εταιρείες και τα χρεωστικά ομόλογα που εκδίδουν πιστωτικοί συνεταιρισμοί που λειτουργούν ως πιστωτικά ιδρύματα κατά το μέτρο που υπερβαίνουν τους τόκους που θα προέκυπταν εάν το επιτόκιο ήταν ίσο με το επιτόκιο των δανείων αλληλόχρεων λογαριασμών προς μη χρηματοπιστωτικές επιχειρήσεις, όπως αυτό αναφέρεται στο στατιστικό δελτίο οικονομικής συγκυρίας της Τράπεζας της Ελλάδος για την πλησιέστερη χρονική περίοδο πριν την ημερομηνία δανεισμού.

« Επομένως, δεν εκπίπτει από τα ακαθάριστα έσοδα των επιχειρήσεων το υπερβάλλον ποσό των τόκων που προκύπτει για την επιχείρηση, όταν το επιτόκιο δανεισμού είναι μεγαλύτερο από το επιτόκιο των δανείων αλληλόχρεων λογαριασμών προς μη χρηματοπιστωτικές επιχειρήσεις και ως εκ τούτου εκπίπτουν από τα ακαθάριστα έσοδα οι τόκοι που λαμβάνει η επιχείρηση από τρίτους μέχρι το ποσό των τόκων που θα προέκυπτε εάν το δάνειο αφορούσε αλληλόχρεο λογαριασμό προς μη χρηματοπιστωτικές επιχειρήσεις. Επισημαίνεται ότι στην έννοια των δανείων που λαμβάνει μία επιχείρηση από τρίτους περιλαμβάνονται όλα τα δάνεια, εκτός των δανείων από χρηματοπιστωτικά ιδρύματα και των ομολογιακών δανείων που εκδίδουν ανώνυμες εταιρείες, που λαμβάνει μία επιχείρηση από οποιοδήποτε πρόσωπο κατά την έννοια των διατάξεων της περ. β' του άρθρου 2 του ν. 4172/2013.

Επομένως, οι τόκοι από τραπεζικά δάνεια, διατραπεζικά δάνεια, καθώς και τα ομολογιακά δάνεια που εκδίδουν οι ανώνυμες εταιρείες, εκπίπτουν στο σύνολό τους με την επιφύλαξη του άρθρου 49 του νόμου αυτού. Στην έννοια των τόκων εμπίπτουν και οι τόκοι υπερημερίας από δανειακή σύμβαση, καθόσον ακολουθούν τη σύμβαση αυτή.

Επισημαίνεται ότι προκειμένου για τόκους δανείων που καταβάλλονται προς μη συνδεδεμένες επιχειρήσεις μετά την εφαρμογή της υπόψη περ. α' θα έχουν εφαρμογή στη συνέχεια οι διατάξεις του άρθρου 49 του Κ.Φ.Ε περί υποκεφαλαιοδότησης.

Ειδικά στην περίπτωση δανείων μεταξύ συνδεδεμένων προσώπων κατά την έννοια των διατάξεων της περ. ζ' του άρθρου 2 του ν.4172/2013, και με την προϋπόθεση ότι αθροιστικά πληρούνται τα κριτήρια του άρθρου 22, εφαρμόζονται αποκλειστικά οι ειδικότερες διατάξεις του άρθρου 50 του Κ.Φ.Ε., περί εφαρμογής της αρχής των ίσων αποστάσεων και των κατευθυντήριων γραμμών του ΟΟΣΑ για τις ενδοομιλικές συναλλαγές και όχι οι διατάξεις της περ. α' της παραγράφου 1 του άρθρου αυτού. Επιπλέον, όπως έχει ήδη διευκρινισθεί με την ΠΟΛ.1037/2.2.2015 εγκύκλιό μας, στην περίπτωση των συνδεδεμένων επιχειρήσεων μετά την εφαρμογή του άρθρου 50 εφαρμόζονται οι διατάξεις του άρθρου 49 περί υποκεφαλαιοδότησης.

Για την καλύτερη κατανόηση όλων των ανωτέρω, παραθέτουμε το ακόλουθο παράδειγμα:

ΠΑΡΑΔΕΙΓΜΑ Τον Μάιο του 2015 η επιχείρηση Α λαμβάνει δάνειο 200.000.000 ευρώ από μη συνδεδεμένη επιχείρηση με επιτόκιο 12%. Επίσης, λαμβάνει δάνειο 100.000.000 ευρώ από συνδεδεμένη επιχείρηση με επιτόκιο 10% και τραπεζικό δάνειο 300.000.000 ευρώ με επιτόκιο 11%. Το επιτόκιο δανείων αλληλόχρεων λογαριασμών προς μη χρηματοπιστωτικές επιχειρήσεις της το Μάρτιο του 2015, όπως αυτό αναφέρεται στο στατιστικό δελτίο οικονομικής συγκυρίας της Τράπεζας της Ελλάδος, είναι 6,25%.

Για την εφαρμογή της περίπτωσης α' του άρθρου αυτού θα υπολογιστούν μόνο οι τόκοι του δανείου από τη μη συνδεδεμένη επιχείρηση. Ειδικότερα, οι πληρωτέοι τόκοι υπολογίζονται σε 24.000.000 ευρώ (200.000.000 x 12%). Αν ληφθεί υπόψη το επιτόκιο των δανείων αλληλόχρεων λογαριασμών προς μη χρηματοπιστωτικές επιχειρήσεις, οι πληρωτέοι τόκοι υπολογίζονται σε 12.500.000 ευρώ (200.000.000 x 6,25%). Η διαφορά των 11.500.000 ευρώ δεν εκπίπτει. Για τους τόκους του δανείου από τράπεζα 33.000.000 ευρώ (300.000.000 x 11%), οι οποίοι εκπίπτουν στο σύνολό τους, καθώς και για το ποσό των 12.500.000 ευρώ, ήτοι συνολικά 45.500.000 ευρώ, θα έχουν εφαρμογή τα οριζόμενα στο άρθρο 49 του Κ.Φ.Ε. Για τους τόκους του δανείου από συνδεδεμένες επιχειρήσεις θα έχουν εφαρμογή καταρχήν οι διατάξεις του άρθρου 50 και στη συνέχεια εκείνες του άρθρου 49.

Στην έννοια των τόκων δανείων της παρούσας παραγράφου δεν εμπίπτει η ζημία, η οποία προκύπτει σε βάρος επιχείρησης λόγω εκχώρησης απαιτήσεών της σε εταιρεία πρακτορείας επιχειρηματικών απαιτήσεων (factoring) του ν. 1905/1990 (τράπεζα ή ανώνυμη εταιρεία) ή σε αλλοδαπή εταιρεία factoring, η οποία λειτουργεί νόμιμα στην αλλοδαπή ή στην περίπτωση εκχώρησης απαιτήσεων σε ημεδαπή ή αλλοδαπή εταιρεία, αλλά η ζημία αυτή εξετάζεται υπό το πρίσμα των διατάξεων του άρθρου 22 του ν. 4172/2013. (ΠΟΛ.1113/2015 ) »

✔ ΔΕΔ Α 4560/2021 - Τεκμαρτά έσοδα από τόκους δανείων σε συνδεδεμένες - Υπολογισμός τόκων με βάση το επιτόκιο δανείων αλληλόχρεων λογαριασμών από τράπεζα της Ελλάδος

 

3.2. Δαπάνη άνω των πεντακοσίων (500) ευρώ χωρίς τη χρήση τραπεζικού μέσου πληρωμής

Είδος Λογιστικής Διαφοράς : Μόνιμη

Σχετικοί λογαριασμοί της λογιστικής (ΕΓΛΣ) :

✔ Ομάδα 1 [Αγορές Παγίων], 2[Αγορές Αποθεμάτων],  6 [Έξοδα] και λογαριασμός 38.00 «Ταμείο»

Κωδικός εντύπου : 2002 (Κ.Φ.Α )

β) Κάθε είδους δαπάνη που αφορά σε αγορά αγαθών ή λήψη υπηρεσιών αξίας άνω των πεντακοσίων (500) ευρώ, εφόσον η τμηματική ή ολική εξόφληση δεν έγινε με τη χρήση τραπεζικού μέσου πληρωμής.

«Για την περίπτωση αυτή έχουν παρασχεθεί αναλυτικές οδηγίες με τις ΠΟΛ.1216/1.10.2014 και ΠΟΛ.1079/6.4.2015 εγκυκλίους μας.

Βασικές Εγκύκλιοι

✔ ΠΟΛ.1055/2016 - Διευκρινίσεις σχετικά με την εφαρμογή των διατάξεων της περ. β’ του άρθρου 23 του ν. 4172/2013 σε περίπτωση εξόφλησης τιμολογίων προμηθευτών και πιστωτών από τρίτους

✔ Αριθ. πρωτ.: ΔΕΑΦ Β 1069397 ΕΞ 2016/26.4.2016 - Μη εφαρμογή των διατάξεων της περ. β' του άρθρου 23 του ν. 4172/2013 στην περίπτωση ταμειακής εξόφλησης συναλλαγών με επιχειρήσεις προμήθειας ηλεκτρικού ρεύματος και νερού

✔ ΠΟΛ.1158/2016 - Πρόσθετες διευκρινίσεις σχετικά με την εφαρμογή των διατάξεων της περ. β' του άρθρου 23 του ν.4172/2013 σε περίπτωση συμψηφισμού αμοιβαίων ανταπαιτήσεων αντισυμβαλλομένων

✔ Ε.2068/2019 - Έκπτωση δαπανών που αφορούν σε εξόφληση συναλλαγών σε επιχειρήσεις για την προμήθεια φυσικού αερίου

✔ Ε 2066/2020 - Εξόφληση δαπανών για στοιχεία που εκδόθηκαν κατά το χρονικό διάστημα της τραπεζικής αργίας που ορίζεται από την Π.Ν.Π. «Τραπεζική αργία βραχείας διάρκειας» (ΦΕΚ 65Α΄/28.06.2015) και κάθε παράταση αυτής.

✔ ΔΕΔ 60/2023 - Oι διαφορές που αφορούν τις δαπάνες άνω των 500,00€ για τις οποίες δεν αποδείχθηκε ότι εξοφλήθηκαν με τραπεζικό μέσο δεν εμπίπτουν στις διατάξεις της παραγράφου 4 του άρθρου 30 του ν. 2859/2000 και επομένως υφίσταται το δικαίωμα έκπτωσης του φόρου τους, συνεπώς ο Φ.Π.Α. που αναλογεί στις εν λόγω δαπάνες είναι εκπεστέος από τον φόρο εκροών.

✔ ΔΕΔ 1879/2022 - Λογιστικές διαφορές τα ενεξόφλητα υπόλοιπα των προμηθευτών μετά την διακοπή της εταιρίας.

✔ ΔΕΔ Α 590/2021 - Δαπάνες άνω των 500 ευρώ - Κατάθεση σε τραπεζικό λογαριασμό από την προμηθεύτρια εταιρία αφού είχε προηγηθεί εξόφληση με μετρητά

 

3.3. Μη καταβληθείσες ασφαλιστικές εισφορές

Είδος Λογιστικής Διαφοράς : Προσωρινή Λογιστική Διαφορά

Σχετικοί λογαριασμοί της λογιστικής (ΕΓΛΣ) :

✔ 55 Ασφαλιστικοί Οργανισμού ( οι χρεώσεις του λογ/μού )

Πίνακας Ε του Εντύπου Ε3 ( Ο Κωδικός εντύπου : 2003 (Κ.Φ.Α, δεν ενδείκνυται)

γ) Οι μη καταβληθείσες ασφαλιστικές εισφορές:

« Συνεπώς, οι ασφαλιστικές εισφορές που έχουν καταβληθεί εμπρόθεσμα (εντός της νόμιμης προθεσμίας καταβολής τους ή τυχόν παράτασής της), ακόμη και σε επόμενο φορολογικό έτος, εκπίπτουν από τα έσοδα του φορολογικού έτους το οποίο αφορούν.

Ασφαλιστικές εισφορές που αφορούν στα έτη 2014 και επόμενα, οι οποίες καταβάλλονται εκπρόθεσμα, εκπίπτουν κατά το έτος καταβολής τους ανεξαρτήτως του έτους που αφορούν.

Στην έννοια της δαπάνης των ασφαλιστικών εισφορών, που αν δεν έχουν καταβληθεί δεν εκπίπτουν από τα ακαθάριστα έσοδα περιλαμβάνονται τόσο οι εισφορές του εργοδότη, όσο και του εργαζομένου, οι οποίες, ως εμπεριεχόμενες στις αμοιβές του, βαρύνουν τον εργοδότη.

Σε περίπτωση που οι εκπρόθεσμες ασφαλιστικές εισφορές ετών 2014 και επομένων έχουν υπαχθεί σε ρύθμιση, αυτές θα εκπίπτουν κατά το χρόνο καταβολής τους σύμφωνα με την υπόψη ρύθμιση.  (ΠΟΛ.1113/2015 ) »

Βασικές Εγκύκλιοι

✔ Αριθμ. πρωτ.: ΔΕΑΦ 1077946 ΕΞ 2018 - Έκπτωση ασφαλιστικών εισφορών εταίρου προσωπικής εταιρείας που δεν ασκεί ατομική επιχειρηματική δραστηριότητα και λαμβάνει αμοιβές για υπηρεσίες διαχειριστή ή αμοιβές ως μέλος Δ.Σ. Α.Ε.

