Υπόθεση C-556/20 Αποφυγή διπλής οικονομικής φορολογίας των μερισμάτων
Δημοσιεύθηκε στις : [ 13-05-2022 ]
Κατηγορία: Φορολογία Εισοδήματος
Υπόθεση C-556/20
Αποφυγή της διπλής οικονομικής φορολογίας των μερισμάτων - Κοινό φορολογικό καθεστώς το οποίο ισχύει για τις μητρικές και τις θυγατρικές εταιρίες διαφορετικών κρατών μελών
ΑΠΟΦΑΣΗ ΤΟΥ ΔΙΚΑΣΤΗΡΙΟΥ (δεύτερο τμήμα) της 12ης Μαΐου 2022
«Προδικαστική παραπομπή – Προσέγγιση των νομοθεσιών – Οδηγία 90/435/ΕΟΚ – Κοινό φορολογικό καθεστώς το οποίο ισχύει για τις μητρικές και τις θυγατρικές εταιρίες διαφορετικών κρατών μελών – Άρθρο 4 και άρθρο 7, παράγραφος 2 – Αποφυγή της διπλής οικονομικής φορολογίας των μερισμάτων»
Στην υπόθεση C‑556/20,
με αντικείμενο αίτηση προδικαστικής αποφάσεως δυνάμει του άρθρου 267 ΣΛΕΕ, που υπέβαλε το Conseil d’État (Συμβούλιο της Επικρατείας, Γαλλία) με απόφαση της 23ης Οκτωβρίου 2020, η οποία περιήλθε στο Δικαστήριο την ίδια ημέρα, στο πλαίσιο της δίκης
Schneider Electric SE,
Axa SA,
BNP Paribas SA,
Engie SA,
Orange SA,
L’Air Liquide, société anonyme pour l’étude et l’exploitation des procédés Georges Claude,
κατά
Premier ministre,
Ministre de l’Économie, des Finances et de la Relance,
ΤΟ ΔΙΚΑΣΤΗΡΙΟ (δεύτερο τμήμα),
συγκείμενο από τους A. Arabadjiev, πρόεδρο του πρώτου τμήματος, προεδρεύοντα του δεύτερου τμήματος, I. Ziemele (εισηγήτρια), T. von Danwitz, P. G. Xuereb και A. Kumin, δικαστές,
γενική εισαγγελέας: J. Kokott
γραμματέας: C. Di Bella, διοικητικός υπάλληλος,
έχοντας υπόψη την έγγραφη διαδικασία και κατόπιν της επ’ ακροατηρίου συζητήσεως της 8ης Σεπτεμβρίου 2021,
λαμβάνοντας υπόψη τις παρατηρήσεις που υπέβαλαν:
– οι Schneider Electric SE, Axa SA, Engie SA, Orange SA, εκπροσωπούμενες από τους S. Dardour-Attali, B. Boutemy, S. Espasa-Mattei, C. Smits και C. Vannini, avocats,
– η L’Air Liquide, société anonyme pour l’étude et l’exploitation des procédés Georges Claude, εκπροσωπούμενη από τους A. Madec και G. Blanluet, avocats,
– η Γαλλική Κυβέρνηση, εκπροσωπούμενη από τον E. Toutain καθώς και από τις E. de Moustier και A.‑L. Desjonquères,
– η Ευρωπαϊκή Επιτροπή, εκπροσωπούμενη από τις A. Armenia και V. Uher,
αφού άκουσε τη γενική εισαγγελέα, που ανέπτυξε τις προτάσεις της κατά τη συνεδρίαση της 14ης Οκτωβρίου 2021,
εκδίδει την ακόλουθη
Απόφαση
1 Η αίτηση προδικαστικής αποφάσεως αφορά την ερμηνεία του άρθρου 4 και του άρθρου 7, παράγραφος 2, της οδηγίας 90/435/ΕΟΚ του Συμβουλίου, της 23ης Ιουλίου 1990, σχετικά με το κοινό φορολογικό καθεστώς το οποίο ισχύει για τις μητρικές και τις θυγατρικές εταιρείες διαφορετικών κρατών μελών (ΕΕ 1990, L 225, σ. 6).
2 Η αίτηση αυτή υποβλήθηκε στο πλαίσιο ένδικης διαφοράς μεταξύ, αφενός, των Schneider Electric SE, Axa SA, BNP Paribas SA, Engie SA, Orange SA καθώς και της L’Air Liquide, société anonyme pour l’étude et l’exploitation des procédés Georges Claude (στο εξής: L’Air Liquide), και, αφετέρου, του Premier ministre (Πρωθυπουργού, Γαλλία) και του Ministre de l’Économie, des Finances et de la Relance (Υπουργού Οικονομίας, Οικονομικών και Ανάκαμψης, Γαλλία) με αντικείμενο προσφυγή με αίτημα την ακύρωση των διοικητικών ερμηνευτικών σχολίων σχετικά με τον φόρο κινητών αξιών του άρθρου 223 sexies του code général des impôts (γενικού φορολογικού κώδικα), ως ίσχυε κατά τον χρόνο των πραγματικών περιστατικών της κύριας δίκης (στο εξής: CGI).
Το νομικό πλαίσιο
Το δίκαιο της Ένωσης
3 Η τρίτη αιτιολογική σκέψη της οδηγίας 90/435 είχε ως εξής:
«[εκτιμώντας] ότι οι ισχύουσες φορολογικές διατάξεις που διέπουν τις σχέσεις μεταξύ μητρικών και θυγατρικών εταιρειών που ευρίσκονται σε διαφορετικά κράτη μέλη διαφέρουν αισθητά από ένα κράτος μέλος σε άλλο και είναι, γενικά, λιγότερο ευνοϊκές από τις εφαρμοζόμενες στις σχέσεις μεταξύ μητρικών και θυγατρικών εταιρειών ευρισκομένων στο ίδιο κράτος μέλος· ότι, συνεπεία του γεγονότος αυτού, η συνεργασία μεταξύ εταιρειών που ευρίσκονται σε διαφορετικά κράτη μέλη τίθεται σε μειονεκτική θέση σε σύγκριση με τη συνεργασία εταιρειών του ιδίου κράτους μέλους· ότι πρέπει να εξαλειφθεί αυτή η δυσμενής μεταχείριση με τη θέσπιση ενός κοινού καθεστώτος και να διευκολυνθούν έτσι οι συνενώσεις εταιρειών σε κοινοτική κλίμακα· [...]».
4 Το άρθρο 1, παράγραφος 1, της οδηγίας αυτής όριζε τα εξής:
«Κάθε κράτος μέλος εφαρμόζει την παρούσα οδηγία:
– στις διανομές κερδών οι οποίες πραγματοποιούνται προς εταιρείες αυτού του κράτους και προέρχονται από θυγατρικές τους εταιρείες άλλων κρατών μελών,
– στις διανομές κερδών που πραγματοποιούνται από τις εταιρείες αυτού του κράτους προς εταιρείες άλλων κρατών μελών, των οποίων είναι θυγατρικές.»
5 Το άρθρο 4, παράγραφοι 1 και 2, της εν λόγω οδηγίας προέβλεπε τα εξής:
«1. Όταν μητρική εταιρεία, υπό την ιδιότητά της ως εταίρου της θυγατρικής εταιρείας της, λαμβάνει κέρδη διανεμόμενα για λόγους άλλους από την εκκαθάριση της θυγατρικής εταιρείας, το κράτος στο οποίο βρίσκεται η μητρική εταιρεία:
– είτε δεν φορολογεί τα κέρδη αυτά,
– είτε τα φορολογεί, επιτρέποντας όμως παράλληλα στην εταιρεία αυτή να εκπέσει από το ποσό του φόρου της το τμήμα του φόρου της θυγατρικής εταιρείας που αναλογεί στα κέρδη αυτά και, ενδεχομένως, το ποσό της παρακράτησης στην πηγή που εισπράττει το κράτος μέλος όπου είναι εγκατεστημένη η θυγατρική εταιρεία κατ’ εφαρμογή των διατάξεων παρέκκλισης του άρθρου 5, μέχρι του ποσού του αντιστοιχούντος εθνικού φόρου.
2. Τα κράτη μέλη διατηρούν πάντως την ευχέρεια να προβλέψουν ότι τα βάρη που απορρέουν από τη συμμετοχή και οι μειώσεις αξίας που απορρέουν από τη διανομή των κερδών της θυγατρικής εταιρείας δεν εκπίπτονται από τα φορολογητέα κέρδη της μητρικής εταιρείας. Εάν, στην περίπτωση αυτή, τα έξοδα διαχείρισης που έχουν σχέση με τη συμμετοχή οριστούν σε ποσό κατ’ αποκοπήν, το ποσό αυτό δεν επιτρέπεται να υπερβαίνει το 5 % των κερδών που διανέμει η θυγατρική εταιρία.»
6 Το άρθρο 5, παράγραφος 1, της ίδιας οδηγίας όριζε τα εξής:
«Τα κέρδη τα οποία η θυγατρική εταιρεία καταβάλλει κατά τη διανομή στη μητρική εταιρεία απαλλάσσονται από την παρακράτηση του φόρου στην πηγή, εφόσον η μητρική εταιρεία συμμετέχει κατά 25 % τουλάχιστον στο κεφάλαιο της θυγατρικής.»
7 Το άρθρο 6 της οδηγίας 90/435 προέβλεπε τα εξής:
«Το κράτος μέλος του οποίου το δίκαιο διέπει τη μητρική εταιρεία δεν δικαιούται να παρακρατεί στην πηγή φόρο επί των κερδών τα οποία η μητρική εταιρεία δέχεται από τη θυγατρική της.»
8 Το άρθρο 7 της οδηγίας αυτής όριζε τα εξής:
«1. Ο όρος “παρακράτηση στην πηγή”, όπως χρησιμοποιείται στην παρούσα οδηγία, δεν περιλαμβάνει την προκαταβολή (précompte) του φόρου επί των εταιρειών στο κράτος μέλος στο οποίο ευρίσκεται η θυγατρική, η οποία προκαταβολή πραγματοποιείται σε συνδυασμό με τη διανομή κερδών στη μητρική εταιρεία.
2. Η παρούσα οδηγία δεν θίγει την εφαρμογή των εθνικών ή συμβατικών διατάξεων που σκοπό έχουν να εξαλείψουν ή να ελαφρύνουν τη διπλή φορολογία των μερισμάτων, και ιδίως τις διατάξεις σχετικά με την πληρωμή τυχόν πιστώσεων φόρου στους δικαιούχους μερισμάτων.»
9 Η οδηγία 90/435 καταργήθηκε με την οδηγία 2011/96/ΕΕ του Συμβουλίου, της 30ής Νοεμβρίου 2011, σχετικά με το κοινό φορολογικό καθεστώς το οποίο ισχύει για τις μητρικές και τις θυγατρικές εταιρείες διαφορετικών κρατών μελών (ΕΕ 2011, L 345, σ. 8), η οποία τέθηκε σε ισχύ στις 18 Ιανουαρίου 2012. Εντούτοις, λαμβανομένου υπόψη του χρόνου στον οποίο ανάγονται τα πραγματικά περιστατικά της κύριας δίκης, εφαρμοστέα ratione temporis είναι η οδηγία 90/435.
10 Το άρθρο 4, παράγραφοι 1 και 3, της οδηγίας 2011/96 προβλέπει τα εξής:
«1. Όταν η μητρική εταιρεία ή η μόνιμη εγκατάστασή της, δυνάμει της σύνδεσης της μητρικής εταιρείας με τη θυγατρική της, λαμβάνει κέρδη διανεμόμενα για λόγους άλλους από την εκκαθάριση της θυγατρικής εταιρείας, το κράτος μέλος στο οποίο βρίσκεται η μητρική εταιρεία και το κράτος μέλος στο οποίο βρίσκεται η μόνιμη εγκατάστασή της:
α) είτε δεν φορολογούν τα κέρδη αυτά·
β) είτε φορολογούν τα κέρδη αυτά, επιτρέποντας όμως παράλληλα στη μητρική εταιρεία και τη μόνιμη εγκατάστασή της να αφαιρούν από το ποσό του οφειλόμενου φόρου το τμήμα του φόρου της εταιρείας που αναλογεί στα κέρδη αυτά και το οποίο καταβλήθηκε από τη θυγατρική εταιρεία και κάθε χαμηλότερου επιπέδου θυγατρική, υπό την προϋπόθεση ότι, σε κάθε επίπεδο, η εταιρεία και η χαμηλότερου επιπέδου θυγατρική της εμπίπτουν στους ορισμούς του άρθρου 2 και πληρούν τις απαιτήσεις που προβλέπονται στο άρθρο 3, μέχρι του ποσού του αντιστοιχούντος οφειλόμενου φόρου.
[...]
3. Τα κράτη μέλη διατηρούν την ευχέρεια να προβλέπουν ότι τα βάρη που απορρέουν από τη συμμετοχή και οι μειώσεις αξίας που απορρέουν από τη διανομή των κερδών της θυγατρικής εταιρείας δεν εκπίπτουν από τα φορολογητέα κέρδη της μητρικής εταιρείας.
Εάν, στην περίπτωση αυτή, τα έξοδα διαχείρισης που έχουν σχέση με τη συμμετοχή οριστούν σε ποσό κατ’ αποκοπή, το ποσό αυτό δεν επιτρέπεται να υπερβαίνει το 5 % των κερδών που διανέμει η θυγατρική εταιρία.»
Το γαλλικό δίκαιο
Οι διατάξεις περί πιστώσεως φόρου και φόρου κινητών αξιών
11 Το άρθρο 158 bis του CGI προέβλεπε ότι τα πρόσωπα που λάμβαναν μερίσματα διανεμόμενα από γαλλικές εταιρίες είχαν, ως εκ τούτου, εισόδημα αποτελούμενο από τα ποσά που λάμβαναν από την εταιρία και από πίστωση φόρου η οποία αντιστοιχεί σε πίστωση που ανοίγεται στο Trésor (Δημόσιο Ταμείο). Η εν λόγω πίστωση φόρου ισούται προς το ήμισυ των ποσών που πράγματι κατέβαλε η εταιρία.
12 Κατά το άρθρο 223 sexies, παράγραφος 1, πρώτο εδάφιο, του κώδικα αυτού:
«[...] όταν τα προϊόντα που διανέμονται από μια εταιρία αφαιρούνται από ποσά λόγω των οποίων η εταιρία αυτή δεν υποβλήθηκε στον συνήθη φόρο επί των εταιριών [...], η εν λόγω εταιρία υποχρεούται να καταβάλει φόρο κινητών αξιών ίσο προς το ποσό της πίστωσης φόρου που προβλέπεται στο άρθρο 158 bis και συνδέεται με την εν λόγω διανομή. Ο φόρος κινητών αξιών οφείλεται οποιοιδήποτε και αν είναι οι δικαιούχοι της διανομής.»
13 Τα άρθρα 158 bis και 223 sexies του CGI καταργήθηκαν, αντιστοίχως, για τα διανεμόμενα ή εισπραττόμενα εισοδήματα και για τις δυνάμενες να χρησιμοποιηθούν πιστώσεις φόρου από 1ης Ιανουαρίου 2005.
Οι διατάξεις περί του καθεστώτος των μητρικών εταιριών
14 Το άρθρο 145 του CGI όριζε τα εξής:
«1. Το φορολογικό καθεστώς των μητρικών εταιριών, όπως καθορίζεται στα άρθρα 146 και 216, εφαρμόζεται στις εταιρίες που υπόκεινται στον συνήθη φόρο εταιριών και στους λοιπούς οργανισμούς που έχουν συμμετοχές οι οποίες πληρούν τους ακόλουθους όρους:
[...]
b. [...] οι τίτλοι συμμετοχής πρέπει να αντιπροσωπεύουν τουλάχιστον το 10 % του κεφαλαίου της εκδότριας εταιρίας· [...]».
15 Το άρθρο 146, παράγραφος 2, του CGI όριζε τα εξής:
«Όταν στις διανομές μητρικής εταιρίας εφαρμόζεται ο προβλεπόμενος στο άρθρο 223 sexies φόρος κινητών αξιών, αυτός μειώνεται, κατά περίπτωση, κατά το ποσό των πιστώσεων φόρου που παρέχονται για τα προϊόντα των συμμετοχών [...], τα οποία εκταμιεύθηκαν κατά τη διάρκεια των οικονομικών χρήσεων των οποίων οι λογαριασμοί έκλεισαν κατά τα τελευταία πέντε, κατ’ ανώτατο όριο, έτη.»
16 Το άρθρο 216 του CGI όριζε τα εξής:
«Το καθαρό προϊόν της συμμετοχής, που γεννά δικαίωμα για την εφαρμογή του καθεστώτος των μητρικών εταιριών και μνημονεύεται στο άρθρο 145, το οποίο έχει λάβει κατά τη διάρκεια οικονομικού έτους η μητρική εταιρία, μπορεί να αφαιρεθεί από το συνολικό καθαρό κέρδος της [...].»
Η διαφορά της κύριας δίκης και το προδικαστικό ερώτημα
17 Οι Schneider Electric, Axa, Engie και Orange (στο εξής από κοινού: Schneider Electric κ.λπ.), καθώς και οι BNP Paribas και L’Air Liquide άσκησαν ενώπιον του Conseil d’État (Συμβουλίου της Επικρατείας, Γαλλία) προσφυγή με αίτημα την ακύρωση των διοικητικών ερμηνευτικών σχολίων σχετικά με το άρθρο 223 sexies του CGI, που δημοσιεύθηκαν την 1η Νοεμβρίου 1995 στα βασικά έγγραφα με στοιχεία αναφοράς 4 J 1321 και 4 J 1322, καθώς και των διοικητικών ερμηνευτικών σχολίων που περιλαμβάνονταν στη διοικητική οδηγία 4 J‑1‑01 της 21ης Μαρτίου 2001 και δημοσιεύθηκαν στο Bulletin officiel des impôts n° 62 (Επίσημο δελτίο φορολογίας αριθ. 62) της 30ής Μαρτίου 2001.
18 Οι προσφεύγουσες της κύριας δίκης θεωρούν ότι τα προσβαλλόμενα ερμηνευτικά σχόλια επαναλαμβάνουν τις διατάξεις που θεσπίζουν τον φόρο κινητών αξιών του άρθρου 223 sexies του CGI, οι οποίες είναι ασύμβατες με τις διατάξεις του άρθρου 4 της οδηγίας 90/435, καθόσον ο φόρος κινητών αξιών συνιστά φορολογικό μέτρο θεσπιζόμενο από το κράτος μέλος μητρικής εταιρίας προς είσπραξη φόρου από τη μητρική εταιρία επ’ ευκαιρία της διανομής μερισμάτων, του οποίου η βάση επιβολής αποτελείται από τα διανεμόμενα μερίσματα, περιλαμβανομένων των μερισμάτων που προέρχονται από αλλοδαπές θυγατρικές της εταιρίας αυτής.
19 Από την αίτηση προδικαστικής αποφάσεως προκύπτει ότι οι διατάξεις του άρθρου 223 sexies του CGI, όπως ερμηνεύθηκαν με τα προσβαλλόμενα ερμηνευτικά σχόλια, εφαρμόστηκαν στις Schneider Electric κ.λπ. και στη L’Air Liquide για τα οικονομικά έτη, κατά περίπτωση, 2000 έως 2004, λόγω της διανομής ποσών επί των κερδών που τους είχαν διανείμει θυγατρικές οι οποίες ήταν εγκατεστημένες στη Γαλλία, σε άλλα κράτη μέλη ή σε τρίτα κράτη, και ότι οι ως άνω εταιρίες αμφισβήτησαν τις φορολογικές αυτές επιβαρύνσεις στο σύνολό τους.
20 Ως εκ τούτου, το αιτούν δικαστήριο έκρινε ότι οι Schneider Electric κ.λπ. και η L’Air Liquide δικαιολογούσαν έννομο συμφέρον για την άσκηση προσφυγής κατά των προσβαλλόμενων ερμηνευτικών σχολίων. Αντιθέτως, η BNP Paribas δεν απέδειξε ότι είχε προσωπικό έννομο συμφέρον προς άσκηση προσφυγής συναφώς, δεδομένου ότι δεν υποστήριξε ούτε ότι εφαρμόστηκαν στην περίπτωσή της οι διατάξεις του άρθρου 223 sexies του CGI, όπως ερμηνεύθηκαν με τα εν λόγω σχόλια, ούτε ότι αποκλείστηκε από πλεονέκτημα το οποίο μπορούσαν να επικαλεστούν τα πρόσωπα τα οποία καλύπτονταν από την ερμηνεία αυτή.
21 Το αιτούν δικαστήριο επισημαίνει ότι, όσον αφορά τη φορολογική μεταχείριση των κερδών που εμπίπτουν στο πεδίο εφαρμογής της οδηγίας 90/435, ο Γάλλος νομοθέτης επέλεξε, στα άρθρα 145 και 216 του CGI, το σύστημα απαλλαγής που προβλέπεται στο άρθρο 4, παράγραφος 1, πρώτη περίπτωση, της οδηγίας, με την επιφύλαξη της φορολογήσεως ενός τμήματος των εξόδων και λοιπών επιβαρύνσεων, το οποίο έχει οριστεί κατ’ αποκοπήν σε 5 % και το οποίο καλύπτει τα έξοδα και τις λοιπές επιβαρύνσεις που αναλογούν στη μητρική εταιρία και απορρέουν από τη συμμετοχή της στη θυγατρική που διένειμε τα κέρδη αυτά, σύμφωνα με το άρθρο 4, παράγραφος 2, της ως άνω οδηγίας. Ως εκ τούτου, τα εν λόγω κέρδη απαλλάσσονται σε ποσοστό 95 %.
