ΔΕΔ Α 4560/2021 Τεκμαρτά έσοδα από τόκους δανείων σε συνδεδεμένες - Υπολογισμός τόκων με βάση το επιτόκιο δανείων αλληλόχρεων λογαριασμών από τράπεζα της Ελλάδος

Καλλιθέα, 20/12/2021
Αριθμός απόφασης: 4560


ΔΙΕΥΘΥΝΣΗ ΕΠΙΛΥΣΗΣ ΔΙΑΦΟΡΩΝ
ΥΠΟΔΙΕΥΘΥΝΣΗ ΕΠΑΝΕΞΕΤΑΣΗΣ
ΤΜΗΜΑ ΕΠΑΝΕΞΕΤΑΣΗΣ Α2

Ταχ. Δ/νση: Αριστογείτονος 19
Ταχ. Κώδικας: 176 71 - Καλλιθέα
Τηλέφωνο: 213 1604553
E-mail: [email protected]

ΑΠΟΦΑΣΗ
Ο ΠΡΟΪΣΤΑΜΕΝΟΣ ΤΗΣ ΔΙΕΥΘΥΝΣΗΣ ΕΠΙΛΥΣΗΣ ΔΙΑΦΟΡΩΝ

Έχοντας υπόψη:

1. Τις διατάξεις:
α. Του άρθρου 63 του Ν. 4174/2013 (ΦΕΚ Α' 170), όπως ισχύει.
β. Του άρθρου 10 της Δ.ΟΡΓ.Α 1125859 ΕΞ 23-10-2020 Απόφασης του Διοικητή της ΑΑΔΕ (ΦΕΚ Β 4738/26.10.2020) με θέμα «Οργανισμός της Ανεξάρτητης Αρχής Δημοσίων Εσόδων (ΑΑΔΕ)»
γ. Της ΠΟΛ.1064/2017 Απόφασης του Διοικητή της Ανεξάρτητης Αρχής Δημοσίων Εσόδων.

2. Την ΠΟΛ.1069/2014 Εγκύκλιο της Γενικής Γραμματείας Δημοσίων Εσόδων του Υπουργείου Οικονομικών.

3. Την υπ' αριθμ. ΔΕΔ 1126366 ΕΞ 2016/30.08.2016 (ΦΕΚ 2759/ τ. Β'/ 01.09.2016) Απόφαση του Προϊσταμένου της Διεύθυνσης Επίλυσης Διαφορών.

4. Τη με ημερομηνία κατάθεσης 28/07/2021 και με αριθμό πρωτοκόλλου ενδικοφανή προσφυγή της εταιρείας με την επωνυμία , ΑΦΜ , με έδρα στο ΘΕΣΣΑΛΟΝΙΚΗΣ, κατά της υπ' αριθμόν ./23.06.2021 Οριστικής Πράξης Διορθωτικού Προσδιορισμού Φόρου Εισοδήματος φορολογικού έτους 2015 του Προϊσταμένου του Κ.Ε.ΜΕ.ΕΠ..

5. Την ως άνω πράξη, της οποίας ζητείται η ακύρωση.

6. Τις απόψεις του Κ.Ε.ΜΕ.ΕΠ..

7. Την εισήγηση του ορισθέντος υπαλλήλου του Τμήματος Α2 όπως αποτυπώνεται στο σχέδιο της απόφασης.

