(Upd) Άρθρα Διαγραφή χρέους

Του Γεωργίου Στ. Αληφαντή¹

ΔΙΑΓΡΑΦΗ ΧΡΕΟΥΣ²

1. Τι ίσχυε με το Ν. 2238/1994 - Κεφαλαιοποίηση υποχρεώσεων.

Στην περίπτωση όπου μια επιχείρηση οφείλει χρηματικά ποσά σε προμηθευτές, και οι οφειλές αυτές προέρχονται από πράξεις που γίνονται μέσα στο πλαίσιο της επαγγελματικής τους συνεργασίας πλήν, όμως, έχουν καταστεί ληξιπρόθεσμες και είναι βέβαιο ότι δεν πρόκειται να εξοφληθούν λόγω οικονομικής αδυναμίας του πελάτη (οφειλέτη) τότε ο πελάτης και ο προμηθευτής μπορεί να συμφωνήσουν ή τη διαγραφή του χρέους ή τη κεφαλαιοποίησή του.

Κεφαλαιοποίηση του χρέους. Ο διακανονισμός χρέους με προμηθευτή, στην περίπτωση που συμφωνείτε κεφαλαιοποίηση του οφειλόμενου άνω χρέους από τον πελάτη, αποτελεί ουσιαστικά μεταβολή των στοιχείων του παθητικού (μεταστοιχείωση) του πελάτη (οφειλέτη), αφού λαμβάνει χώρα μείωση των υποχρεώσεων του και ταυτόχρονα ισόποση αύξηση του μετοχικού κεφαλαίου του.

Κατά συνέπεια, από το διακανονισμό αυτό δεν επηρεάζονται τα φορολογικά αποτελέσματα της οφειλέτριας εταιρείας (πελάτης), όπως συμβαίνει με την άφεση χρέους, και επομένως, δεν υπάρχει καμία φορολογική συνέπεια για την εταιρεία που προέβη στο διακανονισμό (Υπ. Οικονομικών 1163933/Δ12Β/30.11.2011).

Στην περίπτωση αυτή, ο προμηθευτής με λογιστική εγγραφή μεταφέρει την εμφανιζόμενη στα λογιστικά βιβλία του αξία, και συγκεκριμένα στο λογαριασμό «Απαιτήσεις από πελάτες», από το λογαριασμό αυτό, στο λογαριασμό «Συμμετοχές ή Χρεόγραφα».

Διαγραφή του χρέους. Εάν, όμως, συμφωνηθεί μεταξύ του πελάτη και του προμηθευτή η διαγραφή του άνω χρέους τότε η ωφέλεια του πελάτη (οφειλέτη), που προκύπτει από την παραίτηση πιστώτριας επιχείρησης (προμηθευτής) από την είσπραξη χρέους, η οποία λαμβάνει χώρα μέσα στο πλαίσιο της επαγγελματικής τους συνεργασίας, θεωρείται εισόδημα από εμπορικές επιχειρήσεις. Στην περίπτωση αυτή δεν έχουν εφαρμογή οι διατάξεις περί φορολογίας δωρεών (περ. ι' της παρ. 3, του άρθρου 28, του ν. 2238/1994, οι οποίες τέθηκαν με την παρ. 4, του άρθρου 9, του ν. 3522/2006).

Στην περίπτωση αυτή καταχωρούνται οι εξής λογιστικές εγγραφές:
α)  Ο προμηθευτής με λογιστική εγγραφή μεταφέρει την εμφανιζόμενη στα λογιστικά βιβλία του αξία, και συγκεκριμένα από το λογαριασμό «Απαιτήσεις από πελάτες», στο λογαριασμό «Προβλέψεις για διαγραφή πελατών» εφόσον έχει σχηματισθεί τις προηγούμενες χρήσεις σχετική πρόβλεψη απώλειας του άνω ποσού ή εάν δεν έχει σχηματισθεί τότε η ζημία αυτή μεταφέρεται απευθείας στα αποτελέσματα χρήσεως. Η ζημία αυτή εκπίπτετε φορολογικά με βάσει τις διατάξεις του άρθρου 31, του ν. 2238/1994.
β) Ο πελάτης με λογιστική εγγραφή μεταφέρει την ωφέλεια  από το λογαριασμό «Προμηθευτές» στα «Αποτελέσματα χρήσεως». Η ωφέλεια αυτή, όπως αναφέρουμε φορολογείτε με τις γενικές διατάξεις και δεν αποτελεί δωρεά, ώστε να φορολογηθεί με τη φορολογία δωρεών. (Υπ. Οικονομικών 1163933/Δ12Β/30.11.2011).

2. Τι ισχύει από 12.12.2019, με το Ν. 4172/2013

Στο άρθρο 21, του Ν. 4172/2013 προστέθηκε με το άρθρο 10 του ν. 4646/2019, η παρ. 6 ώστε αποτελεί εισόδημα από επιχειρηματική δραστηριότητα η παραίτηση από την είσπραξη χρέους βάσει του άρθρου 62 του ν. 4389/2016. Το κείμενο της παρ. 6, η οποία ισχύει από 12.12.2019 (άρθρο 66, παρ. 8, Ν. 4646/2019, έχει ως εξής:  
«6. Η ωφέλεια επιχείρησης που προκύπτει από την παραίτηση πιστώτριας επιχείρησης από την είσπραξη χρέους στο πλαίσιο αμοιβαίας συμφωνίας ή δικαστικού συμβιβασμού, η οποία λαμβάνει χώρα στο πλαίσιο της επαγγελματικής τους συνεργασίας, αποτελεί εισόδημα από επιχειρηματική δραστηριότητα με την επιφύλαξη των ειδικότερων διατάξεων του άρθρου 62 του ν. 4389/2016. Στην περίπτωση αυτή δεν έχουν εφαρμογή οι διατάξεις περί φορολογίας δωρεών του Κώδικα Διατάξεων Φορολογίας Κληρονομιών, Δωρεών, Γονικών Παροχών, Προικών, και Κερδών από Τυχερά Παίγνια ο οποίος κυρώθηκε με το πρώτο άρθρο του ν. 2961/2001 (Α' 266).»