22 Το αιτούν δικαστήριο επισημαίνει ότι μόνον ο προβαίνων σε αναδιανομή υπόκειται στον προβλεπόμενο στο άρθρο 223 sexies του CGI φόρο κινητών αξιών και ότι, κατά συνέπεια, λαμβανομένης υπόψη της νομολογίας του Δικαστηρίου, ο εν λόγω φόρος κινητών αξιών δεν έχει τον χαρακτήρα παρακρατήσεως στην πηγή κατά την έννοια των άρθρων 5 και 6 και του άρθρου 7, παράγραφος 1, της οδηγίας 90/435, πράγμα ως προς το οποίο συμφωνούν οι διάδικοι. Αντιθέτως, ο εν λόγω φόρος κινητών αξιών ενδέχεται να εμπίπτει στο πεδίο εφαρμογής του άρθρου 4, παράγραφος 1, πρώτη περίπτωση, της οδηγίας 90/435.
23 Εντούτοις, στο μέτρο που ο προβλεπόμενος στο άρθρο 223 sexies του CGI φόρος κινητών αξιών αποτελούσε ένα από τα συστατικά στοιχεία ενός μηχανισμού εξαλείψεως της διπλής οικονομικής φορολογίας των διανεμομένων εισοδημάτων, το αιτούν δικαστήριο διερωτάται αν τυχόν ο εν λόγω φόρος κινητών αξιών εμπίπτει στο άρθρο 7, παράγραφος 2, της οδηγίας 90/435. Συγκεκριμένα, ο επίμαχος φόρος οφειλόταν σε περίπτωση διανομής κερδών για τα οποία χορηγείτο πίστωση φόρου, όταν επί των εν λόγω κερδών δεν είχε επιβληθεί ο συνήθης φόρος εταιριών, και είχε ως σκοπό να εμποδίσει να θεωρηθεί αδικαιολόγητη η πίστωση φόρου η οποία ισχύει ως προς τα εισοδήματα αυτά σε σχέση με τον φόρο που επιβλήθηκε στη διανέμουσα εταιρία επί των εν λόγω κερδών και, κατά τον τρόπο αυτό, να αποτρέψει το ενδεχόμενο η χορήγηση της ως άνω πιστώσεως φόρου να έχει ως συνέπεια απροσδόκητο όφελος για τον δικαιούχο των διανεμόμενων κερδών.
24 Δεδομένου ότι, σύμφωνα με την απόφαση της 15ης Σεπτεμβρίου 2011, Accor (C‑310/09, EU:C:2011:581), η εταιρία που λαμβάνει τα μερίσματα έχει δικαίωμα πίστωσης φόρου η οποία διασφαλίζει την ίδια φορολογική μεταχείριση των μερισμάτων που προέρχονται από εταιρίες εγκατεστημένες στη Γαλλία και εκείνων που προέρχονται από εταιρίες εγκατεστημένες σε άλλο κράτος μέλος, πίστωση η οποία συμψηφίζεται με τον προβλεπόμενο στο άρθρο 22 sexies του CGI φόρο κινητών αξιών, η επιβολή του εν λόγω φόρου κινητών αξιών δεν φαίνεται, κατά το αιτούν δικαστήριο, να έχει ως αποτέλεσμα την παρεμπόδιση του επιδιωκόμενου από την οδηγία 90/435 σκοπού.
25 Υπό τις συνθήκες αυτές, το Conseil d’État (Συμβούλιο της Επικρατείας, Γαλλία) αποφάσισε να αναστείλει την ενώπιόν του διαδικασία και να υποβάλει στο Δικαστήριο το ακόλουθο προδικαστικό ερώτημα:
«[Α]ντιτίθενται οι διατάξεις του άρθρου 4 της οδηγίας [90/435], λαμβανομένης υπόψη, ιδίως, της παραγράφου 2 του άρθρου 7 αυτής, σε διάταξη όπως αυτή του άρθρου 223 sexies του [CGI], η οποία προβλέπει, για την ορθή εφαρμογή μηχανισμού για την εξάλειψη της διπλής φορολογήσεως των μερισμάτων, την επιβολή φορολογικής επιβαρύνσεως κατά την αναδιανομή από μητρική εταιρία κερδών που της διένειμαν θυγατρικές εγκατεστημένες σε άλλο κράτος μέλος της Ευρωπαϊκής Ένωσης;»
Επί του αιτήματος επαναλήψεως της προφορικής διαδικασίας
26 Μετά την ανάπτυξη των προτάσεων της γενικής εισαγγελέα, οι Schneider Electric κ.λπ. και L’Air Liquide ζήτησαν, με δικόγραφα που κατέθεσαν στη Γραμματεία του Δικαστηρίου στις 22 Οκτωβρίου 2021, να διαταχθεί η επανάληψη της προφορικής διαδικασίας, κατ’ εφαρμογήν του άρθρου 83 του Κανονισμού Διαδικασίας του Δικαστηρίου.
27 Προς στήριξη του αιτήματός τους υποστηρίζουν, καταρχάς, ότι ορισμένες εκτιμήσεις σχετικά με το καθεστώς της πίστωσης φόρου και του φόρου κινητών αξιών, στις οποίες στηρίζονται οι προτάσεις της γενικής εισαγγελέα, είναι εσφαλμένες.
28 Εν συνεχεία, οι Schneider Electric κ.λπ. υποστηρίζουν ότι ορισμένα από τα επιχειρήματά τους παρέμειναν αναπάντητα, ενώ επίσης αμφισβητούν το αριθμητικό παράδειγμα που παρατίθεται στο σημείο 47 των προτάσεων της γενικής εισαγγελέα.
29 Τέλος, η L’Air Liquide υποστηρίζει ότι ορισμένα επιχειρήματα που περιλαμβάνονται στις προτάσεις της γενικής εισαγγελέα είναι αντιφατικά και μάλιστα αντιβαίνουν στο γράμμα του άρθρου 7, παράγραφος 2, της οδηγίας 90/435, καθώς και στις προπαρασκευαστικές εργασίες της διατάξεως αυτής.
30 Συναφώς, υπενθυμίζεται ότι, δυνάμει του άρθρου 252, δεύτερο εδάφιο, ΣΛΕΕ, ο γενικός εισαγγελέας διατυπώνει δημοσίως, με πλήρη αμεροληψία και ανεξαρτησία, αιτιολογημένες προτάσεις επί των υποθέσεων στις οποίες, σύμφωνα με τον Οργανισμό του Δικαστηρίου της Ευρωπαϊκής Ένωσης, απαιτείται η έκφραση της γνώμης του. Το Δικαστήριο δεν δεσμεύεται ούτε από τις προτάσεις του γενικού εισαγγελέα ούτε από την αιτιολογία βάσει της οποίας αυτός καταλήγει στις προτάσεις του (απόφαση της 16ης Δεκεμβρίου 2020, Συμβούλιο κ.λπ. κατά K. Chrysostomides & Co. κ.λπ., C‑597/18 P, C‑598/18 P, C‑603/18 P και C‑604/18 P, EU:C:2020:1028, σκέψη 58 και εκεί μνημονευόμενη νομολογία).
31 Επιπλέον, ο Οργανισμός του Δικαστηρίου της Ευρωπαϊκής Ένωσης και ο Κανονισμός Διαδικασίας δεν προβλέπουν δυνατότητα των κατά το άρθρο 23 του Οργανισμού αυτού ενδιαφερομένων να διατυπώνουν παρατηρήσεις σε απάντηση των προτάσεων του γενικού εισαγγελέα (απόφαση της 16ης Νοεμβρίου 2021, Prokuratura Rejonowa w Mińsku Mazowieckim κ.λπ., C‑748/19 έως C‑754/19, EU:C:2021:931, σκέψη 30 και εκεί μνημονευόμενη νομολογία).
32 Κατά συνέπεια, η διαφωνία οποιουδήποτε ενδιαφερομένου κατά το άρθρο 23 του Οργανισμού του Δικαστηρίου της Ευρωπαϊκής Ένωσης με τις προτάσεις του γενικού εισαγγελέα, όποια και αν είναι τα ζητήματα που εξετάζει ο γενικός εισαγγελέας με τις προτάσεις του, δεν μπορεί να συνιστά, αυτή καθεαυτήν, λόγο που δικαιολογεί την επανάληψη της προφορικής διαδικασίας (πρβλ. απόφαση της 16ης Νοεμβρίου 2021, Prokuratura Rejonowa w Mińsku Mazowieckim κ.λπ., C‑748/19 έως C‑754/19, EU:C:2021:931, σκέψη 31 και εκεί μνημονευόμενη νομολογία).
33 Ασφαλώς, το Δικαστήριο μπορεί ανά πάσα στιγμή, αφού ακούσει τον γενικό εισαγγελέα, να διατάξει την επανάληψη της προφορικής διαδικασίας, σύμφωνα με το άρθρο 83 του Κανονισμού Διαδικασίας του, ιδίως αν κρίνει ότι δεν έχει διαφωτιστεί επαρκώς ή όταν ένας διάδικος, μετά τη λήξη της διαδικασίας αυτής, επικαλείται νέο πραγματικό περιστατικό δυνάμενο να ασκήσει αποφασιστική επιρροή επί της απόφασης του Δικαστηρίου, ή ακόμη όταν, προς επίλυση της διαφοράς, το Δικαστήριο χρειάζεται να στηριχθεί σε επιχείρημα επί του οποίου δεν διεξήχθη συζήτηση μεταξύ των κατά το άρθρο 23 του Οργανισμού του Δικαστηρίου της Ευρωπαϊκής Ένωσης ενδιαφερομένων.
34 Εν προκειμένω, ωστόσο, το Δικαστήριο κρίνει ότι διαθέτει όλα τα αναγκαία στοιχεία για να αποφανθεί και ότι, προς επίλυση της διαφοράς, δεν χρειάζεται να στηριχθεί σε επιχείρημα επί του οποίου δεν διεξήχθη συζήτηση κατά την έγγραφη και την προφορική διαδικασία. Επιπροσθέτως, από την αίτηση περί επαναλήψεως της προφορικής διαδικασίας δεν προκύπτει κανένα νέο πραγματικό περιστατικό δυνάμενο να ασκήσει αποφασιστική επιρροή επί της αποφάσεως που καλείται να εκδώσει το Δικαστήριο στην υπό κρίση υπόθεση.
35 Υπό τις συνθήκες αυτές, το Δικαστήριο, αφού άκουσε τη γενική εισαγγελέα, κρίνει ότι δεν συντρέχει λόγος να διατάξει την επανάληψη της προφορικής διαδικασίας.
Επί του προδικαστικού ερωτήματος
36 Με το προδικαστικό ερώτημα, το αιτούν δικαστήριο ζητεί, κατ’ ουσίαν, να διευκρινιστεί αν το άρθρο 4, παράγραφος 1, της οδηγίας 90/435 έχει την έννοια ότι αντιτίθεται σε εθνική ρύθμιση η οποία προβλέπει ότι μια μητρική εταιρία οφείλει φόρο κινητών αξιών σε περίπτωση αναδιανομής στους μετόχους της κερδών που της διένειμαν θυγατρικές της, για τα οποία χορηγείται πίστωση φόρου, όταν επί των εν λόγω κερδών δεν επιβλήθηκε ο συνήθης φόρος εταιριών, και αν, ενδεχομένως, η ρύθμιση αυτή εμπίπτει στο άρθρο 7, παράγραφος 2, της εν λόγω οδηγίας.
Επί της ερμηνείας του άρθρου 4, παράγραφος 1, της οδηγίας 90/435
37 Καταρχάς, επισημαίνεται ότι από το άρθρο 4, παράγραφος 1, της οδηγίας 90/435 προκύπτει ότι, όταν μητρική εταιρία, υπό την ιδιότητά της ως εταίρου της θυγατρικής εταιρίας της, λαμβάνει διανεμόμενα κέρδη, το κράτος μέλος στο οποίο είναι εγκατεστημένη η μητρική εταιρία είτε δεν φορολογεί τα κέρδη αυτά είτε επιτρέπει στη μητρική εταιρία να εκπέσει από το ποσό του φόρου της το τμήμα του φόρου της θυγατρικής εταιρίας που αναλογεί στα κέρδη αυτά και, ενδεχομένως, το ποσό της παρακράτησης στην πηγή που εισπράττει το κράτος μέλος όπου είναι εγκατεστημένη η θυγατρική εταιρία, μέχρι του ποσού του αντιστοιχούντος εθνικού φόρου.
38 Επομένως, η οδηγία 90/435 καταλείπει ρητώς στα κράτη μέλη την επιλογή μεταξύ του συστήματος της απαλλαγής και του συστήματος του συμψηφισμού, που προβλέπονται αντιστοίχως στην πρώτη και στη δεύτερη περίπτωση του άρθρου 4, παράγραφος 1, της οδηγίας (απόφαση της 19ης Δεκεμβρίου 2019, Brussels Securities, C‑389/18, EU:C:2019:1132, σκέψη 31).
39 Σύμφωνα με τα στοιχεία που περιλαμβάνονται στην αίτηση προδικαστικής αποφάσεως, όπως εκτίθενται στη σκέψη 21 της παρούσας αποφάσεως, ο Γάλλος νομοθέτης, με τα άρθρα 145 και 216 του CGI, επέλεξε το σύστημα απαλλαγής που προβλέπεται στο άρθρο 4, παράγραφος 1, πρώτη περίπτωση, της οδηγίας 90/435. Κατά συνέπεια, υπό το πρίσμα αυτής της διατάξεως πρέπει να δοθεί απάντηση στο υποβληθέν ερώτημα.
40 Συναφώς, πρέπει να ληφθεί υπόψη όχι μόνον το γράμμα του άρθρου 4, παράγραφος 1, πρώτη περίπτωση, της οδηγίας 90/435, αλλά και η οικονομία και οι σκοποί της εν λόγω οδηγίας (πρβλ. απόφαση της 8ης Μαρτίου 2017, Wereldhave Belgium κ.λπ., C‑448/15, EU:C:2017:180, σκέψη 24 και εκεί μνημονευόμενη νομολογία).
41 Πρώτον, επισημαίνεται ότι το γράμμα του άρθρου 4, παράγραφος 1, πρώτη περίπτωση, της οδηγίας 90/435 είναι κατ’ ουσίαν πανομοιότυπο με το γράμμα του άρθρου 4, παράγραφος 1, στοιχείο αʹ, της οδηγίας 2011/96, ως προς το οποίο το Δικαστήριο έχει κρίνει ότι, καθόσον προβλέπει ότι το κράτος μέλος στο οποίο βρίσκεται η μητρική εταιρία και το κράτος μέλος στο οποίο βρίσκεται η μόνιμη εγκατάστασή της «δεν φορολογούν τα κέρδη αυτά», η εν λόγω διάταξη απαγορεύει στα κράτη μέλη να φορολογούν τη μητρική εταιρία ή τη μόνιμη εγκατάστασή της για τα κέρδη τα οποία η θυγατρική καταβάλλει κατά τη διανομή στη μητρική της εταιρία, χωρίς να διακρίνει ανάλογα με το εάν η επιβολή φόρου στη μητρική εταιρία έχει ως γενεσιουργό γεγονός την είσπραξη ή την αναδιανομή των εν λόγω κερδών (απόφαση της 17ης Μαΐου 2017, X, C‑68/15, EU:C:2017:379, σκέψη 79).
42 Όσον αφορά, δεύτερον, το πλαίσιο στο οποίο εντάσσεται το άρθρο 4, παράγραφος 1, πρώτη περίπτωση, της οδηγίας 90/435, επισημαίνεται ότι, δυνάμει του άρθρου 4, παράγραφος 2, της οδηγίας αυτής, τα κράτη μέλη διατηρούν την ευχέρεια να προβλέψουν ότι τα βάρη που απορρέουν από τη συμμετοχή στη θυγατρική εταιρία δεν εκπίπτονται από τα φορολογητέα κέρδη της μητρικής εταιρίας, διευκρινιζομένου ότι, εάν στην περίπτωση αυτή τα έξοδα διαχείρισης που έχουν σχέση με την εν λόγω συμμετοχή οριστούν σε ποσό κατ’ αποκοπήν, το ποσό αυτό δεν επιτρέπεται να υπερβαίνει το 5 % των κερδών που διανέμει η θυγατρική εταιρία.
43 Τρίτον, το Δικαστήριο έχει κρίνει ότι η διαπίστωση που υπομνήσθηκε στη σκέψη 41 της παρούσας αποφάσεως επιβεβαιώνεται από τον σκοπό της οδηγίας 2011/96, ο οποίος συνίσταται στην αποφυγή της διπλής φορολογίας, σε επίπεδο μητρικής εταιρίας, των κερδών που διανέμονται από τη θυγατρική στη μητρική της εταιρία. Ωστόσο, η επιβολή φόρου επί των κερδών αυτών από το κράτος μέλος της μητρικής εταιρίας στο επίπεδο της εταιρίας αυτής κατά την αναδιανομή των κερδών, η οποία θα είχε ως συνέπεια την επιβολή φόρου επί των εν λόγω κερδών υπερβαίνοντος το ανώτατο όριο 5 % που προβλέπεται στο άρθρο 4, παράγραφος 3, της οδηγίας 2011/96, θα είχε ως συνέπεια διπλή φορολόγηση στο επίπεδο της εν λόγω εταιρίας, την οποία απαγορεύει η οδηγία (απόφαση της 17ης Μαΐου 2017, X, C‑68/15, EU:C:2017:379, σκέψη 80).
44 Η οδηγία 90/435 επιδιώκει ομοίως έναν τέτοιο σκοπό. Όπως προκύπτει, ιδίως, από την τρίτη αιτιολογική σκέψη της, σκοπός της είναι να εξαλείψει, με τη θέσπιση κοινού φορολογικού καθεστώτος, κάθε δυσμενέστερη μεταχείριση της συνεργασίας μεταξύ εταιριών διαφορετικών κρατών μελών σε σχέση με τη συνεργασία μεταξύ εταιριών του ιδίου κράτους μέλους και να διευκολύνει επομένως τη συνένωση εταιριών στην κλίμακα της Ένωσης. Επομένως, η εν λόγω οδηγία σκοπεί να διασφαλίσει, σε επίπεδο φορολογίας, την ουδετερότητα της διανομής των κερδών από θυγατρική εταιρία εγκατεστημένη σε κράτος μέλος στη μητρική της εταιρία η οποία είναι εγκατεστημένη σε άλλο κράτος μέλος (απόφαση της 19ης Δεκεμβρίου 2019, Brussels Securities, C‑389/18, EU:C:2019:1132, σκέψη 35 και εκεί μνημονευόμενη νομολογία).
45 Προκειμένου να επιτευχθεί ο σκοπός αυτός της ουδετερότητας, η οδηγία 90/435 επιδιώκει, ιδίως με τον κανόνα που θεσπίζεται στο άρθρο 4, παράγραφος 1, πρώτη περίπτωση, την αποτροπή της διπλής φορολόγησης των κερδών αυτών, από οικονομική άποψη, ήτοι την αποτροπή του ενδεχομένου να φορολογηθούν τα διανεμόμενα κέρδη μια πρώτη φορά στο πρόσωπο της θυγατρικής εταιρίας και μια δεύτερη στο πρόσωπο της μητρικής εταιρίας (πρβλ. απόφαση της 19ης Δεκεμβρίου 2019, Brussels Securities, C‑389/18, EU:C:2019:1132, σκέψη 36 και εκεί μνημονευόμενη νομολογία).
46 Κατά συνέπεια, δεδομένου ότι το περιεχόμενο του άρθρου 4, παράγραφος 1, στοιχείο αʹ, της οδηγίας 2011/96 είναι κατ’ ουσίαν πανομοιότυπο με εκείνο του άρθρου 4, παράγραφος 1, πρώτη περίπτωση, της οδηγίας 90/435, και δεδομένου ότι οι δύο αυτές οδηγίες επιδιώκουν τους ίδιους σκοπούς, η νομολογία του Δικαστηρίου σχετικά με την πρώτη διάταξη έχει εφαρμογή και στη δεύτερη [πρβλ. απόφαση της 2ας Απριλίου 2020, GVC Services (Bulgaria), C‑458/18, EU:C:2020:266, σκέψη 34].
47 Επιπλέον, από τη νομολογία του Δικαστηρίου προκύπτει, καταρχάς, ότι η εφαρμογή του άρθρου 4, παράγραφος 1, πρώτη περίπτωση, της οδηγίας 90/435 δεν προϋποθέτει κάποιον φόρο ειδικότερα και, εν συνεχεία, ότι με την εν λόγω διάταξη επιδιώκεται να εξασφαλισθεί ότι τα κράτη μέλη δεν θεσπίζουν φορολογικά μέτρα τα οποία συνεπάγονται διπλή φορολογία στο επίπεδο της μητρικής εταιρίας των κερδών που η θυγατρική εταιρία διανέμει στη μητρική (βλ., κατ’ αναλογίαν, απόφαση της 17ης Μαΐου 2017, AFEP κ.λπ., C‑365/16, EU:C:2017:378, σκέψη 33).
