ΣτΕ 2140/2001 Αν κατά την ημερομηνία υποβολής της δήλωσης κληρονομιάς η ιδιόχειρη διαθήκη δεν έχει ακόμη δημοσιευτεί, τούτο δεν παρέχει εξουσία στη φορολογική αρχή να επιβάλλει πρόσθετο φόρο για εκπρόθεσμη υποβολή της δήλωσης, εκλαμβάνοντας την κληρονομιά ως εξ αδιαθέτου.

 <------> ............... 5. Επειδή, στην προκειμένη περίπτωση, όπως αναφέρεται στην προσβαλλόμενη απόφαση, για την κληρονομιά του πατέρα του Α. Δ. που απεβίωσε στις 18.8.1990, ο αναιρεσίβλητος δεν υπέβαλε δήλωση φόρου κληρονομιάς μέσα σε έξι (6) μήνες από την ημερομηνία αυτή, όπως επιτάσσεται από τις προπαρατεθείσες διατάξεις των άρθρων 62, παρ. 1 και 63, παρ. 2 του Ν.Δ.118/1973 για τους εξ αδιαθέτου κληρονόμους. Στις 18.8.1993 ο αναιρεσίβλητος μαζί με τη συγκληρονόμο μητέρα του υπέβαλαν στη ΔΟΥ ... δήλωση φόρου κληρονομιάς, επικαλούμενοι και προσκομίζοντες αντίγραφο της, αδημοσίευτης κατά τον χρόνο αυτό, από 7.2.1989 ιδιόγραφης διαθήκης του ανωτέρω κληρονομούμενου, η ύπαρξη της οποίας, κατά τους δηλούντες, διαπιστώθηκε τον Ιούνιο του έτους 1993. Η ιδιόγραφη αυτή διαθήκη δημοσιεύτηκε στις 9.9.1993 με την υπ' αριθ. 77/1993 απόφαση του Μονομελούς Πρωτοδικείου Λιβαδειάς. Βάσει της κατά τα ανωτέρω υποβληθείσας δήλωσης υπολογίστηκε ο αναλογών κύριος φόρος και, με τον προαναφερθέντα χρηματικό κατάλογο, βεβαιώθηκε σε βάρος του αναιρεσίβλητου πρόσθετος φόρος 1.000.745 δρχ. λόγω εκπρόθεσμης υποβολής της δήλωσης. Οπως δε διευκρίνισε ο αναιρεσείων προϊστάμενος, με την έκθεσή του επί της προσφυγής, ο πρόσθετος αυτός φόρος επιβλήθηκε γιατί "η κληρονομιά είχε όλα τα στοιχεία προσδιορισμού αυτής ως εξ αδιαθέτου κι έτσι θεωρήθηκε από τους ελεγκτές υπαλλήλους, δεδομένου ότι δεν υπήρχε δημοσίευση διαθήκης εντός της νόμιμης προθεσμίας για να υπολογίσουν τον φόρο κληρονομιάς στους κληρονόμους με διαθήκη." Με τα δεδομένα αυτά, το Διοικητικό Εφετείο έκρινε περαιτέρω τα εξής: "Με το παραπάνω όμως σκεπτικό η εν λόγω εγγραφή είναι εσφαλμένη και μη νόμιμη, καθόσον ο ουσιαστικός νόμος δεν τάσσει ορισμένη προθεσμία από τον θάνατο του κληρονομούμενου προς δημοσίευση της τυχόν υπάρχουσας διαθήκης. Κατά συνέπεια, η προθεσμία υποβολής δήλωσης φόρου κληρονομιάς για τους εκ διαθήκης κληρονόμους ή κληροδόχους (από την πάροδο της οποίας επιβάλλεται πρόσθετος φόρος εκπροθέσμου) αρχίζει από τη δημοσίευση της διαθήκης (πρβλ. Σ.τ.Ε.3340/1989, Δ.Δ. 1990, 936). Ετσι, αυθαίρετα ο εκκαλών προϊστάμενος εξέλαβε την προαναφερόμενη δήλωση ως αφορούσα σε κληρονομιά εξ αδιαθέτου, παρά τη δεδομένη ύπαρξη της διαθήκης, την επίκλησή της και το γεγονός ότι η υποβολή της δήλωσης έγινε, όπως προαναφέρθηκε, πριν ακόμη από τη δημοσίευση της διαθήκης. Το γεγονός ότι ο εφεσίβλητος είχε παραλείψει την υποβολή δήλωσης (για κληρονομιά εξ αδιαθέτου) μέχρι τον χρόνο αυτό, δεν ασκεί επιρροή, εφόσον ο καταλογισμός του πρόσθετου φόρου έγινε εκ των υστέρων, εξ αφορμής της υποβληθείσας δήλωσης (στην οποία