Επί της με ημερομηνία κατάθεσης 28/07/2021 και με αριθμό πρωτοκόλλου ενδικοφανούς προσφυγής της εταιρείας με την επωνυμία , ΑΦΜ , η οποία υπεβλήθη εμπρόθεσμα, και μετά την μελέτη και την αξιολόγηση όλων των υφιστάμενων στο σχετικό φάκελο εγγράφων και των προβαλλόμενων λόγων της ενδικοφανούς προσφυγής, επαγόμαστε τα ακόλουθα:

Με την υπ' αριθμόν ./23.06.2021 Οριστική Πράξη Διορθωτικού Προσδιορισμού Φόρου Εισοδήματος του Προϊσταμένου του Κ.Ε.ΜΕ.ΕΠ., φορολογικού έτους 2015, επιβλήθηκε σε βάρος της προσφεύγουσας, φόρος εισοδήματος ποσού 1.047.137,20 €, πλέον προστίμου άρθρου 58 του ν. 4174/2013 λόγω ανακρίβειας ύψους 523.568,60 €, ήτοι συνολικό ποσό 1.570.705,80 €.
Η ως άνω πράξη εδράζεται επί της από 23/06/2021 Έκθεσης Μερικού Ελέγχου Προσδιορισμού Φόρου Εισοδήματος του Κ.Ε.ΜΕ.ΕΠ., η οποία εκδόθηκε δυνάμει της υπ' αριθμόν -23/09/2020 εντολής ελέγχου του Προϊσταμένου του Κ.Ε.ΜΕ.ΕΠ.. Σύμφωνα με την εν λόγω Έκθεση, από τον διενεργηθέντα έλεγχο καταλογίστηκαν τα κάτωθι ποσά, που αφορούν λογιστικές διαφορές και μη αναγνώριση μεταφερόμενης ζημιάς παρελθουσών χρήσεων:



Η προσφεύγουσα, με την υπό κρίση ενδικοφανή προσφυγή, ζητά την ακύρωση της ως άνω προσβαλλόμενης πράξης, προβάλλοντας τους κάτωθι ισχυρισμούς:

1ος λόγος: Εσφαλμένος καταλογισμός εσόδων από τόκους χορήγησης δανείων 1.742.581,55 €.
2ος λόγος: Εσφαλμένη μη αναγνώριση δαπανών τόκων-λογ. 65.05
3ος λόγος: Εσφαλμένη μη αναγνώριση δαπανών ενοικίων-λογ. 62.04
4ος λόγος: Εσφαλμένη μη αναγνώριση δαπανών ταξιδίων-λογ. 64.01
5ος λόγος: Εσφαλμένη μη αναγνώριση δαπανών κινήσεως μεταφορικών μέσων, μεταφοράς προσωπικού και επιβατικών μέσων-λογ. 64.00.00, 64.00.01 και 64.00.11

Ως προς τον 1ο ως άνω ισχυρισμό της ενδικοφανούς προσφυγής

Επειδή η προσφεύγουσα κατά την επίμαχη χρήση είχε μακροπρόθεσμα και βραχυπρόθεσμα δάνεια από διάφορες τράπεζες συνολικού μέσου ετήσιου ύψους 31,6 εκ. €, ενώ επιβαρύνθηκε με δαπάνη χρεωστικών τόκων ύψους 2.096.657,01 €.

Επειδή ταυτόχρονα, όπως προκύπτει από την οικεία Έκθεση Ελέγχου, η προσφεύγουσα είχε υπόλοιπο απαιτήσεων από χρηματικές διευκολύνσεις προς τέσσερις (4) συνδεδεμένες (θυγατρικές) της εταιρείες συνολικού ύψους 12.364.877,57 € και προς μέλη ΔΣ συνολικού ύψους 7.465.282,41 €.

Επειδή η προσφεύγουσα δεν αναγνώρισε κανένα έσοδο από τόκους αναφορικά με τα ποσά που χορήγησε στις συνδεδεμένες εταιρείες και τα μέλη ΔΣ.

Επειδή ο έλεγχος προέβη σε υπολογισμό τεκμαρτών τόκων, δεδομένου ότι, σύμφωνα με την αρχή των ίσων αποστάσεων, εάν οι συναλλαγές αυτές είχαν πραγματοποιηθεί μεταξύ της προσφεύγουσας και τρίτου ανεξάρτητου προσώπου, η εταιρεία θα αποκόμιζε τόκους σύμφωνα με τους οικονομικούς όρους της αγοράς, καταλήγοντας στο ποσό των 1.742.581,55 €.