✔ ΠΟΛ.1227/2018 - Φορολογική μεταχείριση εισφορών υπέρ Ταμείων Επαγγελματικής Ασφάλισης

✔ ΠΟΛ.1219/2018 - Χρόνος έκπτωσης ασφαλιστικών εισφορών (Ε.Φ.Κ.Α) από τα ακαθάριστα έσοδα μη μισθωτών

✔ Ε.2235/2021 - Α) Φορολογική μεταχείριση ασφαλιστικών εισφορών που καταβάλλονται σε ημεδαπά Ταμεία Επαγγελματικής Ασφάλισης (Τ.Ε.Α.). Β) Φορολογική μεταχείριση των ασφαλιστικών εισφορών που καταβάλλονται υπέρ Ιδρυμάτων Επαγγελματικών Συνταξιοδοτικών Παροχών (Ι.Ε.Σ.Π.) που έχουν ιδρυθεί σε άλλο κράτος-μέλος και ασκούν διασυνοριακή δραστηριότητα στην Ελλάδα και των εφάπαξ παροχών που τα ταμεία αυτά καταβάλλουν σε εργαζόμενους επιχειρήσεων που βρίσκονται στην Ελληνική Επικράτεια

 

3.4. Προβλέψεις εκτός των οριζομένων στο άρθρο 26

Είδος Λογιστικής Διαφοράς : Προσωρινή Λογιστική Διαφορά (Συνηθισμένη περίπτωση) ή Μόνιμη εφόσον δεν υπάρχει μελλοντική περίπτωση «Φορολογικής Αναμόρφωσης»

Σχετικοί λογαριασμοί της λογιστικής (ΕΓΛΣ) :

✔ 68 ΠΡΟΒΛΕΨΕΙΣ ΕΚΜΕΤΑΛΛΕΥΣΕΩΣ

✔ 68.00 Προβλέψεις για αποζημίωση προσωπικού λόγω εξόδου από την υπηρεσία

✔ 68.01 Προβλέψεις για υποτιμήσεις συμμετοχών και χρεογράφων

✔ 68.09 Λοιπές προβλέψεις εκμεταλλεύσεως

✔ 83 ΠΡΟΒΛΕΨΕΙΣ ΓΙΑ ΕΚΤΑΚΤΟΥΣ ΚΙΝΔΥΝΟΥΣ

✔ 83.10 Προβλέψεις απαξιώσεων και υποτιμήσεων πάγιων στοιχείων

✔ 83.10.18 Προβλέψεις για κάλυψη ζημίας από συμμετοχή σε κοινοπραξία ή ο.ε. ή ε.ε.

✔ 83.11 Προβλέψεις για επισφαλείς απαιτήσεις

✔ 83.12 Προβλέψεις για εξαιρετικούς κινδύνους και έκτακτα έξοδα

✔ 83.13 Προβλέψεις για έξοδα προηγούμενων χρήσεων

✔ 83.98 Λοιπές έκτακτες προβλέψεις

Πίνακας Ε του Εντύπου Ε3 (Συνήθως) ή Κωδικός εντύπου : 2004 (Κ.Φ.Α )

.............................

‘Έντυπο Ν : Στον κωδικό 462 αναγράφεται το αχρησιμοποίητο ποσό των προβλέψεων το οποίο επιβαρύνει τα αποτελέσματα του τρέχοντος φορολογικού έτους το οποίο όμως έχει ήδη φορολογηθεί τα προηγούμενα έτη (λόγω αναμόρφωσης). Επίσης, στον κωδικό αυτό αναγράφονται ποσά δαπανών που έχουν βαρύνει το λογιστικό αποτέλεσμα προηγούμενων φορολογικών ετών τα οποία είχαν αναμορφωθεί και πρέπει να βαρύνουν το φορολογικό αποτέλεσμα του τρέχοντος φορολογικού έτους (π.χ. καταβληθείσες ασφαλιστικές εισφορές, φόροι, κλπ. με βάση τα αναφερόμενα στην ΠΟΛ.1113/2015 εγκύκλιο) και τα οποία δεν έχουν αντιμετωπισθεί ως προσωρινές διαφορές. Επιπλέον, στον κωδικό αυτό αναγράφονται τα ποσά των δαπανών που σχετίζονται με την αύξηση μετοχικού κεφαλαίου (σχετ. η Ε.2209/2021 εγκύκλιος ΑΑΔΕ).

..............................

δ) προβλέψεις εκτός των οριζομένων στο άρθρο 26 [εκτός δηλ. επισφαλων απαιτήσεων ],

Για το άρθρο αυτό έχουν δοθεί από την υπηρεσία μας διευκρινίσεις με την ΠΟΛ.1056/2.3.2015 εγκύκλιό μας.

« 7. Από τα ανωτέρω προκύπτει ότι κατά την εκκαθάριση εταιρείας (θυγατρικής) της οποίας τις μετοχές κατέχει άλλη εταιρεία (μητρική), η υπόψη αξία στα βιβλία της δεύτερης εταιρείας αποτελεί ζημία οριστική και εκκαθαρισμένη, καθόσον η ζημία των συμμετοχών οριστικοποιείται με την αναγκαστική διαγραφή τους και εμφάνιση της αξίας αυτών σε αποτελεσματικό λογαριασμό (απώλεια πάγιου περιουσιακού στοιχείου - σχετ. 5449/2013 ΔΕΦ ΑΘ). Κατά συνέπεια και δεδομένου ότι δεν πρόκειται για μία αποτίμηση των υπόψη συμμετοχών, αλλά για οριστική διαγραφή συμμετοχών, το υπόψη ποσό εκπίπτει με τις προϋποθέσεις των διατάξεων των άρθρων 22 και 23 του ν.4172/2013. Επισημαίνεται ότι αν οι υπόψη εταιρείες είχαν καταστεί συνδεδεμένες κατά το άρθρο 2 του ν. 4172/2013 μέσω της αγοράς μετοχών, για τις εν λόγω συναλλαγές εφαρμόζονται οι διατάξεις του άρθρου 50 του ίδιου νόμου περί ενδοομιλικών συναλλαγών.

Τα ανωτέρω εφαρμόζονται και στην περίπτωση εκκαθάρισης κοινοπραξίας, δεδομένου ότι σύμφωνα με τις διατάξεις του άρθρου 293 του ν. 4072/2012, η κοινοπραξία που ασκεί εμπορική δραστηριότητα αντιμετωπίζεται ως ομόρρυθμη εταιρεία.

..............................

5. Κατόπιν των ανωτέρω και δεδομένου ότι η παράγραφος 1 του άρθρου 27 του ν.4172/2013 δεν κάνει καμία διάκριση, τα προαναφερθέντα έχουν εφαρμογή και στην τυχόν ζημία για τη διαμόρφωση της οποίας έχει συμπεριληφθεί αρνητικό στοιχείο (απώλεια κεφαλαίου) που προέκυψε λόγω εκκαθάρισης αλλοδαπής εταιρείας που είτε εδρεύει στην ΕΕ/ΕΟΧ είτε σε τρίτη χώρα, υπό την προϋπόθεση ότι η συμμετοχή στην αλλοδαπή εταιρεία δεν αποτελούσε μέρος περιουσίας μόνιμης εγκατάστασης της μητρικής εταιρείας στην αλλοδαπή. ( Ε.2182/2019 ΘΕΜΑ: Φορολογική μεταχείριση πώλησης συμμετοχών με ζημία ή εκκαθάρισης αλλοδαπής εταιρείας, στην οποία συμμετέχει ημεδαπή εταιρεία, με ζημία.)

...............................

9. Όσον αφορά στη ζημία που προκύπτει σε βάρος επιχείρησης από την επιστροφή και ακύρωση μέρους των μετοχών ανώνυμης εταιρείας στην οποία συμμετέχει, λόγω μείωσης του μετοχικού κεφαλαίου της τελευταίας, αυτή δεν αναγνωρίζεται για έκπτωση από τα ακαθάριστα έσοδά της, καθόσον δεν έχει λάβει χώρα η εκποίηση των μετοχών. Τα ανωτέρω εφαρμόζονται ανάλογα και στην περίπτωση κατά την οποία η μείωση του μετοχικού κεφαλαίου ανώνυμης εταιρείας πραγματοποιηθεί με αντίστοιχη μείωση της ονομαστικής αξίας των μετοχών της. (ΠΟΛ.1094/2016) »

✔ Αριθμ. πρωτ.: ΔΕΑΦΒ 1139451 ΕΞ 2018 - Ζημία που προκύπτει για επιχείρηση από την εκκαθάριση εταιρείας στην οποία συμμετέχει

 

3.5. Πρόστιμα και ποινές, περιλαμβανομένων των προσαυξήσεων

Είδος Λογιστικής Διαφοράς : Μόνιμη

Σχετικοί λογαριασμοί της λογιστικής (ΕΓΛΣ) :

81.00 Έκτακτα και ανόργανα έξοδα

81.00.00 Φορολογικά πρόστιμα και προσαυξήσεις

          01 Προσαυξήσεις εισφορών ασφαλιστικών ταμείων

          02 Καταπτώσεις εγγυήσεων - ποινικών ρήτρων

Κωδικός εντύπου : 2005 (Κ.Φ.Α )

ε) Πρόστιμα και ποινές, περιλαμβανομένων των προσαυξήσεων,

« Στην περίπτωση αυτή περιλαμβάνονται, μεταξύ άλλων, οι ακόλουθες δαπάνες:

i) κάθε είδους χρηματική κύρωση για παραβάσεις της φορολογικής (π.χ. τόκοι εκπρόθεσμης καταβολής κατά ΚΦΔ ή ΚΕΔΕ) ή ασφαλιστικής (περιλαμβανομένου του ποσού των προσαυξήσεων που κατέβαλε η επιχείρηση για την εκπρόθεσμη καταβολή ασφαλιστικών εισφορών προς ασφαλιστικά ταμεία), κ.λπ. νομοθεσίας,

ii) οι ποινικές ρήτρες, τα πρόστιμα και οι χρηματικές ποινές που επιβάλλονται εξαιτίας αθετήσεως συμβατικών υποχρεώσεων της επιχείρησης, κ.λπ.,

iii) το ποσό της εξαγοράς ποινών που επιβάλλονται από δικαστήρια,

iv) οι τόκοι υπερημερίας λόγω οφειλής φόρων, τελών, δασμών, εισφορών, αμοιβών, κ.λπ.

ν) οι τόκοι που καταλογίζονται, με βάση τις διατάξεις της παρ. 1 του άρθρου 169 του ν. 4099/2012, σε βάρος επιχείρησης κατά την ανάκτηση κρατικών ενισχύσεων τις οποίες έλαβαν λόγω του σχηματισμού ειδικού αφορολόγητου αποθεματικού με βάση τα άρθρα 2 και 3 του ν. 3220/2004, καθόσον οι τόκοι αυτοί καταλογίζονται αντί πρόσθετων φόρων και προστίμων και επιπλέον, σε αντίθετη περίπτωση, η ωφέλεια από την έκπτωση των τόκων αυτών ενδέχεται να κριθεί ως νέα παράνομη κρατική ενίσχυση. Τα ανωτέρω ισχύουν και για τους τόκους (προσαυξήσεις) που επιβάλλονται από την Ευρωπαϊκή Επιτροπή, καθόσον αποτελούν προσαύξηση επί του επιβληθέντος προστίμου σε επιχείρηση από την Επιτροπή. (ΠΟΛ.1113/2015 ) »

« 5. Κατόπιν όλων όσων αναφέρθηκαν παραπάνω και δεδομένου ότι καταρχήν εκπίπτουν όλοι οι τόκοι δανείων και πιστώσεων, με την επιφύλαξη του ορίου που τίθεται με την περ. α' του άρθρου 23 του ν.4172/2013, χωρίς να γίνεται διάκριση ως προς το είδος τους, διευκρινίζεται ότι στην έννοια των τόκων υπερημερίας που δεν εκπίπτουν από τα ακαθάριστα έσοδα μίας επιχείρησης περιλαμβάνονται μόνο εκείνοι που προκύπτουν λόγω οφειλής φόρων, τελών, δασμών, εισφορών, αμοιβών προς το Δημόσιο ή νομικά πρόσωπα δημοσίου δικαίου. (ΠΟΛ.1094/2016) »

 

3.6. Η παροχή αμοιβών σε χρήμα ή είδος που συνιστούν ποινικό αδίκημα

Είδος Λογιστικής Διαφοράς : Μόνιμη

Σχετικοί λογαριασμοί της λογιστικής (ΕΓΛΣ) :

61   ΑΜΟΙΒΕΣ ΚΑΙ ΕΞΟΔΑ ΤΡΙΤΩΝ

Κωδικός εντύπου : 2006 (Κ.Φ.Α )

στ) Η παροχή αμοιβών σε χρήμα ή είδος που συνιστούν ποινικό αδίκημα,

« όπως ενδεικτικά τα ποσά που προέρχονται από νομιμοποίηση εσόδων από εγκληματικές δραστηριότητες από τα οποία προκύπτει περιουσιακό όφελος, όπως δωροδοκίες. (ΠΟΛ.1113/2015 ) »

ΔΕΔ Α 1652/2022 - Λογιστικές διαφορές - Μη εκπτωση δαπανών από παροχή ή λήψη αμοιβών σε χρήμα ή είδος που συνιστούν ποινικό αδίκημα - Συμπληρωματικά στοιχεία

 

3.7. Φόρος εισοδήματος και λοιποί φόροι

Είδος Λογιστικής Διαφοράς : Μόνιμη (εκτός του ΕΝ.Φ.Ι.Α (Προσωρινή διαφορά ))

Σχετικοί λογαριασμοί της λογιστικής (ΕΓΛΣ) :

63 ΦΟΡΟΙ - ΤΕΛΗ

63.00 Φόρος εισοδήματος μη συμψηφιζόμενος

63.98 Διάφοροι φόροι - τέλη

        08 ΦΠΑ εκπιπτόμενος στη φορολογίας εισοδήματος

        09 ΦΠΑ μη εκπιπτόμενος στη φορολογία εισοδήματος

✔ ΕΝ,Φ,Ι,Α, κ.λπ

Κωδικός εντύπου : 2007 (Κ.Φ.Α )

....................................

ΕΝ.Φ.Ι.Α

Η επιχείρηση, θα αναγνωρίσει το συνολικό ποσό του ΕΝ.Φ.Ι.Α. ως έξοδο, στο έτος που αφορά, με  βάση την «αρχή του δουλευμένου».

Φορολογικά, όμως  θα αναγνωρίσει ως φορολογικά εκπιπτόμενη δαπάνη μόνο το ποσό των δόσεων που πληρώθηκε στην κλειόμενη Χρήση ( Δείτε σχετικά στο Κεφ. 5

..........................................

ζ) ο φόρος εισοδήματος, συμπεριλαμβανομένων του τέλους επιτηδεύματος και των έκτακτων εισφορών, που επιβάλλεται για τα κέρδη από επιχειρηματική δραστηριότητα, σύμφωνα με τον Κ.Φ.Ε., καθώς και ο Φόρος Προστιθέμενης Αξίας (Φ. Π. Α.) που αναλογεί σε μη εκπιπτόμενες δαπάνες, εφόσον δεν είναι εκπεστέος ως Φ. Π. Α. εισροών,

« Ειδικότερα (περιοριστικά):

αα) ο φόρος εισοδήματος,

ββ) το τέλος επιτηδεύματος,

γγ) οι έκτακτες εισφορές, που επιβάλλονται στα κέρδη από επιχειρηματική δραστηριότητα. Κατά συνέπεια, η έκτακτη ειδική εισφορά αλληλεγγύης του ν. 4093/2012 εκπίπτει εφάπαξ από τα ακαθάριστα έσοδα των επιχειρήσεων, δεδομένου ότι αυτή επιβαλλόταν επί του τιμήματος των πωλήσεων ηλεκτρικής ενέργειας στους παραγωγούς ηλεκτρικής ενέργειας από σταθμούς ΑΠΕ και ΣΗΘΥΑ, και όχι επί των κερδών. Το ποσό της έκτακτης εισφοράς αλληλεγγύης των ΑΠΕ και ΣΗΘΥΑ του ν. 4093/2012 των χρήσεων 2012 και 2013, για το οποίο απομένει αναπόσβεστο υπόλοιπο, με βάση τις προϊσχύσασες διατάξεις του ν. 2238/1994, προς έκπτωση από τα ακαθάριστα έσοδα των φορολογικών ετών 2014 έως και 2017 (3/5 και 4/5, αντίστοιχα), θα εξακολουθήσει να αναγνωρίζεται ως έξοδο των αντίστοιχων φορολογικών ετών.