48 Τέλος, η απαγόρευση του άρθρου 4, παράγραφος 1, πρώτη περίπτωση, της οδηγίας 90/435 καταλαμβάνει επίσης εθνική ρύθμιση η οποία, παρότι δεν φορολογεί αυτά καθεαυτά τα μερίσματα που εισπράττονται από τη μητρική εταιρία, ενδέχεται να έχει ως συνέπεια την έμμεση φορολόγηση της μητρικής εταιρίας για τα μερίσματα αυτά (πρβλ. απόφαση της 19ης Δεκεμβρίου 2019, Brussels Securities, C‑389/18, EU:C:2019:1132, σκέψη 37 και εκεί μνημονευόμενη νομολογία).
49 Επομένως, η φορολόγηση από το κράτος μέλος της μητρικής εταιρίας των κερδών που διανέμει μια θυγατρική στη μητρική της εταιρία στο επίπεδο της εταιρίας αυτής κατά την αναδιανομή τους, η οποία θα είχε ως συνέπεια την επιβολή φόρου επί των εν λόγω κερδών υπερβαίνοντος το ανώτατο όριο 5 % που προβλέπεται στο άρθρο 4, παράγραφος 2, της οδηγίας 90/435, θα είχε ως συνέπεια διπλή φορολόγηση στο επίπεδο της εν λόγω εταιρίας αντίθετη προς την ως άνω οδηγία (βλ., κατ’ αναλογίαν, απόφαση της 17ης Μαΐου 2017, AFEP κ.λπ., C‑365/16, EU:C:2017:378, σκέψη 32).
50 Όπως επισημάνθηκε στη σκέψη 23 της παρούσας αποφάσεως, από την αίτηση προδικαστικής αποφάσεως συνάγεται ότι ο φόρος κινητών αξιών, όπως αυτός προέκυπτε από το άρθρο 223 sexies του CGI, οφειλόταν σε περίπτωση διανομής κερδών, για τα οποία χορηγείται πίστωση φόρου, όταν επί των εν λόγω κερδών δεν είχε επιβληθεί ο συνήθης φόρος εταιριών στο επίπεδο της μητρικής εταιρίας.
51 Ωστόσο, το Δικαστήριο έχει αποφανθεί ότι, όσον αφορά τα μερίσματα που εισπράττονται από θυγατρικές εγκατεστημένες σε κράτος μέλος διαφορετικό από το οικείο κράτος μέλος, η εφαρμογή του φόρου κινητών αξιών είχε ως αποτέλεσμα τη μείωση του συνολικού όγκου των διανεμητέων μερισμάτων και ότι η μητρική εταιρία που λάμβανε τέτοια μερίσματα αναγκαζόταν είτε να διανείμει τα μερίσματα μειωμένα κατά το ποσό του φόρου κινητών αξιών, του οποίου δε το ύψος ήταν μικρότερο από ό,τι κατά την αναδιανομή μερισμάτων εισπραχθέντων από θυγατρικές εγκατεστημένες στη Γαλλία, είτε να αντλήσει από τα ταμειακά της αποθέματα ποσό αντίστοιχο του ύψους του οφειλομένου φόρου κινητών αξιών και να αυξήσει, επομένως, τον συνολικό όγκο των διανεμόμενων μερισμάτων (πρβλ. απόφαση της 15ης Σεπτεμβρίου 2011, Accor, C‑310/09, EU:C:2011:581, σκέψεις 49 και 50).
52 Όπως προκύπτει από τη δικογραφία που έχει στη διάθεσή του το Δικαστήριο, ο εν λόγω φόρος κινητών αξιών αντιστοιχούσε, σύμφωνα με το άρθρο 223 sexies του CGI, στην πίστωση φόρου που προβλεπόταν για τα διανεμόμενα από τη μητρική εταιρία στους μετόχους της μερίσματα, η οποία ανερχόταν, σύμφωνα με το άρθρο 158 bis του CGI, στο ήμισυ των ποσών που πράγματι κατέβαλε η εταιρία αυτή.
53 Επομένως, η εφαρμογή του εν λόγω φόρου κινητών αξιών μπορούσε να έχει ως συνέπεια την επιβολή επί των κερδών που εισπράττει μητρική εταιρία από τις θυγατρικές της οι οποίες είναι εγκατεστημένες σε κράτος μέλος διαφορετικό από το οικείο κράτος μέλος, κατά την αναδιανομή τους, φόρου υπερβαίνοντος το ανώτατο όριο του 5 %, το οποίο προβλέπεται στο άρθρο 4, παράγραφος 2, της οδηγίας 90/435, και άρα αντίθετου προς την ως άνω οδηγία.
54 Η διαπίστωση αυτή δεν αναιρείται από το γεγονός ότι, όπως επισημαίνει το αιτούν δικαστήριο, οι εταιρίες που λαμβάνουν μερίσματα από θυγατρική εγκατεστημένη σε κράτος μέλος διαφορετικό από το οικείο κράτος μέλος έχουν βάσει των άρθρων 49 και 63 ΣΛΕΕ, όπως αυτά ερμηνεύθηκαν από το Δικαστήριο με την απόφαση της 15ης Σεπτεμβρίου 2011, Accor (C‑310/09, EU:C:2011:581), δικαίωμα πιστώσεως φόρου προκειμένου να τύχουν της ίδιας φορολογικής μεταχείρισης με εταιρία η οποία λαμβάνει μερίσματα από θυγατρική εγκατεστημένη στη Γαλλία.
55 Είναι ασφαλώς αληθές ότι η ερμηνεία που το Δικαστήριο δίδει σε κανόνα του δικαίου της Ένωσης, ασκώντας την αρμοδιότητα που του παρέχει το άρθρο 267 ΣΛΕΕ, διαφωτίζει και διευκρινίζει την έννοια και το πεδίο εφαρμογής του κανόνα όπως πρέπει ή θα έπρεπε να νοείται και να εφαρμόζεται αφότου τέθηκε σε ισχύ. Επομένως, ο κατ’ αυτόν τον τρόπο ερμηνευθείς κανόνας μπορεί και πρέπει να εφαρμόζεται από τα δικαστήρια ακόμη και επί εννόμων σχέσεων που γεννήθηκαν και διαμορφώθηκαν πριν από την έκδοση της αποφάσεως επί της αιτήσεως ερμηνείας, εφόσον συντρέχουν κατά τα λοιπά οι προϋποθέσεις για την υποβολή στην κρίση τους μιας διαφοράς σχετικής με την εφαρμογή του εν λόγω κανόνα [απόφαση της 14ης Μαΐου 2020, B κ.λπ. (Κάθετη και οριζόντια φορολογική ενοποίηση), C‑749/18, EU:C:2020:370, σκέψη 60 και εκεί μνημονευόμενη νομολογία].
56 Με την απόφασή του της 15ης Σεπτεμβρίου 2011, Accor (C‑310/09, EU:C:2011:581), το Δικαστήριο έκρινε ότι τα άρθρα 49 και 63 ΣΛΕΕ απαγορεύουν νομοθετική ρύθμιση κράτους μέλους αποσκοπούσα στην εξάλειψη της διπλής φορολογήσεως των μερισμάτων, η οποία επιτρέπει σε μητρική εταιρία να συμψηφίσει με τον φόρο κινητών αξιών, τον οποίο οφείλει κατά την αναδιανομή στους μετόχους της μερισμάτων που της κατέβαλαν θυγατρικές της, την πίστωση φόρου που συνεπάγεται η διανομή των εν λόγω μερισμάτων, εάν αυτά προέρχονται από θυγατρική εγκατεστημένη στο εν λόγω κράτος μέλος, αλλά δεν παρέχει τη δυνατότητα αυτή εάν τα μερίσματα προέρχονται από θυγατρική εγκατεστημένη σε άλλο κράτος μέλος, δεδομένου ότι, στην τελευταία αυτή περίπτωση, η ως άνω νομοθετική ρύθμιση δεν παρέχει δικαίωμα σε πίστωση φόρου για τη διανομή των μερισμάτων από τη θυγατρική αυτή.
57 Μολονότι το αιτούν δικαστήριο επισημαίνει ότι, κατόπιν της εκδόσεως της αποφάσεως της 15ης Σεπτεμβρίου 2011, Accor (C‑310/09, EU:C:2011:581), εταιρία η οποία εισπράττει μερίσματα από θυγατρική εγκατεστημένη σε κράτος μέλος διαφορετικό από το οικείο κράτος μέλος δικαιούται πίστωση φόρου προκειμένου να τύχει της ίδιας φορολογικής μεταχειρίσεως με την εταιρία που λαμβάνει μερίσματα από θυγατρική εγκατεστημένη στη Γαλλία, εντούτοις, δεν αμφισβητείται ότι κανένα νομοθετικό ή κανονιστικό μέτρο δεν έχει ληφθεί προκειμένου να διευκρινιστούν οι προϋποθέσεις χορηγήσεως της εν λόγω πίστωσης φόρου. Εξάλλου, το αιτούν δικαστήριο δεν παρέχει διευκρινίσεις ως προς τον συγκεκριμένο τρόπο με τον οποίο τα εθνικά δικαστήρια υπολογίζουν την πίστωση φόρου.
58 Κατά πάγια νομολογία, το δικαίωμα για επιστροφή φόρων που έχουν εισπραχθεί σε κράτος μέλος κατά παράβαση των κανόνων του δικαίου της Ένωσης αποτελεί τη συνέπεια και το συμπλήρωμα των δικαιωμάτων που έχουν απονεμηθεί στους ιδιώτες με τις διατάξεις του δικαίου της Ένωσης, όπως αυτές έχουν ερμηνευθεί από το Δικαστήριο (απόφαση της 15ης Σεπτεμβρίου 2011, Accor, C‑310/09, EU:C:2011:581, σκέψη 71 και εκεί μνημονευόμενη νομολογία).
59 Εντούτοις, επιβάλλεται η διαπίστωση ότι η πίστωση φόρου η οποία αποσκοπεί στην εξάλειψη της ασυμβατότητας της εθνικής νομοθεσίας προς τα άρθρα 49 και 63 ΣΛΕΕ και η οποία, όπως υποστήριξαν οι Schneider Electric κ.λπ. κατά την επ’ ακροατηρίου συζήτηση ενώπιον του Δικαστηρίου, εφαρμόστηκε από τα εθνικά δικαστήρια αρκετά έτη μετά την κατάργηση του συστήματος σχετικά με την πίστωση φόρου και τον φόρο κινητών αξιών, δεν δύναται να εξαλείψει τα ασύμβατα με την οδηγία 90/435 αποτελέσματα της εθνικής ρύθμισης.
60 Καταρχάς, η δυνατότητα των φορολογουμένων να τύχουν της πίστωσης αυτής φόρου εξαρτάται, μεταξύ άλλων, από την προϋπόθεση ότι έχουν κινήσει συναφώς διοικητικές και ένδικες διαδικασίες και ότι είναι σε θέση να προσκομίσουν τις αναγκαίες αποδείξεις που οι φορολογικές αρχές δικαιούνται να απαιτήσουν προκειμένου να αξιολογήσουν εάν πληρούνται οι προβλεπόμενες από τη νομοθεσία προϋποθέσεις φορολογικού πλεονεκτήματος και, κατά συνέπεια, εάν πρέπει ή όχι να χορηγήσουν το εν λόγω πλεονέκτημα [απόφαση της 4ης Οκτωβρίου 2018, Επιτροπή κατά Γαλλίας (Φόρος κινητών αξιών), C‑416/17, EU:C:2018:811, σκέψη 58].
61 Ωστόσο, υπενθυμίζεται ότι τα κράτη μέλη δεν δικαιούνται να εξαρτούν το πλεονέκτημα που προκύπτει από το άρθρο 4, παράγραφος 1, πρώτο εδάφιο, της οδηγίας 90/435 από προϋποθέσεις που δεν προβλέπονται από την οδηγία αυτή (πρβλ. απόφαση της 19ης Δεκεμβρίου 2019, Brussels Securities, C‑389/18, EU:C:2019:1132, σκέψη 34 και εκεί μνημονευόμενη νομολογία).
62 Εν συνεχεία, όπως επισημαίνει η Ευρωπαϊκή Επιτροπή, μια τέτοια συνεκτίμηση της πίστωσης φόρου έχει, κατ’ ουσίαν, ως αποτέλεσμα την εφαρμογή μιας μεθόδου συμψηφισμού στα μερίσματα που εισπράττονται από θυγατρικές εγκατεστημένες σε κράτος μέλος διαφορετικό από το οικείο κράτος μέλος.
63 Συναφώς, από τη νομολογία του Δικαστηρίου προκύπτει ότι η επιλογή μεταξύ του συστήματος της απαλλαγής και του συστήματος του συμψηφισμού δεν οδηγεί κατ’ ανάγκην στο ίδιο αποτέλεσμα όσον αφορά τη δικαιούχο των μερισμάτων εταιρία και ότι ένα κράτος μέλος το οποίο, κατά τη μεταφορά οδηγίας στην εσωτερική έννομη τάξη του, έχει επιλέξει ένα από τα εναλλακτικά συστήματα που προβλέπει η οδηγία αυτή δεν μπορεί να επικαλεστεί τα αποτελέσματα ή τους περιορισμούς που θα απέρρεαν από την εφαρμογή του ετέρου συστήματος (απόφαση της 12ης Φεβρουαρίου 2009, Cobelfret, C‑138/07, EU:C:2009:82, σκέψεις 48 και 50).
64 Τέλος, όπως παραδέχθηκε η Γαλλική Κυβέρνηση κατά την επ’ ακροατηρίου συζήτηση, ακόμη και αν ληφθεί υπόψη η πίστωση φόρου, είναι δυνατό να εξακολουθήσει να υφίσταται ένα υπόλοιπο του φόρου κινητών αξιών, ιδίως όταν ο φορολογικός συντελεστής που επιβάλλεται σε άλλο κράτος μέλος πλην της Γαλλίας είναι χαμηλότερος από τον γαλλικό φόρο.
65 Κατά συνέπεια, το άρθρο 4, παράγραφος 1, πρώτη περίπτωση, της οδηγίας 90/435 έχει την έννοια ότι αντιτίθεται σε εθνική ρύθμιση η οποία προβλέπει ότι μια μητρική εταιρία οφείλει φόρο κινητών αξιών σε περίπτωση αναδιανομής στους μετόχους της κερδών που της διένειμαν θυγατρικές της, για τα οποία χορηγείται πίστωση φόρου, όταν επί των εν λόγω κερδών δεν επιβλήθηκε ο συνήθης φόρος εταιριών, εφόσον τα ποσά που οφείλονται λόγω του φόρου κινητών αξιών υπερβαίνουν το ανώτατο όριο του 5 % που προβλέπεται στο άρθρο 4, παράγραφος 2, της οδηγίας.
Επί της ερμηνείας του άρθρου 7, παράγραφος 2, της οδηγίας 90/435
66 Το αιτούν δικαστήριο διερωτάται, ωστόσο, αν εμπίπτει στο άρθρο 7, παράγραφος 2, της οδηγίας 90/435 εθνική ρύθμιση η οποία προβλέπει ότι μια μητρική εταιρία οφείλει φόρο κινητών αξιών σε περίπτωση αναδιανομής στους μετόχους της κερδών που της διένειμαν θυγατρικές της, για τα οποία χορηγείται πίστωση φόρου, όταν επί των εν λόγω κερδών δεν επιβλήθηκε ο συνήθης φόρος εταιριών.
67 Προκειμένου να δοθεί απάντηση στο ερώτημα αυτό, επισημαίνεται, καταρχάς, ότι από το γράμμα του άρθρου 7, παράγραφος 2, της οδηγίας 90/435 προκύπτει ότι το πεδίο εφαρμογής της ως άνω διατάξεως δεν περιορίζεται στην παρακράτηση φόρου στην πηγή, όπως αυτή προβλέπεται στο άρθρο 5, παράγραφος 1, και στο άρθρο 6 της ίδιας οδηγίας. Συγκεκριμένα, σε αντίθεση με το άρθρο 7, παράγραφος 1, της οδηγίας, το οποίο αφορά ρητώς την παρακράτηση φόρου στην πηγή, το άρθρο 7, παράγραφος 2, προβλέπει μόνον ότι η οδηγία δεν θίγει την εφαρμογή των εθνικών ή συμβατικών διατάξεων που σκοπό έχουν να εξαλείψουν ή να ελαφρύνουν τη διπλή φορολογία των μερισμάτων, και ιδίως τις διατάξεις σχετικά με την πληρωμή τυχόν πιστώσεων φόρου στους δικαιούχους μερισμάτων.
68 Συναφώς, η Γαλλική Κυβέρνηση υποστηρίζει ότι από τις προπαρασκευαστικές εργασίες της οδηγίας 90/435 προκύπτει ότι οι διατάξεις του άρθρου 7, οι οποίες δεν περιλαμβάνονταν στην αρχική πρόταση οδηγίας που υπέβαλε η Επιτροπή, προστέθηκαν στο εν λόγω σχέδιο κειμένου κατά τη διαπραγμάτευσή του μεταξύ των κρατών μελών με πρωτοβουλία του Ηνωμένου Βασιλείου της Μεγάλης Βρετανίας και της Βόρειας Ιρλανδίας, για να καλύψουν την προκαταβολή του φόρου εταιριών (advance corporation tax) και συναφείς με αυτή συμφωνίες. Η πρόταση αυτή σχετικά με το άρθρο 7 υποστηρίχθηκε από τη γαλλική αντιπροσωπεία και η διατύπωση του εν λόγω άρθρου εξειδικεύτηκε ώστε να αφορά ρητώς τον φόρο κινητών αξιών. Από τη συνέχεια των προπαρασκευαστικών εργασιών προκύπτει ότι, θεσπίζοντας το άρθρο 7 της οδηγίας 90/435, ο νομοθέτης της Ένωσης είχε σαφώς την πρόθεση να αποκλείσει από το πεδίο εφαρμογής της, μεταξύ άλλων, τους γαλλικούς μηχανισμούς του φόρου κινητών αξιών και της πίστωσης φόρου.
69 Ωστόσο, υπενθυμίζεται, αφενός, ότι οι προθέσεις που εξέφρασαν τα κράτη μέλη στο πλαίσιο του Συμβουλίου της Ευρωπαϊκής Ένωσης στερούνται νομικής αξίας εφόσον δεν έλαβαν τη μορφή νομικών διατάξεων. Πράγματι, οι διατάξεις αυτές απευθύνονται στους πολίτες οι οποίοι πρέπει να μπορούν να στηρίζονται στο περιεχόμενό τους, σύμφωνα με όσα επιτάσσει η αρχή της ασφάλειας δικαίου (απόφαση της 1ης Οκτωβρίου 2009, Gaz de France – Berliner Investissement, C‑247/08, EU:C:2009:600, σκέψη 39).
70 Αφετέρου, δεν αμφισβητείται ότι ο όρος «φόρος κινητών αξιών» δεν χρησιμοποιείται στο άρθρο 7, παράγραφος 2, της οδηγίας 90/435, ενώ το άρθρο 7, παράγραφος 1, αναφέρει ότι ο όρος «παρακράτηση στην πηγή» όπως χρησιμοποιείται στην οδηγία αυτή δεν περιλαμβάνει την προκαταβολή (précompte) του φόρου επί των εταιριών στο κράτος μέλος στο οποίο ευρίσκεται η θυγατρική, η οποία προκαταβολή πραγματοποιείται σε συνδυασμό με τη διανομή κερδών στη μητρική εταιρία. Ωστόσο, ο επίμαχος στην υπόθεση της κύριας δίκης φόρος κινητών αξιών δεν έχει ως αποτέλεσμα φορολόγηση υπέρ του κράτους μέλους στο οποίο είναι εγκατεστημένη η θυγατρική, αλλά συνίσταται σε πληρωμή προς το κράτος μέλος όπου είναι εγκατεστημένη η μητρική εταιρία, η οποία βαρύνει την τελευταία εταιρία. Ως εκ τούτου, από το γράμμα του άρθρου 7 της οδηγίας 90/435 δεν προκύπτει ότι ο επίμαχος στην υπόθεση της κύριας δίκης φόρος κινητών αξιών αποκλείεται από το πεδίο εφαρμογής της ως άνω οδηγίας.
71 Όσον αφορά, στη συνέχεια, το πλαίσιο στο οποίο εντάσσεται το άρθρο 7, παράγραφος 2, της οδηγίας 90/435, δεν αποκλείεται οι περιπτώσεις στις οποίες αναφέρεται το άρθρο 7, παράγραφος 1, να πρέπει να ληφθούν υπόψη για τον καθορισμό του πεδίου εφαρμογής της πρώτης διατάξεως. Εντούτοις, ο περιορισμός του πεδίου εφαρμογής του άρθρου 7, παράγραφος 2, της οδηγίας στους φόρους που επιβάλλονται στο κράτος στο οποίο είναι εγκατεστημένη η θυγατρική που προβαίνει στη διανομή δεν προκύπτει ρητώς ούτε από τη θέση της παραγράφου 2 εντός του εν λόγω άρθρου 7, σε σχέση με την παράγραφο 1 της ίδιας διατάξεως.
72 Ασφαλώς, το Δικαστήριο έχει κρίνει συναφώς ότι, στον βαθμό που αποτελεί παρέκκλιση από τη γενική αρχή της απαγορεύσεως της παρακρατήσεως στην πηγή επί των διανεμομένων κερδών που διαλαμβάνεται στο άρθρο 5, παράγραφος 1, της οδηγίας 90/435, το άρθρο 7, παράγραφος 2, της οδηγίας αυτής πρέπει να ερμηνεύεται στενά (απόφαση της 24ης Ιουνίου 2010, P. Ferrero e C. και General Beverage Europe, C‑338/08 και C‑339/08, EU:C:2010:364, σκέψη 45).