Οδηγίες εφαρμογής του άρθρου 62 του ν. 4389/2016 έδωσε η ΑΑΔΕ με την εγκύκλιο 2021/2019³.

Με τις προτεινόμενες διατάξεις του άρθρου 10, με τις οποίες τροποποιείται το άρθρο 21 ΚΦΕ, διευκρινίζεται η φορολογική αντιμετώπιση της ωφέλειας που προκύπτει στην επιχείρηση από την παραίτηση πιστώτριας επιχείρησης από την είσπραξη απαίτησής της, η οποία πραγματοποιείται στο πλαίσιο αμοιβαίας συμφωνίας ή δικαστικού συμβιβασμού. Οι συμφωνίες αυτές δύναται να έχουν τη μορφή γραπτού ιδιωτικού συμφωνητικού βάσει του οποίου είναι δυνατόν να συμφωνείται η διαγραφή μέρους της απαίτησης με σκοπό να εξασφαλιστεί η αποπληρωμή του εναπομένοντος ποσού (άφεση χρέους υπό αίρεση) ή με τη μορφή συμβιβασμών, δικαστικών για τους οποίους συντρέχουν οι προϋποθέσεις του ουσιαστικού δικαίου (π.χ. συμβιβασμοί που γίνονται με δήλωση κατ’ άρθρο 293 ΚΠολΔικ, συμβιβασμός που περιέχεται σε πρακτικά ενώπιον του Ειρηνοδίκη κατ’ άρθρο 209 παράγραφος 2 ΚΠολΔικ, συμβιβασμός που περιέχεται στα πρακτικά της παραγράφου 3 του άρθρου 214Α και παράγραφος 5 του άρθρου 214Β). Ειδικότερα, η ωφέλεια αυτή χαρακτηρίζεται ως εισόδημα από επιχειρηματική δραστηριότητα, όπως ίσχυε και με τις διατάξεις του προηγούμενου Κώδικα Φορολογίας Εισοδήματος (άρθρο 28 παράγραφος 3 περίπτωση ι' του ν. 2238/1994) και, συνεπώς, δεν εφαρμόζονται οι διατάξεις περί φορολογίας δωρεών. Ρητώς ορίζεται ότι η εφαρμογή των διατάξεων αυτών δεν θίγουν την εφαρμογή των ειδικότερων διατάξεων του άρθρου 62 του ν. 4389/2016. Τέλος, προβλέπεται ότι ως άνω εισόδημα δεν θα φορολογηθεί ταυτόχρονα και με τις διατάξεις της φορολογίας δωρεών. (Αιτιολογική έκθεση Ν. 4646/2019).

Φορολογικός χειρισμός

Το άρθρο 47, παρ. 2, του ν. 4172/2013 αναφέρει ότι όλα τα έσοδα τα οποία αποκτούν τα νομικά πρόσωπα και οι νομικές οντότητες που αναφέρονται στις περιπτώσεις του άρθρου 45, του ν. 4172/2013 θεωρούνται έσοδα από επιχειρηματική δραστηριότητα.

Επίσης, το άρθρο 62 του ν. 4389/2016, αναφέρει τα ακόλουθα:
1. Η ωφέλεια νομικού προσώπου, νομικής οντότητας, καθώς και φυσικού προσώπου που αποκτά εισόδημα από επιχειρηματική δραστηριότητα, η οποία προκύπτει από τη διαγραφή μέρους ή του συνόλου του χρέους προς πιστωτικό ή χρηματοδοτικό ίδρυμα, προς υπό ειδική εκκαθάριση πιστωτικό ή χρηματοδοτικό ίδρυμα ή προς εταιρεία του ν. 4354/2015 στο πλαίσιο εξωδικαστικού συμβιβασμού ή σε εκτέλεση δικαστικής απόφασης, δεν θεωρείται δωρεά και απαλλάσσεται του φόρου εισοδήματος.
2. Για διαγραφές χρέους της παραγράφου 1 στο πλαίσιο εξωδικαστικού συμβιβασμού, η παράγραφος 1 εφαρμόζεται αποκλειστικά για οφειλές, που την 31η Δεκεμβρίου 2018 βρίσκονταν σε καθυστέρηση ή ήταν επίδικες ή ρυθμισμένες ή που υπάγονται στο πεδίο εφαρμογής του ν. 4469/2017 (Α' 62), και για συμφωνίες εξωδικαστικού συμβιβασμού που συνάπτονται από την 1η Ιανουαρίου 2016 μέχρι και την 31η Δεκεμβρίου 2020 ή συνάπτονται βάσει του ν. 4469/2017.
3. Για διαγραφές χρέους της παραγράφου 1 σε εκτέλεση δικαστικής απόφασης, η παράγραφος 1 εφαρμόζεται αποκλειστικά για οφειλές οι οποίες την 31η Δεκεμβρίου 2018 ήταν επίδικες ή για οφειλές οι οποίες κατά την ίδια ημερομηνία ήταν ρυθμισμένες με δικαστικές αποφάσεις που έχουν εκδοθεί από την 1η Ιανουαρίου 2016 ή για οφειλές που κατά την 31η Δεκεμβρίου 2017 ήταν σε καθυστέρηση και οι σχετικές αιτήσεις ενώπιον δικαστηρίων υποβάλλονται μέχρι και την 31η Δεκεμβρίου 2020.
4. Η ωφέλεια που αποκτά φυσικό πρόσωπο και η οποία προκύπτει από τη διαγραφή μέρους ή του συνόλου του χρέους προς πιστωτικό ή χρηματοδοτικό ίδρυμα, προς υπό ειδική εκκαθάριση πιστωτικό ή χρηματοδοτικό ίδρυμα ή προς εταιρεία του ν. 4354/2015 στο πλαίσιο εξωδικαστικού συμβιβασμού, δεν θεωρείται εισόδημα και
5. Η παράγραφος 4 εφαρμόζεται αποκλειστικά για οφειλές που την 31η Δεκεμβρίου 2018 βρίσκονταν σε καθυστέρηση ή ήταν επίδικες ή ρυθμισμένες και για συμφωνίες εξωδικαστικού συμβιβασμού που συνάπτονται μέχρι και την 31η Δεκεμβρίου 2020.