δδ) ο φόρος προστιθέμενης αξίας (Φ.Π.Α.) που αναλογεί σε μη εκπιπτόμενες δαπάνες, εφόσον δεν είναι εκπεστέος ως Φ.Π.Α. εισροών από το Φ.Π.Α. εκροών, με βάση τις διατάξεις του ν. 2859/2000 περί Φ.Π.Α. Για παράδειγμα, δεν εκπίπτει από τα ακαθάριστα έσοδα των επιχειρήσεων ο Φ.Π.Α. για τον οποίο δεν παρέχεται δικαίωμα έκπτωσης από το Φ.Π.Α. εκροών σύμφωνα με τις διατάξεις του ν. 2859/2000, όπως π.χ. δαπάνες για τη διεξαγωγή εορταστικών εκδηλώσεων, έξοδα ψυχαγωγίας, κ.λπ. και ο οποίος αντιστοιχεί στο μη εκπιπτόμενο ποσό αυτών, ήτοι το υπερβάλλον ποσό των 300 ευρώ της δαπάνης ενός εκ των συμμετεχόντων στην εορταστική εκδήλωση το οποίο δεν εκπίπτει με βάση τις διατάξεις της περ. ι' του άρθρου αυτού του ν. 4172/2013 και του συνόλου των δαπανών ψυχαγωγίας με βάση τις διατάξεις της περ. ια' του υπόψη άρθρου και νόμου, αντίστοιχα.

Διευκρινίζεται ότι ο Φ. Π. Α. για τον οποίο δεν παρέχεται δικαίωμα έκπτωσης από το φόρο των εκροών και αντιστοιχεί σε εκπιπτόμενες δαπάνες κατά τον Κ.Φ.Ε., εκπίπτεται κανονικά από τα ακαθάριστα έσοδα. Σημειώνεται, ότι ο Φ.Π.Α. που επιβάλλεται επί των δαπανών που αφορούν στην επέκταση, προσθήκη ή βελτίωση παγίων τα οποία χρησιμοποιούνται σε πράξεις μη υπαγόμενες σε Φ.Π.Α., προσαυξάνει την αξία κτήσης των πιο πάνω παγίων, η οποία υπόκειται σε απόσβεση κατά τα οριζόμενα στο άρθρο 24 του ν. 4172/2013, καθόσον ο φόρος αυτός αφενός δεν εκπίπτει ούτε επιστρέφεται, σύμφωνα με τις διατάξεις του ν.2859/2000 και αφετέρου βαρύνει τις δαπάνες αυτές, οι οποίες περαιτέρω βαρύνουν την αξία κτήσης των εν λόγω κτισμάτων. Ομοίως ο Φ. Π. Α. που βαρύνει τις αγορές ενσώματων παγίων των επιχειρήσεων και ο οποίος δεν μπορεί να εκπέσει από το Φ.Π.Α. εκροών, προσαυξάνει την τιμή κτήσης του παγίου και κατά συνέπεια, εκπίπτει δια μέσω των αποσβέσεων επί της συνολικής αξίας του παγίου αυτού με βάση το άρθρο 24.

Πέραν των ανωτέρω, επισημαίνεται ότι, δεν εκπίπτουν και οι φόροι των οποίων η μη έκπτωση προβλέπεται ρητά από ειδικές διατάξεις νόμων.

Στην περίπτωση που οι ανωτέρω φόροι επαναχρεώνονται στην αντισυμβαλλόμενη επιχείρηση, με την παρούσα γίνεται δεκτό ότι αυτοί εκπίπτουν ως δαπάνη της επιχείρησης που τους επαναχρεώνει εφόσον το ποσό της επαναχρέωσης έχει συμπεριληφθεί στα φορολογητέα έσοδα της επιχείρησης.

Από τα ανωτέρω προκύπτει ότι οι φόροι που δεν εκπίπτουν απαριθμούνται περιοριστικά στις υπόψη υποπεριπτώσεις και κατά συνέπεια, λοιποί φόροι που δεν περιλαμβάνονται σε αυτές εκπίπτουν (π.χ. ΕΝΦΙΑ, τέλη κυκλοφορίας, τέλη χαρτοσήμου, ανταποδοτικά τέλη υπέρ Εθνικής Επιτροπής Τηλεπικοινωνιών και Ταχυδρομείων, κ.λπ.).

Οι ανωτέρω φόροι - τέλη εκπίπτουν κατά το χρόνο που καταβάλλονται. Εξαίρεση αποτελούν τα τέλη κυκλοφορίας τα οποία προκαταβάλλονται και κατά συνέπεια εκπίπτουν το επόμενο φορολογικό έτος, δηλαδή το έτος που αφορούν, καθώς και τα τέλη διαφήμισης, τα οποία εκπίπτουν κατά το χρόνο που αφορούν, με τις προϋποθέσεις που αναφέρονται κατωτέρω. (ΠΟΛ.1113/2015 ) »

 

3.8. Τεκμαρτό μίσθωμα

Είδος Λογιστικής Διαφοράς : Μόνιμη

Κωδικός εντύπου : 2008 (Κ.Φ.Α )

η) το τεκμαρτό μίσθωμα της παραγράφου 2 του άρθρου 39 σε περίπτωση ιδιόχρησης κατά το μέτρο που υπερβαίνει το τρία τοις εκατό (3%) επί της αντικειμενικής αξίας του ακινήτου,

✔ Ε.2156/2019 - Φορολογική μεταχείριση τεκμαρτού εισοδήματος και τεκμαρτής δαπάνης από ιδιοχρησιμοποίηση ακινήτου νομικών προσώπων και νομικών οντοτήτων

 

3.9. Δαπάνες για την οργάνωση και διεξαγωγή ενημερωτικών ημερίδων και συναντήσεων

Είδος Λογιστικής Διαφοράς : Μόνιμη

Σχετικοί λογαριασμοί της λογιστικής (ΕΓΛΣ) :

64.02 Έξοδα προβολής και διαφημίσεως

        05 Έξοδα συνεδρίων - δεξιώσεων και άλλων παρεμφερών εκδηλώσεων

        06 Έξοδα υποδοχής και φιλοξενίας

60.02 Παρεπόμενες παροχές και έξοδα προσωπικού

        02 Επιχορηγήσεις και λοιπά έξοδα κυλικείου - εστιατορίου

Κωδικός εντύπου : 2009 (Κ.Φ.Α )

θ) οι δαπάνες για την οργάνωση και διεξαγωγή ενημερωτικών ημερίδων και συναντήσεων που αφορούν στη σίτιση και διαμονή πελατών ή εργαζομένων της κατά το μέτρο που υπερβαίνουν το ποσό των τριακοσίων (300) ευρώ ανά συμμετέχοντα και κατά το μέτρο που η συνολική ετήσια δαπάνη υπερβαίνει το μισό τοις εκατό (0,5%) επί του ετήσιου ακαθάριστου εισοδήματος της επιχείρησης,

«Οι δαπάνες για την οργάνωση και διεξαγωγή ενημερωτικών ημερίδων και συναντήσεων που αφορούν στη σίτιση και διαμονή πελατών ή εργαζομένων της επιχείρησης, για την ενημέρωσή τους σε θέματα στρατηγικής των επιχειρήσεων, οριοθέτησης μελλοντικών στόχων, εισαγωγής νέων προϊόντων στην αγορά, προώθησης των προϊόντων, ενημέρωσης σε νέες τεχνικές, κ.λπ., είτε οργανώνονται από την ίδια την επιχείρηση είτε από τρίτο, κατά το μέτρο που υπερβαίνουν το ποσό των 300 ευρώ ανά συμμετέχοντα και κατά το μέτρο που η συνολική ετήσια δαπάνη υπερβαίνει το 0,5% επί του ετήσιου ακαθάριστου εισοδήματος της επιχείρησης.

Στις δαπάνες για τη σίτιση και διαμονή πελατών ή εργαζομένων της επιχείρησης δεν περιλαμβάνονται οι δαπάνες που γίνονται για την αίθουσα των εκδηλώσεων, τη μεταφορά των επισκεπτών, τυχόν αμοιβές ομιλητών, ενώ περιλαμβάνονται τα τέλη που σχετίζονται με τη διαμονή (π.χ. δημοτικοί φόροι ημεδαπής ή αλλοδαπής - «city tax»).

Το ποσό των 300 ευρώ ανά συμμετέχοντα εφαρμόζεται ανά ενημερωτική ημερίδα - συνάντηση. Εφόσον το συνολικό ετήσιο ποσό της εν λόγω δαπάνης υπερβαίνει το 0,5% των ακαθάριστων εσόδων της επιχείρησης, τότε η συνολική δαπάνη εκπίπτει μόνο μέχρι του ποσού που δεν υπερβαίνει το εν λόγω ποσοστό. Δηλαδή, σε κάθε περίπτωση η εκπιπτόμενη δαπάνη δεν μπορεί να υπερβαίνει το 0,5% των ακαθάριστων εσόδων.

Για την καλύτερη κατανόηση των ανωτέρω, παραθέτουμε τα ακόλουθα παραδείγματα:

ΠΑΡΑΔΕΙΓΜΑ 1

Επιχείρηση με ακαθάριστα έσοδα 2.000.000 ευρώ δαπάνησε στα πλαίσια διοργάνωσης ενημερωτικής ημερίδας, για σίτιση και διαμονή 50 ατόμων 21.500 ευρώ συνολικά. Ειδικότερα, για 20 από αυτά δαπάνησε το ποσό των 700 ευρώ για κάθε έναν, ήτοι συνολικά 14.000 ευρώ (20 x 700) και για τα υπόλοιπα 30 άτομα το ποσό των 250 ευρώ για κάθε έναν, ήτοι συνολικά 7.500 ευρώ (30 x 250).

Η μη εκπιπτόμενη δαπάνη θα υπολογισθεί ως εξής:

i) Για τα 20 άτομα για τα οποία δαπάνησε το ποσό των 700 ευρώ η δαπάνη θα περιοριστεί στα 300 ευρώ, συνεπώς ως αρχικό μη εκπιπτόμενο ποσό από τα ακαθάριστα έσοδα θα ληφθεί το ποσό των 8.000 ευρώ [(700 - 300) x 20].

ii) Η εναπομένουσα δαπάνη ύψους 13.500 ευρώ (21.500 - 8.000) συγκρίνεται με το 0,5% των ακαθάριστων εσόδων, ήτοι 10.000 ευρώ (2.000.000 x 0,5%) και περιορίζεται σε αυτό το ύψος, δηλαδή θα αναμορφωθεί επίσης ποσό ίσο με 3.500 ευρώ (13.500 - 10.000).

Στο παράδειγμα αυτό θα αναμορφωθεί συνολικά ποσό ύψους 11.500 ευρώ, ήτοι ποσό 8.000 ευρώ από τον περιορισμό στα 300 ευρώ της δαπάνης σε όσους συμμετέχοντες είναι μεγαλύτερη και 3.500 ευρώ γιατί το ποσό που απέμεινε υπερβαίνει το 0,5% επί των ακαθάριστων εσόδων.

Εάν στο παραπάνω παράδειγμα τα ακαθάριστα έσοδα της επιχείρησης ήταν 3.000.000 ευρώ, τότε η εναπομένουσα δαπάνη ύψους 13.500 ευρώ θα συγκριθεί με το 0,5% των ακαθάριστων εσόδων, ήτοι με 15.000 ευρώ (3.000.000 x 0,5%) και επειδή είναι μικρότερη δεν τίθεται θέμα άλλου περιορισμού. Στην περίπτωση αυτή θα αναμορφωθεί συνολικά ποσό ύψους 8.000 ευρώ, ήτοι μόνο το ποσό από τον περιορισμό στα 300 ευρώ της δαπάνης σε όσους συμμετέχοντες είναι μεγαλύτερη, δεδομένου ότι το εναπομένον ποσό είναι μικρότερο από το 0,5% των ακαθάριστων εσόδων.

ΠΑΡΑΔΕΙΓΜΑ 2

Επιχείρηση με ακαθάριστα έσοδα 1.000.000 ευρώ δαπάνησε στα πλαίσια διοργάνωσης ενημερωτικής ημερίδας για σίτιση και διαμονή 25 ατόμων 6.000 ευρώ συνολικά. Η υπόψη δαπάνη δεν ξεπέρασε το ποσό των 300 ευρώ για κανέναν από τους συμμετέχοντες. Η μη εκπιπτόμενη δαπάνη θα υπολογισθεί ως εξής:

Η δαπάνη ύψους 6.000 ευρώ συγκρίνεται με το 0,5% των ακαθάριστων εσόδων, ήτοι με 5.000 ευρώ (1.000.000 x 0,5%) και περιορίζεται σε αυτό το ύψος, δηλαδή θα αναμορφωθεί το ποσό των 1.000 ευρώ (6.000 - 5.000).

Στο παράδειγμα αυτό θα αναμορφωθεί συνολικά ποσό ύψους 1.000 ευρώ, ήτοι μόνο το ποσό από τον περιορισμό 0,5% των ακαθάριστων εσόδων της συνολικής δαπάνης, δεδομένου ότι δεν υπήρχε συμμετέχων για τον οποίον να δαπανήθηκε μεγαλύτερο ποσό.