73 Εντούτοις, στο μέτρο που οι υποθέσεις επί των οποίων εκδόθηκε η απόφαση της 24ης Ιουνίου 2010, P. Ferrero e C. και General Beverage Europe (C‑338/08 και C‑339/08, EU:C:2010:364), όπως και η υπόθεση επί της οποίας εκδόθηκε η απόφαση της 25ης Σεπτεμβρίου 2003, Océ van der Grinten (C‑58/01, EU:C:2003:495), στην οποία παραπέμπει η πρώτη απόφαση, αφορούσαν την εφαρμογή του άρθρου 5, παράγραφος 1, της οδηγίας 90/435, δεν μπορεί να συναχθεί από τις εν λόγω αποφάσεις ότι το Δικαστήριο έκρινε ότι δεν υφίσταται δυνατότητα επίκλησης του άρθρου 7, παράγραφος 2, της οδηγίας σε σχέση με άλλους φόρους οι οποίοι δεν έχουν τα χαρακτηριστικά της παρακράτησης στην πηγή, και ιδίως ως παρέκκλιση από τις διατάξεις του άρθρου 4 της εν λόγω οδηγίας.
74 Κατά συνέπεια, προκειμένου να καθοριστεί αν εθνική ρύθμιση η οποία προβλέπει ότι μια μητρική εταιρία οφείλει φόρο κινητών αξιών σε περίπτωση αναδιανομής στους μετόχους της κερδών που της διένειμαν οι θυγατρικές της, για τα οποία χορηγείται πίστωση φόρου, όταν επί των εν λόγω κερδών δεν επιβλήθηκε ο συνήθης φόρος εταιριών, εμπίπτει στις «εθνικές ή συμβατικές διατάξεις που σκοπό έχουν να εξαλείψουν ή να ελαφρύνουν τη διπλή φορολογία των μερισμάτων, και ιδίως στις διατάξεις σχετικά με την πληρωμή τυχόν πιστώσεων φόρου στους δικαιούχους μερισμάτων», πρέπει να γίνει αναφορά, τέλος, στον σκοπό του άρθρου 7, παράγραφος 2, της οδηγίας 90/435 και στον σκοπό της οδηγίας στο σύνολό της.
75 Συναφώς, από τη νομολογία του Δικαστηρίου προκύπτει ότι το άρθρο 7, παράγραφος 2, της οδηγίας 90/435 επιτρέπει τη συνέχιση της εφαρμογής συγκεκριμένων εθνικών ή συμβατικών καθεστώτων μόνον εφόσον αυτά συνάδουν με τον σκοπό της οδηγίας (πρβλ. απόφαση της 25ης Σεπτεμβρίου 2003, Océ van der Grinten, C‑58/01, EU:C:2003:495, σκέψη 102) και αποσκοπούν στην εξάλειψη ή στην ελάφρυνση μόνον της διπλής οικονομικής φορολογίας των μερισμάτων (πρβλ. απόφαση της 3ης Απριλίου 2008, Banque Fédérative du Crédit Mutuel, C‑27/07, EU:C:2008:195, σκέψη 49).
76 Λαμβανομένου υπόψη του σκοπού αυτού, μια παρακράτηση φόρου θα μπορούσε να θεωρηθεί ότι εμπίπτει στο πεδίο εφαρμογής του άρθρου 7, παράγραφος 2, της οδηγίας 90/435 μόνον αν η εφαρμογή της δεν αναιρεί τις συνέπειες των εθνικών ή συμβατικών διατάξεων που αποσκοπούν στην εξάλειψη ή στην ελάφρυνση της διπλής οικονομικής φορολογίας των μερισμάτων (πρβλ. απόφαση της 24ης Ιουνίου 2010, P. Ferrero e C. και General Beverage Europe, C‑338/08 και C‑339/08, EU:C:2010:364, σκέψη 46).
77 Ειδικότερα, η επίμαχη παρακράτηση φόρου δεν πρέπει να αξιολογείται μεμονωμένα, αλλά σε συνδυασμό με άλλα στοιχεία του μηχανισμού ο οποίος αποτελεί το αντικείμενο των εθνικών ή συμβατικών διατάξεων που αποσκοπούν στην εξάλειψη ή στην ελάφρυνση της διπλής οικονομικής φορολογίας των μερισμάτων, με τα οποία η εν λόγω παρακράτηση συνδέεται άμεσα (πρβλ. απόφαση της 25ης Σεπτεμβρίου 2003, Océ van der Grinten, C‑58/01, EU:C:2003:495, σκέψεις 87 και 88).
78 Εν προκειμένω, το αιτούν δικαστήριο επισημαίνει ότι ο φόρος κινητών αξιών, όπως αυτός προέκυπτε από το άρθρο 223 sexies του CGI, ήταν ένα από τα συστατικά στοιχεία ενός μηχανισμού εξαλείψεως της διπλής οικονομικής φορολογίας των διανεμομένων εισοδημάτων, που είχε ως σκοπό, σε περίπτωση διανομής κερδών για τα οποία χορηγείται πίστωση φόρου, όταν επί των εν λόγω κερδών δεν επιβλήθηκε ο συνήθης φόρος εταιριών, να εμποδίσει να θεωρηθεί αδικαιολόγητη η πίστωση φόρου η οποία ισχύει ως προς τα εισοδήματα αυτά σε σχέση με τον φόρο που επιβλήθηκε στη διανέμουσα εταιρία επί των εν λόγω κερδών και, κατά τον τρόπο αυτό, να αποτρέψει το ενδεχόμενο η χορήγηση της ως άνω πιστώσεως φόρου να αποτελέσει «απροσδόκητο όφελος» για τον δικαιούχο των διανεμόμενων κερδών.
79 Συγκεκριμένα, όπως προέκυπτε από το άρθρο 158 bis του CGI, μητρική εταιρία η οποία εισέπραττε μερίσματα από θυγατρική εγκατεστημένη στην ημεδαπή εδικαιούτο, λόγω των μερισμάτων αυτών, πίστωση φόρου ίση προς το ήμισυ των ποσών που κατέβαλε ως μερίσματα η εγκατεστημένη στην ημεδαπή θυγατρική. Αντιθέτως, τέτοια πίστωση φόρου δεν εχορηγείτο για τα μερίσματα που διένειμε θυγατρική εγκατεστημένη στην αλλοδαπή (απόφαση της 15ης Σεπτεμβρίου 2011, Accor, C‑310/09, EU:C:2011:581, σκέψη 42).
80 Στο πλαίσιο αυτό, το Δικαστήριο διαπίστωσε ότι, όσον αφορά τα εισπραττόμενα από εγκατεστημένες στην ημεδαπή θυγατρικές μερίσματα, η πίστωση φόρου συμψηφιζόταν, κατά τη διανομή τους, με τον οφειλόμενο φόρο κινητών αξιών, χωρίς ο εν λόγω φόρος να μειώνει τον συνολικό όγκο των διανεμητέων μερισμάτων. Αντιθέτως, όσον αφορά τα εισπραττόμενα από εγκατεστημένες στην αλλοδαπή θυγατρικές μερίσματα, στο μέτρο που η μητρική εταιρία δεν εδικαιούτο πίστωση φόρου για τα μερίσματα αυτά, η εφαρμογή του φόρου κινητών αξιών είχε ως αποτέλεσμα τη μείωση του συνολικού όγκου των διανεμητέων μερισμάτων (απόφαση της 15ης Σεπτεμβρίου 2011, Accor, C‑310/09, EU:C:2011:581, σκέψη 49).
81 Επομένως, δεν μπορεί να αμφισβητηθεί ότι ο προβλεπόμενος στο άρθρο 223 sexies του CGI φόρος κινητών αξιών θεσπίστηκε σε άμεση συνάρτηση με την πίστωση φόρου της οποίας ετύγχαναν οι δικαιούχοι των μερισμάτων που διανέμουν οι ημεδαπές εταιρίες και, επομένως, ότι εντασσόταν στο πλαίσιο των εθνικών ρυθμίσεων οι οποίες είχαν ως σκοπό την εξάλειψη ή την ελάφρυνση της διπλής φορολογίας των μερισμάτων, όταν τα μερίσματα αυτά καταβάλλονται από ημεδαπές εταιρίες σε δικαιούχους κατοίκους ημεδαπής.
82 Εντούτοις, καίτοι οι διατάξεις αυτές αποσκοπούσαν στην αποτροπή της διπλής οικονομικής φορολογίας των μερισμάτων σε εθνικό επίπεδο, η εφαρμογή του εν λόγω φόρου κινητών αξιών μπορούσε να έχει ως αποτέλεσμα, όπως υπομνήσθηκε στη σκέψη 53 της παρούσας αποφάσεως, τη διπλή οικονομική φορολογία των κερδών που εισπράττει μια μητρική εταιρία από τις θυγατρικές της που είναι εγκατεστημένες σε κράτος μέλος διαφορετικό από το οικείο κατά την αναδιανομή τους.
83 Ωστόσο, πρώτον, αν ένας φόρος ο οποίος αναιρεί τα αποτελέσματα των εθνικών διατάξεων που αποσκοπούν στην εξάλειψη ή στην ελάφρυνση της διπλής οικονομικής φορολογίας των μερισμάτων δεν μπορεί, όπως υπομνήσθηκε στη σκέψη 76 της παρούσας αποφάσεως, να εμπίπτει στο άρθρο 7, παράγραφος 2, της οδηγίας 90/435, κατά μείζονα λόγο δεν μπορεί να εμπίπτει στη διάταξη αυτή φόρος του οποίου η εφαρμογή θα οδηγούσε σε τέτοια διπλή φορολογία.
84 Δεύτερον, όπως υπομνήσθηκε στις σκέψεις 44 και 45 της παρούσας αποφάσεως, η οδηγία 90/435 αποσκοπεί στην εξάλειψη κάθε δυσμενούς μεταχειρίσεως της συνεργασίας μεταξύ εταιριών διαφορετικών κρατών μελών σε σχέση με τη συνεργασία μεταξύ εταιριών του ιδίου κράτους μέλους και στην αποφυγή της διπλής φορολογίας σε επίπεδο μητρικής εταιρίας των κερδών που διανέμει η θυγατρική στη μητρική, ήτοι στην αποτροπή του ενδεχομένου τα διανεμόμενα κέρδη να πλήττονται μια πρώτη φορά στο επίπεδο της θυγατρικής εταιρίας και μια δεύτερη φορά στο επίπεδο της μητρικής εταιρίας.
85 Κατά συνέπεια, ένας μηχανισμός που έχει ως συνέπεια τη διπλή οικονομική φορολόγηση των κερδών τα οποία μητρική εταιρία εισπράττει από θυγατρικές της εγκατεστημένες σε κράτος μέλος διαφορετικό από το οικείο κράτος μέλος, κατά την αναδιανομή τους, δεν συνάδει ούτε με τον σκοπό της οδηγίας 90/435. Όπως, όμως, υπομνήσθηκε στη σκέψη 75 της παρούσας αποφάσεως, το άρθρο 7, παράγραφος 2, της οδηγίας σκοπεί στη συνέχιση της εφαρμογής εθνικών ή συμβατικών καθεστώτων μόνον εφόσον αυτά συνάδουν με τον σκοπό της εν λόγω οδηγίας.
86 Τέλος, τρίτον, όπως αναφέρθηκε στις σκέψεις 55 και 58 της παρούσας αποφάσεως, οι μητρικές εταιρίες έχουν, ασφαλώς, δικαίωμα να ζητήσουν την επιστροφή των ποσών που μπορούν να διασφαλίσουν την εφαρμογή του ίδιου φορολογικού καθεστώτος στα μερίσματα που διανέμουν οι εγκατεστημένες στη Γαλλία θυγατρικές τους και στα μερίσματα που διανέμουν οι εγκατεστημένες σε άλλα κράτη μέλη θυγατρικές τους, γεγονός που οδηγεί σε αναδιανομή από τις μητρικές εταιρίες, όπως ορίζεται στα άρθρα 49 και 63 ΣΛΕΕ. Σύμφωνα με τα στοιχεία που παρέσχε το αιτούν δικαστήριο και τα οποία υπομνήσθηκαν στη σκέψη 57 της παρούσας αποφάσεως, η επιστροφή αυτή λαμβάνει τη μορφή πιστώσεως φόρου χορηγούμενης από τα δικαστήρια.
87 Εντούτοις, η εφαρμογή κανονιστικής ρυθμίσεως που έχει ως αποτέλεσμα τη διπλή φορολόγηση των κερδών που εισέπραξε μητρική εταιρία από θυγατρικές της εγκατεστημένες σε άλλο κράτος μέλος, κατά την αναδιανομή τους, δεν μπορεί να θεωρηθεί ότι συνάδει με τον σκοπό της οδηγίας 90/435, ακόμη και όταν τα αποτελέσματα της διπλής αυτής φορολογίας δύνανται ενδεχομένως να μετριαστούν διά μεταγενέστερης αξίωσης επιστροφής των αχρεωστήτως καταβληθέντων ποσών, η οποία στηρίζεται στο ασυμβίβαστο της καταβολής με τα άρθρα 49 και 63 ΣΛΕΕ.
88 Κατόπιν του συνόλου των προεκτεθέντων, στο υποβληθέν ερώτημα πρέπει να δοθεί η απάντηση ότι το άρθρο 4, παράγραφος 1, της οδηγίας 90/435 έχει την έννοια ότι αντιτίθεται σε εθνική ρύθμιση η οποία προβλέπει ότι μια μητρική εταιρία οφείλει φόρο κινητών αξιών σε περίπτωση αναδιανομής στους μετόχους της κερδών που της διένειμαν θυγατρικές της, για τα οποία χορηγείται πίστωση φόρου, όταν επί των εν λόγω κερδών δεν επιβλήθηκε ο συνήθης φόρος εταιριών, εφόσον τα ποσά που οφείλονται λόγω του φόρου κινητών αξιών υπερβαίνουν το ανώτατο όριο του 5 % που προβλέπεται στο άρθρο 4, παράγραφος 2, της οδηγίας. Μια τέτοια ρύθμιση δεν εμπίπτει στο άρθρο 7, παράγραφος 2, της οδηγίας 90/435.
Επί των δικαστικών εξόδων
89 Δεδομένου ότι η παρούσα διαδικασία έχει ως προς τους διαδίκους της κύριας δίκης τον χαρακτήρα παρεμπίπτοντος που ανέκυψε ενώπιον του αιτούντος δικαστηρίου, σε αυτό εναπόκειται να αποφανθεί επί των δικαστικών εξόδων. Τα έξοδα στα οποία υποβλήθηκαν όσοι υπέβαλαν παρατηρήσεις στο Δικαστήριο, πλην των ως άνω διαδίκων, δεν αποδίδονται.
Για τους λόγους αυτούς, το Δικαστήριο (δεύτερο τμήμα) αποφαίνεται:
Το άρθρο 4, παράγραφος 1, της οδηγίας 90/435/ΕΟΚ του Συμβουλίου, της 23ης Ιουλίου 1990, σχετικά με το κοινό φορολογικό καθεστώς το οποίο ισχύει για τις μητρικές και τις θυγατρικές εταιρίες διαφορετικών κρατών μελών, έχει την έννοια ότι αντιτίθεται σε εθνική ρύθμιση η οποία προβλέπει ότι μια μητρική εταιρία οφείλει φόρο κινητών αξιών σε περίπτωση αναδιανομής στους μετόχους της κερδών που της διένειμαν θυγατρικές της, για τα οποία χορηγείται πίστωση φόρου, όταν επί των εν λόγω κερδών δεν επιβλήθηκε ο συνήθης φόρος εταιριών, εφόσον τα ποσά που οφείλονται λόγω του φόρου κινητών αξιών υπερβαίνουν το ανώτατο όριο του 5 % που προβλέπεται στο άρθρο 4, παράγραφος 2, της οδηγίας. Μια τέτοια ρύθμιση δεν εμπίπτει στο άρθρο 7, παράγραφος 2, της οδηγίας 90/435.
(υπογραφές)
«Προδικαστική παραπομπή – Προσέγγιση των νομοθεσιών – Οδηγία 90/435/ΕΟΚ – Κοινό φορολογικό καθεστώς το οποίο ισχύει για τις μητρικές και τις θυγατρικές εταιρίες διαφορετικών κρατών μελών – Άρθρο 4 και άρθρο 7, παράγραφος 2 – Αποφυγή της διπλής οικονομικής φορολογίας των μερισμάτων»
Στην υπόθεση C‑556/20,
με αντικείμενο αίτηση προδικαστικής αποφάσεως δυνάμει του άρθρου 267 ΣΛΕΕ, που υπέβαλε το Conseil d’État (Συμβούλιο της Επικρατείας, Γαλλία) με απόφαση της 23ης Οκτωβρίου 2020, η οποία περιήλθε στο Δικαστήριο την ίδια ημέρα, στο πλαίσιο της δίκης
Schneider Electric SE,
Axa SA,
BNP Paribas SA,
Engie SA,
Orange SA,
L’Air Liquide, société anonyme pour l’étude et l’exploitation des procédés Georges Claude,
κατά
Premier ministre,
Ministre de l’Économie, des Finances et de la Relance,
ΤΟ ΔΙΚΑΣΤΗΡΙΟ (δεύτερο τμήμα),
συγκείμενο από τους A. Arabadjiev, πρόεδρο του πρώτου τμήματος, προεδρεύοντα του δεύτερου τμήματος, I. Ziemele (εισηγήτρια), T. von Danwitz, P. G. Xuereb και A. Kumin, δικαστές,
γενική εισαγγελέας: J. Kokott
γραμματέας: C. Di Bella, διοικητικός υπάλληλος,
έχοντας υπόψη την έγγραφη διαδικασία και κατόπιν της επ’ ακροατηρίου συζητήσεως της 8ης Σεπτεμβρίου 2021,
λαμβάνοντας υπόψη τις παρατηρήσεις που υπέβαλαν:
– οι Schneider Electric SE, Axa SA, Engie SA, Orange SA, εκπροσωπούμενες από τους S. Dardour-Attali, B. Boutemy, S. Espasa-Mattei, C. Smits και C. Vannini, avocats,
– η L’Air Liquide, société anonyme pour l’étude et l’exploitation des procédés Georges Claude, εκπροσωπούμενη από τους A. Madec και G. Blanluet, avocats,
– η Γαλλική Κυβέρνηση, εκπροσωπούμενη από τον E. Toutain καθώς και από τις E. de Moustier και A.‑L. Desjonquères,
– η Ευρωπαϊκή Επιτροπή, εκπροσωπούμενη από τις A. Armenia και V. Uher,
αφού άκουσε τη γενική εισαγγελέα, που ανέπτυξε τις προτάσεις της κατά τη συνεδρίαση της 14ης Οκτωβρίου 2021,
εκδίδει την ακόλουθη
Απόφαση
1 Η αίτηση προδικαστικής αποφάσεως αφορά την ερμηνεία του άρθρου 4 και του άρθρου 7, παράγραφος 2, της οδηγίας 90/435/ΕΟΚ του Συμβουλίου, της 23ης Ιουλίου 1990, σχετικά με το κοινό φορολογικό καθεστώς το οποίο ισχύει για τις μητρικές και τις θυγατρικές εταιρείες διαφορετικών κρατών μελών (ΕΕ 1990, L 225, σ. 6).
2 Η αίτηση αυτή υποβλήθηκε στο πλαίσιο ένδικης διαφοράς μεταξύ, αφενός, των Schneider Electric SE, Axa SA, BNP Paribas SA, Engie SA, Orange SA καθώς και της L’Air Liquide, société anonyme pour l’étude et l’exploitation des procédés Georges Claude (στο εξής: L’Air Liquide), και, αφετέρου, του Premier ministre (Πρωθυπουργού, Γαλλία) και του Ministre de l’Économie, des Finances et de la Relance (Υπουργού Οικονομίας, Οικονομικών και Ανάκαμψης, Γαλλία) με αντικείμενο προσφυγή με αίτημα την ακύρωση των διοικητικών ερμηνευτικών σχολίων σχετικά με τον φόρο κινητών αξιών του άρθρου 223 sexies του code général des impôts (γενικού φορολογικού κώδικα), ως ίσχυε κατά τον χρόνο των πραγματικών περιστατικών της κύριας δίκης (στο εξής: CGI).
Το νομικό πλαίσιο
Το δίκαιο της Ένωσης
3 Η τρίτη αιτιολογική σκέψη της οδηγίας 90/435 είχε ως εξής:
«[εκτιμώντας] ότι οι ισχύουσες φορολογικές διατάξεις που διέπουν τις σχέσεις μεταξύ μητρικών και θυγατρικών εταιρειών που ευρίσκονται σε διαφορετικά κράτη μέλη διαφέρουν αισθητά από ένα κράτος μέλος σε άλλο και είναι, γενικά, λιγότερο ευνοϊκές από τις εφαρμοζόμενες στις σχέσεις μεταξύ μητρικών και θυγατρικών εταιρειών ευρισκομένων στο ίδιο κράτος μέλος· ότι, συνεπεία του γεγονότος αυτού, η συνεργασία μεταξύ εταιρειών που ευρίσκονται σε διαφορετικά κράτη μέλη τίθεται σε μειονεκτική θέση σε σύγκριση με τη συνεργασία εταιρειών του ιδίου κράτους μέλους· ότι πρέπει να εξαλειφθεί αυτή η δυσμενής μεταχείριση με τη θέσπιση ενός κοινού καθεστώτος και να διευκολυνθούν έτσι οι συνενώσεις εταιρειών σε κοινοτική κλίμακα· [...]».