Λογιστικός χειρισμός

Ο λογιστικός χειρισμός της διαγραφής χρέους ρυθμίζεται από τις παραγράφους 7-9 του άρθρου 22, του ν. 4308/2014 (Ελληνικά Λογιστικά Πρότυπα), καθώς και στις σχετικές παραγράφους της Λογιστικής Οδηγίας της ΕΛΤΕ, όπου παρατίθεται και παράδειγμα εφαρμογής.

Το άρθρο 22, του ν. 4308/2014 αναφέρεται στη λογιστική των υποχρεώσεων των επιχειρήσεων και γενικά των οντοτήτων , όπου στις παρ. 7 έως 9 αναφέρει τα εξής:
«7. Η οντότητα παύει να αναγνωρίζει μια χρηματοοικονομική υποχρέωση όταν, και μόνον όταν, η συμβατική δέσμευση εκπληρώνεται, ακυρώνεται ή εκπνέει.
8. Τροποποίηση των όρων υφιστάμενης χρηματοοικονομικής υποχρέωσης (είτε οφείλεται σε οικονομική δυσχέρεια του οφειλέτη είτε όχι) αντιμετωπίζεται ως εξόφληση της αρχικής και αναγνώριση νέας χρηματοοικονομικής υποχρέωσης.
9. Η διαφορά μεταξύ της λογιστικής αξίας μιας χρηματοοικονομικής υποχρέωσης που εξοφλείται ή μεταβιβάζεται σε ένα τρίτο μέρος και του ανταλλάγματος που καταβάλλεται, συμπεριλαμβανομένης της λογιστικής αξίας τυχόν άλλων, εκτός μετρητών, μεταβιβαζόμενων περιουσιακών στοιχείων και τυχόν νέων υποχρεώσεων που αναλαμβάνονται, αναγνωρίζεται στα αποτελέσματα.»

Σχετική με το παρόν θέμα είναι και η γνωμάτευση του ΣΛΟΤ 1362/2016⁴.

Πότε παύει η οντότητα να αναγνωρίζει μια υποχρέωση. Η οντότητα παύει να αναγνωρίζει μια χρηματοοικονομική υποχρέωση όταν, και μόνον όταν, η δέσμευση εκπληρώνεται, ακυρώνεται ή εκπνέει. (άρθρο 22, παρ. 7, ν. 4308/2014)
Η παύση αναγνώρισης μιας χρηματοοικονομικής υποχρέωσης προϋποθέτει ότι δεν υφίσταται πλέον η δέσμευση που τη δημιουργεί. Σημειώνεται ότι σύμφωνα με το σχετικό ορισμό που παρατίθεται στο προσάρτημα Α του ν. 4308/2014: «αναγνώριση είναι η διαδικασία ενσωμάτωσης στον ισολογισμό ή/και στην κατάσταση αποτελεσμάτων ενός στοιχείου που εμπίπτει στους σχετικούς ορισμούς του νόμου και ικανοποιεί τα επόμενα κριτήρια:
α) είναι σφόδρα πιθανό ότι μελλοντικά οικονομικά οφέλη σχετιζόμενα με το στοιχείο θα εισρεύσουν στην οντότητα (περιουσιακά στοιχεία) ή θα εκρεύσουν από αυτή (υποχρεώσεις).
β) το στοιχείο έχει κόστος ή αξία, που μπορεί να επιμετρηθεί αξιόπιστα» (Ε.Λ.Τ.Ε. Λογιστική Οδηγία Οδηγία εφαρμογής Ν. 4308/2014, σελ. 111)

Πως αντιμετωπίζεται η τροποποίηση όρων μιας χρηματοοικονομικής υποχρέωσης. Τροποποίηση των όρων υφιστάμενης χρηματοοικονομικής υποχρέωσης (είτε οφείλεται σε οικονομική δυσχέρεια του οφειλέτη είτε όχι) αντιμετωπίζεται ως εξόφληση της αρχικής και αναγνώριση νέας χρηματοοικονομικής υποχρέωσης. (άρθρο 22, παρ. 8, του ν. 4308/2014)