Εάν στο παραπάνω παράδειγμα τα ακαθάριστα έσοδα της επιχείρησης ήταν 2.000.000 ευρώ, τότε η δαπάνη ύψους 6.000 ευρώ θα συγκριθεί με το 0,5% των ακαθάριστων εσόδων, ήτοι 10.000 ευρώ (2.000.000 x 0,5%) και επειδή είναι μικρότερη δεν θα αναμορφωθεί κανένα ποσό. (ΠΟΛ.1113/2015 )»

 Φορολογική μεταχείριση των δαπανών σίτισης και διαμονής που πραγματοποιούν οι φαρμακευτικές εταιρείες, για οργάνωση και διεξαγωγή ενημερωτικών ημερίδων και συναντήσεων

1. Με την ΠΟΛ.1113/2.6.2015 εγκύκλιό μας διευκρινίσθηκε, μεταξύ άλλων, ότι το ποσό των 300 ευρώ για ενημερωτικές ημερίδες και συναντήσεις που αναφέρεται στην περ. θ' του άρθρου 23 του ν. 4172/2013, οι οποίες είτε οργανώνονται από την ίδια την επιχείρηση είτε από τρίτο, θα εφαρμόζεται ανά συμμετέχοντα και ανά ενημερωτική ημερίδα - συνάντηση με την προϋπόθεση ότι το συνολικό ετήσιο ποσό της εν λόγω δαπάνης να μην υπερβαίνει το 0,5% των ακαθάριστων εσόδων της επιχείρησης.

Επισημαίνεται ότι η αναφορά στην ως άνω εγκύκλιο σε ημερίδες και συναντήσεις που οργανώνονται από τρίτους καταλαμβάνει αυτές που οργανώνονται μέσω τρίτων που ασκούν κατ' επάγγελμα αυτή τη δραστηριότητα (διοργάνωση συνεδρίων και ενημερωτικών ημερίδων) και όχι αυτές την οργάνωση των οποίων καταλαμβάνουν λοιποί κρατικοί ή μη φορείς (π.χ. πανεπιστήμια, κρατικά νοσοκομεία, κ.λπ.).

2. Από ερωτήματα που έχουν υποβληθεί στην υπηρεσία μας προκύπτει, ότι φαρμακευτικές εταιρείες, στο πλαίσιο ενημέρωσης επιστημόνων υγείας (γιατροί, φαρμακοποιοί κ.ο.κ.) συμμετέχουν στο κόστος οργάνωσης και διεξαγωγής ενημερωτικών ημερίδων ή συνεδρίων, μετά από προηγούμενη έγκριση του Εθνικού Οργανισμού Φαρμάκων (Ε.Ο.Φ), μέσω της κάλυψης των εξόδων διαμονής και σίτισης των συμμετεχόντων (επιστημόνων υγείας), δεδομένου ότι οι επιστήμονες υγείας είναι το εξειδικευμένο κοινό προς το οποίο πρωτίστως απευθύνονται και μέσω των οποίων διατίθενται τα προϊόντα των υπόψη εταιρειών, θεωρούνται δηλαδή πελάτες για τις ανάγκες εφαρμογής των διατάξεων της περίπτωσης θ' του άρθρου 23 του ν.4172/2013.

Οι ενημερωτικές ημερίδες ή συνέδρια οργανώνονται είτε από ίδιες τις φαρμακευτικές εταιρείες (ανεξάρτητα αν την οργάνωσή τους στην πράξη αναλαμβάνουν τρίτοι οι οποίοι ασκούν κατ' επάγγελμα αυτή τη δραστηριότητα), είτε από λοιπούς φορείς, κρατικούς (πανεπιστήμια, κρατικά νοσοκομεία κ.λπ.) ή μη (επιστημονικά σωματεία μη κερδοσκοπικού χαρακτήρα, επιστημονικές ενώσεις κάθε νομικής μορφής μη κερδοσκοπικού χαρακτήρα, κ.λπ.), υπό την αιγίδα των οποίων συμμετέχουν οι φαρμακευτικές εταιρίες.

3. Από όλα όσα αναφέρθηκαν πιο πάνω και δεδομένου ότι οι ενημερωτικές ημερίδες ή συνέδρια οργανώνονται μετά από προηγούμενη έγκριση του Εθνικού Οργανισμού Φαρμάκων (Ε.Ο.Φ) προκύπτει, ότι στον περιορισμό της περίπτωσης θ' του άρθρου 23 του ν. 4172/2013, εμπίπτουν οι αντίστοιχες δαπάνες σίτισης και διαμονής πελατών ή εργαζομένων που συμμετέχουν σε ενημερωτικές ημερίδες ή συνέδρια που οργανώνονται από την ίδια την φαρμακευτική επιχείρηση (αυτοτελώς ή μέσω τρίτων, όπως διευκρινίστηκε πιο πάνω υπό 1).

Αντίθετα, για ενημερωτικές ημερίδες οι οποίες πραγματοποιούνται από λοιπούς κρατικούς ή μη φορείς (ανεξάρτητα από το αν διοργανώνονται από τους ίδιους ή από τρίτες εταιρείες που ασκούν κατ' επάγγελμα αυτή τη δραστηριότητα), οι δαπάνες οργάνωσης και διεξαγωγής αυτών που βαρύνουν τις φαρμακευτικές εταιρίες και αφορούν στη σίτιση και διαμονή πελατών ή εργαζομένων τους εμπίπτουν στον γενικό κανόνα έκπτωσης, με βάση τις διατάξεις του άρθρου 22 του ν.4172/2013.

Τα ανωτέρω αποτελούν γενικό κανόνα έκπτωσης για όλες τις επιχειρήσεις που πραγματοποιούν δαπάνες σίτισης και διαμονής πελατών ή εργαζομένων τους στα πλαίσια οργάνωσης και διεξαγωγής ενημερωτικών ημερίδων και συναντήσεων, επισημαίνοντας ότι σε κάθε περίπτωση τα αναφερόμενα πιο πάνω ως προς τον εν τοις πράγμασι διοργανωτή συνεδρίου - ενημερωτικής ημερίδας (τρίτο ή την ίδια την εταιρεία) καθώς και γενικότερα οι προϋποθέσεις εφαρμογής των διατάξεων των άρθρων 22 και 23, θα πρέπει να εξετάζονται σε κάθε περίπτωση ως θέμα πραγματικό από την αρμόδια ελεγκτική αρχή, με βάση τα ιδιαίτερα χαρακτηριστικά της κάθε δαπάνης. (ΠΟΛ. 1094/2016) »

 

3.10. Δαπάνες για τη διεξαγωγή εορταστικών εκδηλώσεων, σίτισης και διαμονής φιλοξενούμενων προσώπων

Είδος Λογιστικής Διαφοράς : Μόνιμη

Σχετικοί λογαριασμοί της λογιστικής (ΕΓΛΣ) :

64.02 Έξοδα προβολής και διαφημίσεως

        05 Έξοδα συνεδρίων - δεξιώσεων και άλλων παρεμφερών εκδηλώσεων

        06 Έξοδα υποδοχής και φιλοξενίας

Κωδικός εντύπου : 2010 (Κ.Φ.Α )

ι) οι δαπάνες για τη διεξαγωγή εορταστικών εκδηλώσεων, σίτισης και διαμονής φιλοξενούμενων προσώπων κατά το μέτρο που υπερβαίνουν το ποσό των τριακοσίων (300) ευρώ ανά συμμετέχοντα και κατά το μέτρο που η συνολική ετήσια δαπάνη υπερβαίνει το μισό τοις εκατό (0,5%) επί του ετήσιου ακαθάριστου εισοδήματος της επιχείρησης,

« Στις δαπάνες για τη διαμονή φιλοξενούμενων προσώπων περιλαμβάνονται και τα τέλη που σχετίζονται με τη διαμονή (π.χ. δημοτικοί φόροι ημεδαπής ή αλλοδαπής - «city tax»).

Το ανωτέρω όριο των 300 ευρώ ανά συμμετέχοντα εφαρμόζεται ανά εορταστική εκδήλωση. Εφόσον το συνολικό ετήσιο ποσό της εν λόγω δαπάνης υπερβαίνει το 0,5% των ακαθάριστων εσόδων της επιχείρησης, τότε η συνολική δαπάνη εκπίπτει μόνο μέχρι του ποσού που δεν υπερβαίνει το εν λόγω ποσοστό. Δηλαδή, σε κάθε περίπτωση η εκπιπτόμενη δαπάνη δεν μπορεί να υπερβαίνει το 0,5% των ακαθάριστων εσόδων.

Στο σημείο αυτό διευκρινίζεται ότι σε περίπτωση που μία επιχείρηση καταβάλει δημοτικό φόρο στην αλλοδαπή, θα πρέπει να εξετάζεται αν η καταβολή πραγματοποιείται στα πλαίσια των περιπτώσεων θ' ή ι', δηλαδή αν ακολουθεί την κύρια δαπάνη διαμονής πελατών ή εργαζομένων της στα πλαίσια ενημερωτικών ημερίδων ή διαμονής φιλοξενούμενων προσώπων. Σε περίπτωση που ο δημοτικός φόρος αλλοδαπής δεν αφορά στις παραπάνω περιπτώσεις, θα πρέπει να συναρτάται με την κύρια αντίστοιχη δαπάνη για την έκπτωση των οποίων πρέπει να πληρούνται οι προϋποθέσεις του άρθρου 22. (ΠΟΛ.1113/2015 ) »

 

3.11. Δαπάνες ψυχαγωγίας

Είδος Λογιστικής Διαφοράς : Μόνιμη

Σχετικοί λογαριασμοί της λογιστικής (ΕΓΛΣ) :

60.02 Παρεπόμενες παροχές και έξοδα προσωπικού

60.02.00 Είδη ενδύσεως

    03 Έξοδα ψυχαγωγίας προσωπικού (π.χ. κατασκηνώσεων, εκδρομών, χοροεσπερίδων ή εορταστικών εκδηλώσεων)

Κωδικός εντύπου : 2011 (Κ.Φ.Α )

ια) οι δαπάνες ψυχαγωγίας.

Η διάταξη του προηγούμενου εδαφίου δεν εφαρμόζεται στην περίπτωση που η επιχειρηματική δραστηριότητα του φορολογούμενου έχει ως κύριο αντικείμενο την παροχή υπηρεσιών ψυχαγωγίας και οι δαπάνες αυτές πραγματοποιούνται στο πλαίσιο της δραστηριότητας αυτής,

 

3.12. Προσωπικές καταναλωτικές δαπάνες

Είδος Λογιστικής Διαφοράς : Μόνιμη

Σχετικοί λογαριασμοί της λογιστικής (ΕΓΛΣ) :

✔ Διάφοροι λογαριασμοί Ομάδας 6

Κωδικός εντύπου : 2012 (Κ.Φ.Α )

ιβ) Προσωπικές καταναλωτικές δαπάνες

« Διευκρινίζεται ότι όποια δαπάνη έχει χαρακτηρισθεί ως παροχή σε είδος με βάση το άρθρο 13 του ν. 4172/2013 (ΠΟΛ.1219/6.10.2014 εγκύκλιός μας) και φορολογείται ως εισόδημα από μισθωτή εργασία, θεωρείται ότι πραγματοποιείται προς το συμφέρον της επιχείρησης (άρθρο 22 περ. α') και εκπίπτει ως έξοδο μισθοδοσίας, εφόσον πληρούνται και οι λοιπές προϋποθέσεις των περ. β' και γ' του άρθρου 22.

Λοιπές δαπάνες που δεν εμπίπτουν στην έννοια των παροχών σε είδος (π.χ. διατακτικές μέχρι 6 ευρώ, παροχές μέχρι 300 ευρώ, χρήση κινητών τηλεφώνων σύμφωνα με την ΠΟΛ.1219/6.10.2014, παραχώρηση εταιρικών οχημάτων για το 70% του κόστους των αναφερομένων στις διατάξεις της παρ. 2 του άρθρου 13 δαπανών, καύσιμα και διόδια εταιρικών οχημάτων, κ.λπ.) εκπίπτουν υπό το πρίσμα των διατάξεων του άρθρου 22.

Τα ίδια ισχύουν και για τα ποσά των περ. α' και β' της παρ.1 του άρθρου 14 του ν. 4172/2013, αναφορικά με την κάλυψη δαπανών (διαμονής, σίτισης και κίνησης) από την επιχείρηση που καταβάλλουν οι εργαζόμενοι κατά την εκτέλεση της υπηρεσίας τους, τα οποία επίσης εκπίπτουν με τις προϋποθέσεις του άρθρου 22.

Ειδικότερα, σε περίπτωση που χορηγείται δάνειο προς εργαζόμενο ή εταίρο ή μέτοχο από νομικό πρόσωπο ή νομική οντότητα με βάση τις διατάξεις της παραγράφου 3 του άρθρου 13 του νόμου αυτού δεν εκπίπτουν οι τόκοι που προκύπτουν, σε περίπτωση έγγραφης συμφωνίας, για τους οποίους το φυσικό πρόσωπο φορολογείται ως εισόδημα από μισθωτή εργασία, καθότι αυτό αποτελεί τεκμαρτό εισόδημα για αυτόν και δεν αποτελεί πραγματική δαπάνη για την εταιρεία. (ΠΟΛ.1113/2015 ) »

Σχετικές ΔΕΔ

✔ ΔΕΔ Α 2433/2022 - Λογιστικές διαφορές - Προσωπικές καταναλωτικές δαπάνες - Αγορά εσωρούχων - Εκ παραδρομής έκδοση απόδειξης μεγάλης αξίας και ακύρωση αυτής

✔ ΔΕΔ 960/2022 - Μη εκπιπτόμενες δπάνες κινητής τηλεφωνίας κατά το ποσοστό που χρησιμοποιούνται από άλλα μέλη της οικογενείας και όχι από τον Ελ.Επαγγελματία

✔ ΔΕΔ 756/2022 - Δαπάνες μη εκπιπτώμενες - Καταναλωτικές δαπάνες, δαπάνη Cosmote tv - Προσάυξηση περιουσίας

✔ ΔΕΔ 517/2022 - Μεταφορά δεδομένων λογιστικών αρχείων στη δήλωση εισοδήματος. Λογιστικές διαφορές. Έξοδα ξενοδοχείων.