4 Το άρθρο 1, παράγραφος 1, της οδηγίας αυτής όριζε τα εξής:
«Κάθε κράτος μέλος εφαρμόζει την παρούσα οδηγία:
– στις διανομές κερδών οι οποίες πραγματοποιούνται προς εταιρείες αυτού του κράτους και προέρχονται από θυγατρικές τους εταιρείες άλλων κρατών μελών,
– στις διανομές κερδών που πραγματοποιούνται από τις εταιρείες αυτού του κράτους προς εταιρείες άλλων κρατών μελών, των οποίων είναι θυγατρικές.»
5 Το άρθρο 4, παράγραφοι 1 και 2, της εν λόγω οδηγίας προέβλεπε τα εξής:
«1. Όταν μητρική εταιρεία, υπό την ιδιότητά της ως εταίρου της θυγατρικής εταιρείας της, λαμβάνει κέρδη διανεμόμενα για λόγους άλλους από την εκκαθάριση της θυγατρικής εταιρείας, το κράτος στο οποίο βρίσκεται η μητρική εταιρεία:
– είτε δεν φορολογεί τα κέρδη αυτά,
– είτε τα φορολογεί, επιτρέποντας όμως παράλληλα στην εταιρεία αυτή να εκπέσει από το ποσό του φόρου της το τμήμα του φόρου της θυγατρικής εταιρείας που αναλογεί στα κέρδη αυτά και, ενδεχομένως, το ποσό της παρακράτησης στην πηγή που εισπράττει το κράτος μέλος όπου είναι εγκατεστημένη η θυγατρική εταιρεία κατ’ εφαρμογή των διατάξεων παρέκκλισης του άρθρου 5, μέχρι του ποσού του αντιστοιχούντος εθνικού φόρου.
2. Τα κράτη μέλη διατηρούν πάντως την ευχέρεια να προβλέψουν ότι τα βάρη που απορρέουν από τη συμμετοχή και οι μειώσεις αξίας που απορρέουν από τη διανομή των κερδών της θυγατρικής εταιρείας δεν εκπίπτονται από τα φορολογητέα κέρδη της μητρικής εταιρείας. Εάν, στην περίπτωση αυτή, τα έξοδα διαχείρισης που έχουν σχέση με τη συμμετοχή οριστούν σε ποσό κατ’ αποκοπήν, το ποσό αυτό δεν επιτρέπεται να υπερβαίνει το 5 % των κερδών που διανέμει η θυγατρική εταιρία.»
6 Το άρθρο 5, παράγραφος 1, της ίδιας οδηγίας όριζε τα εξής:
«Τα κέρδη τα οποία η θυγατρική εταιρεία καταβάλλει κατά τη διανομή στη μητρική εταιρεία απαλλάσσονται από την παρακράτηση του φόρου στην πηγή, εφόσον η μητρική εταιρεία συμμετέχει κατά 25 % τουλάχιστον στο κεφάλαιο της θυγατρικής.»
7 Το άρθρο 6 της οδηγίας 90/435 προέβλεπε τα εξής:
«Το κράτος μέλος του οποίου το δίκαιο διέπει τη μητρική εταιρεία δεν δικαιούται να παρακρατεί στην πηγή φόρο επί των κερδών τα οποία η μητρική εταιρεία δέχεται από τη θυγατρική της.»
8 Το άρθρο 7 της οδηγίας αυτής όριζε τα εξής:
«1. Ο όρος “παρακράτηση στην πηγή”, όπως χρησιμοποιείται στην παρούσα οδηγία, δεν περιλαμβάνει την προκαταβολή (précompte) του φόρου επί των εταιρειών στο κράτος μέλος στο οποίο ευρίσκεται η θυγατρική, η οποία προκαταβολή πραγματοποιείται σε συνδυασμό με τη διανομή κερδών στη μητρική εταιρεία.
2. Η παρούσα οδηγία δεν θίγει την εφαρμογή των εθνικών ή συμβατικών διατάξεων που σκοπό έχουν να εξαλείψουν ή να ελαφρύνουν τη διπλή φορολογία των μερισμάτων, και ιδίως τις διατάξεις σχετικά με την πληρωμή τυχόν πιστώσεων φόρου στους δικαιούχους μερισμάτων.»
9 Η οδηγία 90/435 καταργήθηκε με την οδηγία 2011/96/ΕΕ του Συμβουλίου, της 30ής Νοεμβρίου 2011, σχετικά με το κοινό φορολογικό καθεστώς το οποίο ισχύει για τις μητρικές και τις θυγατρικές εταιρείες διαφορετικών κρατών μελών (ΕΕ 2011, L 345, σ. 8), η οποία τέθηκε σε ισχύ στις 18 Ιανουαρίου 2012. Εντούτοις, λαμβανομένου υπόψη του χρόνου στον οποίο ανάγονται τα πραγματικά περιστατικά της κύριας δίκης, εφαρμοστέα ratione temporis είναι η οδηγία 90/435.
10 Το άρθρο 4, παράγραφοι 1 και 3, της οδηγίας 2011/96 προβλέπει τα εξής:
«1. Όταν η μητρική εταιρεία ή η μόνιμη εγκατάστασή της, δυνάμει της σύνδεσης της μητρικής εταιρείας με τη θυγατρική της, λαμβάνει κέρδη διανεμόμενα για λόγους άλλους από την εκκαθάριση της θυγατρικής εταιρείας, το κράτος μέλος στο οποίο βρίσκεται η μητρική εταιρεία και το κράτος μέλος στο οποίο βρίσκεται η μόνιμη εγκατάστασή της:
α) είτε δεν φορολογούν τα κέρδη αυτά·
β) είτε φορολογούν τα κέρδη αυτά, επιτρέποντας όμως παράλληλα στη μητρική εταιρεία και τη μόνιμη εγκατάστασή της να αφαιρούν από το ποσό του οφειλόμενου φόρου το τμήμα του φόρου της εταιρείας που αναλογεί στα κέρδη αυτά και το οποίο καταβλήθηκε από τη θυγατρική εταιρεία και κάθε χαμηλότερου επιπέδου θυγατρική, υπό την προϋπόθεση ότι, σε κάθε επίπεδο, η εταιρεία και η χαμηλότερου επιπέδου θυγατρική της εμπίπτουν στους ορισμούς του άρθρου 2 και πληρούν τις απαιτήσεις που προβλέπονται στο άρθρο 3, μέχρι του ποσού του αντιστοιχούντος οφειλόμενου φόρου.
[...]
3. Τα κράτη μέλη διατηρούν την ευχέρεια να προβλέπουν ότι τα βάρη που απορρέουν από τη συμμετοχή και οι μειώσεις αξίας που απορρέουν από τη διανομή των κερδών της θυγατρικής εταιρείας δεν εκπίπτουν από τα φορολογητέα κέρδη της μητρικής εταιρείας.
Εάν, στην περίπτωση αυτή, τα έξοδα διαχείρισης που έχουν σχέση με τη συμμετοχή οριστούν σε ποσό κατ’ αποκοπή, το ποσό αυτό δεν επιτρέπεται να υπερβαίνει το 5 % των κερδών που διανέμει η θυγατρική εταιρία.»
Το γαλλικό δίκαιο
Οι διατάξεις περί πιστώσεως φόρου και φόρου κινητών αξιών
11 Το άρθρο 158 bis του CGI προέβλεπε ότι τα πρόσωπα που λάμβαναν μερίσματα διανεμόμενα από γαλλικές εταιρίες είχαν, ως εκ τούτου, εισόδημα αποτελούμενο από τα ποσά που λάμβαναν από την εταιρία και από πίστωση φόρου η οποία αντιστοιχεί σε πίστωση που ανοίγεται στο Trésor (Δημόσιο Ταμείο). Η εν λόγω πίστωση φόρου ισούται προς το ήμισυ των ποσών που πράγματι κατέβαλε η εταιρία.
12 Κατά το άρθρο 223 sexies, παράγραφος 1, πρώτο εδάφιο, του κώδικα αυτού:
«[...] όταν τα προϊόντα που διανέμονται από μια εταιρία αφαιρούνται από ποσά λόγω των οποίων η εταιρία αυτή δεν υποβλήθηκε στον συνήθη φόρο επί των εταιριών [...], η εν λόγω εταιρία υποχρεούται να καταβάλει φόρο κινητών αξιών ίσο προς το ποσό της πίστωσης φόρου που προβλέπεται στο άρθρο 158 bis και συνδέεται με την εν λόγω διανομή. Ο φόρος κινητών αξιών οφείλεται οποιοιδήποτε και αν είναι οι δικαιούχοι της διανομής.»
13 Τα άρθρα 158 bis και 223 sexies του CGI καταργήθηκαν, αντιστοίχως, για τα διανεμόμενα ή εισπραττόμενα εισοδήματα και για τις δυνάμενες να χρησιμοποιηθούν πιστώσεις φόρου από 1ης Ιανουαρίου 2005.
Οι διατάξεις περί του καθεστώτος των μητρικών εταιριών
14 Το άρθρο 145 του CGI όριζε τα εξής:
«1. Το φορολογικό καθεστώς των μητρικών εταιριών, όπως καθορίζεται στα άρθρα 146 και 216, εφαρμόζεται στις εταιρίες που υπόκεινται στον συνήθη φόρο εταιριών και στους λοιπούς οργανισμούς που έχουν συμμετοχές οι οποίες πληρούν τους ακόλουθους όρους:
[...]
b. [...] οι τίτλοι συμμετοχής πρέπει να αντιπροσωπεύουν τουλάχιστον το 10 % του κεφαλαίου της εκδότριας εταιρίας· [...]».
15 Το άρθρο 146, παράγραφος 2, του CGI όριζε τα εξής:
«Όταν στις διανομές μητρικής εταιρίας εφαρμόζεται ο προβλεπόμενος στο άρθρο 223 sexies φόρος κινητών αξιών, αυτός μειώνεται, κατά περίπτωση, κατά το ποσό των πιστώσεων φόρου που παρέχονται για τα προϊόντα των συμμετοχών [...], τα οποία εκταμιεύθηκαν κατά τη διάρκεια των οικονομικών χρήσεων των οποίων οι λογαριασμοί έκλεισαν κατά τα τελευταία πέντε, κατ’ ανώτατο όριο, έτη.»
16 Το άρθρο 216 του CGI όριζε τα εξής:
«Το καθαρό προϊόν της συμμετοχής, που γεννά δικαίωμα για την εφαρμογή του καθεστώτος των μητρικών εταιριών και μνημονεύεται στο άρθρο 145, το οποίο έχει λάβει κατά τη διάρκεια οικονομικού έτους η μητρική εταιρία, μπορεί να αφαιρεθεί από το συνολικό καθαρό κέρδος της [...].»
Η διαφορά της κύριας δίκης και το προδικαστικό ερώτημα
17 Οι Schneider Electric, Axa, Engie και Orange (στο εξής από κοινού: Schneider Electric κ.λπ.), καθώς και οι BNP Paribas και L’Air Liquide άσκησαν ενώπιον του Conseil d’État (Συμβουλίου της Επικρατείας, Γαλλία) προσφυγή με αίτημα την ακύρωση των διοικητικών ερμηνευτικών σχολίων σχετικά με το άρθρο 223 sexies του CGI, που δημοσιεύθηκαν την 1η Νοεμβρίου 1995 στα βασικά έγγραφα με στοιχεία αναφοράς 4 J 1321 και 4 J 1322, καθώς και των διοικητικών ερμηνευτικών σχολίων που περιλαμβάνονταν στη διοικητική οδηγία 4 J‑1‑01 της 21ης Μαρτίου 2001 και δημοσιεύθηκαν στο Bulletin officiel des impôts n° 62 (Επίσημο δελτίο φορολογίας αριθ. 62) της 30ής Μαρτίου 2001.
18 Οι προσφεύγουσες της κύριας δίκης θεωρούν ότι τα προσβαλλόμενα ερμηνευτικά σχόλια επαναλαμβάνουν τις διατάξεις που θεσπίζουν τον φόρο κινητών αξιών του άρθρου 223 sexies του CGI, οι οποίες είναι ασύμβατες με τις διατάξεις του άρθρου 4 της οδηγίας 90/435, καθόσον ο φόρος κινητών αξιών συνιστά φορολογικό μέτρο θεσπιζόμενο από το κράτος μέλος μητρικής εταιρίας προς είσπραξη φόρου από τη μητρική εταιρία επ’ ευκαιρία της διανομής μερισμάτων, του οποίου η βάση επιβολής αποτελείται από τα διανεμόμενα μερίσματα, περιλαμβανομένων των μερισμάτων που προέρχονται από αλλοδαπές θυγατρικές της εταιρίας αυτής.
19 Από την αίτηση προδικαστικής αποφάσεως προκύπτει ότι οι διατάξεις του άρθρου 223 sexies του CGI, όπως ερμηνεύθηκαν με τα προσβαλλόμενα ερμηνευτικά σχόλια, εφαρμόστηκαν στις Schneider Electric κ.λπ. και στη L’Air Liquide για τα οικονομικά έτη, κατά περίπτωση, 2000 έως 2004, λόγω της διανομής ποσών επί των κερδών που τους είχαν διανείμει θυγατρικές οι οποίες ήταν εγκατεστημένες στη Γαλλία, σε άλλα κράτη μέλη ή σε τρίτα κράτη, και ότι οι ως άνω εταιρίες αμφισβήτησαν τις φορολογικές αυτές επιβαρύνσεις στο σύνολό τους.
20 Ως εκ τούτου, το αιτούν δικαστήριο έκρινε ότι οι Schneider Electric κ.λπ. και η L’Air Liquide δικαιολογούσαν έννομο συμφέρον για την άσκηση προσφυγής κατά των προσβαλλόμενων ερμηνευτικών σχολίων. Αντιθέτως, η BNP Paribas δεν απέδειξε ότι είχε προσωπικό έννομο συμφέρον προς άσκηση προσφυγής συναφώς, δεδομένου ότι δεν υποστήριξε ούτε ότι εφαρμόστηκαν στην περίπτωσή της οι διατάξεις του άρθρου 223 sexies του CGI, όπως ερμηνεύθηκαν με τα εν λόγω σχόλια, ούτε ότι αποκλείστηκε από πλεονέκτημα το οποίο μπορούσαν να επικαλεστούν τα πρόσωπα τα οποία καλύπτονταν από την ερμηνεία αυτή.
21 Το αιτούν δικαστήριο επισημαίνει ότι, όσον αφορά τη φορολογική μεταχείριση των κερδών που εμπίπτουν στο πεδίο εφαρμογής της οδηγίας 90/435, ο Γάλλος νομοθέτης επέλεξε, στα άρθρα 145 και 216 του CGI, το σύστημα απαλλαγής που προβλέπεται στο άρθρο 4, παράγραφος 1, πρώτη περίπτωση, της οδηγίας, με την επιφύλαξη της φορολογήσεως ενός τμήματος των εξόδων και λοιπών επιβαρύνσεων, το οποίο έχει οριστεί κατ’ αποκοπήν σε 5 % και το οποίο καλύπτει τα έξοδα και τις λοιπές επιβαρύνσεις που αναλογούν στη μητρική εταιρία και απορρέουν από τη συμμετοχή της στη θυγατρική που διένειμε τα κέρδη αυτά, σύμφωνα με το άρθρο 4, παράγραφος 2, της ως άνω οδηγίας. Ως εκ τούτου, τα εν λόγω κέρδη απαλλάσσονται σε ποσοστό 95 %.
22 Το αιτούν δικαστήριο επισημαίνει ότι μόνον ο προβαίνων σε αναδιανομή υπόκειται στον προβλεπόμενο στο άρθρο 223 sexies του CGI φόρο κινητών αξιών και ότι, κατά συνέπεια, λαμβανομένης υπόψη της νομολογίας του Δικαστηρίου, ο εν λόγω φόρος κινητών αξιών δεν έχει τον χαρακτήρα παρακρατήσεως στην πηγή κατά την έννοια των άρθρων 5 και 6 και του άρθρου 7, παράγραφος 1, της οδηγίας 90/435, πράγμα ως προς το οποίο συμφωνούν οι διάδικοι. Αντιθέτως, ο εν λόγω φόρος κινητών αξιών ενδέχεται να εμπίπτει στο πεδίο εφαρμογής του άρθρου 4, παράγραφος 1, πρώτη περίπτωση, της οδηγίας 90/435.
23 Εντούτοις, στο μέτρο που ο προβλεπόμενος στο άρθρο 223 sexies του CGI φόρος κινητών αξιών αποτελούσε ένα από τα συστατικά στοιχεία ενός μηχανισμού εξαλείψεως της διπλής οικονομικής φορολογίας των διανεμομένων εισοδημάτων, το αιτούν δικαστήριο διερωτάται αν τυχόν ο εν λόγω φόρος κινητών αξιών εμπίπτει στο άρθρο 7, παράγραφος 2, της οδηγίας 90/435. Συγκεκριμένα, ο επίμαχος φόρος οφειλόταν σε περίπτωση διανομής κερδών για τα οποία χορηγείτο πίστωση φόρου, όταν επί των εν λόγω κερδών δεν είχε επιβληθεί ο συνήθης φόρος εταιριών, και είχε ως σκοπό να εμποδίσει να θεωρηθεί αδικαιολόγητη η πίστωση φόρου η οποία ισχύει ως προς τα εισοδήματα αυτά σε σχέση με τον φόρο που επιβλήθηκε στη διανέμουσα εταιρία επί των εν λόγω κερδών και, κατά τον τρόπο αυτό, να αποτρέψει το ενδεχόμενο η χορήγηση της ως άνω πιστώσεως φόρου να έχει ως συνέπεια απροσδόκητο όφελος για τον δικαιούχο των διανεμόμενων κερδών.
24 Δεδομένου ότι, σύμφωνα με την απόφαση της 15ης Σεπτεμβρίου 2011, Accor (C‑310/09, EU:C:2011:581), η εταιρία που λαμβάνει τα μερίσματα έχει δικαίωμα πίστωσης φόρου η οποία διασφαλίζει την ίδια φορολογική μεταχείριση των μερισμάτων που προέρχονται από εταιρίες εγκατεστημένες στη Γαλλία και εκείνων που προέρχονται από εταιρίες εγκατεστημένες σε άλλο κράτος μέλος, πίστωση η οποία συμψηφίζεται με τον προβλεπόμενο στο άρθρο 22 sexies του CGI φόρο κινητών αξιών, η επιβολή του εν λόγω φόρου κινητών αξιών δεν φαίνεται, κατά το αιτούν δικαστήριο, να έχει ως αποτέλεσμα την παρεμπόδιση του επιδιωκόμενου από την οδηγία 90/435 σκοπού.
25 Υπό τις συνθήκες αυτές, το Conseil d’État (Συμβούλιο της Επικρατείας, Γαλλία) αποφάσισε να αναστείλει την ενώπιόν του διαδικασία και να υποβάλει στο Δικαστήριο το ακόλουθο προδικαστικό ερώτημα:
«[Α]ντιτίθενται οι διατάξεις του άρθρου 4 της οδηγίας [90/435], λαμβανομένης υπόψη, ιδίως, της παραγράφου 2 του άρθρου 7 αυτής, σε διάταξη όπως αυτή του άρθρου 223 sexies του [CGI], η οποία προβλέπει, για την ορθή εφαρμογή μηχανισμού για την εξάλειψη της διπλής φορολογήσεως των μερισμάτων, την επιβολή φορολογικής επιβαρύνσεως κατά την αναδιανομή από μητρική εταιρία κερδών που της διένειμαν θυγατρικές εγκατεστημένες σε άλλο κράτος μέλος της Ευρωπαϊκής Ένωσης;»
Επί του αιτήματος επαναλήψεως της προφορικής διαδικασίας
26 Μετά την ανάπτυξη των προτάσεων της γενικής εισαγγελέα, οι Schneider Electric κ.λπ. και L’Air Liquide ζήτησαν, με δικόγραφα που κατέθεσαν στη Γραμματεία του Δικαστηρίου στις 22 Οκτωβρίου 2021, να διαταχθεί η επανάληψη της προφορικής διαδικασίας, κατ’ εφαρμογήν του άρθρου 83 του Κανονισμού Διαδικασίας του Δικαστηρίου.
27 Προς στήριξη του αιτήματός τους υποστηρίζουν, καταρχάς, ότι ορισμένες εκτιμήσεις σχετικά με το καθεστώς της πίστωσης φόρου και του φόρου κινητών αξιών, στις οποίες στηρίζονται οι προτάσεις της γενικής εισαγγελέα, είναι εσφαλμένες.
28 Εν συνεχεία, οι Schneider Electric κ.λπ. υποστηρίζουν ότι ορισμένα από τα επιχειρήματά τους παρέμειναν αναπάντητα, ενώ επίσης αμφισβητούν το αριθμητικό παράδειγμα που παρατίθεται στο σημείο 47 των προτάσεων της γενικής εισαγγελέα.
29 Τέλος, η L’Air Liquide υποστηρίζει ότι ορισμένα επιχειρήματα που περιλαμβάνονται στις προτάσεις της γενικής εισαγγελέα είναι αντιφατικά και μάλιστα αντιβαίνουν στο γράμμα του άρθρου 7, παράγραφος 2, της οδηγίας 90/435, καθώς και στις προπαρασκευαστικές εργασίες της διατάξεως αυτής.