Η για οποιοδήποτε λόγο τροποποίηση όρων μιας χρηματοοικονομικής υποχρέωσης αντιμετωπίζεται ως παύση αναγνώρισης της αρχικής και αναγνώριση νέας υποχρέωσης. (Ε.Λ.Τ.Ε. Λογιστική Οδηγία Οδηγία εφαρμογής Ν. 4308/2014, σελ. 111)

Αρχή του ουσιώδους μεγέθους. Οίκοθεν νοείται ότι στην περίπτωση αυτή (τροποποίηση όρων), ισχύει η αρχή του ουσιώδους μεγέθους. Δηλαδή, τροποποίηση όρων μιας υποχρέωσης θεωρείται ως λήξη της αρχικής και δημιουργία νέας υποχρέωσης εφόσον προκαλούνται σημαντικές επιπτώσεις στις χρηματοοικονομικές καταστάσεις. (Ε.Λ.Τ.Ε. Λογιστική Οδηγία εφαρμογής Ν. 4308/2014, σελ. 112 )

Η λογιστική του αποτελέσματος της διαγραφής. Η διαφορά μεταξύ της λογιστικής αξίας μιας χρηματοοικονομικής υποχρέωσης που εξοφλείται ή μεταβιβάζεται σε ένα τρίτο μέρος και του ανταλλάγματος που καταβάλλεται, συμπεριλαμβανομένης της λογιστικής αξίας τυχόν άλλων, εκτός μετρητών, μεταβιβαζόμενων περιουσιακών στοιχείων και τυχόν νέων υποχρεώσεων που αναλαμβάνονται, αναγνωρίζεται στα αποτελέσματα. (άρθρο 22, παρ. 9, του ν. 4308/2014)

Αναγνωρίζεται στα αποτελέσματα η διαφορά μεταξύ: α) της λογιστικής αξίας μιας χρηματοοικονομικής υποχρέωσης που παύει να αναγνωρίζεται και β) του ανταλλάγματος που καταβάλλεται, συμπεριλαμβανομένης της λογιστικής αξίας τυχόν άλλων, εκτός μετρητών, μεταβιβαζόμενων περιουσιακών στοιχείων και τυχόν νέων υποχρεώσεων που αναλαμβάνονται. (Ε.Λ.Τ.Ε. Οδηγία εφαρμογής Ν. 4308/2014, σελ. 112)

Παράδειγμα: Έστω ότι η επιχείρηση Α έχει μια χρηματοοικονομική υποχρέωση ονομαστικής αξίας 10.000 ευρώ. Λόγω σοβαρών οικονομικών προβλημάτων, η Α συμφωνεί με τον πιστωτή της να μειωθεί η υποχρέωσή της στο 60% της αξίας της.

Συζήτηση-Λύση

Η μείωση της υποχρέωσης συνιστά μειωμένη εκροή κατά 40% και συνεπώς κέρδος για την Α ποσού 4.000 ευρώ. Το ποσό αυτό θα προσαυξήσει (στο σύνολό του) τα αποτελέσματα του έτους στο οποίο προέκυψε. (Ε.Λ.Τ.Ε. Λογιστική Οδηγία εφαρμογής Ν. 4308/2014, σελ. 112

Σημείωση: Σε περιπτώσεις σημαντικών έντοκων υποχρεώσεων, τόσο από πλευράς αξίας όσο και από πλευράς τροποποίησης των όρων, ενδεχομένως να απαιτείται προεξόφληση των νέων χρηματοροών που προκύπτουν από την τροποποίηση με το επιτόκιο της υποχρέωσης, προκειμένου να προσδιορισθεί ακριβέστερα το ποσό του προκύπτοντος αποτελέσματος με στόχο την εύλογη παρουσίαση των χρηματοοικονομικών καταστάσεων (Ε.Λ.Τ.Ε. Λογιστική Οδηγία εφαρμογής Ν. 4308/2014, σελ. 112).

Ωφέλεια που προκύπτει υπέρ επιχείρησης από τη διαγραφή υποχρεώσεων της στο πλαίσιο της προπτωχευτικής διαδικασίας εξυγίανσης

Σχετικά με την ωφέλεια που προκύπτει υπέρ επιχείρησης από τη διαγραφή υποχρεώσεων της στο πλαίσιο της προπτωχευτικής διαδικασίας εξυγίανσης των άρθρων 99 επ. του Πτωχευτικού Κώδικα η ΑΑΔΕ με την εγκύκλιο 2164/2020⁵ ότι η ωφέλεια αυτή δεν συνιστά εισόδημα από επιχειρηματική δραστηριότητα. Ως εκ τούτου το ποσό το οποίο ωφελείται επιχείρηση από τη διαγραφή υποχρεώσεών της, κατ' εφαρμογή των διατάξεων του άρθρου 99 του ΠτΚ δεν αποτελεί φορολογητέο εισόδημα κατά το χρόνο διαγραφής τους και θα πρέπει να εμφανιστεί σε ειδικό αποθεματικό. Περαιτέρω, με την 2164/2020 γίνεται δεκτό ότι για το εν λόγω αποθεματικό σε περίπτωση διανομής ή κεφαλαιοποίησής του δεν έχουν εφαρμογή οι διατάξεις της παρ.1 του άρθρου 47 του ν.4172/2013, δεδομένου ότι το ποσό της υπόψη ωφέλειας δεν εμπίπτει στην έννοια του εισοδήματος από επιχειρηματική δραστηριότητα. Τα αναφερόμενα στο προηγούμενο εδάφιο έχουν εφαρμογή και σε περίπτωση που το νομικό πρόσωπο ή νομική οντότητα ή φυσικό πρόσωπο που ασκεί επιχειρηματική δραστηριότητα τηρεί απλογραφικά βιβλία, όπου το ποσό της ως άνω ωφέλειας παρακολουθείται εξωλογιστικά.