✔ ΔΕΔ 461/2022 - Λογιστικές διαφορές δαπάνες κινητής τηλεφωνίας, μη έκπτωση αποσβέσεων από τον έλεγχο με βάση τη λογιστική αρχή περί συσχετίσεως εσόδων- εξόδων

✔ ΔΕΔ 4503/2021 - Λογιστικές διαφορές - Δαπάνες δικηγόρου - Εκπίπτουν οι δαπάνες ένδυσης - Τεκμηρίωση δαπανών γευμάτων και άλλων

✔ ΔΕΔ Α 2121/2021 - Δαπάνες αυτοκινήτου, κινητού τηλεφώνου και αγορά ηλ. υπολογιστή ελ. επαγγελματία

 

3.13. Δαπάνες που καταβάλλονται προς φυσικό ή νομικό πρόσωπο σε κράτος μη συνεργάσιμο ή που υπόκειται σε προνομιακό φορολογικό καθεστώς

Είδος Λογιστικής Διαφοράς : Μόνιμη

Σχετικοί λογαριασμοί της λογιστικής (ΕΓΛΣ) :

✔ 50.01 Προμηθευτές εξωτερικού

Κωδικός εντύπου : 2013 (Κ.Φ.Α )

ιγ) To σύνολο των δαπανών που καταβάλλονται προς φυσικό ή νομικό πρόσωπο ή νομική οντότητα που είναι φορολογικός κάτοικος σε κράτος μη συνεργάσιμο ή που υπόκειται σε προνομιακό φορολογικό καθεστώς, σύμφωνα με τις διατάξεις του άρθρου 65 του Κ.Φ.Ε., εκτός εάν ο φορολογούμενος αποδείξει ότι οι δαπάνες αυτές αφορούν πραγματικές και συνήθεις συναλλαγές και δεν έχουν ως αποτέλεσμα τη μεταφορά κερδών ή εισοδημάτων ή κεφαλαίων με σκοπό τη φοροαποφυγή ή τη φοροδιαφυγή. Η διάταξη του προηγούμενου εδαφίου δεν αποκλείει την έκπτωση των δαπανών που καταβάλλονται προς φυσικό ή νομικό πρόσωπο ή νομική οντότητα που είναι φορολογικός κάτοικος σε κράτος - μέλος της Ε.Ε. ή του Ε.Ο.Χ., εφόσον υπάρχει η νομική βάση για την ανταλλαγή πληροφοριών μεταξύ της Ελλάδας και αυτού του κράτους - μέλους.

✔ ΠΟΛ.1197/2016 - Φορολογική μεταχείριση των δαπανών που καταβάλλονται σε φυσικό ή νομικό πρόσωπο ή νομική οντότητα που είναι φορολογικός κάτοικος σε κράτος μη συνεργάσιμο ή που υπόκειται σε προνομιακό φορολογικό καθεστώς, με βάση τις διατάξεις της περίπτωσης ιγ' του άρθρου 23 του ν.4172/2013, όπως ισχύουν

 

3.14. Δαπάνες που πραγματοποιούνται στο πλαίσιο εργασιακής σχέσης χωρίς τη χρήση ηλεκτρονικού μέσου πληρωμής ή μέσω παρόχου υπηρεσιών πληρωμών

Είδος Λογιστικής Διαφοράς : Μόνιμη

Σχετικοί λογαριασμοί της λογιστικής (ΕΓΛΣ) :

✔ 53.00 Αποδοχές προσωπικού πληρωτέες ( οι χρεώσεις του λογ/μού )

Κωδικός εντύπου : 2023 (Κ.Φ.Α )

ιδ) Οι δαπάνες που πραγματοποιούνται στο πλαίσιο εργασιακής σχέσης όπως αυτή ορίζεται στην παρ. 2 του άρθρου 12 του ν. 4172/2013, εφόσον η τμηματική ή ολική εξόφληση δεν έχει πραγματοποιηθεί με τη χρήση ηλεκτρονικού μέσου πληρωμής ή μέσω παρόχου υπηρεσιών πληρωμών.

✔ ΠΟΛ.1061/2017 - Κοινοποίηση των διατάξεων του άρθρου 72 του ν. 4446/2016 που αφορούν στην έκπτωση δαπανών μισθοδοσίας με τη χρήση ηλεκτρονικού μέσου πληρωμής ή μέσω παρόχου υπηρεσιών πληρωμών

 

3.15. Δαπάνες ενοικίων χωρίς τη χρήση ηλεκτρονικού μέσου πληρωμής ή μέσω παρόχου υπηρεσιών πληρωμών

Είδος Λογιστικής Διαφοράς : Μόνιμη

Σχετικοί λογαριασμοί της λογιστικής (ΕΓΛΣ) :

✔ 62.04 Ενοίκια

✔ 53.χχ (οι χρεώσεις του λογ/σμού)

Κωδικός εντύπου : 2027  (Κ.Φ.Α )

ιε) Οι δαπάνες ενοικίων, εφόσον η εξόφλησή τους δεν έχει πραγματοποιηθεί με τη χρήση ηλεκτρονικού μέσου πληρωμής ή μέσω παρόχου υπηρεσιών πληρωμών.

«Οι ανωτέρω δαπάνες που έχουν πραγματοποιηθεί εντός του φορολογικού έτους αλλά δεν έχουν εξοφληθεί στο έτος αυτό, κρίνονται οριστικά, ως προς την εκπεσιμότητά τους, στο φορολογικό έτος που θα λάβει χώρα η εξόφληση αυτών. Στην περίπτωση που στο έτος εξόφλησης των δαπανών διαπιστωθεί ότι οι δαπάνες αυτές εξοφλήθηκαν χωρίς να γίνει χρήση τραπεζικού μέσου πληρωμής (π.χ. με μετρητά), η επιχείρηση υποχρεούται να υποβάλλει τροποποιητική δήλωση του φορολογικού έτους εντός του οποίου πραγματοποιήθηκε η συναλλαγή, προσθέτοντας τα ποσά αυτών των δαπανών ως θετική λογιστική διαφορά.»

Ε. 2109/2021 - Προϋπόθεση για την αναγνώριση δαπάνης ενοικίου - Παροχή οδηγιών σχετικά με την εφαρμογή των διατάξεων του άρθρου 23 του ν.4172/2013 (Α' 167), όπως τροποποιήθηκαν με τον ν. 4646/2019 (Α' 201)

3.16. Χρηματικά ποσά ή άλλα ανταλλάγματα που τυχόν καταβλήθηκαν άμεσα ή έμμεσα για μη εξουσιοδοτημένη πώληση διαφημιστικού τηλεοπτικού χρόνου.

Είδος Λογιστικής Διαφοράς : Μόνιμη

Σχετικοί λογαριασμοί της λογιστικής (ΕΓΛΣ) :

64.02   Έξοδα προβολής και διαφημίσεως

Κωδικός εντύπου : 2028 (Κ.Φ.Α )

ιστ) Χρηματικά ποσά ή άλλα ανταλλάγματα που τυχόν καταβλήθηκαν άμεσα ή έμμεσα για μη εξουσιοδοτημένη πώληση διαφημιστικού τηλεοπτικού χρόνου.

Η περίπτωση ιστ' τέθηκε όπως προστέθηκε με την παράγραφο 2α του άρθρου 189 του ν. 4764/2020 (Α' 256/23-12-2020) και ισχύει από τη δημοσίευση του νόμου στην Εφημερίδα της Κυβερνήσεως, ήτοι από 23/12/2020, σύμφωνα με το άρθρο 192 του ιδίου νόμου,  και αφορά σε, μεταξύ άλλων, ρύθμιση για τους όρους και τη διαδικασία έκπτωσης δαπανών διαφήμισης.

Η περίπτωση ιστ' τέθηκε όπως προστέθηκε με την παράγραφο 2α του άρθρου 189 του ν. 4764/2020 (Α' 256/23-12-2020) και ισχύει από τη δημοσίευση του νόμου στην Εφημερίδα της Κυβερνήσεως, ήτοι από 23/12/2020, σύμφωνα με το άρθρο 192 του ιδίου νόμου.

Αρθρο 189. Διαφήμιση στα Μ.Μ.Ε. - Τροποποιήσεις διατάξεων των νόμων 2328/1995, 4172/2013 και 4174/2013

8A. Μη εξουσιοδοτημένες πωλήσεις διαφημιστικού χρόνου:
α. Μη εξουσιοδοτημένη πώληση διαφημιστικού χώρου ή χρόνου συνιστά: (αα) κάθε πώληση διαφημιστικού χώρου ή χρόνου από διαφημιστή σε διαφημιζόμενη επιχείρηση, όταν ο διαφημιστής, κατά τον χρόνο σύναψης της συμφωνίας πώλησης, δεν έχει προαγοράσει τον πωλούμενο διαφημιστικό χώρο ή χρόνο, (αβ) κάθε σύμβαση με την οποία διαφημιστής δεσμεύεται έναντι διαφημιζόμενης επιχείρησης σχετικά με την τιμή ή το κόστος ανά μονάδα διαφημιστικής φόρτισης (CPR) στην οποία θα της διαθέσει διαφημιστικό χώρο ή χρόνο, ή εγγυάται την τιμή ή το κόστος ανά μονάδα διαφημιστικής φόρτισης (CPR) στην οποία θα της διαθέσει διαφημιστικό χώρο ή χρόνο, όταν ο διαφημιστής κατά τον χρόνο σύναψης της συμφωνίας αυτής δεν έχει ήδη συμφωνήσει τις αντίστοιχες τιμές ή κόστος ανά μονάδα διαφημιστικής φόρτισης (CPR) με μέσα της παρ. 1, (αγ) οποιαδήποτε σύμβαση, συναλλαγή ή αλληλουχία συναλλαγών, μεταξύ δύο ή περισσότερων συμβαλλόμενων, με ισοδύναμο οικονομικό αποτέλεσμα και (αδ) οποιαδήποτε σύμβαση μεταξύ διαφημιστή και διαφημιζόμενης επιχείρησης, που παραπέμπει άμεσα ή έμμεσα στους εκάστοτε τιμοκαταλόγους μέσων της παρ. 1, χωρίς συγκεκριμένη προηγούμενη δέσμευση των μέσων ως προς την τιμή ή το κόστος ανά μονάδα διαφημιστικής φόρτισης για συγκεκριμένο όγκο και για συγκεκριμένη χρονική περίοδο.

β. Μια συμφωνία που πληροί τα κριτήρια της περ. α συνιστά μη εξουσιοδοτημένη πώληση ακόμα και αν: (βα΄) το σχετικό τιμολόγιο του διαφημιστή για την καταβολή της αμοιβής του εκδίδεται σε χρόνο μεταγενέστερο της σύναψης της συμφωνίας, (ββ) αναφέρεται σε τιμή πώλησης που είναι σταθερή ή κυμαινόμενη, ή μέση τιμή, ή προσδιορίζεται από πριν με βάση κάποιο συντελεστή, όπως συντελεστή αύξησης ή μείωσης του κύκλου εργασιών της διαφημιστικής αγοράς. γ. Απαγορεύεται και είναι απολύτως άκυρη κάθε μη εξουσιοδοτημένη πώληση διαφημιστικού τηλεοπτικού χρόνου και κάθε σύμβαση που περιλαμβάνει μη εξουσιοδοτημένη πώληση διαφημιστικού χρόνου. δ. Συμφωνίες των περ. α΄ και β΄ είναι έγκυρες μόνο εάν προϋπάρχουν συγκεκριμένες δεσμευτικές συμφωνίες με τα μέσα της παρ. 1 για καθέναν διαφημιζόμενο ξεχωριστά.
Οι συμφωνίες των περ. α΄ και β΄ επισυνάπτονται ως παράρτημα της συμφωνίας διαφημιστή και διαφημιζόμενου και περιλαμβάνουν συγκεκριμένες τιμές ή κόστος ανά μονάδα διαφημιστικής φόρτισης, συγκεκριμένους όγκους και συγκεκριμένες περιόδους προβολής. Ο όγκος και οι περίοδοι προβολής πρέπει να είναι αντίστοιχες με τις δεσμεύσεις του διαφημιστή προς τον διαφημιζόμενο....»

 

4. Έντυπο «Κατάσταση φορολογικής αναμόρφωσης» (Χρήσης 2022)

 