30 Συναφώς, υπενθυμίζεται ότι, δυνάμει του άρθρου 252, δεύτερο εδάφιο, ΣΛΕΕ, ο γενικός εισαγγελέας διατυπώνει δημοσίως, με πλήρη αμεροληψία και ανεξαρτησία, αιτιολογημένες προτάσεις επί των υποθέσεων στις οποίες, σύμφωνα με τον Οργανισμό του Δικαστηρίου της Ευρωπαϊκής Ένωσης, απαιτείται η έκφραση της γνώμης του. Το Δικαστήριο δεν δεσμεύεται ούτε από τις προτάσεις του γενικού εισαγγελέα ούτε από την αιτιολογία βάσει της οποίας αυτός καταλήγει στις προτάσεις του (απόφαση της 16ης Δεκεμβρίου 2020, Συμβούλιο κ.λπ. κατά K. Chrysostomides & Co. κ.λπ., C‑597/18 P, C‑598/18 P, C‑603/18 P και C‑604/18 P, EU:C:2020:1028, σκέψη 58 και εκεί μνημονευόμενη νομολογία).
31 Επιπλέον, ο Οργανισμός του Δικαστηρίου της Ευρωπαϊκής Ένωσης και ο Κανονισμός Διαδικασίας δεν προβλέπουν δυνατότητα των κατά το άρθρο 23 του Οργανισμού αυτού ενδιαφερομένων να διατυπώνουν παρατηρήσεις σε απάντηση των προτάσεων του γενικού εισαγγελέα (απόφαση της 16ης Νοεμβρίου 2021, Prokuratura Rejonowa w Mińsku Mazowieckim κ.λπ., C‑748/19 έως C‑754/19, EU:C:2021:931, σκέψη 30 και εκεί μνημονευόμενη νομολογία).
32 Κατά συνέπεια, η διαφωνία οποιουδήποτε ενδιαφερομένου κατά το άρθρο 23 του Οργανισμού του Δικαστηρίου της Ευρωπαϊκής Ένωσης με τις προτάσεις του γενικού εισαγγελέα, όποια και αν είναι τα ζητήματα που εξετάζει ο γενικός εισαγγελέας με τις προτάσεις του, δεν μπορεί να συνιστά, αυτή καθεαυτήν, λόγο που δικαιολογεί την επανάληψη της προφορικής διαδικασίας (πρβλ. απόφαση της 16ης Νοεμβρίου 2021, Prokuratura Rejonowa w Mińsku Mazowieckim κ.λπ., C‑748/19 έως C‑754/19, EU:C:2021:931, σκέψη 31 και εκεί μνημονευόμενη νομολογία).
33 Ασφαλώς, το Δικαστήριο μπορεί ανά πάσα στιγμή, αφού ακούσει τον γενικό εισαγγελέα, να διατάξει την επανάληψη της προφορικής διαδικασίας, σύμφωνα με το άρθρο 83 του Κανονισμού Διαδικασίας του, ιδίως αν κρίνει ότι δεν έχει διαφωτιστεί επαρκώς ή όταν ένας διάδικος, μετά τη λήξη της διαδικασίας αυτής, επικαλείται νέο πραγματικό περιστατικό δυνάμενο να ασκήσει αποφασιστική επιρροή επί της απόφασης του Δικαστηρίου, ή ακόμη όταν, προς επίλυση της διαφοράς, το Δικαστήριο χρειάζεται να στηριχθεί σε επιχείρημα επί του οποίου δεν διεξήχθη συζήτηση μεταξύ των κατά το άρθρο 23 του Οργανισμού του Δικαστηρίου της Ευρωπαϊκής Ένωσης ενδιαφερομένων.
34 Εν προκειμένω, ωστόσο, το Δικαστήριο κρίνει ότι διαθέτει όλα τα αναγκαία στοιχεία για να αποφανθεί και ότι, προς επίλυση της διαφοράς, δεν χρειάζεται να στηριχθεί σε επιχείρημα επί του οποίου δεν διεξήχθη συζήτηση κατά την έγγραφη και την προφορική διαδικασία. Επιπροσθέτως, από την αίτηση περί επαναλήψεως της προφορικής διαδικασίας δεν προκύπτει κανένα νέο πραγματικό περιστατικό δυνάμενο να ασκήσει αποφασιστική επιρροή επί της αποφάσεως που καλείται να εκδώσει το Δικαστήριο στην υπό κρίση υπόθεση.
35 Υπό τις συνθήκες αυτές, το Δικαστήριο, αφού άκουσε τη γενική εισαγγελέα, κρίνει ότι δεν συντρέχει λόγος να διατάξει την επανάληψη της προφορικής διαδικασίας.
Επί του προδικαστικού ερωτήματος
36 Με το προδικαστικό ερώτημα, το αιτούν δικαστήριο ζητεί, κατ’ ουσίαν, να διευκρινιστεί αν το άρθρο 4, παράγραφος 1, της οδηγίας 90/435 έχει την έννοια ότι αντιτίθεται σε εθνική ρύθμιση η οποία προβλέπει ότι μια μητρική εταιρία οφείλει φόρο κινητών αξιών σε περίπτωση αναδιανομής στους μετόχους της κερδών που της διένειμαν θυγατρικές της, για τα οποία χορηγείται πίστωση φόρου, όταν επί των εν λόγω κερδών δεν επιβλήθηκε ο συνήθης φόρος εταιριών, και αν, ενδεχομένως, η ρύθμιση αυτή εμπίπτει στο άρθρο 7, παράγραφος 2, της εν λόγω οδηγίας.
Επί της ερμηνείας του άρθρου 4, παράγραφος 1, της οδηγίας 90/435
37 Καταρχάς, επισημαίνεται ότι από το άρθρο 4, παράγραφος 1, της οδηγίας 90/435 προκύπτει ότι, όταν μητρική εταιρία, υπό την ιδιότητά της ως εταίρου της θυγατρικής εταιρίας της, λαμβάνει διανεμόμενα κέρδη, το κράτος μέλος στο οποίο είναι εγκατεστημένη η μητρική εταιρία είτε δεν φορολογεί τα κέρδη αυτά είτε επιτρέπει στη μητρική εταιρία να εκπέσει από το ποσό του φόρου της το τμήμα του φόρου της θυγατρικής εταιρίας που αναλογεί στα κέρδη αυτά και, ενδεχομένως, το ποσό της παρακράτησης στην πηγή που εισπράττει το κράτος μέλος όπου είναι εγκατεστημένη η θυγατρική εταιρία, μέχρι του ποσού του αντιστοιχούντος εθνικού φόρου.
38 Επομένως, η οδηγία 90/435 καταλείπει ρητώς στα κράτη μέλη την επιλογή μεταξύ του συστήματος της απαλλαγής και του συστήματος του συμψηφισμού, που προβλέπονται αντιστοίχως στην πρώτη και στη δεύτερη περίπτωση του άρθρου 4, παράγραφος 1, της οδηγίας (απόφαση της 19ης Δεκεμβρίου 2019, Brussels Securities, C‑389/18, EU:C:2019:1132, σκέψη 31).
39 Σύμφωνα με τα στοιχεία που περιλαμβάνονται στην αίτηση προδικαστικής αποφάσεως, όπως εκτίθενται στη σκέψη 21 της παρούσας αποφάσεως, ο Γάλλος νομοθέτης, με τα άρθρα 145 και 216 του CGI, επέλεξε το σύστημα απαλλαγής που προβλέπεται στο άρθρο 4, παράγραφος 1, πρώτη περίπτωση, της οδηγίας 90/435. Κατά συνέπεια, υπό το πρίσμα αυτής της διατάξεως πρέπει να δοθεί απάντηση στο υποβληθέν ερώτημα.
40 Συναφώς, πρέπει να ληφθεί υπόψη όχι μόνον το γράμμα του άρθρου 4, παράγραφος 1, πρώτη περίπτωση, της οδηγίας 90/435, αλλά και η οικονομία και οι σκοποί της εν λόγω οδηγίας (πρβλ. απόφαση της 8ης Μαρτίου 2017, Wereldhave Belgium κ.λπ., C‑448/15, EU:C:2017:180, σκέψη 24 και εκεί μνημονευόμενη νομολογία).
41 Πρώτον, επισημαίνεται ότι το γράμμα του άρθρου 4, παράγραφος 1, πρώτη περίπτωση, της οδηγίας 90/435 είναι κατ’ ουσίαν πανομοιότυπο με το γράμμα του άρθρου 4, παράγραφος 1, στοιχείο αʹ, της οδηγίας 2011/96, ως προς το οποίο το Δικαστήριο έχει κρίνει ότι, καθόσον προβλέπει ότι το κράτος μέλος στο οποίο βρίσκεται η μητρική εταιρία και το κράτος μέλος στο οποίο βρίσκεται η μόνιμη εγκατάστασή της «δεν φορολογούν τα κέρδη αυτά», η εν λόγω διάταξη απαγορεύει στα κράτη μέλη να φορολογούν τη μητρική εταιρία ή τη μόνιμη εγκατάστασή της για τα κέρδη τα οποία η θυγατρική καταβάλλει κατά τη διανομή στη μητρική της εταιρία, χωρίς να διακρίνει ανάλογα με το εάν η επιβολή φόρου στη μητρική εταιρία έχει ως γενεσιουργό γεγονός την είσπραξη ή την αναδιανομή των εν λόγω κερδών (απόφαση της 17ης Μαΐου 2017, X, C‑68/15, EU:C:2017:379, σκέψη 79).
42 Όσον αφορά, δεύτερον, το πλαίσιο στο οποίο εντάσσεται το άρθρο 4, παράγραφος 1, πρώτη περίπτωση, της οδηγίας 90/435, επισημαίνεται ότι, δυνάμει του άρθρου 4, παράγραφος 2, της οδηγίας αυτής, τα κράτη μέλη διατηρούν την ευχέρεια να προβλέψουν ότι τα βάρη που απορρέουν από τη συμμετοχή στη θυγατρική εταιρία δεν εκπίπτονται από τα φορολογητέα κέρδη της μητρικής εταιρίας, διευκρινιζομένου ότι, εάν στην περίπτωση αυτή τα έξοδα διαχείρισης που έχουν σχέση με την εν λόγω συμμετοχή οριστούν σε ποσό κατ’ αποκοπήν, το ποσό αυτό δεν επιτρέπεται να υπερβαίνει το 5 % των κερδών που διανέμει η θυγατρική εταιρία.
43 Τρίτον, το Δικαστήριο έχει κρίνει ότι η διαπίστωση που υπομνήσθηκε στη σκέψη 41 της παρούσας αποφάσεως επιβεβαιώνεται από τον σκοπό της οδηγίας 2011/96, ο οποίος συνίσταται στην αποφυγή της διπλής φορολογίας, σε επίπεδο μητρικής εταιρίας, των κερδών που διανέμονται από τη θυγατρική στη μητρική της εταιρία. Ωστόσο, η επιβολή φόρου επί των κερδών αυτών από το κράτος μέλος της μητρικής εταιρίας στο επίπεδο της εταιρίας αυτής κατά την αναδιανομή των κερδών, η οποία θα είχε ως συνέπεια την επιβολή φόρου επί των εν λόγω κερδών υπερβαίνοντος το ανώτατο όριο 5 % που προβλέπεται στο άρθρο 4, παράγραφος 3, της οδηγίας 2011/96, θα είχε ως συνέπεια διπλή φορολόγηση στο επίπεδο της εν λόγω εταιρίας, την οποία απαγορεύει η οδηγία (απόφαση της 17ης Μαΐου 2017, X, C‑68/15, EU:C:2017:379, σκέψη 80).
44 Η οδηγία 90/435 επιδιώκει ομοίως έναν τέτοιο σκοπό. Όπως προκύπτει, ιδίως, από την τρίτη αιτιολογική σκέψη της, σκοπός της είναι να εξαλείψει, με τη θέσπιση κοινού φορολογικού καθεστώτος, κάθε δυσμενέστερη μεταχείριση της συνεργασίας μεταξύ εταιριών διαφορετικών κρατών μελών σε σχέση με τη συνεργασία μεταξύ εταιριών του ιδίου κράτους μέλους και να διευκολύνει επομένως τη συνένωση εταιριών στην κλίμακα της Ένωσης. Επομένως, η εν λόγω οδηγία σκοπεί να διασφαλίσει, σε επίπεδο φορολογίας, την ουδετερότητα της διανομής των κερδών από θυγατρική εταιρία εγκατεστημένη σε κράτος μέλος στη μητρική της εταιρία η οποία είναι εγκατεστημένη σε άλλο κράτος μέλος (απόφαση της 19ης Δεκεμβρίου 2019, Brussels Securities, C‑389/18, EU:C:2019:1132, σκέψη 35 και εκεί μνημονευόμενη νομολογία).
45 Προκειμένου να επιτευχθεί ο σκοπός αυτός της ουδετερότητας, η οδηγία 90/435 επιδιώκει, ιδίως με τον κανόνα που θεσπίζεται στο άρθρο 4, παράγραφος 1, πρώτη περίπτωση, την αποτροπή της διπλής φορολόγησης των κερδών αυτών, από οικονομική άποψη, ήτοι την αποτροπή του ενδεχομένου να φορολογηθούν τα διανεμόμενα κέρδη μια πρώτη φορά στο πρόσωπο της θυγατρικής εταιρίας και μια δεύτερη στο πρόσωπο της μητρικής εταιρίας (πρβλ. απόφαση της 19ης Δεκεμβρίου 2019, Brussels Securities, C‑389/18, EU:C:2019:1132, σκέψη 36 και εκεί μνημονευόμενη νομολογία).
46 Κατά συνέπεια, δεδομένου ότι το περιεχόμενο του άρθρου 4, παράγραφος 1, στοιχείο αʹ, της οδηγίας 2011/96 είναι κατ’ ουσίαν πανομοιότυπο με εκείνο του άρθρου 4, παράγραφος 1, πρώτη περίπτωση, της οδηγίας 90/435, και δεδομένου ότι οι δύο αυτές οδηγίες επιδιώκουν τους ίδιους σκοπούς, η νομολογία του Δικαστηρίου σχετικά με την πρώτη διάταξη έχει εφαρμογή και στη δεύτερη [πρβλ. απόφαση της 2ας Απριλίου 2020, GVC Services (Bulgaria), C‑458/18, EU:C:2020:266, σκέψη 34].
47 Επιπλέον, από τη νομολογία του Δικαστηρίου προκύπτει, καταρχάς, ότι η εφαρμογή του άρθρου 4, παράγραφος 1, πρώτη περίπτωση, της οδηγίας 90/435 δεν προϋποθέτει κάποιον φόρο ειδικότερα και, εν συνεχεία, ότι με την εν λόγω διάταξη επιδιώκεται να εξασφαλισθεί ότι τα κράτη μέλη δεν θεσπίζουν φορολογικά μέτρα τα οποία συνεπάγονται διπλή φορολογία στο επίπεδο της μητρικής εταιρίας των κερδών που η θυγατρική εταιρία διανέμει στη μητρική (βλ., κατ’ αναλογίαν, απόφαση της 17ης Μαΐου 2017, AFEP κ.λπ., C‑365/16, EU:C:2017:378, σκέψη 33).
48 Τέλος, η απαγόρευση του άρθρου 4, παράγραφος 1, πρώτη περίπτωση, της οδηγίας 90/435 καταλαμβάνει επίσης εθνική ρύθμιση η οποία, παρότι δεν φορολογεί αυτά καθεαυτά τα μερίσματα που εισπράττονται από τη μητρική εταιρία, ενδέχεται να έχει ως συνέπεια την έμμεση φορολόγηση της μητρικής εταιρίας για τα μερίσματα αυτά (πρβλ. απόφαση της 19ης Δεκεμβρίου 2019, Brussels Securities, C‑389/18, EU:C:2019:1132, σκέψη 37 και εκεί μνημονευόμενη νομολογία).
49 Επομένως, η φορολόγηση από το κράτος μέλος της μητρικής εταιρίας των κερδών που διανέμει μια θυγατρική στη μητρική της εταιρία στο επίπεδο της εταιρίας αυτής κατά την αναδιανομή τους, η οποία θα είχε ως συνέπεια την επιβολή φόρου επί των εν λόγω κερδών υπερβαίνοντος το ανώτατο όριο 5 % που προβλέπεται στο άρθρο 4, παράγραφος 2, της οδηγίας 90/435, θα είχε ως συνέπεια διπλή φορολόγηση στο επίπεδο της εν λόγω εταιρίας αντίθετη προς την ως άνω οδηγία (βλ., κατ’ αναλογίαν, απόφαση της 17ης Μαΐου 2017, AFEP κ.λπ., C‑365/16, EU:C:2017:378, σκέψη 32).
50 Όπως επισημάνθηκε στη σκέψη 23 της παρούσας αποφάσεως, από την αίτηση προδικαστικής αποφάσεως συνάγεται ότι ο φόρος κινητών αξιών, όπως αυτός προέκυπτε από το άρθρο 223 sexies του CGI, οφειλόταν σε περίπτωση διανομής κερδών, για τα οποία χορηγείται πίστωση φόρου, όταν επί των εν λόγω κερδών δεν είχε επιβληθεί ο συνήθης φόρος εταιριών στο επίπεδο της μητρικής εταιρίας.
51 Ωστόσο, το Δικαστήριο έχει αποφανθεί ότι, όσον αφορά τα μερίσματα που εισπράττονται από θυγατρικές εγκατεστημένες σε κράτος μέλος διαφορετικό από το οικείο κράτος μέλος, η εφαρμογή του φόρου κινητών αξιών είχε ως αποτέλεσμα τη μείωση του συνολικού όγκου των διανεμητέων μερισμάτων και ότι η μητρική εταιρία που λάμβανε τέτοια μερίσματα αναγκαζόταν είτε να διανείμει τα μερίσματα μειωμένα κατά το ποσό του φόρου κινητών αξιών, του οποίου δε το ύψος ήταν μικρότερο από ό,τι κατά την αναδιανομή μερισμάτων εισπραχθέντων από θυγατρικές εγκατεστημένες στη Γαλλία, είτε να αντλήσει από τα ταμειακά της αποθέματα ποσό αντίστοιχο του ύψους του οφειλομένου φόρου κινητών αξιών και να αυξήσει, επομένως, τον συνολικό όγκο των διανεμόμενων μερισμάτων (πρβλ. απόφαση της 15ης Σεπτεμβρίου 2011, Accor, C‑310/09, EU:C:2011:581, σκέψεις 49 και 50).
52 Όπως προκύπτει από τη δικογραφία που έχει στη διάθεσή του το Δικαστήριο, ο εν λόγω φόρος κινητών αξιών αντιστοιχούσε, σύμφωνα με το άρθρο 223 sexies του CGI, στην πίστωση φόρου που προβλεπόταν για τα διανεμόμενα από τη μητρική εταιρία στους μετόχους της μερίσματα, η οποία ανερχόταν, σύμφωνα με το άρθρο 158 bis του CGI, στο ήμισυ των ποσών που πράγματι κατέβαλε η εταιρία αυτή.
53 Επομένως, η εφαρμογή του εν λόγω φόρου κινητών αξιών μπορούσε να έχει ως συνέπεια την επιβολή επί των κερδών που εισπράττει μητρική εταιρία από τις θυγατρικές της οι οποίες είναι εγκατεστημένες σε κράτος μέλος διαφορετικό από το οικείο κράτος μέλος, κατά την αναδιανομή τους, φόρου υπερβαίνοντος το ανώτατο όριο του 5 %, το οποίο προβλέπεται στο άρθρο 4, παράγραφος 2, της οδηγίας 90/435, και άρα αντίθετου προς την ως άνω οδηγία.
54 Η διαπίστωση αυτή δεν αναιρείται από το γεγονός ότι, όπως επισημαίνει το αιτούν δικαστήριο, οι εταιρίες που λαμβάνουν μερίσματα από θυγατρική εγκατεστημένη σε κράτος μέλος διαφορετικό από το οικείο κράτος μέλος έχουν βάσει των άρθρων 49 και 63 ΣΛΕΕ, όπως αυτά ερμηνεύθηκαν από το Δικαστήριο με την απόφαση της 15ης Σεπτεμβρίου 2011, Accor (C‑310/09, EU:C:2011:581), δικαίωμα πιστώσεως φόρου προκειμένου να τύχουν της ίδιας φορολογικής μεταχείρισης με εταιρία η οποία λαμβάνει μερίσματα από θυγατρική εγκατεστημένη στη Γαλλία.
55 Είναι ασφαλώς αληθές ότι η ερμηνεία που το Δικαστήριο δίδει σε κανόνα του δικαίου της Ένωσης, ασκώντας την αρμοδιότητα που του παρέχει το άρθρο 267 ΣΛΕΕ, διαφωτίζει και διευκρινίζει την έννοια και το πεδίο εφαρμογής του κανόνα όπως πρέπει ή θα έπρεπε να νοείται και να εφαρμόζεται αφότου τέθηκε σε ισχύ. Επομένως, ο κατ’ αυτόν τον τρόπο ερμηνευθείς κανόνας μπορεί και πρέπει να εφαρμόζεται από τα δικαστήρια ακόμη και επί εννόμων σχέσεων που γεννήθηκαν και διαμορφώθηκαν πριν από την έκδοση της αποφάσεως επί της αιτήσεως ερμηνείας, εφόσον συντρέχουν κατά τα λοιπά οι προϋποθέσεις για την υποβολή στην κρίση τους μιας διαφοράς σχετικής με την εφαρμογή του εν λόγω κανόνα [απόφαση της 14ης Μαΐου 2020, B κ.λπ. (Κάθετη και οριζόντια φορολογική ενοποίηση), C‑749/18, EU:C:2020:370, σκέψη 60 και εκεί μνημονευόμενη νομολογία].