¹Ο κύριος Γεώργιος Αληφαντής είναι τέως Ορκωτός Ελεγκτής –Λογιστής, διδάσκων στο Πανεπιστήμιο Πειραιώς και υπήρξε σύμβουλος στην εταιρεία δικηγόρων POTAMITISVEKRIS.
²«Λογιστικές Εργασίες Τέλους Χρήσεως και Διάθεση Κερδών Ανώνυμης, Ε.Π.Ε. Προσωπικών Εταιρειών (,Ο.Ε. Ε.Ε.) Ι.Κ.Ε. Γ. Αληφαντή» έκδοση 16η, Διπλογραφία 2023,  Κεφάλαιο 13.1.
³Ε 2021/2019
ΘΕΜΑ: Διευκρινίσεις σχετικά με την εφαρμογή των διατάξεων του άρθρου 62 του ν. 4389/2016.
Σε απάντηση σχετικών ερωτημάτων αναφορικά με το πιο πάνω θέμα, σας γνωρίζουμε τα ακόλουθα:
1. Με τις διατάξεις του παραγράφου 1 του άρθρου 62 του ν. 4389/2016 ορίζεται η φορολογική μεταχείριση της ωφέλειας που αποκτά νομικό πρόσωπο, νομική οντότητα, καθώς και φυσικό πρόσωπο που αποκτά εισόδημα από επιχειρηματική δραστηριότητα, η οποία προκύπτει από τη διαγραφή μέρους ή του συνόλου του χρέους προς πιστωτικό ή χρηματοδοτικό ίδρυμα, προς υπό ειδική εκκαθάριση πιστωτικό ή χρηματοδοτικό ίδρυμα ή προς εταιρεία του ν. 4354/2015 στο πλαίσιο εξωδικαστικού συμβιβασμού ή σε εκτέλεση δικαστικής απόφασης. Ειδικότερα, με τις διατάξεις αυτές ορίζεται, ότι η ως άνω ωφέλεια δεν θεωρείται δωρεά και απαλλάσσεται του φόρου εισοδήματος.
Επομένως, προκειμένου για την εφαρμογή των ανωτέρω διατάξεων, ο δικαιούχος της ωφέλειας μπορεί να είναι νομικό πρόσωπο, νομική οντότητα ή φυσικό πρόσωπο που ασκεί επιχειρηματική δραστηριότητα και περαιτέρω, η διαγραφή του χρέους (μέρους ή συνόλου) να αφορά αποκλειστικά χρέος προς πιστωτικό ή χρηματοδοτικό ίδρυμα και υπό ειδική εκκαθάριση πιστωτικό ή χρηματοδοτικό ίδρυμα ή εταιρεία του ν. 4354/2015 στο πλαίσιο εξωδικαστικού συμβιβασμού ή σε εκτέλεση δικαστικής απόφασης.
Από τα ανωτέρω προκύπτει ότι οι διατάξεις του άρθρου 62 του ν. 4389/2016, αναφορικά με τη διαγραφή μέρους ή συνόλου του χρέους δανειολήπτη προς τα ως άνω πρόσωπα είναι γενικές χωρίς να εντάσσουν την προκύπτουσα ωφέλεια σε συγκεκριμένο νομοθετικό πλαίσιο. Πέραν των ρητώς κατονομαζόμενων προσώπων της παρ.1 του άρθρου 62 του ως άνω νόμου, καμία άλλη διαγραφή χρέους προς άλλα πρόσωπα (π.χ. προμηθευτές) δεν εμπίπτει στο πεδίο εφαρμογής των ως άνω διατάξεων.
2. Το ποσό της ωφέλειας της παρ.1 του άρθρου 62 του ν. 4389/2016, προκειμένου για νομικά πρόσωπα και νομικές οντότητες, καταχωρείται στον κωδικό 475 της δήλωσης φορολογίας εισοδήματος (έντυπο Ν) και παρακολουθείται σε ειδικό αποθεματικό καθόσον σε περίπτωση διανομής έχουν εφαρμογή οι διατάξεις της παρ.1 του άρθρου 47 του ν. 4172/2013. Τα ανωτέρω έχουν εφαρμογή και σε περίπτωση που το νομικό πρόσωπο ή νομική οντότητα τηρεί απλογραφικά βιβλία, όπου το ποσό της ως άνω ωφέλειας παρακολουθείται εξωλογιστικά.
3. Για τα φυσικά πρόσωπα που ασκούν επιχειρηματική δραστηριότητα, το ποσό της ωφέλειας καταχωρείται κατά περίπτωση στους κωδικούς 144, 244, 344 και 444 του Πίνακα ΣΤ' ανά κλάδο δραστηριότητας του εντύπου Ε3.
Επισημαίνεται ότι τα ανωτέρω τελούν υπό την προϋπόθεση ότι το ποσό της ωφέλειας έχει καταχωρηθεί στα βιβλία της επιχείρησης, διαμορφώνοντας τα αποτελέσματά της έτσι ώστε να απαιτείται η φορολογική τους αναμόρφωση για την ορθή εξαγωγή του φορολογικού αποτελέσματός τους.