α/α	ΕΙΔΟΣ ΔΑΠΑΝΗΣ	ΚΩΔΙΚΟΣ	Λόγος μη έκπτωσης
1.	Τόκοι από δάνεια που λαμβάνει η επιχείρηση από τρίτους (περ. α' άρθρου 23)	2001	Κατά το μέτρο που υπερβαίνουν το όριο [ Δείτε : 3.1 ]
2.	Δαπάνη για αγορά αγαθών ή λήψη υπηρεσιών άνω 500 ευρώ χωρίς τη χρήση τραπεζικού μέσου πληρωμής (περ. β'  άρθρου 23)	2002	Ρητή αναφορά [ Δείτε : 3.2 ]
3.	Μη καταβληθείσες ασφαλιστικές εισφορές (περ. γ' άρθρου 23)	2003	Ρητή αναφορά [ Δείτε : 3.3 ]
4.	Μη εκπιπτόμενες προβλέψεις (περ.δ' άρθρου 23)	2004	Ρητή αναφορά [ Δείτε : 3.4]
5.	Πρόστιμα, ποινές και προσαυξήσεις (περ.ε' άρθρου 23)	2005	Ρητή αναφορά [ Δείτε : 3.5 ]
6.	Παροχή ή λήψη αμοιβών σε χρήμα ή είδος που συνιστούν ποινικό αδίκημα (περ.στ' άρθρου 23)	2006	Ρητή αναφορά [ Δείτε : 3.6 ]
7.	Φόροι-τέλη που δεν εκπίπτουν (περ.ζ' άρθρου 23)	2007	Ρητή αναφορά [ Δείτε : 3.7 ]
8.	Τεκμαρτό μίσθωμα κατά μέτρο που υπερβαίνει το 3% της αντικειμενικής αξίας του ακινήτου (περ. η' άρθρου 23)	2008	Κατά το μέτρο που υπερβαίνουν αριθμητικό όριο [ Δείτε : 3.8 ]
9.	Δαπάνες για οργάνωση και διεξαγωγή ενημερωτικών ημερίδων και συναντήσεων (περ. θ' άρθρου 23)	2009	Κατά το μέτρο που υπερβαίνουν το όριο [ Δείτε : 3.9 ]
10.	Δαπάνες για διεξαγωγή εορταστικών εκδηλώσεων (περιπτ. ι' άρθρου 23)	2010	Κατά το μέτρο που υπερβαίνουν το όριο [ Δείτε : 3.10 ]
11.	Δαπάνες ψυχαγωγίας (περ. ια' άρθρου 23)	2011	Ρητή αναφορά [ Δείτε : 3.11 ]
12.	Προσωπικές καταναλωτικές δαπάνες (περιπτ. ιβ' άρθρου 23)	2012	Ρητή αναφορά [ Δείτε : 3.12 ]
13.	Δαπάνες προς φορολογικούς κατοίκους με έδρα σε κράτος μη συνεργάσιμο ή με προνομιακό φορολογικό καθεστώς  (περ. ιγ' άρθρου 23)	2013	Ρητή αναφορά [ Δείτε : 3.13 ]
14.	Δαπάνες που πραγματοποιούνται στο πλαίσιο εργασιακής σχέσης όπως αυτή ορίζεται στην παρ. 2 του άρθρου 12 του ν. 4172/2013, εφόσον η τμηματική ή ολική εξόφληση δεν έχει πραγματοποιηθεί με τη χρήση ηλεκτρονικού μέσου πληρωμής ή μέσω παρόχου υπηρεσιών πληρωμών (περ. ιδ΄ άρθρου 23)	2023	Ρητή αναφορά [ Δείτε : 3.14 ]
15.	Δαπάνες ενοικίων, εφόσον η εξόφλησή τους δεν έχει πραγματοποιηθεί με τη χρήση ηλεκτρονικού μέσου πληρωμής ή μέσω παρόχου υπηρεσιών πληρωμών. (περ. ιε' άρθρου 23)	2027	Ρητή αναφορά [ Δείτε : 3.14 ]
16.	Χρηματικά ποσά ή άλλα ανταλλάγματα που τυχόν καταβλήθηκαν άμεσα ή έμμεσα για μη εξουσιοδοτημένη πώληση διαφημιστικού τηλεοπτικού χρόνου. (περ. ιστ’ άρθρου 23)	2028	Ρητή αναφορά [ Δείτε : 3.15 ]
17.	Δαπάνες για δράσεις εταιρικής κοινωνικής ευθύνης στην περίπτωση που δεν προκύπτουν λογιστικά κέρδη χρήσης (άρθρο 22)	2029	Ρητή αναφορά [ Δείτε : Κεφ. 2 ]
18.	Λοιπές δαπάνες που δεν αναγνωρίζονται προς έκπτωση	2020	Διάφορες περιπτώσεις [ Εφόσον δεν εντάσσονται σε κάποια από τις ανωτέρω κατηγορίες ]
	Λοιπά
19.	Δαπάνες που αφορούν ενδοομιλικά μερίσματα που εμπίπτουν στο πεδίο εφαρμογής του άρθρου 48 (παρ.4 άρθρου 48)	2014	Λόγω μη φορολόγησης αντίστοιχων εσόδων [ Δείτε : 1 «Πίνακας» περ. 16  ]
20.	Μη εκπιπτόμενες δαπάνες τόκων-Υποκεφαλαιοδότηση (άρθρο 49 ν.4172/2013)	2015	Κατά το μέτρο που υπερβαίνουν αριθμητικό όριο [ Δείτε : 1 «Πίνακας» περ. 19  ]
21.	Μη εκπιπτόμενες δαπάνες αποσβέσεων από υπεραξία λόγω συγχώνευσης (άρθρα 52 & 54 ν.4172/2013)	2016	Λόγω μη φορολόγησης Υπεραξίας που είχε προκύψει
22.	Δαπάνες φορέων Γενικής Κυβέρνησης που αφορούν έσοδα απαλλασσόμενα της φορολογίας	2017	Λόγω μη φορολόγησης αντίστοιχων εσόδων [ Δείτε κατωτέρω «Επισημάνσεις (α) »
23.	Δαπάνες ναυτιλιακών επιχ/σεων που αφορούν έσοδα απαλλασσόμενα της φορολογίας	2018	Λόγω μη φορολόγησης αντίστοιχων εσόδων [ Δείτε κατωτέρω «Επισημάνσεις (β) »
24.	Δαπάνες απαλλασσόμενων Ν.Π.	2019	Λόγω μη φορολόγησης αντίστοιχων εσόδων [ Δείτε κατωτέρω «Επισημάνσεις (γ) »
25.	Δαπάνες αστικών μη κερδοσκοπικών εταιρειών που αφορούν έσοδα μη υποκείμενα στο φόρο	2021	Λόγω μη φορολόγησης αντίστοιχων εσόδων [ Δείτε κατωτέρω «Επισημάνσεις (δ) »
26.	Ζημία χρήσης των εταιρειών που λειτουργούν ως σύστημα εναλλακτικής διαχείρισης του ν. 2939/2001.	2024	Αφορά ειδικές φορολογικές ρυθμίσεις [άρθρο 5 του ν. 3220/2004]
27.	Υπερβάλλον ποσό δαπανών πολιτιστικών χορηγιών (άρθρο 12 παρ. 1 ν.3525/2007)	2025	Κατά το μέτρο που υπερβαίνουν αριθμητικό όριο [ Δείτε : 1 «Πίνακας» περ. 35  ]
28.	Δαπάνες επενδύσεις κινηματογραφικής παραγωγής (άρθρο 8 ν. 3905/2010)	2026	Λόγω μη φορολόγησης αντίστοιχων εσόδων
	ΣΥΝΟΛΟ	2100

Επισημάνσεις

α) [Κωδικός 2017]  Στον κωδικό 468 του εντύπου Ν, αναγράφονται τα απαλλασσόμενα έσοδα των φορέων γενικής κυβέρνησης που είναι κεφαλαιουχικές εταιρείες. Ταυτόχρονα, όμως, θα πρέπει υποχρεωτικά να συμπληρωθεί και ο κωδικός 2017 της «Κατάστασης Φορολογικής Αναμόρφωσης» με βάση τις αντίστοιχες δαπάνες που αφορούν στα απαλλασσόμενα έσοδα, προκειμένου να υπαχθεί τελικά σε φορολόγηση, κατά την εκκαθάριση της δήλωσης, το οριζόμενο από το νόμο αντίστοιχο εισόδημα (κεφάλαιο και υπεραξία κεφαλαίου).

β) [Κωδικός 2018]  Στον κωδικό 559 του εντύπου Ν, αναγράφονται τα έσοδα των ναυτιλιακών επιχειρήσεων η φορολόγηση των οποίων διέπεται από τις διατάξεις του ν. 27/1975. Ταυτόχρονα, όμως, θα πρέπει υποχρεωτικά να συμπληρωθεί και ο κωδικός 2018 της «Κατάστασης Φορολογικής Αναμόρφωσης» με βάση τις αντίστοιχες δαπάνες που αφορούν στα απαλλασσόμενα έσοδα.

γ) [Κωδικός 2019]  Στον κωδικό 469 του εντύπου Ν,  αναγράφονται τα έσοδα των νομικών προσώπων και νομικών οντοτήτων που απαλλάσσονται της φορολογίας κατ' εφαρμογή των διατάξεων του άρθρου 46 του ν. 4172/2013 (π.χ. Τράπεζα Ελλάδος) ή ειδικών διατάξεων νόμων (π.χ. απαλλασσόμενα έσοδα αεροπορικών εταιρειών κατ' εφαρμογή Σ.Α.Δ.Φ, απαλλασσόμενα έσοδα ανωνύμων εταιριών επενδύσεων σε ακίνητη περιουσία του ν. 2778/1999,Ασιατικής Τράπεζας Υποδομών και Επενδύσεων). Ταυτόχρονα, όμως, θα πρέπει υποχρεωτικά να συμπληρωθεί και ο κωδικός 2019 της «Κατάστασης Φορολογικής Αναμόρφωσης» με βάση τις αντίστοιχες δαπάνες των υπόψη προσώπων και οντοτήτων.

δ) [Κωδικός 2021] Στον κωδικό 471 του εντύπου Ν, αναγράφονται τα έσοδα των αστικών μη κερδοσκοπικών εταιρειών που αποτελούν εισροές κεφαλαιουχικού χαρακτήρα (π.χ. συνδρομές και εγγραφές των μελών, χορηγίες ή δωρεές προς τις εταιρείες, κ.λπ.) και τα οποία όπως έχει γίνει δεκτό με την ΠΟΛ.1059/2015 εγκύκλιό μας δεν εμπίπτουν στην έννοια των ακαθάριστων εσόδων και συνεπώς δεν φορολογούνται. Ταυτόχρονα, όμως θα πρέπει να συμπληρωθεί ο κωδικός 2021 της «Κατάστασης Φορολογικής Αναμόρφωσης», με βάση τις αντίστοιχες δαπάνες που αφορούν στα πιο πάνω ποσά.

5. Προσωρινές διαφορές - Πίνακας Ε του Ε3

Απεικόνιση στις Φορολογικές Δηλώσεις / Παράδειγμα

Α. Έντυπο Ν

 

 

Κωδικοί 116 – 117 – 118 – 119 Οι κωδικοί 116, 117, 118 και 119 αφορούν όλα τα νομικά πρόσωπα και νομικές οντότητες που συντάσσουν τις οικονομικές καταστάσεις τους είτε με βάση τα Δ.Λ.Π. είτε με τα Ε.Λ.Π. Επισημαίνεται, ότι οι κωδικοί 118 και 119 αφορούν μόνο αυτούς που εμφανίζουν διαφορές φορολογικής και λογιστικής βάσης, καθόσον διαφορετικά θα συμπληρώνονται μόνο οι κωδικοί 116 και 117, αντίστοιχα. Στον κωδικό 116 μεταφέρεται το θετικό ποσό του κωδικού 529 του εντύπου Ε3. Αν στον κωδικό 529 προκύπτει αρνητικό ποσό αυτό μεταφέρεται στον κωδικό 117. Οι κωδικοί 118 και 119 προσυμπληρώνονται από τον πίνακα Ε του εντύπου Ε3 (Πίνακας προσωρινών διαφορών μεταξύ Φορολογικής – Λογιστικής βάσης) με τα ποσά των κωδικών 732 και 733 αντίστοιχα

(Οδηγός Συμπλήρωσης Δήλωσης Φορολογίας Εισοδήματος (έντυπο Ν) ) Μάιος 2022)

Β. Έντυπο Ε3

 

 

 

Κωδικοί 700, 701, 702, 703, 704, 705 [ Λογιστική Βάση ] Καταχωρείται από το χρήστη η συνολική λογιστική αξία των αντίστοιχων λογαριασμών της περιγραφόμενης κατηγορίας όπως προκύπτει από τα τηρούμενα βιβλία της επιχείρησης. Κωδικοί 708, 709, 710, 711, 712, 713 [ Φορολογική Βάση ] Καταχωρείται από το χρήστη η συνολική λογιστική αξία των αντίστοιχων λογαριασμών της περιγραφόμενης κατηγορίας όπως προκύπτει με βάση τις διατάξεις του ν.4172/2013. Κωδικοί 706, 714, 707, 715 ΔΙΑΦΟΡΕΣ ΑΠΟ ΕΤΕΡΟΧΡΟΝΙΣΜΟ ΕΣΟΔΩΝ-ΕΞΟΔΩΝ 706, 707: Καταχωρείται από το χρήστη η συνολική λογιστική αξία των αντίστοιχων λογαριασμών της περιγραφόμενης κατηγορίας όπως προκύπτει από τα τηρούμενα βιβλία

714, 715: Καταχωρείται από το χρήστη η συνολική φορολογική αξία των αντίστοιχων λογαριασμών της περιγραφόμενης κατηγορίας όπως προκύπτει με βάση τις διατάξεις του ν.4172/2013. Κωδικοί 722, 723 Θετικές διαφορές: Υπολογίζεται η διαφορά της συγκεκριμένης γραμμής : λογιστική βάση – φορολογική βάση. Αν η διαφορά των κωδικών 706 – 714 είναι < 0, το ποσό θα εμφανίζεται στον κωδικό 722 και ο κωδικός 730 θα παραμένει κενός. Αν η διαφορά των κωδικών 707 – 715 είναι >=0, το ποσό θα εμφανίζεται στον κωδικό 723 και ο κωδικός 731 θα παραμένει κενός. Κωδικοί 730, 731 Αρνητικές διαφορές: Υπολογίζεται η διαφορά της συγκεκριμένης γραμμής : φορολογική βάση – λογιστική βάση. Αν η διαφορά των κωδικών 714 – 706 < 0, το ποσό θα εμφανίζεται στον κωδικό 730 και ο κωδικός 722 θα παραμένει κενός. Αν η διαφορά των κωδικών 715 – 707 ≥ 0, το ποσό θα εμφανίζεται στον κωδικό 731 και ο κωδικός 723 θα παραμένει κενός

Πως ξεχωρίζουμε την «Προσωρινή διαφορά», από την «μόνιμη διαφορά» Ανάλογα με την απάντηση, που δίνουμε στο ερώτημα: «Πρόκειται να εξετάσω στις επόμενες χρήσεις, μια «φορολογική αναμόρφωση» που κάνω στην χρήση αυτή; Δηλαδή η «φορολογική αναμόρφωση» αυτή αναστρέφεται στο μέλλον;»
• Αν η απάντηση είναι «Ναι, μπορεί να αντιστραφεί», τότε πρόκειται για «Προσωρινή διαφορά» και άρα συμπληρώνω τον Πίνακα Ε του εντύπου Ε3.
• Αν η απάντηση είναι «Όχι, δεν μπορεί να αντιστραφεί», τότε πρόκειται για «Μόνιμη διαφορά» και άρα συμπληρώνω «Κατάσταση Φορολογικής Αναμόρφωσης». Στην κατηγορία των προσωρινών διαφορών λογιστικής και φορολογικής βάσης περιλαμβάνονται:
αα) Έσοδα τα οποία αναγνωρίζονται λογιστικά, βάσει της αρχής του δουλευμένου, σε μία περίοδο αλλά δεν έχει αποκτηθεί το δικαίωμα είσπραξής τους για να υπαχθούν στη φορολογία εισοδήματος την ίδια περίοδο - φορολογικό έτος, (άρθρο 8 Κ.Φ.Ε., ΠΟΛ.1223/08-10-2015). Αν για παράδειγμα έσοδο ύψους 35.000,00 ευρώ αναγνωρίζεται λογιστικά στην περίοδο 2018 και το δικαίωμα είσπραξής του αποκτάται το 2019 (δημόσιο τεχνικό έργο που ολοκληρώθηκε το 2018 και πιστοποιήθηκε το 2019), τότε το λογιστικό αποτέλεσμα της περιόδου 2018 είναι μεγαλύτερο κατά 35.000,00 ευρώ από το φορολογικό αποτέλεσμα της περιόδου αυτής ενώ στην περίοδο του 2019 θα συμβεί το αντίστροφο.
ββ) Έξοδα τα οποία αναγνωρίζονται λογιστικά, βάσει της αρχής του δουλευμένου, σε μία περίοδο αλλά δεν παρέχεται δικαίωμα έκπτωσης (φορολογικά) από τις διατάξεις του Κ.Φ.Ε. την ίδια περίοδο – φορολογικό έτος.