56 Με την απόφασή του της 15ης Σεπτεμβρίου 2011, Accor (C‑310/09, EU:C:2011:581), το Δικαστήριο έκρινε ότι τα άρθρα 49 και 63 ΣΛΕΕ απαγορεύουν νομοθετική ρύθμιση κράτους μέλους αποσκοπούσα στην εξάλειψη της διπλής φορολογήσεως των μερισμάτων, η οποία επιτρέπει σε μητρική εταιρία να συμψηφίσει με τον φόρο κινητών αξιών, τον οποίο οφείλει κατά την αναδιανομή στους μετόχους της μερισμάτων που της κατέβαλαν θυγατρικές της, την πίστωση φόρου που συνεπάγεται η διανομή των εν λόγω μερισμάτων, εάν αυτά προέρχονται από θυγατρική εγκατεστημένη στο εν λόγω κράτος μέλος, αλλά δεν παρέχει τη δυνατότητα αυτή εάν τα μερίσματα προέρχονται από θυγατρική εγκατεστημένη σε άλλο κράτος μέλος, δεδομένου ότι, στην τελευταία αυτή περίπτωση, η ως άνω νομοθετική ρύθμιση δεν παρέχει δικαίωμα σε πίστωση φόρου για τη διανομή των μερισμάτων από τη θυγατρική αυτή.
57 Μολονότι το αιτούν δικαστήριο επισημαίνει ότι, κατόπιν της εκδόσεως της αποφάσεως της 15ης Σεπτεμβρίου 2011, Accor (C‑310/09, EU:C:2011:581), εταιρία η οποία εισπράττει μερίσματα από θυγατρική εγκατεστημένη σε κράτος μέλος διαφορετικό από το οικείο κράτος μέλος δικαιούται πίστωση φόρου προκειμένου να τύχει της ίδιας φορολογικής μεταχειρίσεως με την εταιρία που λαμβάνει μερίσματα από θυγατρική εγκατεστημένη στη Γαλλία, εντούτοις, δεν αμφισβητείται ότι κανένα νομοθετικό ή κανονιστικό μέτρο δεν έχει ληφθεί προκειμένου να διευκρινιστούν οι προϋποθέσεις χορηγήσεως της εν λόγω πίστωσης φόρου. Εξάλλου, το αιτούν δικαστήριο δεν παρέχει διευκρινίσεις ως προς τον συγκεκριμένο τρόπο με τον οποίο τα εθνικά δικαστήρια υπολογίζουν την πίστωση φόρου.
58 Κατά πάγια νομολογία, το δικαίωμα για επιστροφή φόρων που έχουν εισπραχθεί σε κράτος μέλος κατά παράβαση των κανόνων του δικαίου της Ένωσης αποτελεί τη συνέπεια και το συμπλήρωμα των δικαιωμάτων που έχουν απονεμηθεί στους ιδιώτες με τις διατάξεις του δικαίου της Ένωσης, όπως αυτές έχουν ερμηνευθεί από το Δικαστήριο (απόφαση της 15ης Σεπτεμβρίου 2011, Accor, C‑310/09, EU:C:2011:581, σκέψη 71 και εκεί μνημονευόμενη νομολογία).
59 Εντούτοις, επιβάλλεται η διαπίστωση ότι η πίστωση φόρου η οποία αποσκοπεί στην εξάλειψη της ασυμβατότητας της εθνικής νομοθεσίας προς τα άρθρα 49 και 63 ΣΛΕΕ και η οποία, όπως υποστήριξαν οι Schneider Electric κ.λπ. κατά την επ’ ακροατηρίου συζήτηση ενώπιον του Δικαστηρίου, εφαρμόστηκε από τα εθνικά δικαστήρια αρκετά έτη μετά την κατάργηση του συστήματος σχετικά με την πίστωση φόρου και τον φόρο κινητών αξιών, δεν δύναται να εξαλείψει τα ασύμβατα με την οδηγία 90/435 αποτελέσματα της εθνικής ρύθμισης.
60 Καταρχάς, η δυνατότητα των φορολογουμένων να τύχουν της πίστωσης αυτής φόρου εξαρτάται, μεταξύ άλλων, από την προϋπόθεση ότι έχουν κινήσει συναφώς διοικητικές και ένδικες διαδικασίες και ότι είναι σε θέση να προσκομίσουν τις αναγκαίες αποδείξεις που οι φορολογικές αρχές δικαιούνται να απαιτήσουν προκειμένου να αξιολογήσουν εάν πληρούνται οι προβλεπόμενες από τη νομοθεσία προϋποθέσεις φορολογικού πλεονεκτήματος και, κατά συνέπεια, εάν πρέπει ή όχι να χορηγήσουν το εν λόγω πλεονέκτημα [απόφαση της 4ης Οκτωβρίου 2018, Επιτροπή κατά Γαλλίας (Φόρος κινητών αξιών), C‑416/17, EU:C:2018:811, σκέψη 58].
61 Ωστόσο, υπενθυμίζεται ότι τα κράτη μέλη δεν δικαιούνται να εξαρτούν το πλεονέκτημα που προκύπτει από το άρθρο 4, παράγραφος 1, πρώτο εδάφιο, της οδηγίας 90/435 από προϋποθέσεις που δεν προβλέπονται από την οδηγία αυτή (πρβλ. απόφαση της 19ης Δεκεμβρίου 2019, Brussels Securities, C‑389/18, EU:C:2019:1132, σκέψη 34 και εκεί μνημονευόμενη νομολογία).
62 Εν συνεχεία, όπως επισημαίνει η Ευρωπαϊκή Επιτροπή, μια τέτοια συνεκτίμηση της πίστωσης φόρου έχει, κατ’ ουσίαν, ως αποτέλεσμα την εφαρμογή μιας μεθόδου συμψηφισμού στα μερίσματα που εισπράττονται από θυγατρικές εγκατεστημένες σε κράτος μέλος διαφορετικό από το οικείο κράτος μέλος.
63 Συναφώς, από τη νομολογία του Δικαστηρίου προκύπτει ότι η επιλογή μεταξύ του συστήματος της απαλλαγής και του συστήματος του συμψηφισμού δεν οδηγεί κατ’ ανάγκην στο ίδιο αποτέλεσμα όσον αφορά τη δικαιούχο των μερισμάτων εταιρία και ότι ένα κράτος μέλος το οποίο, κατά τη μεταφορά οδηγίας στην εσωτερική έννομη τάξη του, έχει επιλέξει ένα από τα εναλλακτικά συστήματα που προβλέπει η οδηγία αυτή δεν μπορεί να επικαλεστεί τα αποτελέσματα ή τους περιορισμούς που θα απέρρεαν από την εφαρμογή του ετέρου συστήματος (απόφαση της 12ης Φεβρουαρίου 2009, Cobelfret, C‑138/07, EU:C:2009:82, σκέψεις 48 και 50).
64 Τέλος, όπως παραδέχθηκε η Γαλλική Κυβέρνηση κατά την επ’ ακροατηρίου συζήτηση, ακόμη και αν ληφθεί υπόψη η πίστωση φόρου, είναι δυνατό να εξακολουθήσει να υφίσταται ένα υπόλοιπο του φόρου κινητών αξιών, ιδίως όταν ο φορολογικός συντελεστής που επιβάλλεται σε άλλο κράτος μέλος πλην της Γαλλίας είναι χαμηλότερος από τον γαλλικό φόρο.
65 Κατά συνέπεια, το άρθρο 4, παράγραφος 1, πρώτη περίπτωση, της οδηγίας 90/435 έχει την έννοια ότι αντιτίθεται σε εθνική ρύθμιση η οποία προβλέπει ότι μια μητρική εταιρία οφείλει φόρο κινητών αξιών σε περίπτωση αναδιανομής στους μετόχους της κερδών που της διένειμαν θυγατρικές της, για τα οποία χορηγείται πίστωση φόρου, όταν επί των εν λόγω κερδών δεν επιβλήθηκε ο συνήθης φόρος εταιριών, εφόσον τα ποσά που οφείλονται λόγω του φόρου κινητών αξιών υπερβαίνουν το ανώτατο όριο του 5 % που προβλέπεται στο άρθρο 4, παράγραφος 2, της οδηγίας.
Επί της ερμηνείας του άρθρου 7, παράγραφος 2, της οδηγίας 90/435
66 Το αιτούν δικαστήριο διερωτάται, ωστόσο, αν εμπίπτει στο άρθρο 7, παράγραφος 2, της οδηγίας 90/435 εθνική ρύθμιση η οποία προβλέπει ότι μια μητρική εταιρία οφείλει φόρο κινητών αξιών σε περίπτωση αναδιανομής στους μετόχους της κερδών που της διένειμαν θυγατρικές της, για τα οποία χορηγείται πίστωση φόρου, όταν επί των εν λόγω κερδών δεν επιβλήθηκε ο συνήθης φόρος εταιριών.
67 Προκειμένου να δοθεί απάντηση στο ερώτημα αυτό, επισημαίνεται, καταρχάς, ότι από το γράμμα του άρθρου 7, παράγραφος 2, της οδηγίας 90/435 προκύπτει ότι το πεδίο εφαρμογής της ως άνω διατάξεως δεν περιορίζεται στην παρακράτηση φόρου στην πηγή, όπως αυτή προβλέπεται στο άρθρο 5, παράγραφος 1, και στο άρθρο 6 της ίδιας οδηγίας. Συγκεκριμένα, σε αντίθεση με το άρθρο 7, παράγραφος 1, της οδηγίας, το οποίο αφορά ρητώς την παρακράτηση φόρου στην πηγή, το άρθρο 7, παράγραφος 2, προβλέπει μόνον ότι η οδηγία δεν θίγει την εφαρμογή των εθνικών ή συμβατικών διατάξεων που σκοπό έχουν να εξαλείψουν ή να ελαφρύνουν τη διπλή φορολογία των μερισμάτων, και ιδίως τις διατάξεις σχετικά με την πληρωμή τυχόν πιστώσεων φόρου στους δικαιούχους μερισμάτων.
68 Συναφώς, η Γαλλική Κυβέρνηση υποστηρίζει ότι από τις προπαρασκευαστικές εργασίες της οδηγίας 90/435 προκύπτει ότι οι διατάξεις του άρθρου 7, οι οποίες δεν περιλαμβάνονταν στην αρχική πρόταση οδηγίας που υπέβαλε η Επιτροπή, προστέθηκαν στο εν λόγω σχέδιο κειμένου κατά τη διαπραγμάτευσή του μεταξύ των κρατών μελών με πρωτοβουλία του Ηνωμένου Βασιλείου της Μεγάλης Βρετανίας και της Βόρειας Ιρλανδίας, για να καλύψουν την προκαταβολή του φόρου εταιριών (advance corporation tax) και συναφείς με αυτή συμφωνίες. Η πρόταση αυτή σχετικά με το άρθρο 7 υποστηρίχθηκε από τη γαλλική αντιπροσωπεία και η διατύπωση του εν λόγω άρθρου εξειδικεύτηκε ώστε να αφορά ρητώς τον φόρο κινητών αξιών. Από τη συνέχεια των προπαρασκευαστικών εργασιών προκύπτει ότι, θεσπίζοντας το άρθρο 7 της οδηγίας 90/435, ο νομοθέτης της Ένωσης είχε σαφώς την πρόθεση να αποκλείσει από το πεδίο εφαρμογής της, μεταξύ άλλων, τους γαλλικούς μηχανισμούς του φόρου κινητών αξιών και της πίστωσης φόρου.
69 Ωστόσο, υπενθυμίζεται, αφενός, ότι οι προθέσεις που εξέφρασαν τα κράτη μέλη στο πλαίσιο του Συμβουλίου της Ευρωπαϊκής Ένωσης στερούνται νομικής αξίας εφόσον δεν έλαβαν τη μορφή νομικών διατάξεων. Πράγματι, οι διατάξεις αυτές απευθύνονται στους πολίτες οι οποίοι πρέπει να μπορούν να στηρίζονται στο περιεχόμενό τους, σύμφωνα με όσα επιτάσσει η αρχή της ασφάλειας δικαίου (απόφαση της 1ης Οκτωβρίου 2009, Gaz de France – Berliner Investissement, C‑247/08, EU:C:2009:600, σκέψη 39).
70 Αφετέρου, δεν αμφισβητείται ότι ο όρος «φόρος κινητών αξιών» δεν χρησιμοποιείται στο άρθρο 7, παράγραφος 2, της οδηγίας 90/435, ενώ το άρθρο 7, παράγραφος 1, αναφέρει ότι ο όρος «παρακράτηση στην πηγή» όπως χρησιμοποιείται στην οδηγία αυτή δεν περιλαμβάνει την προκαταβολή (précompte) του φόρου επί των εταιριών στο κράτος μέλος στο οποίο ευρίσκεται η θυγατρική, η οποία προκαταβολή πραγματοποιείται σε συνδυασμό με τη διανομή κερδών στη μητρική εταιρία. Ωστόσο, ο επίμαχος στην υπόθεση της κύριας δίκης φόρος κινητών αξιών δεν έχει ως αποτέλεσμα φορολόγηση υπέρ του κράτους μέλους στο οποίο είναι εγκατεστημένη η θυγατρική, αλλά συνίσταται σε πληρωμή προς το κράτος μέλος όπου είναι εγκατεστημένη η μητρική εταιρία, η οποία βαρύνει την τελευταία εταιρία. Ως εκ τούτου, από το γράμμα του άρθρου 7 της οδηγίας 90/435 δεν προκύπτει ότι ο επίμαχος στην υπόθεση της κύριας δίκης φόρος κινητών αξιών αποκλείεται από το πεδίο εφαρμογής της ως άνω οδηγίας.
71 Όσον αφορά, στη συνέχεια, το πλαίσιο στο οποίο εντάσσεται το άρθρο 7, παράγραφος 2, της οδηγίας 90/435, δεν αποκλείεται οι περιπτώσεις στις οποίες αναφέρεται το άρθρο 7, παράγραφος 1, να πρέπει να ληφθούν υπόψη για τον καθορισμό του πεδίου εφαρμογής της πρώτης διατάξεως. Εντούτοις, ο περιορισμός του πεδίου εφαρμογής του άρθρου 7, παράγραφος 2, της οδηγίας στους φόρους που επιβάλλονται στο κράτος στο οποίο είναι εγκατεστημένη η θυγατρική που προβαίνει στη διανομή δεν προκύπτει ρητώς ούτε από τη θέση της παραγράφου 2 εντός του εν λόγω άρθρου 7, σε σχέση με την παράγραφο 1 της ίδιας διατάξεως.
72 Ασφαλώς, το Δικαστήριο έχει κρίνει συναφώς ότι, στον βαθμό που αποτελεί παρέκκλιση από τη γενική αρχή της απαγορεύσεως της παρακρατήσεως στην πηγή επί των διανεμομένων κερδών που διαλαμβάνεται στο άρθρο 5, παράγραφος 1, της οδηγίας 90/435, το άρθρο 7, παράγραφος 2, της οδηγίας αυτής πρέπει να ερμηνεύεται στενά (απόφαση της 24ης Ιουνίου 2010, P. Ferrero e C. και General Beverage Europe, C‑338/08 και C‑339/08, EU:C:2010:364, σκέψη 45).
73 Εντούτοις, στο μέτρο που οι υποθέσεις επί των οποίων εκδόθηκε η απόφαση της 24ης Ιουνίου 2010, P. Ferrero e C. και General Beverage Europe (C‑338/08 και C‑339/08, EU:C:2010:364), όπως και η υπόθεση επί της οποίας εκδόθηκε η απόφαση της 25ης Σεπτεμβρίου 2003, Océ van der Grinten (C‑58/01, EU:C:2003:495), στην οποία παραπέμπει η πρώτη απόφαση, αφορούσαν την εφαρμογή του άρθρου 5, παράγραφος 1, της οδηγίας 90/435, δεν μπορεί να συναχθεί από τις εν λόγω αποφάσεις ότι το Δικαστήριο έκρινε ότι δεν υφίσταται δυνατότητα επίκλησης του άρθρου 7, παράγραφος 2, της οδηγίας σε σχέση με άλλους φόρους οι οποίοι δεν έχουν τα χαρακτηριστικά της παρακράτησης στην πηγή, και ιδίως ως παρέκκλιση από τις διατάξεις του άρθρου 4 της εν λόγω οδηγίας.
74 Κατά συνέπεια, προκειμένου να καθοριστεί αν εθνική ρύθμιση η οποία προβλέπει ότι μια μητρική εταιρία οφείλει φόρο κινητών αξιών σε περίπτωση αναδιανομής στους μετόχους της κερδών που της διένειμαν οι θυγατρικές της, για τα οποία χορηγείται πίστωση φόρου, όταν επί των εν λόγω κερδών δεν επιβλήθηκε ο συνήθης φόρος εταιριών, εμπίπτει στις «εθνικές ή συμβατικές διατάξεις που σκοπό έχουν να εξαλείψουν ή να ελαφρύνουν τη διπλή φορολογία των μερισμάτων, και ιδίως στις διατάξεις σχετικά με την πληρωμή τυχόν πιστώσεων φόρου στους δικαιούχους μερισμάτων», πρέπει να γίνει αναφορά, τέλος, στον σκοπό του άρθρου 7, παράγραφος 2, της οδηγίας 90/435 και στον σκοπό της οδηγίας στο σύνολό της.
75 Συναφώς, από τη νομολογία του Δικαστηρίου προκύπτει ότι το άρθρο 7, παράγραφος 2, της οδηγίας 90/435 επιτρέπει τη συνέχιση της εφαρμογής συγκεκριμένων εθνικών ή συμβατικών καθεστώτων μόνον εφόσον αυτά συνάδουν με τον σκοπό της οδηγίας (πρβλ. απόφαση της 25ης Σεπτεμβρίου 2003, Océ van der Grinten, C‑58/01, EU:C:2003:495, σκέψη 102) και αποσκοπούν στην εξάλειψη ή στην ελάφρυνση μόνον της διπλής οικονομικής φορολογίας των μερισμάτων (πρβλ. απόφαση της 3ης Απριλίου 2008, Banque Fédérative du Crédit Mutuel, C‑27/07, EU:C:2008:195, σκέψη 49).
76 Λαμβανομένου υπόψη του σκοπού αυτού, μια παρακράτηση φόρου θα μπορούσε να θεωρηθεί ότι εμπίπτει στο πεδίο εφαρμογής του άρθρου 7, παράγραφος 2, της οδηγίας 90/435 μόνον αν η εφαρμογή της δεν αναιρεί τις συνέπειες των εθνικών ή συμβατικών διατάξεων που αποσκοπούν στην εξάλειψη ή στην ελάφρυνση της διπλής οικονομικής φορολογίας των μερισμάτων (πρβλ. απόφαση της 24ης Ιουνίου 2010, P. Ferrero e C. και General Beverage Europe, C‑338/08 και C‑339/08, EU:C:2010:364, σκέψη 46).
77 Ειδικότερα, η επίμαχη παρακράτηση φόρου δεν πρέπει να αξιολογείται μεμονωμένα, αλλά σε συνδυασμό με άλλα στοιχεία του μηχανισμού ο οποίος αποτελεί το αντικείμενο των εθνικών ή συμβατικών διατάξεων που αποσκοπούν στην εξάλειψη ή στην ελάφρυνση της διπλής οικονομικής φορολογίας των μερισμάτων, με τα οποία η εν λόγω παρακράτηση συνδέεται άμεσα (πρβλ. απόφαση της 25ης Σεπτεμβρίου 2003, Océ van der Grinten, C‑58/01, EU:C:2003:495, σκέψεις 87 και 88).
78 Εν προκειμένω, το αιτούν δικαστήριο επισημαίνει ότι ο φόρος κινητών αξιών, όπως αυτός προέκυπτε από το άρθρο 223 sexies του CGI, ήταν ένα από τα συστατικά στοιχεία ενός μηχανισμού εξαλείψεως της διπλής οικονομικής φορολογίας των διανεμομένων εισοδημάτων, που είχε ως σκοπό, σε περίπτωση διανομής κερδών για τα οποία χορηγείται πίστωση φόρου, όταν επί των εν λόγω κερδών δεν επιβλήθηκε ο συνήθης φόρος εταιριών, να εμποδίσει να θεωρηθεί αδικαιολόγητη η πίστωση φόρου η οποία ισχύει ως προς τα εισοδήματα αυτά σε σχέση με τον φόρο που επιβλήθηκε στη διανέμουσα εταιρία επί των εν λόγω κερδών και, κατά τον τρόπο αυτό, να αποτρέψει το ενδεχόμενο η χορήγηση της ως άνω πιστώσεως φόρου να αποτελέσει «απροσδόκητο όφελος» για τον δικαιούχο των διανεμόμενων κερδών.