4. Περαιτέρω, με τις διατάξεις της παραγράφου 2 του ίδιου άρθρου και νόμου ορίζεται ότι η φορολογική μεταχείριση της ωφέλειας που προκύπτει από διαγραφές χρέους της παραγράφου 1 στο πλαίσιο εξωδικαστικού συμβιβασμού εφαρμόζεται αποκλειστικά για οφειλές, που την 31η Δεκεμβρίου 2017 βρίσκονταν σε καθυστέρηση ή ήταν επίδικες ή ρυθμισμένες ή υπάγονταν στο πεδίο εφαρμογής του ν. 4469/2017, και για συμφωνίες εξωδικαστικού συμβιβασμού που έχουν συναφθεί από την 1η Ιανουαρίου 2016 μέχρι και την 31η Δεκεμβρίου 2018 ή συνάπτονται βάσει του ν. 4469/2017.
Επισημαίνεται ότι η αναφορά στον ν. 4469/2017 στην παράγραφο 2 του παρόντος άρθρου δεν περιορίζει το πεδίο εφαρμογής της παραγράφου 1 αλλά γίνεται για να διευρυνθεί το πεδίο εφαρμογής των διατάξεων του άρθρου 62 του ν.4389/2016 προκειμένου να καλύπτονται όλες οι οφειλές που δύνανται να ενταχθούν σ' αυτόν τον νόμο εξ απόψεως χρονικών περιορισμών είτε ως προς το διαγραφόμενο χρέος είτε ως προς τη συμφωνία εξωδικαστικού συμβιβασμού.
5. Εξάλλου, με τις διατάξεις της παρ. 3 του ίδιου άρθρου και νόμου ορίζεται το αντίστοιχο χρονικό όριο για διαγραφές χρέους της παραγράφου 1 σε εκτέλεση δικαστικής απόφασης. Ειδικότερα, ορίζεται ότι η παράγραφος 1 εφαρμόζεται αποκλειστικά για οφειλές οι οποίες την 31η Δεκεμβρίου 2017 ήταν επίδικες ή για οφειλές οι οποίες κατά την ίδια ημερομηνία ήταν ρυθμισμένες με δικαστικές αποφάσεις που έχουν εκδοθεί από την 1η Ιανουαρίου 2016 ή για οφειλές που κατά την 31η Δεκεμβρίου 2017 ήταν σε καθυστέρηση και οι σχετικές αιτήσεις ενώπιον δικαστηρίων έχουν υποβληθεί μέχρι και την 31η Δεκεμβρίου 2018.
6. Περαιτέρω, με τις διατάξεις της παραγράφου 4 του ίδιου άρθρου ορίζεται η φορολογική μεταχείριση της ωφέλειας που αποκτά φυσικό πρόσωπο από τη διαγραφή μέρους ή του συνόλου του χρέους προς πιστωτικό ή χρηματοδοτικό ίδρυμα, προς υπό ειδική εκκαθάριση πιστωτικό ή χρηματοδοτικό ίδρυμα ή προς εταιρεία του ν. 4354/2015 στο πλαίσιο εξωδικαστικού συμβιβασμού, η οποία δεν θεωρείται εισόδημα και απαλλάσσεται του φόρου δωρεάς.
Η ωφέλεια αυτή δεν αναγράφεται στους κωδικούς 781 -782 του Πίνακα 6 του εντύπου Ε1, καθόσον δεν υφίσταται είσπραξη ποσού (ταμειακό όφελος) για τον φορολογούμενο, με συνέπεια το ποσό της ωφέλειας να μην υπολογίζεται για την κάλυψη των αντικειμενικών δαπανών και δαπανών απόκτησης που βαρύνουν τον φορολογούμενο.
7. Τέλος, με την παράγραφο 5 του ίδιου άρθρου ορίζεται το χρονικό όριο των διαγραφών χρέους που εμπίπτουν στο πεδίο εφαρμογής της παραγράφου 4 (διαγραφή χρέους φυσικού προσώπου) και ειδικότερα ορίζεται ότι η φορολογική μεταχείριση της ωφέλειας που ορίζεται στην παράγραφο 4 εφαρμόζεται αποκλειστικά για οφειλές που την 31η Δεκεμβρίου 2017 βρίσκονταν σε καθυστέρηση ή ήταν επίδικες ή ρυθμισμένες καθώς και για συμφωνίες εξωδικαστικού συμβιβασμού που είχαν συναφθεί μέχρι και την 31η Δεκεμβρίου 2018.
Ο ΔΙΟΙΚΗΤΗΣ ΤΗΣ Α.Α.Δ.Ε.
ΓΕΩΡΓΙΟΣ ΠΙΤΣΙΛΗΣ
⁴ΣΛΟΤ 1362/2016
ΘΕΜΑ: «Λογιστικός χειρισμός στην διαγραφή ποσού δανείου»
ΕΡΩΤΗΜΑ
Θα ήθελα σας παρακαλώ να με ενημερώσετε για τον λογιστικό χειρισμό βάσει των ΕΛΠ της διαγραφής του ποσού του δανείου. Συγκεκριμένα μια ΑΕ οφείλει 50.000,00€ σε μια τράπεζα (5 ετές). Έπειτα από συμφωνία η τράπεζα προέβη στην διαγραφή ποσού 15.000,00 € και στην ρύθμιση του εναπομείναντος δανείου 35.000,00 σε 96 μηνιαίες τοκοχρεωλυτικές δόσεις. Ποιος είναι ο ορθός λογιστικός χειρισμός;