ρητά αναγραφόταν από τον εφεσίβλητο ο τρόπος της επαγωγής). Κατά συνέπεια, η εν λόγω φορολογική εγγραφή δεν είχε νόμιμο έρεισμα, αφού δεν συνέτρεχαν οι προϋποθέσεις επιβολής πρόσθετου φόρου λόγω εκπρόθεσμης υποβολής δήλωσης φόρου κληρονομιάς εξ αδιαθέτου. Εξάλλου, ο ισχυρισμός του Ελληνικού Δημοσίου, με τον οποίο προβάλλεται ότι, εφόσον με τη δημοσιευθείσα διαθήκη τα ποσοστά που κληρονόμησαν ο εφεσίβλητος και η μητέρα του (1/4 και 3/4 αντίστοιχα) δεν διαφέρουν από αυτά της εξ αδιαθέτου διαδοχής, η κατάθεση μετά την υποβληθείσα δήλωση της διαθήκης δεν επηρεάζει την επιβληθείσα προσαύξηση, είναι απορριπτέος ως αβάσιμος, καθόσον στηρίζεται σε εσφαλμένη προϋπόθεση. Τούτο γιατί τα ποσοστά των κληρονομικών μερίδων των κληρονόμων και αν ακόμη συμπίπτουν όταν η κληρονομιά επάγεται εξ αδιαθέτου ή εκ διαθήκης, κατ' ουδένα τρόπο συνδέονται με την προθεσμία υποβολής της δήλωσης, η οποία αποκλειστικά για τους εκ διαθήκης κληρονόμους αρχίζει από τη δημοσίευση της τελευταίας. Κατ' ακολουθία, ορθά έκρινε η εκκαλούμενη και ακύρωσε τον υπ' αριθ. 197/1993 χρηματικό κατάλογο της ΔΟΥ ..., κατά το μέρος που μ' αυτόν βεβαιώθηκε πρόσθετος φόρος 1.000.745 δρχ., λόγω εκπρόθεσμης υποβολής δήλωσης, η δε έφεση, με την οποία υποστηρίζονται τα αντίθετα, πρέπει να απορριφθεί..." 6. Επειδή, όπως ορθά έκρινε και το Διοικητικό Εφετείο, μη νομίμως ο αναιρεσείων προϊστάμενος έλαβε τη δήλωση του αναιρεσίβλητου ως αφορώσα σε κληρονομιά εξ αδιαθέτου, παρά το ότι ο τελευταίος, κατ' επίκληση της ανωτέρω ιδιόγραφης διαθήκης της οποίας προσκόμισε και αντίγραφο, ανέφερε ρητά στη δήλωσή του ότι επρόκειτο για επαγωγή εκ διαθήκης. Τούτο δε διότι, εφόσον η βεβαίωση του ένδικου πρόσθετου φόρου έγινε βάσει της υποβληθείσας δήλωσης, σύμφωνα με την οποία επρόκειτο για κληρονομιά εκ διαθήκης, η φορολογική αρχή δεν είχε την εξουσία, κατά το στάδιο αυτό, σύμφωνα με τα εκτεθέντα ανωτέρω στην τέταρτη σκέψη, να θεωρήσει τον αναιρεσίβλητο ως εξ αδιαθέτου κληρονόμο, προσδίδοντας ως προς το στοιχείο αυτό στη δήλωση διαφορετικό περιεχόμενο, ανεξάρτητα από το αν η δήλωση ήταν νόμιμη ή όχι κατά το εν λόγω στοιχείο. Εξάλλου, δεν έχει σημασία, από την άποψη αυτή, όπως επίσης εκτέθηκε ανωτέρω στην τέταρτη σκέψη, αν το στοιχείο αυτό της δήλωσης, το οποίο η φορολογική αρχή έλαβε διαφορετικά από ό,τι είχε δηλωθεί, αφορούσε μόνο την επιβολή πρόσθετου φόρου λόγω εκπρόθεσμης υποβολής της δήλωσης και δεν επηρέαζε την επιβολή του κύριου φόρου. Μόνη δε η πλημμέλεια αυτή καθιστά την ένδικη βεβαίωση πλημμελή και ακυρωτέα και η περί του τελευταίου αυτού κρίση του Διοικητικού Εφετείου είναι νόμιμη, ανεξάρτητα από τη νομιμότητα των λοιπών αιτιολογιών της προσβαλλόμενης απόφασης. Επομένως, τα περί του αντιθέτου προβαλλόμενα με την κρινόμενη αίτηση πρέπει να απορριφθούν ως αβάσιμα, κατά το μέρος δε που πλήττουν τις άλλες αιτιολογίες της προσβαλλόμενης απόφασης ως αλυσιτελή. ...............