ΣτΕ 2335/1998 Σε περίπτωση που συγχωνεύονται εταιρίες και το ύψος του κεφαλαίου της νέας εταιρίας (το οποίο προσδιορίστηκε από την επιτροπή του άρθρου 9 του Ν.2190/1920) είναι μεγαλύτερο από το άθροισμα των κεφαλαίων των συγχωνευόμενων εταιριών (όπως προκύπτει από τους τελευταίους ισολογισμούς τους), επί της διαφοράς επιβάλλεται φόρος συγκέντρωσης κεφαλαίου. Δεν επιβάλλεται τέτοιος φόρος αν η διαφορά προέρχεται από κεφαλαιοποιημένα δάνεια που έχουν ήδη φορολογηθεί ή από κεφαλαιοποίηση κερδών, αποθεματικών ή προβλέψεων.

Φόρος στη συγκέντρωση κεφαλαίου Σ.τ.Ε.: 2335/1998 Σε περίπτωση που συγχωνεύονται εταιρίες και το ύψος του κεφαλαίου της νέας εταιρίας (το οποίο προσδιορίστηκε από την επιτροπή του άρθρου 9 του Ν.2190/1920) είναι μεγαλύτερο από το άθροισμα των κεφαλαίων των συγχωνευόμενων εταιριών (όπως προκύπτει από τους τελευταίους ισολογισμούς τους), επί της διαφοράς επιβάλλεται φόρος συγκέντρωσης κεφαλαίου. Δεν επιβάλλεται τέτοιος φόρος αν η διαφορά προέρχεται από κεφαλαιοποιημένα δάνεια που έχουν ήδη φορολογηθεί ή από κεφαλαιοποίηση κερδών, αποθεματικών ή προβλέψεων. <------> 4. Επειδή, με το άρθρο 17 του Ν.1676/1986 (ΦΕΚ 204/Α') επιβλήθηκε από 1.1.1987 (άρθρο 48 του νόμου αυτού) φόρος με την ονομασία "φόρος στη συγκέντρωση κεφαλαίων", που πραγματοποιείται από: "α) εμπορικές εταιρείες και κοινοπραξίες επιτηδευματιών, β) (...)". Στο άρθρο 18, παρ. 1 του ως άνω νόμου απαριθμούνται οι πράξεις οι οποίες αποτελούν, κατά το νόμο αυτό, συγκέντρωση κεφαλαίου και υπόκεινται ως εκ τούτου στο φόρο, μεταξύ των οποίων περιλαμβάνονται "η σύσταση των προσώπων, που προβλέπονται από το άρθρο 17 και η αύξηση του κεφαλαίου τους, που γίνεται με την εισφορά περιουσιακών στοιχείων οποιουδήποτε είδους" (περ. α'), στην παρ. 4 δε του ίδιου άρθρου ορίζεται ότι "δεν υπάγονται στον φόρο, κατά το μέρος που δεν αποτελούν συγκέντρωση κεφαλαίων, οι κατωτέρω πράξεις: α) (...), β) η συγχώνευση προσώπων που άρθρου 17...". Περαιτέρω, στην παρ. 4 του άρθρου 19 του ίδιου νόμου ορίζεται ότι "Σε περίπτωση αύξησης του κεφαλαίου, δεν υπολογίζεται, για την καταβολή του φόρου: α) η αξία των περιουσιακών στοιχείων, που ανήκουν στα πρόσωπα του άρθρου 17 και διαθέτονται για την αύξηση του κεφαλαίου, εφ' όσον η αξία αυτών έχει υποβληθεί στο φόρο τούτο, β) (...)". Τέλος, κατά την παρ. 2 του άρθρου 22 του ίδιου Ν.1676/1986 "Εξαιρούνται από το φόρο: α) ..., β) η αύξηση του κεφαλαίου των προσώπων του άρθρου 17, που γίνεται με κεφαλαιοποίηση κερδών, αποθεμάτων ή προβλέψεων". 5. Επειδή, κατά την έννοια των διατάξεων που παρατέθηκαν στην προηγούμενη σκέψη, σε περίπτωση που συγχωνεύονται περισσότερες Α.Ε. (που είναι πρόσωπα που προβλέπονται από το άρθρο 17 του Ν.1676/1986) και το μετοχικό κεφάλαιο της εταιρίας, που προκύπτει από τη συγχώνευση, είναι μεγαλύτερο από το άθροισμα των μετοχικών κεφαλαίων των εταιριών που συγχωνεύθηκαν, η διαφορά του κεφαλαίου της νέας αυτής εταιρίας από το άθροισμα των κεφαλαίων των εταιριών που συγχωνεύθηκαν, δεν υπόκειται σε φόρο στη συγκέντρωση κεφαλαίων, όχι μόνο στην περίπτωση που συντρέχουν οι προϋποθέσεις της περ. α' της παρ. 4 του άρθρου 19, που έχει παρατεθεί ήδη, αλλά και της περ. β' της παρ. 2 του άρθρου 22 του ίδιου Ν.1676/1986, που ομοίως έχει παρατεθεί. Και τούτο γιατί, ναι μεν οι διατάξεις αυτές αναφέρονται στην αύξηση κεφαλαίου με εισφορά περιουσιακών στοιχείων και όχι στην αύξηση που προκύπτει κατά τη συγχώνευση και επ' ευκαιρία αυτής, κατά την αληθινή τους όμως έννοια έχουν εφαρμογή και όταν η αύξηση του κεφαλαίου γίνεται επ' ευκαιρία της συγχώνευσης των επιμέρους εταιριών αφού, άλλωστε, δεν υφίσταται κανένας νομοθετικός λόγος, η μεν αύξηση του κεφαλαίου των υπό συγχώνευση εταιριών πριν από τη συγχώνευση να υπόκειται σε φόρο συγκέντρωσης κεφαλαίων, η ίδια δε αύξηση, εφόσον γίνεται μαζί με τη συγχώνευση, να μην υπόκειται στο φόρο αυτό. 6. Επειδή, στην προκειμένη περίπτωση, το Διοικητικό Εφετείο δέχθηκε τα εξής: η ήδη αναιρεσίβλητη Α.