ΑΠΑΝΤΗΣΗ
Ο λογιστικός χειρισμός της διαγραφής χρέους ρυθμίζεται από τις παραγράφους 7-9 του άρθρου 22 του Ν. 4308/2014, καθώς και στις σχετικές παραγράφους της Λογιστικής Οδηγίας της ΕΛΤΕ, όπου παρατίθεται και παράδειγμα εφαρμογής
Ο ΠΡΟΕΔΡΟΣ ΤΟΥ ΣΛΟΤ
ΤΑ ΜΕΛΗ
⁵Ε 2164/2020
ΘΕΜΑ: Η ωφέλεια που προκύπτει υπέρ επιχείρησης από τη διαγραφή υποχρεώσεων της στο πλαίσιο της προπτωχευτικής διαδικασίας εξυγίανσης των άρθρων 99 επ. του Πτωχευτικού Κώδικα δεν συνιστά εισόδημα από επιχειρηματική δραστηριότητα
Αναφορικά με το πιο πάνω θέμα, σας γνωρίζουμε τα ακόλουθα:
1. Σύμφωνα με τις διατάξεις της παρ. 2 του άρθρου 47 του Κώδικα Φορολογίας Εισοδήματος (Κ.Φ.Ε. - ν.4172/2013) όλα τα έσοδα που αποκτούν τα νομικά πρόσωπα και οι νομικές οντότητες που αναφέρονται στις περιπτώσεις του άρθρου 45 θεωρούνται έσοδα από επιχειρηματική δραστηριότητα. Περαιτέρω, με τις διατάξεις του δεύτερου εδαφίου της παρ.1 του άρθρου 47 του ν.4172/2013 ορίζεται ότι, σε περίπτωση κεφαλαιοποίησης ή διανομής κερδών για τα οποία δεν έχει καταβληθεί φόρος εισοδήματος νομικών προσώπων ή νομικών οντοτήτων, το ποσό που διανέμεται ή κεφαλαιοποιείται φορολογείται σε κάθε περίπτωση ως κέρδος από επιχειρηματική δραστηριότητα, ανεξάρτητα από την ύπαρξη φορολογικών ζημιών.
2. Με τις διατάξεις της παρ.1 του άρθρου 21 του ν.4172/2013 ορίζεται, μεταξύ άλλων, ότι ως κέρδος από επιχειρηματική δραστηριότητα θεωρείται το σύνολο των εσόδων από τις επιχειρηματικές συναλλαγές μετά την αφαίρεση των επιχειρηματικών δαπανών, των αποσβέσεων και των προβλέψεων για επισφαλείς απαιτήσεις. Στα έσοδα από τις επιχειρηματικές συναλλαγές περιλαμβάνονται και τα έσοδα από την πώληση των στοιχείων του ενεργητικού της επιχείρησης, καθώς και το προϊόν της εκκαθάρισης της, όπως αυτά προκύπτουν στη διάρκεια του φορολογικού έτους.
Με την παρ. 2 του ίδιου άρθρου και νόμου ορίζεται ότι το κέρδος από επιχειρηματική δραστηριότητα προσδιορίζεται για κάθε φορολογικό έτος με βάση το λογαριασμό αποτελεσμάτων χρήσης, ο οποίος συντάσσεται σύμφωνα με τα λογιστικά πρότυπα που προβλέπονται στην ελληνική νομοθεσία.
Επίσης, με τις διατάξεις της παρ. 3 του ίδιου άρθρου και νόμου ορίζεται ότι για τους σκοπούς του παρόντος άρθρου ως «επιχειρηματική συναλλαγή» θεωρείται κάθε μεμονωμένη πράξη με την οποία πραγματοποιείται συναλλαγή ή και η συστηματική διενέργεια πράξεων στην οικονομική αγορά με σκοπό την επίτευξη κέρδους.
3. Περαιτέρω, με τις διατάξεις του Έκτου Κεφαλαίου (άρθρα 99 επ.) του Πτωχευτικού Κώδικα (ΠτΚ - ν.3588/2007) ρυθμίζεται η προπτωχευτική διαδικασία εξυγίανσης και θεσπίζεται ειδικό νομοθετικό πλαίσιο προστασίας της επιχείρησης η οποία βρίσκεται σε παρούσα ή επαπειλούμενη αδυναμία εκπλήρωσης των ληξιπρόθεσμων χρηματικών υποχρεώσεών της κατά τρόπο γενικό. Η διαδικασία εξυγίανσης αποτελεί συλλογική προπτωχευτική διαδικασία, που αποσκοπεί στη διατήρηση, αξιοποίηση, αναδιάρθρωση και ανόρθωση της επιχείρησης με την επικύρωση της συμφωνίας που προβλέπεται στο υπόψη κεφάλαιο, χωρίς να παραβλάπτεται η συλλογική ικανοποίηση των πιστωτών.
Ειδικότερα, με τις διατάξεις του άρθρου 103 του ΠτΚ όπως ισχύουν, ορίζεται ότι η συμφωνία εξυγίανσης δύναται να έχει ως αντικείμενο οποιαδήποτε ρύθμιση του ενεργητικού και του παθητικού και, μεταξύ άλλων, τη μείωση των απαιτήσεων έναντι του οφειλέτη.