Τέτοιες περιπτώσεις ενδεικτικά είναι οι ακόλουθες:
i) Οι μη καταβληθείσες ασφαλιστικές εισφορές, (περίπτωση γ’ του άρθρου 23 του Κ.Φ.Ε.). Οι ασφαλιστικές εισφορές αναγνωρίζονται λογιστικά βάσει της αρχής του δουλευμένου αλλά:
• Σε ότι αφορά μισθωτούς εφόσον καταβληθούν εκπρόθεσμα, εκπίπτουν φορολογικά στο έτος καταβολής, (ΠΟΛ.1113/02-06-2015).
• Σε ότι αφορά μη μισθωτούς εκπίπτουν φορολογικά στο έτος καταβολής χωρίς να εξετάζεται αν έχουν καταβληθεί εμπρόθεσμα ή εκπρόθεσμα, (ΠΟΛ.1219/2018).
ii) Φόροι και τέλη για τους οποίους παρέχεται δικαίωμα φορολογικής έκπτωσης, (π.χ. ΕΝ.Φ.Ι.Α.) οι οποίοι αναγνωρίζονται λογιστικά βάσει της αρχής του δουλευμένου αλλά εκπίπτουν φορολογικά στο έτος καταβολής. Εξαίρεση από τα ανωτέρω αποτελούν τα τέλη κυκλοφορίας και τα τέλη διαφήμισης τα οποία εκπίπτουν φορολογικά το έτος που αφορούν ήτοι το έτος που με βάση την αρχή του δουλευμένου αναγνωρίζονται λογιστικά, (σχετική η εγκύκλιος ΠΟΛ.1113/02-06-2015).
iii) Οι προβλέψεις, (για παροχές σε εργαζομένους μετά την αφυπηρέτηση). Στην περίπτωση προβλέψεων για παροχές σε εργαζομένους μετά την αφυπηρέτηση, η αντιστροφή θα γίνει κατά την καταβολή τους, χρόνος στον οποίο αυτές αναγνωρίζονται φορολογικά.

Επισημαίνεται ότι, σύμφωνα με την περίπτωση ιε’ της παραγράφου 1 του άρθρου 30 του ν.4308/2014 οι πολύ μικρές οντότητες της παραγράφου 2(γ) του άρθρου 1 του ίδιου νόμου αναγνωρίζουν προβλέψεις, σύμφωνα με τη φορολογική νομοθεσία και δεν εφαρμόζουν τις παραγράφους 11 έως και 14 του άρθρου 22.
iv) Οι αποσβέσεις παγίων περιουσιακών στοιχείων οι οποίες διενεργούνται βάσει των κανόνων που τίθενται στην περίπτωση α’ της παραγράφου 3 του άρθρου 18 του ν.4308/2014 (βάσει της «Ωφέλιμης Ζωής»).

Στην περίπτωση αυτή και με δεδομένο ότι οι κανόνες για τις φορολογικές αποσβέσεις του άρθρου 24 του Κ.Φ.Ε. διαφοροποιούνται, η αντιστροφή των διαφορών των αποσβέσεων θα γίνει είτε με μέσω αντίθετων διαφορών αποσβέσεων σε μελλοντικές περιόδους (μικρότερες / μεγαλύτερες, αντίστοιχα, φορολογικές από λογιστικές) είτε μέσω του αποτελέσματος (κέρδους ή ζημίας) που θα προκύψει κατά την απόσυρση του παγίου.
v) Οι πιστωτικές συναλλαγματικές διαφορές που προκύπτουν από την αποτίμηση απαιτήσεων και υποχρεώσεων σε ξένο νόμισμα δεν υπόκεινται κατά τον χρόνο αυτόν σε φόρο εισοδήματος νομικών προσώπων και νομικών οντοτήτων, καθόσον η εν λόγω αποτίμηση δεν αποτελεί επιχειρηματική συναλλαγή ώστε τα προερχόμενα από αυτήν έσοδα να αποτελούν έσοδα από επιχειρηματική δραστηριότητα, αλλά οι όποιες πιστωτικές συναλλαγματικές διαφορές θα υπαχθούν σε φόρο κατά τον διακανονισμό των σχετικών απαιτήσεων και υποχρεώσεων, κατ’ ανάλογη εφαρμογή όσων έχουν γίνει δεκτά με την εγκύκλιο ΠΟΛ.1059/2015, (Σχετικό το έγγραφο με αριθ.Πρωτ.: ΔΕΑΦ Β 1027291 ΕΞ 2016/17.2.2016).

vi) Οι χρεωστικές διαφορές που προκύπτουν από την αποτίμηση απαιτήσεων και υποχρεώσεων σε ξένο νόμισμα δεν αναγνωρίζονται προς έκπτωση, καθόσον, σύμφωνα με τα αναφερόμενα στην εγκύκλιο ΠΟΛ.1113/02-06-2015, οι σχετικές διαφορές δεν αντιστοιχούν σε πραγματική συναλλαγή, αλλά οι όποιες διαφορές θα προκύψουν κατά τον διακανονισμό (είσπραξη, πληρωμή) των σχετικών απαιτήσεων και υποχρεώσεων, οπότε και θα κριθεί η έκπτωσή τους με βάση τις διατάξεις των άρθρων 22 και 23 του ν.4172/2013.

 

Διαχωρισμός «Μόνιμων» και «Προσωρινών» Διαφορών - Έλεγχος για Προσωρινές διαφορές προηγούμενων ετών

Βήματα της διαδικασίας υπολογισμών των «προσωρινών διαφορών»

✔ Βήμα πρώτο: Έλεγχος για τυχόν αντιστροφή των «προσωρινών διαφορών», που υπήρχαν, σωρευτικά την 31/12/20Χ0.

✔ Βήμα δεύτερο: Διαχωρισμός των λογιστικών διαφορών του έτους 20Χ1, σε «μόνιμες» και «προσωρινές».

✔ Βήμα τρίτο: Άθροιση των «προσωρινών διαφορών» και σύνταξη του «Πίνακα Ε».

✔ Βήμα τέταρτο: Υπολογισμός του «Φορολογητέου αποτελέσματος», για να συμφωνηθεί με τα αντίστοιχα έντυπα φορολογίας.

✔ Βήμα πέμπτο: Υπολογισμός των σωρευμένων «Προσωρινών διαφορών» της 31/12/20Χ1, οι οποίες θα μεταφερθούν στο έτος 20Χ2.

Παράδειγμα

Βήμα πρώτο: Έλεγχος για τυχόν αντιστροφή των «προσωρινών διαφορών», που υπήρχαν, σωρευτικά την 31/12/2021. [ Πίνακας Άρ. 1 ]

 

Βήμα δεύτερο: Διαχωρισμός των λογιστικών διαφορών του έτους 2022, σε «μόνιμες» και «προσωρινές» [ Πίνακας Άρ. 2 ].

 

Α	Β	Γ	Δ	Ε
Α/Α	ΛΟΓΙΣΤΙΚΕΣ ΔΙΑΦΟΡΕΣ (ΜΟΝΙΜΕΣ και ΠΡΟΣΩΡΙΝΕΣ ΚΑΤΆ ΤΗΝ ΕΝΝΟΙΑ ΤΩΝ Ε.Λ.Π)	ΣΥΝΟΛΟ ΛΟΓΙΣΤΙΚΩΝ ΔΙΑΦΟΡΩΝ  (+) Αυξήσαν [Φορολογικά] τα Κέρδη & (-) Μείωσαν τα Κέρδη	ΕΙΔΟΣ ''ΛΟΓΙΣΤΙΚΗΣ ΔΙΑΦΟΡΑΣ''
	Φορολογικό έτος 2022		ΠΡΟΣΩΡΙΝΗ-" ΠΙΝΑΚΑΣ Ε''	ΜΟΝΙΜΗ - ''ΚΑΤΑΣΤΑΣΗ ΦΟΡΟΛΟΓΙΚΗΣ ΑΝΑΜΟΡΦΩΣΗΣ''
1	Δαπάνες άνω των 500 ευρώ, οι οποίες δεν εξοφλήθηκαν με τραπεζικό τρόπο. [Αφορά γενικά όλα τα έξοδα, που για την φορολογική τους αναγνώριση απαιτείται "τραπεζικός τρόπος πληρωμής'' (Δηλ. Ενοίκια και Μισθοδοσία]	25.000,00		25.000,00
2	Μη καταβληθείσες εμπρόθεσμα Ασφαλιστικές εισφορές, που αφορούν το έτος 2022.	20.000,00	20.000,00
	[ Πληροφορίες/Τεκμηρίωση από το Φύλλο Ελέγχου λογ. 55 Ασφαλιστικές Εισφορές]
3	Πρόστιμα, ποινές προσαυξήσεις	12.000,00		12.000,00
4	΄Έξοδα φιλοξενίας	30.000,00		30.000,00
5	Φόροι - τέλη που δεν εκπίπτουν (π.χ. Τέλος επιτηδεύματος)	1.000,00		1.000,00
6	ΕΝ.Φ.Ι.Α  Έτους 2022 [Σύνολο δαπάνης 20.000, πληρωμές στο 2022, 12.000 ευρώ]	8.000,00	8.000,00
	[ Πληροφορίες/Τεκμηρίωση από το Φύλλο Ελέγχου λογ. 54 Φόροι]
7	Δαπάνες ψυχαγωγίας	15.000,00		15.000,00
8	Προσωπικές καταναλωτικές δαπάνες.	14.000,00		14.000,00
9	Αποσβέσεις ενσώματων παγίων (έτους 2022) κατά το ποσό που διαφοροποιείται από τις φορολογικές (λόγω χρήσης μικρότερων συντελεστών απόσβεσης)	-192.000,00	-192.000,00
10	Συναλλαγματικές Διαφορές (ζημιές) από αποτίμηση 31/12/2022	17.000,00	17.000,00
11	Συναλλαγματικές Διαφορές (Κέρδη) από αποτίμηση 31/12/2022	-11.000,00	-11.000,00
12	Πρόβλεψη για επισφαλείς απαιτήσεις έτους 2022 (κατά το ποσό που υπερβαίνει τις φορολογικές)	55.000,00	55.000,00
13	Πρόβλεψη για αποζημείωση προσωπικού έτους 2022 [ Επιπλέον της ήδη σχηματισθεισας έως 31/12/2021 ]	40.000,00	40.000,00
14	Ζημιά από αποτίμηση/απομείωση χρεογράφων 2022	31.000,00	31.000,00
15	ΣΥΝΟΛΟ	65.000,00	-32.000,00	97.000,00
16	Αυξάνουν το Φορολογητέο Αποτέλεσμα		171.000,00	97.000,00
17	Μειώνουν το Φορολογητέο Αποτέλεσμα		-203.000,00	0,00
18	ΣΥΝΟΛΟ		-32.000,00	97.000,00

Το ποσό της στήλης Ε ( 97.000,00 Ευρώ)  συμπληρώνεται ανάλογα, στην «Κατάσταση Φορολογικής Αναμόρφωσης»

Βήμα τρίτο: Άθροιση των «προσωρινών διαφορών» και σύνταξη του «Πίνακα Ε».

[ Πίνακες Άρ. 3α, 3β και 3γ ]

ΣΥΝΟΛΟ ''ΠΡΟΣΩΡΙΝΩΝ ΛΟΓΙΣΤΙΚΩΝ ΔΙΑΦΟΡΩΝ''		Πίνακας Ε3 Έτους 2022
Προσωρινές Λογιστικές Διαφορές Έτους 2022 (Από Πίνακα 2)		-32.000,00
Προσωρινές Λογιστικές Διάφορες Προηγουμένων Ετών, οι οποίες αντιστραφήκαν στο 2022 (Από Πίνακα 1)		-138.000,00
ΣΥΝΟΛΟ [ Μεταφέρεται στο Κωδ.119 του εντύπου Ν ]		-170.000,00

[Πίνακας 3α]

Το ποσό των 170.000 ευρώ συμπληρώνεται ανάλογα, στον Πίνακα Ε του εντύπου Ε3 «Διαφορές Φορολογικής και Λογιστικής Βάσης»

Η συμπλήρωση του Πίνακα Ε στο έντυπο Ε3, γίνεται ως εξής:

 

[Πίνακας 3β]

 

 [Πίνακας 3γ]

 

Βήμα τέταρτο: Υπολογισμός του «Φορολογητέου αποτελέσματος», για να συμφωνηθεί με τα αντίστοιχα έντυπα φορολογίας.

[ Πίνακας Άρ. 4]

ΦΟΡΟΛΟΓΗΤΕΟ ΑΠΟΤΕΛΕΣΜΑ	Ποσά σε Ευρώ	Κωδικός Εντύπου Ν
Αποτέλεσμα Λογιστικής Βάσης	500.000,00	Κωδ. 116 - Ν
ΠΛΕΟΝ: Διαφορές Λογιστικής και Φορολογικής Βάσης ("Πίνακας Ε'') – [Συνολικά]	-170.000,00	Κωδ. 119 - Ν
ΠΛΕΟΝ: Μόνιμες Λογιστικές Διάφορες (''Κατάσταση Φορολογικής Αναμόρφωσης'')	97.000,00	Κωδ. 455 - Ν
ΣΥΝΟΛΟ μετά την Φορολογική αναμόρφωση	427.000,00

 

Βήμα πέμπτο: Υπολογισμός των σωρευμένων «Προσωρινών διαφορών» της 31/12/2022, οι οποίες θα μεταφερθούν στο έτος 2023.