Ε., με την επωνυμία "......" προήλθε από τη συγχώνευση των Α.Ε. "......" και "......", η οποία έγινε με το υπ' αριθ. 3668/28.12.1987 συμβόλαιο της συμβολαιογράφου Αθηνών Ελένης Δρόσου-Κατσουράκη. Στη νέα εταιρία εισφέρθηκαν όλα τα στοιχεία του ενεργητικού και του παθητικού των πιο πάνω εταιριών, όπως αυτά απεικονίζονταν στους ισολογισμούς της 31.12.1986. Η αξία των στοιχείων αυτών και η καθαρή θέση καθορίσθηκαν με τις από 14.12.1987 εκθέσεις εκτίμησης της επιτροπής του άρθρου 9 του Ν.2190/1920, τα σχετικά δε αριθμητικά δεδομένα παρατίθενται στην προσβαλλόμενη απόφαση. Το κεφάλαιο της εταιρίας που προήλθε από τη συγχώνευση (αναιρεσίβλητης), ορίσθηκε με βάση το άθροισμα των καθαρών θέσεων των εταιριών που συγχωνεύθηκαν σε 408.594.000 δρχ., δηλαδή σε ποσό μεγαλύτερο κατά 222.007.000 δρχ. από το άθροισμα των κεφαλαίων των εταιριών αυτών. Με δήλωσή της, στις 30.12.1987, η ήδη αναιρεσίβλητη εταιρία δήλωσε τα πιο πάνω και κατέβαλε το σχετικό φόρο συγκέντρωσης κεφαλαίου (2.220.070 δρχ.). Στη συνέχεια όμως, ανακάλεσε την πιο πάνω δήλωσή της, λόγω νομικής πλάνης, με την ένδικη προσφυγή της στο Διοικητικό Πρωτοδικείο Αθηνών. Το Διοικητικό Εφετείο, με τη σκέψη ότι "στην προκειμένη περίπτωση έγινε συγχώνευση Α.Ε., κατά την οποία (μη υποκείμενη καθ' εαυτή στον ένδικο φόρο...) το κεφάλαιο της εκκαλούσας (ήδη αναιρεσίβλητης) Α.Ε., η οποία προέκυψε από τη συγχώνευση, προσδιορίσθηκε, συνεπεία της εκτίμησης της αξίας των περιουσιακών στοιχείων των συγχωνευόμενων εταιριών από την επιτροπή του άρθρου 9 του Ν.2190/1920, σε ποσό μεγαλύτερο εκείνου που προέκυπτε από τους ισολογισμούς των εταιριών αυτών", έκρινε ότι "η επιπλέον διαφορά που προέκυψε κατά τον ανωτέρω τρόπο, δεν συνιστά αύξηση κεφαλαίου κατά την έννοια (...) και δεν υπόκειται σε φόρο". Με τη σκέψη αυτή εξαφάνισε την υπ' αριθ. 18818/1988 πρωτόδικη απόφαση του Διοικητικού Πρωτοδικείου Αθηνών, που είχε απορρίψει την προσφυγή της ήδη αναιρεσίβλητης εταιρίας, δέχθηκε την προσφυγή και την γενόμενη μ' αυτή ανάκληση της πιο πάνω από 30.12.1987 δήλωσης της αναιρεσίβλητης και διέταξε την επιστροφή του φόρου που είχε καταβληθεί με βάση τη δήλωση αυτή, ως αχρεώστητου. Η κρίση αυτή όμως του Διοικητικού Εφετείου είναι πλημμελώς αιτιολογημένη, σύμφωνα με όσα έχουν αναφερθεί στην προηγούμενη σκέψη. Τούτο δε, γιατί η αξία των περιουσιακών στοιχείων των εταιριών που συγχωνεύθηκαν και τα οποία συντέλεσαν στην αύξηση του κεφαλαίου της αναιρεσίβλητης κατά την πιο πάνω διαφορά (των 222.007.000 δρχ.), σε σχέση με το άθροισμα των κεφαλαίων των συγχωνευθεισών εταιριών, δεν υπάγεται στο φόρο που επιβάλλεται στη συγκέντρωση κεφαλαίων, όχι σε κάθε περίπτωση, όπως δέχθηκε η προσβαλλόμενη απόφαση, αλλά μόνο αν διαπιστωθεί ότι η αξία τους είχε υποβληθεί στο φόρο αυτό (κατά το άρθρο 19, παρ. 4, εδάφιο α' του Ν.1676/1986) ή αν έγινε με κεφαλαιοποίηση κερδών, αποθεμάτων ή προβλέψεων (κατά το άρθρο 22, παρ. 2, εδάφιο β' του ίδιου νόμου). Για το λόγο αυτό, που βάσιμα προβάλλεται με την κρινόμενη αίτηση, η προσβαλλόμενη απόφαση πρέπει να αναιρεθεί, η δε υπόθεση που χρειάζεται διευκρίνιση κατά το πραγματικό, πρέπει να παραπεμφθεί στο ίδιο δικαστήριο για νέα κρίση.