79 Συγκεκριμένα, όπως προέκυπτε από το άρθρο 158 bis του CGI, μητρική εταιρία η οποία εισέπραττε μερίσματα από θυγατρική εγκατεστημένη στην ημεδαπή εδικαιούτο, λόγω των μερισμάτων αυτών, πίστωση φόρου ίση προς το ήμισυ των ποσών που κατέβαλε ως μερίσματα η εγκατεστημένη στην ημεδαπή θυγατρική. Αντιθέτως, τέτοια πίστωση φόρου δεν εχορηγείτο για τα μερίσματα που διένειμε θυγατρική εγκατεστημένη στην αλλοδαπή (απόφαση της 15ης Σεπτεμβρίου 2011, Accor, C‑310/09, EU:C:2011:581, σκέψη 42).
80 Στο πλαίσιο αυτό, το Δικαστήριο διαπίστωσε ότι, όσον αφορά τα εισπραττόμενα από εγκατεστημένες στην ημεδαπή θυγατρικές μερίσματα, η πίστωση φόρου συμψηφιζόταν, κατά τη διανομή τους, με τον οφειλόμενο φόρο κινητών αξιών, χωρίς ο εν λόγω φόρος να μειώνει τον συνολικό όγκο των διανεμητέων μερισμάτων. Αντιθέτως, όσον αφορά τα εισπραττόμενα από εγκατεστημένες στην αλλοδαπή θυγατρικές μερίσματα, στο μέτρο που η μητρική εταιρία δεν εδικαιούτο πίστωση φόρου για τα μερίσματα αυτά, η εφαρμογή του φόρου κινητών αξιών είχε ως αποτέλεσμα τη μείωση του συνολικού όγκου των διανεμητέων μερισμάτων (απόφαση της 15ης Σεπτεμβρίου 2011, Accor, C‑310/09, EU:C:2011:581, σκέψη 49).
81 Επομένως, δεν μπορεί να αμφισβητηθεί ότι ο προβλεπόμενος στο άρθρο 223 sexies του CGI φόρος κινητών αξιών θεσπίστηκε σε άμεση συνάρτηση με την πίστωση φόρου της οποίας ετύγχαναν οι δικαιούχοι των μερισμάτων που διανέμουν οι ημεδαπές εταιρίες και, επομένως, ότι εντασσόταν στο πλαίσιο των εθνικών ρυθμίσεων οι οποίες είχαν ως σκοπό την εξάλειψη ή την ελάφρυνση της διπλής φορολογίας των μερισμάτων, όταν τα μερίσματα αυτά καταβάλλονται από ημεδαπές εταιρίες σε δικαιούχους κατοίκους ημεδαπής.
82 Εντούτοις, καίτοι οι διατάξεις αυτές αποσκοπούσαν στην αποτροπή της διπλής οικονομικής φορολογίας των μερισμάτων σε εθνικό επίπεδο, η εφαρμογή του εν λόγω φόρου κινητών αξιών μπορούσε να έχει ως αποτέλεσμα, όπως υπομνήσθηκε στη σκέψη 53 της παρούσας αποφάσεως, τη διπλή οικονομική φορολογία των κερδών που εισπράττει μια μητρική εταιρία από τις θυγατρικές της που είναι εγκατεστημένες σε κράτος μέλος διαφορετικό από το οικείο κατά την αναδιανομή τους.
83 Ωστόσο, πρώτον, αν ένας φόρος ο οποίος αναιρεί τα αποτελέσματα των εθνικών διατάξεων που αποσκοπούν στην εξάλειψη ή στην ελάφρυνση της διπλής οικονομικής φορολογίας των μερισμάτων δεν μπορεί, όπως υπομνήσθηκε στη σκέψη 76 της παρούσας αποφάσεως, να εμπίπτει στο άρθρο 7, παράγραφος 2, της οδηγίας 90/435, κατά μείζονα λόγο δεν μπορεί να εμπίπτει στη διάταξη αυτή φόρος του οποίου η εφαρμογή θα οδηγούσε σε τέτοια διπλή φορολογία.
84 Δεύτερον, όπως υπομνήσθηκε στις σκέψεις 44 και 45 της παρούσας αποφάσεως, η οδηγία 90/435 αποσκοπεί στην εξάλειψη κάθε δυσμενούς μεταχειρίσεως της συνεργασίας μεταξύ εταιριών διαφορετικών κρατών μελών σε σχέση με τη συνεργασία μεταξύ εταιριών του ιδίου κράτους μέλους και στην αποφυγή της διπλής φορολογίας σε επίπεδο μητρικής εταιρίας των κερδών που διανέμει η θυγατρική στη μητρική, ήτοι στην αποτροπή του ενδεχομένου τα διανεμόμενα κέρδη να πλήττονται μια πρώτη φορά στο επίπεδο της θυγατρικής εταιρίας και μια δεύτερη φορά στο επίπεδο της μητρικής εταιρίας.
85 Κατά συνέπεια, ένας μηχανισμός που έχει ως συνέπεια τη διπλή οικονομική φορολόγηση των κερδών τα οποία μητρική εταιρία εισπράττει από θυγατρικές της εγκατεστημένες σε κράτος μέλος διαφορετικό από το οικείο κράτος μέλος, κατά την αναδιανομή τους, δεν συνάδει ούτε με τον σκοπό της οδηγίας 90/435. Όπως, όμως, υπομνήσθηκε στη σκέψη 75 της παρούσας αποφάσεως, το άρθρο 7, παράγραφος 2, της οδηγίας σκοπεί στη συνέχιση της εφαρμογής εθνικών ή συμβατικών καθεστώτων μόνον εφόσον αυτά συνάδουν με τον σκοπό της εν λόγω οδηγίας.
86 Τέλος, τρίτον, όπως αναφέρθηκε στις σκέψεις 55 και 58 της παρούσας αποφάσεως, οι μητρικές εταιρίες έχουν, ασφαλώς, δικαίωμα να ζητήσουν την επιστροφή των ποσών που μπορούν να διασφαλίσουν την εφαρμογή του ίδιου φορολογικού καθεστώτος στα μερίσματα που διανέμουν οι εγκατεστημένες στη Γαλλία θυγατρικές τους και στα μερίσματα που διανέμουν οι εγκατεστημένες σε άλλα κράτη μέλη θυγατρικές τους, γεγονός που οδηγεί σε αναδιανομή από τις μητρικές εταιρίες, όπως ορίζεται στα άρθρα 49 και 63 ΣΛΕΕ. Σύμφωνα με τα στοιχεία που παρέσχε το αιτούν δικαστήριο και τα οποία υπομνήσθηκαν στη σκέψη 57 της παρούσας αποφάσεως, η επιστροφή αυτή λαμβάνει τη μορφή πιστώσεως φόρου χορηγούμενης από τα δικαστήρια.
87 Εντούτοις, η εφαρμογή κανονιστικής ρυθμίσεως που έχει ως αποτέλεσμα τη διπλή φορολόγηση των κερδών που εισέπραξε μητρική εταιρία από θυγατρικές της εγκατεστημένες σε άλλο κράτος μέλος, κατά την αναδιανομή τους, δεν μπορεί να θεωρηθεί ότι συνάδει με τον σκοπό της οδηγίας 90/435, ακόμη και όταν τα αποτελέσματα της διπλής αυτής φορολογίας δύνανται ενδεχομένως να μετριαστούν διά μεταγενέστερης αξίωσης επιστροφής των αχρεωστήτως καταβληθέντων ποσών, η οποία στηρίζεται στο ασυμβίβαστο της καταβολής με τα άρθρα 49 και 63 ΣΛΕΕ.
88 Κατόπιν του συνόλου των προεκτεθέντων, στο υποβληθέν ερώτημα πρέπει να δοθεί η απάντηση ότι το άρθρο 4, παράγραφος 1, της οδηγίας 90/435 έχει την έννοια ότι αντιτίθεται σε εθνική ρύθμιση η οποία προβλέπει ότι μια μητρική εταιρία οφείλει φόρο κινητών αξιών σε περίπτωση αναδιανομής στους μετόχους της κερδών που της διένειμαν θυγατρικές της, για τα οποία χορηγείται πίστωση φόρου, όταν επί των εν λόγω κερδών δεν επιβλήθηκε ο συνήθης φόρος εταιριών, εφόσον τα ποσά που οφείλονται λόγω του φόρου κινητών αξιών υπερβαίνουν το ανώτατο όριο του 5 % που προβλέπεται στο άρθρο 4, παράγραφος 2, της οδηγίας. Μια τέτοια ρύθμιση δεν εμπίπτει στο άρθρο 7, παράγραφος 2, της οδηγίας 90/435.
Επί των δικαστικών εξόδων
89 Δεδομένου ότι η παρούσα διαδικασία έχει ως προς τους διαδίκους της κύριας δίκης τον χαρακτήρα παρεμπίπτοντος που ανέκυψε ενώπιον του αιτούντος δικαστηρίου, σε αυτό εναπόκειται να αποφανθεί επί των δικαστικών εξόδων. Τα έξοδα στα οποία υποβλήθηκαν όσοι υπέβαλαν παρατηρήσεις στο Δικαστήριο, πλην των ως άνω διαδίκων, δεν αποδίδονται.
Για τους λόγους αυτούς, το Δικαστήριο (δεύτερο τμήμα) αποφαίνεται:
Το άρθρο 4, παράγραφος 1, της οδηγίας 90/435/ΕΟΚ του Συμβουλίου, της 23ης Ιουλίου 1990, σχετικά με το κοινό φορολογικό καθεστώς το οποίο ισχύει για τις μητρικές και τις θυγατρικές εταιρίες διαφορετικών κρατών μελών, έχει την έννοια ότι αντιτίθεται σε εθνική ρύθμιση η οποία προβλέπει ότι μια μητρική εταιρία οφείλει φόρο κινητών αξιών σε περίπτωση αναδιανομής στους μετόχους της κερδών που της διένειμαν θυγατρικές της, για τα οποία χορηγείται πίστωση φόρου, όταν επί των εν λόγω κερδών δεν επιβλήθηκε ο συνήθης φόρος εταιριών, εφόσον τα ποσά που οφείλονται λόγω του φόρου κινητών αξιών υπερβαίνουν το ανώτατο όριο του 5 % που προβλέπεται στο άρθρο 4, παράγραφος 2, της οδηγίας. Μια τέτοια ρύθμιση δεν εμπίπτει στο άρθρο 7, παράγραφος 2, της οδηγίας 90/435.
(υπογραφές)
Η υπηρεσία ή η ενέργεια που ζητήσατε, είναι διαθέσιμη μόνο στα εγγεγραμμένα μέλη του κόμβου με πρόσβαση στη συνδρομητική υπηρεσία «Αρχείο Νόμων και Αποφάσεων».
Εάν δεν έχετε κάνει είσοδο (login) στον κόμβο και θέλετε να εγγραφείτε σαν μέλος, μπορείτε να επιλέξετε πάνω δεξιά την επιλογή «Εγγραφή».
Αν είστε εγγεγραμμένο μέλος, έχετε κάνει είσοδο (login) στον κόμβο και θέλετε να αποκτήσετε πρόσβαση στις συνδρομητικές υπηρεσίες πατήστε εδώ.
Δείτε όλα όσα προσφέρει η συνδρομητική υπηρεσία «Αρχείο Νόμων και Αποφάσεων» του κόμβου με χρέωση μόνο 100,00 ευρώ το χρόνο (πλέον Φ.Π.Α.)
Δείτε τις λοιπές συνδρομητικές υπηρεσίες και τα προϊόντα του κόμβου:
► «Επίλυσις» (υπηρεσία απάντησης προσωπικών ερωτημάτων)
► «Webinars» (υπηρεσία παρακολούθησης διαδικτυακών σεμιναρίων)
► «Full pack» (όλες οι υπηρεσίες «Αρχείο Νόμων και Αποφάσεων», «Επίλυσις» και «Webinars» σ' ένα οικονομικό «πακέτο»)
► Εφαρμογές «Cloud CRM & myData», «Ψηφιακό ωράριο», «Express ισολογισμός».
Για περισσότερες πληροφορίες, μπορείτε να επικοινωνήσετε μαζί μας σ' έναν από τους παρακάτω τηλεφωνικούς αριθμούς:
210 67 73 722, 210 82 23 705, 216 70 02 616, 216 70 02 617 και 216 70 02 618
Η υπηρεσία ή η ενέργεια που ζητήσατε, είναι διαθέσιμη μόνο στα εγγεγραμμένα μέλη του κόμβου με πρόσβαση στη συνδρομητική υπηρεσία «Αρχείο Νόμων και Αποφάσεων».
Εάν δεν έχετε κάνει είσοδο (login) στον κόμβο και θέλετε να εγγραφείτε σαν μέλος, μπορείτε να επιλέξετε πάνω δεξιά την επιλογή «Εγγραφή».
Αν είστε εγγεγραμμένο μέλος, έχετε κάνει είσοδο (login) στον κόμβο και θέλετε να αποκτήσετε πρόσβαση στις συνδρομητικές υπηρεσίες πατήστε εδώ.
Δείτε όλα όσα προσφέρει η συνδρομητική υπηρεσία «Αρχείο Νόμων και Αποφάσεων» του κόμβου με χρέωση μόνο 100,00 ευρώ το χρόνο (πλέον Φ.Π.Α.)
Δείτε τις λοιπές συνδρομητικές υπηρεσίες και τα προϊόντα του κόμβου:
► «Επίλυσις» (υπηρεσία απάντησης προσωπικών ερωτημάτων)
► «Webinars» (υπηρεσία παρακολούθησης διαδικτυακών σεμιναρίων)
► «Full pack» (όλες οι υπηρεσίες «Αρχείο Νόμων και Αποφάσεων», «Επίλυσις» και «Webinars» σ' ένα οικονομικό «πακέτο»)
► Εφαρμογές «Cloud CRM & myData», «Ψηφιακό ωράριο», «Express ισολογισμός».
Για περισσότερες πληροφορίες, μπορείτε να επικοινωνήσετε μαζί μας σ' έναν από τους παρακάτω τηλεφωνικούς αριθμούς:
210 67 73 722, 210 82 23 705, 216 70 02 616, 216 70 02 617 και 216 70 02 618
Η υπηρεσία ή η ενέργεια που ζητήσατε, είναι διαθέσιμη μόνο στα εγγεγραμμένα μέλη του κόμβου με πρόσβαση στη συνδρομητική υπηρεσία «Αρχείο Νόμων και Αποφάσεων».
Εάν δεν έχετε κάνει είσοδο (login) στον κόμβο και θέλετε να εγγραφείτε σαν μέλος, μπορείτε να επιλέξετε πάνω δεξιά την επιλογή «Εγγραφή».
Αν είστε εγγεγραμμένο μέλος, έχετε κάνει είσοδο (login) στον κόμβο και θέλετε να αποκτήσετε πρόσβαση στις συνδρομητικές υπηρεσίες πατήστε εδώ.
Δείτε όλα όσα προσφέρει η συνδρομητική υπηρεσία «Αρχείο Νόμων και Αποφάσεων» του κόμβου με χρέωση μόνο 100,00 ευρώ το χρόνο (πλέον Φ.Π.Α.)
Δείτε τις λοιπές συνδρομητικές υπηρεσίες και τα προϊόντα του κόμβου:
► «Επίλυσις» (υπηρεσία απάντησης προσωπικών ερωτημάτων)
► «Webinars» (υπηρεσία παρακολούθησης διαδικτυακών σεμιναρίων)
► «Full pack» (όλες οι υπηρεσίες «Αρχείο Νόμων και Αποφάσεων», «Επίλυσις» και «Webinars» σ' ένα οικονομικό «πακέτο»)
► Εφαρμογές «Cloud CRM & myData», «Ψηφιακό ωράριο», «Express ισολογισμός».
Για περισσότερες πληροφορίες, μπορείτε να επικοινωνήσετε μαζί μας σ' έναν από τους παρακάτω τηλεφωνικούς αριθμούς:
210 67 73 722, 210 82 23 705, 216 70 02 616, 216 70 02 617 και 216 70 02 618
Προσωπικές σημειώσεις για αυτή την απόφαση
Η υπηρεσία ή η ενέργεια που ζητήσατε, είναι διαθέσιμη μόνο στα εγγεγραμμένα μέλη του κόμβου με πρόσβαση στη συνδρομητική υπηρεσία «Αρχείο Νόμων και Αποφάσεων».
Εάν δεν έχετε κάνει είσοδο (login) στον κόμβο και θέλετε να εγγραφείτε σαν μέλος, μπορείτε να επιλέξετε πάνω δεξιά την επιλογή «Εγγραφή».
Αν είστε εγγεγραμμένο μέλος, έχετε κάνει είσοδο (login) στον κόμβο και θέλετε να αποκτήσετε πρόσβαση στις συνδρομητικές υπηρεσίες πατήστε εδώ.
Δείτε όλα όσα προσφέρει η συνδρομητική υπηρεσία «Αρχείο Νόμων και Αποφάσεων» του κόμβου με χρέωση μόνο 100,00 ευρώ το χρόνο (πλέον Φ.Π.Α.)
Δείτε τις λοιπές συνδρομητικές υπηρεσίες και τα προϊόντα του κόμβου:
► «Επίλυσις» (υπηρεσία απάντησης προσωπικών ερωτημάτων)
► «Webinars» (υπηρεσία παρακολούθησης διαδικτυακών σεμιναρίων)
► «Full pack» (όλες οι υπηρεσίες «Αρχείο Νόμων και Αποφάσεων», «Επίλυσις» και «Webinars» σ' ένα οικονομικό «πακέτο»)
► Εφαρμογές «Cloud CRM & myData», «Ψηφιακό ωράριο», «Express ισολογισμός».
Για περισσότερες πληροφορίες, μπορείτε να επικοινωνήσετε μαζί μας σ' έναν από τους παρακάτω τηλεφωνικούς αριθμούς:
210 67 73 722, 210 82 23 705, 216 70 02 616, 216 70 02 617 και 216 70 02 618
Πρόσφατες αποφάσεις στην κατηγορία
Η υπηρεσία ή η ενέργεια που ζητήσατε, είναι διαθέσιμη μόνο στα εγγεγραμμένα μέλη του κόμβου με πρόσβαση στη συνδρομητική υπηρεσία «Αρχείο Νόμων και Αποφάσεων».
Εάν δεν έχετε κάνει είσοδο (login) στον κόμβο και θέλετε να εγγραφείτε σαν μέλος, μπορείτε να επιλέξετε πάνω δεξιά την επιλογή «Εγγραφή».
Αν είστε εγγεγραμμένο μέλος, έχετε κάνει είσοδο (login) στον κόμβο και θέλετε να αποκτήσετε πρόσβαση στις συνδρομητικές υπηρεσίες πατήστε εδώ.
Δείτε όλα όσα προσφέρει η συνδρομητική υπηρεσία «Αρχείο Νόμων και Αποφάσεων» του κόμβου με χρέωση μόνο 100,00 ευρώ το χρόνο (πλέον Φ.Π.Α.)
Δείτε τις λοιπές συνδρομητικές υπηρεσίες και τα προϊόντα του κόμβου:
► «Επίλυσις» (υπηρεσία απάντησης προσωπικών ερωτημάτων)
► «Webinars» (υπηρεσία παρακολούθησης διαδικτυακών σεμιναρίων)
► «Full pack» (όλες οι υπηρεσίες «Αρχείο Νόμων και Αποφάσεων», «Επίλυσις» και «Webinars» σ' ένα οικονομικό «πακέτο»)
► Εφαρμογές «Cloud CRM & myData», «Ψηφιακό ωράριο», «Express ισολογισμός».
Για περισσότερες πληροφορίες, μπορείτε να επικοινωνήσετε μαζί μας σ' έναν από τους παρακάτω τηλεφωνικούς αριθμούς:
210 67 73 722, 210 82 23 705, 216 70 02 616, 216 70 02 617 και 216 70 02 618
Η υπηρεσία ή η ενέργεια που ζητήσατε, είναι διαθέσιμη μόνο στα εγγεγραμμένα μέλη του κόμβου με πρόσβαση στη συνδρομητική υπηρεσία «Αρχείο Νόμων και Αποφάσεων».
Εάν δεν έχετε κάνει είσοδο (login) στον κόμβο και θέλετε να εγγραφείτε σαν μέλος, μπορείτε να επιλέξετε πάνω δεξιά την επιλογή «Εγγραφή».
Αν είστε εγγεγραμμένο μέλος, έχετε κάνει είσοδο (login) στον κόμβο και θέλετε να αποκτήσετε πρόσβαση στις συνδρομητικές υπηρεσίες πατήστε εδώ.
Δείτε όλα όσα προσφέρει η συνδρομητική υπηρεσία «Αρχείο Νόμων και Αποφάσεων» του κόμβου με χρέωση μόνο 100,00 ευρώ το χρόνο (πλέον Φ.Π.Α.)
Δείτε τις λοιπές συνδρομητικές υπηρεσίες και τα προϊόντα του κόμβου:
► «Επίλυσις» (υπηρεσία απάντησης προσωπικών ερωτημάτων)
► «Webinars» (υπηρεσία παρακολούθησης διαδικτυακών σεμιναρίων)
► «Full pack» (όλες οι υπηρεσίες «Αρχείο Νόμων και Αποφάσεων», «Επίλυσις» και «Webinars» σ' ένα οικονομικό «πακέτο»)
► Εφαρμογές «Cloud CRM & myData», «Ψηφιακό ωράριο», «Express ισολογισμός».
Για περισσότερες πληροφορίες, μπορείτε να επικοινωνήσετε μαζί μας σ' έναν από τους παρακάτω τηλεφωνικούς αριθμούς:
210 67 73 722, 210 82 23 705, 216 70 02 616, 216 70 02 617 και 216 70 02 618