Επισημαίνεται ότι με τις διατάξεις του άρθρου 181 του ιδίου ως άνω Κώδικα, καταργήθηκαν από την έναρξη ισχύος του, μεταξύ άλλων, τα άρθρα 44 έως 46γ του ν. 1892/1990 και το Τρίτο Βιβλίο (άρθρα 525 έως 707) του Εμπορικού Νόμου.
4. Το Νομικό Συμβούλιο του Κράτους, με την αριθ. 457/1994 γνωμοδότησή του, η οποία έγινε αποδεκτή από τον Υφυπουργό Οικονομικών, έκρινε ότι το έσοδο που προκύπτει από τη διαγραφή υποχρεώσεων των προβληματικών και υπερχρεωμένων επιχειρήσεων κατ' εφαρμογή των διατάξεων του άρθρου 44 του ν. 1892/1990 (συμφωνίες πιστωτών και επιχείρησης), δεν περιέρχεται στην επιχείρηση από την άσκηση της επιχειρηματικής της δραστηριότητας και συνεπώς δεν αποτελεί φορολογητέο εισόδημα κατά την έννοια των διατάξεων του ν.δ. 3843/1958.
5. Επίσης, το Νομικό Συμβούλιο του Κράτους, με την αριθ. 168/2007 γνωμοδότησή του, η οποία έγινε αποδεκτή από τον Υφυπουργό Οικονομίας και Οικονομικών, έκρινε ότι, σύμφωνα με τις διατάξεις της περ. ι' της παρ. 3 του άρθρου 28 του ν. 2238/1994 (προϊσχύων Κ.Φ.Ε.), ως εισόδημα από εμπορικές επιχειρήσεις νοείται το προκύπτον από την άσκηση, μεταξύ άλλων, ατομικής ή εταιρικής επιχείρησης κέρδος, το οποίο (κέρδος) συνιστά και το χαρακτηριστικό γνώρισμα του φορολογητέου εισοδήματος. Κατά συνέπεια, το ποσό το οποίο ωφελείται εταιρεία από τη μείωση των απαιτήσεων των πτωχευτικών πιστωτών στα πλαίσια συμφωνίας πτωχευτικού συμβιβασμού με βάση τις διατάξεις των άρθρων 600 έως 609 του Εμπορικού Νόμου, δεν αποτελεί φορολογητέο εισόδημα, διότι δεν συγκεντρώνει τα χαρακτηριστικά γνωρίσματα του εισοδήματος το οποίο προκύπτει από άσκηση εμπορικής δραστηριότητας, και περαιτέρω, δεν εμπίπτει στις διατάξεις της περ. ι' της παρ. 3 του άρθρου 28 του ν. 2238/1994, καθόσον ο πτωχευτικός συμβιβασμός δεν θεωρείται παραίτηση της πιστώτριας επιχείρησης από την είσπραξη χρέους μέσα στα πλαίσια της επαγγελματικής τους συνεργασίας.
6. Από όλα όσα αναφέρθηκαν ανωτέρω συνάγεται ότι η προπτωχευτική διαδικασία εξυγίανσης των άρθρων 99 επ. του ΠτΚ έχει ως στόχο την εξυγίανση των επιχειρήσεων και όχι την επίτευξη κέρδους, το οποίο αποτελεί το χαρακτηριστικό γνώρισμα του φορολογητέου εισοδήματος σύμφωνα με τις διατάξεις του άρθρου 21 του ν.4172/2013, δεδομένου ότι η παραίτηση πιστώτριας επιχείρησης από την είσπραξη χρέους δεν λαμβάνει χώρα στο πλαίσιο της επαγγελματικής τους συνεργασίας.
Ως εκ τούτου το ποσό το οποίο ωφελείται επιχείρηση από τη διαγραφή υποχρεώσεών της, κατ' εφαρμογή των διατάξεων του άρθρου 99 του ΠτΚ δεν αποτελεί φορολογητέο εισόδημα κατά το χρόνο διαγραφής τους και θα πρέπει να εμφανιστεί σε ειδικό αποθεματικό. Περαιτέρω, με την παρούσα γίνεται δεκτό ότι για το εν λόγω αποθεματικό σε περίπτωση διανομής ή κεφαλαιοποίησής του δεν έχουν εφαρμογή οι διατάξεις της παρ.1 του άρθρου 47 του ν.4172/2013, δεδομένου ότι το ποσό της υπόψη ωφέλειας δεν εμπίπτει στην έννοια του εισοδήματος από επιχειρηματική δραστηριότητα. Τα αναφερόμενα στο προηγούμενο εδάφιο έχουν εφαρμογή και σε περίπτωση που το νομικό πρόσωπο ή νομική οντότητα ή φυσικό πρόσωπο που ασκεί επιχειρηματική δραστηριότητα τηρεί απλογραφικά βιβλία, όπου το ποσό της ως άνω ωφέλειας παρακολουθείται εξωλογιστικά.
Ο ΔΙΟΙΚΗΤΗΣ ΤΗΣ ΑΑΔΕ