[ Πίνακας Άρ. 5]

Α	Β	Γ	Δ	Ε
Α/Α	Είδος Προσωρινής Διαφοράς	Από  το Έτος 2021 και Πριν [Πιν. 1 - Στήλη Ε ]	Από  το Έτος 2022 [Πιν. 2 - Στήλη Δ ]	Έως 31/12/2022
1	( Λογιστική ) Πρόβλεψη για επισφαλείς απαιτήσεις.	30.000,00	55.000,00	85.000,00
2	Πρόβλεψη υποτίμησης Συμμετοχών	200.000,00	0,00	200.000,00
3	Αποσβέσεις ενσώματων παγίων κατά το ποσό που διαφοροποιείται από τις φορολογικές (λόγω χρήσης μικρότερων συντελεστών απόσβεσης στην Λογιστική Βάση)	-925.000,00	-192.000,00	-1.117.000,00
4	Πρόβλεψη υποτίμησης Μετοχών	110.000,00	31.000,00	141.000,00
5	Πρόβλεψη για αποζημείωση προσωπικού	175.000,00	40.000,00	215.000,00
6	Μη καταβληθείσες εμπρόθεσμα Ασφαλιστικές εισφορές, που αφορούν το έτος 2022.		20.000,00	20.000,00
7	ΕΝ.Φ.Ι.Α  Έτους 2022		8.000,00	8.000,00
8	Συναλλαγματικές Διαφορές (ζημιές) από αποτίμηση 31/12/2022		17.000,00	17.000,00
9	Συναλλαγματικές Διαφορές (Κέρδη) από αποτίμηση 31/12/2022		-11.000,00	-11.000,00
10	Σύνολο	-410.000,00	-32.000,00	-442.000,00

[ Πίνακας Άρ. 5]

 

Προσωρινές διαφορές μεταξύ λογιστικής και φορολογικής βάσης κατά το χρόνο διανομής τους

Ε.2089/2022
Οδηγίες σχετικά με την φορολογική μεταχείριση των προσωρινών διαφορών μεταξύ λογιστικής και φορολογικής βάσης κατά το χρόνο διανομής τους
ΠΕΡΙΛΗΨΗ
Α) ΑΝΤΙΚΕΙΜΕΝΟ
Εγκύκλιος που αφορά στην παροχή οδηγιών αναφορικά με την φορολογική μεταχείριση των προσωρινών διαφορών μεταξύ λογιστικής και φορολογικής βάσης κατά το χρόνο διανομής τους.
Β) ΠΕΡΙΕΧΟΜΕΝΟ
Περιεχόμενο της εγκυκλίου είναι η παροχή οδηγιών σχετικά με την εφαρμογή του τελευταίου εδαφίου της παρ. 1 του άρθρου 47 του ΚΦΕ στη διανομή των ποσών προσωρινών διαφορών μεταξύ λογιστικής και φορολογικής βάσης.
Γ) ΠΕΔΙΟ ΕΦΑΡΜΟΓΗΣ
Η εγκύκλιος αφορά τα νομικά πρόσωπα και τις νομικές οντότητες.
Αναφορικά με το πιο πάνω θέμα σας γνωρίζουμε τα ακόλουθα:
1. Σύμφωνα με τις διατάξεις του τελευταίου εδαφίου της παρ. 1 του άρθρου 47 του ν.4172/2013 (Α'167), εφεξής ΚΦΕ, σε περίπτωση κεφαλαιοποίησης ή διανομής κερδών για τα οποία δεν έχει καταβληθεί φόρος εισοδήματος νομικών προσώπων ή νομικών οντοτήτων, το ποσό που διανέμεται ή κεφαλαιοποιείται φορολογείται σε κάθε περίπτωση ως κέρδος από επιχειρηματική δραστηριότητα, ανεξάρτητα από την ύπαρξη φορολογικών ζημιών.
2. Στο Παράρτημα Α του ν. 4308/2014 (Α'251) δίνονται οι ακόλουθοι ορισμοί:
- Λογιστική αξία (book value or carrying amount): η αξία με την οποία ένα στοιχείο αναγνωρίζεται στις χρηματοοικονομικές καταστάσεις.
- Φορολογική βάση (tax basis): Η αξία που αναγνωρίζεται για ένα περιουσιακό στοιχείο ή υποχρέωση για σκοπούς φορολογίας εισοδήματος.
- Προσωρινή διαφορά (temporary difference): η διαφορά μεταξύ της λογιστικής αξίας ενός περιουσιακού στοιχείου, υποχρέωσης ή άλλου στοιχείου των χρηματοοικονομικών καταστάσεων και της φορολογικής του βάσης, που η οντότητα αναμένει να επηρεάσει στο μέλλον τα φορολογητέα αποτελέσματα, όταν η λογιστική αξία του περιουσιακού στοιχείου ή της υποχρέωσης θα ανακτηθεί ή διακανονιστεί, ή στην περίπτωση άλλων στοιχείων των χρηματοοικονομικών καταστάσεων, όταν θα επηρεαστούν τα φορολογητέα αποτελέσματα.
3. Με την Ε.2025/2022 εγκύκλιο ΑΑΔΕ, με την οποία δόθηκαν οδηγίες συμπλήρωσης του εντύπου Ε3 (Κατάσταση Οικονομικών Στοιχείων από Επιχειρηματική Δραστηριότητα) και Κατάστασης Φορολογικής Αναμόρφωσης φορολογικού έτους 2021, διευκρινίστηκε ότι στον πίνακα Ε «ΠΡΟΣΩΡΙΝΩΝ ΔΙΑΦΟΡΩΝ ΜΕΤΑΞΥ ΦΟΡΟΛΟΓΙΚΗΣ - ΛΟΓΙΣΤΙΚΗΣ ΒΑΣΗΣ» καταχωρούνται οι προσωρινές διαφορές μεταξύ λογιστικής αξίας, για τις επιχειρήσεις που τηρούν τα βιβλία τους με βάση τα Διεθνή Λογιστικά Πρότυπα (Δ.Λ.Π) ή τα Ελληνικά Λογιστικά Πρότυπα (Ε.Λ.Π.) και φορολογικής αξίας, όπως αυτές προκύπτουν με βάση τις διατάξεις του ΚΦΕ. Ειδικότερα, στη στήλη «Λογιστική Βάση» καταχωρείται η συνολική λογιστική αξία των αντίστοιχων λογαριασμών της περιγραφόμενης κατηγορίας (π.χ. ενσώματα πάγια, προβλέψεις κ.ο.κ), όπως προκύπτει από τα τηρούμενα βιβλία (Δ.Λ.Π. ή Ε.Λ.Π) της επιχείρησης στην οποία υφίστανται διαφορές από την αντίστοιχη αξία που προκύπτει με βάση τις διατάξεις του ΚΦΕ και η οποία καταχωρείται στην στήλη «Φορολογική Βάση». Στην συνέχεια, στη στήλη «Διαφορές» και ειδικότερα στους κωδικούς 722, 730, υπολογίζονται από το σύστημα οι διαφορές (θετικές-αρνητικές) για τους λογαριασμούς εσόδων με βάση τα δεδομένα που αναγράφονται στους εσωτερικούς υποπίνακες των κωδικών 706 και 714, ενώ στους κωδικούς 723, 731, υπολογίζονται οι αντίστοιχες διαφορές για τους λογαριασμούς εξόδων με βάση τα δεδομένα που αναγράφονται στους εσωτερικούς υποπίνακες των κωδικών 707 και 715, προκειμένου στη συνέχεια να μεταφερθεί το σύνολο των διαφορών (θετικών-αρνητικών) από τους κωδικούς 732 και 733 στους αντίστοιχους κωδικούς 118 και 119 του εντύπου Ν.
4. Με βάση τα αναφερόμενα στις παραγράφους 2 και 3 προκύπτει ότι, οι προσωρινές διαφορές μεταξύ λογιστικής και φορολογικής βάσης είναι ποσά τα οποία προκύπτουν από τον ετεροχρονισμό της αναγνώρισης των εσόδων και εξόδων μεταξύ των κανόνων και των αρχών της λογιστικής και των διατάξεων της φορολογικής νομοθεσίας, όπως ενδεικτικά οι απομειώσεις, αναστροφές απομειώσεων, αποσβέσεις, προβλέψεις (π.χ. προβλέψεις για αποζημίωση προσωπικού λόγω εξόδου από την υπηρεσία), μη καταβληθείσες ασφαλιστικές εισφορές κ.α.
Στην περίπτωση που σε κάποιο φορολογικό έτος, η λογιστική αξία είναι μεγαλύτερη από τη φορολογική βάση, για το ποσό των προσωρινών διαφορών του έτους αυτού είτε θα καταβληθεί φόρος εισοδήματος σε επόμενα φορολογικά έτη, όταν θα γίνει η αναστροφή των ποσών στη φορολογική βάση (προσωρινά αφορολόγητο ποσό), είτε έχει ήδη καταβληθεί φόρος εισοδήματος σε προηγούμενα φορολογικά έτη στα οποία το ποσό αυτό είχε συμπεριληφθεί στη φορολογική βάση (ήδη φορολογημένο ποσό).
5. Με βάση όλα όσα αναφέρθηκαν ανωτέρω, σε περίπτωση που νομικό πρόσωπο ή νομική οντότητα διανέμει ποσά από προσωρινές διαφορές, προκειμένου να αποφευχθεί η διπλή φορολόγηση των υπόψη ποσών, τόσο κατά το χρόνο που αυτά θα επηρεάσουν τη φορολογική βάση, όσο και κατά το χρόνο της διανομής τους κατ' εφαρμογή των διατάξεων της παρ. 1 του άρθρου 47 του ΚΦΕ, θα έχουν εφαρμογή τα ακόλουθα:
α) για τα ποσά των προσωρινών διαφορών που διανέμονται για τα οποία έχει ήδη καταβληθεί φόρος εισοδήματος σε προηγούμενα έτη (ποσά που είχαν επηρεάσει τη φορολογική βάση σε προηγούμενα φορολογικά έτη και για τα οποία έχει εν τοις πράγμασι καταβληθεί φόρος εισοδήματος) δεν θα υπολογιστεί φόρος εισοδήματος της παρ. 1 του άρθρου 47 του ΚΦΕ κατά το φορολογικό έτος στο οποίο λαμβάνει χώρα η διανομή.
β) για τα ποσά των προσωρινών διαφορών που διανέμονται για τα οποία δεν έχει καταβληθεί φόρος εισοδήματος (ποσά που θα επηρεάσουν τη φορολογική βάση σε επόμενα έτη), κατά το φορολογικό έτος της διανομής θα υπολογιστεί φόρος εισοδήματος κατ' εφαρμογή των διατάξεων της παρ. 1 του άρθρου 47 του ΚΦΕ, ενώ στα φορολογικά έτη που τα υπόψη ποσά θα επηρεάσουν τη φορολογική βάση, αυτά θα αφαιρεθούν από το φορολογικό αποτέλεσμα του εκάστοτε έτους, ως αρνητική λογιστική διαφορά.
Για την καλύτερη κατανόηση των πιο πάνω περιπτώσεων, παραθέτουμε τα ακόλουθα παραδείγματα:
Παράδειγμα 1
Έστω ότι ανώνυμη εταιρεία στο πρώτο της φορολογικό έτος 2022 εμφανίζει λογιστικά κέρδη ύψους 100.000 ευρώ, ενώ οι προσωρινές διαφορές μεταξύ λογιστικής και φορολογικής βάσης ανέρχονται σε 300.000 ευρώ (θετικές) με αποτέλεσμα τα φορολογικά αποτελέσματα του φορολογικού έτους μετά τη φορολογική αναμόρφωση να ανέρχονται σε κέρδη 400.000 ευρώ τα οποία υπόκεινται σε φόρο εισοδήματος.
Στο φορολογικό έτος 2023 κατά το οποίο το συνολικό ποσό των προσωρινών διαφορών (300.000 ευρώ) αναστρέφεται, η εταιρεία εμφανίζει λογιστικά κέρδη ύψους 150.000 ευρώ εκ των οποίων αποφασίζει να διανείμει το ποσό των 60.000 ευρώ. Τα φορολογικά αποτελέσματα του φορολογικού έτους μετά τη φορολογική αναμόρφωση ανέρχονται σε ζημία 150.000 ευρώ. Ωστόσο, το ποσό που διανέμεται το οποίο προέρχεται από τις προσωρινές διαφορές της εταιρείας, δεν θα υπαχθεί σε φόρο εισοδήματος στο τρέχον φορολογικό έτος λόγω των φορολογικών ζημιών της χρήσης, αλλά ούτε σε φόρο εισοδήματος της παρ. 1 του άρθρου 47 του ΚΦΕ, δεδομένου ότι τα ποσά αυτά είχαν φορολογηθεί στο προηγούμενο φορολογικό έτος.
Παράδειγμα 2
Έστω ότι ανώνυμη εταιρεία στο πρώτο της φορολογικό έτος 2022 εμφανίζει λογιστικά κέρδη ύψους 100.000 ευρώ, εκ των οποίων αποφασίζει να διανείμει το ποσό των 60.000 ευρώ. Οι προσωρινές διαφορές μεταξύ λογιστικής και φορολογικής βάσης ανέρχονται σε 300.000 ευρώ (αρνητικές) με αποτέλεσμα τα φορολογικά αποτελέσματα του φορολογικού έτους μετά τη φορολογική αναμόρφωση να ανέρχονται σε 200.000 ευρώ (ζημία).
Με βάση τα ανωτέρω, το προς διανομή ποσό των 60.000 ευρώ, ως διανεμόμενο ποσό για το οποίο δεν έχει καταβληθεί φόρος εισοδήματος, θα υπαχθεί σε φορολόγηση μετά την αναγωγή του σε μικτό ποσό (60.000 x 100/78= 76.923), με βάση τις διατάξεις της παρ. 1 του άρθρου 47 του ΚΦΕ και δεν προστίθεται στις φορολογικά αναγνωρίσιμες ζημίες του τρέχοντος φορολογικού έτους και δεν μεταφέρονται στα επόμενα έτη για συμψηφισμό.
Στο φορολογικό έτος 2023 κατά το οποίο το συνολικό ποσό των προσωρινών διαφορών (300.000 ευρώ) αναστρέφεται, το ποσό των 76.923 ευρώ το οποίο φορολογήθηκε βάσει της παρ. 1 του άρ. 47 ΚΦΕ, κατά το προηγούμενο φορολογικό έτος της διανομής, θα αφαιρεθεί για τον προσδιορισμό του φορολογητέου αποτελέσματος του έτους 2023 ως αρνητική λογιστική διαφορά, προκειμένου να αποφευχθεί η διπλή φορολόγησή του.
Επισημαίνεται ότι η αναφορά στο τέλος της παρ. 1 της ΠΟΛ.1014/2018 αναφορικά με τη διανομή προσωρινών διαφορών παύει να ισχύει μετά την έκδοση της παρούσας.
6. Στην περίπτωση κατά την οποία διαπιστωθεί η διπλή φορολόγηση ποσών προσωρινών διαφορών τα οποία διανεμήθηκαν σε προηγούμενα φορολογικά έτη, θα υποβληθεί τροποποιητική δήλωση του φορολογικού έτους κατά το οποίο έλαβε χώρα η διπλή φορολόγηση, στην οποία θα συμπληρωθεί ο κωδικός 462 «Ποσό που φορολογήθηκε κατά τις προηγούμενες χρήσεις λόγω αναμόρφωσης προβλέψεων». Η υπόψη δήλωση υποβάλλεται χωρίς την επιβολή κυρώσεων μέχρι την 30.6.2023. Έως την ίδια ημερομηνία υποβάλλονται χωρίς την επιβολή κυρώσεων και τυχόν τροποποιητικές δηλώσεις επόμενων φορολογικών ετών στην περίπτωση που μετά τη συμπλήρωση του κωδικού 462 αυξάνονται οι μεταφερόμενες ζημίες.
Επισημαίνεται, ότι τυχόν πιστωτικό υπόλοιπο που προκύπτει από την κατά τα ανωτέρω υποβαλλόμενη τροποποιητική δήλωση επιστρέφεται, σύμφωνα με τις διατάξεις του άρθρου 42 του Κώδικα Φορολογικής Διαδικασίας (ν.4987/2022, Α'206)......