Επειδή η προσφεύγουσα ισχυρίζεται ότι ειδικά όσον αφορά στη θυγατρική «..... », λόγω εσφαλμένου χειρισμού του λογιστηρίου και της Διοίκησης, τα καταβληθέντα ποσά κινήθηκαν εκ παραδρομής μέσω του λογαριασμού 53.98.00.0051 «..... »», αντί να κατατεθούν για την αύξηση του μετοχικού κεφαλαίου της τελευταίας, ο οποίος ήταν άλλωστε και ο απώτερος σκοπός της χρηματοδότησης.

Επειδή τα ανωτέρω, όπως άλλωστε και η αναφορά της προσφεύγουσας ότι εντός του έτους 2020 έλαβε χώρα αύξηση του μετοχικού κεφαλαίου με συμψηφισμό χρεών προς την ίδια, δεν αναιρούν το γεγονός ότι υφίστατο χρηματική διευκόλυνση της προσφεύγουσας προς την εν λόγω θυγατρική της.

Επειδή η προσφεύγουσα ισχυρίζεται περαιτέρω ότι η κρίση του ελέγχου περιέχει σφάλμα, δεδομένου ότι για τον υπολογισμό του τόκου χρησιμοποιήθηκε εσφαλμένο επιτόκιο και συγκεκριμένα, το επιτόκιο των υπεραναλήψεων από τρεχούμενους λογαριασμούς για δάνεια προς φυσικά πρόσωπα, όπως αυτό αναφέρεται στο στατιστικό δελτίο οικονομικής συγκυρίας της Τράπεζας της Ελλάδος.

Επειδή όπως προκύπτει από την οικεία Έκθεση Ελέγχου, ο έλεγχος χρησιμοποίησε το ανωτέρω επιτόκιο προκειμένου για τον υπολογισμό μόνο του επιμέρους ποσού που αφορά τα μέλη ΔΣ, ενώ προκειμένου για τον υπολογισμό του επιμέρους ποσού που αφορά τις θυγατρικές επιχειρήσεις της προσφεύγουσας, χρησιμοποίησε το επιτόκιο των υπεραναλήψεων από λογαριασμούς όψεως για δάνεια προς μη χρηματοπιστωτικές επιχειρήσεις, όπως αυτό αναφέρεται στο στατιστικό δελτίο οικονομικής συγκυρίας της Τράπεζας της Ελλάδος, για την πλησιέστερη χρονική περίοδο πριν την ημερομηνία δανεισμού.

Επειδή σύμφωνα με το άρθρο 50, παρ. 1 του ν. 4172/2013, «Νομικά πρόσωπα ή νομικές οντότητες όταν πραγματοποιούν συναλλαγές, μία ή περισσότερες, διεθνείς ή και εγχώριες, με συνδεδεμένα πρόσωπα κατά την έννοια του άρθρου 2 του Κ.Φ.Ε. με οικονομικούς ή εμπορικούς όρους διαφορετικούς από εκείνους που θα ίσχυαν μεταξύ μη συνδεδεμένων προσώπων (ανεξάρτητων επιχειρήσεων) ή μεταξύ συνδεδεμένων προσώπων και τρίτων, οποιαδήποτε κέρδη τα οποία χωρίς τους όρους αυτούς θα είχαν πραγματοποιηθεί από το νομικό πρόσωπο ή νομική οντότητα, αλλά τελικά δεν πραγματοποιήθηκαν λόγω των διαφορετικών όρων (αρχή των ίσων αποστάσεων) περιλαμβάνονται στα κέρδη του νομικού προσώπου ή της νομικής οντότητας μόνον στο βαθμό που δεν μειώνουν το ποσό του καταβλητέου φόρου».

Επειδή σύμφωνα με το άρθρο 23, περ. α' του ν. 4172/2013 δεν εκπίπτουν «οι τόκοι από δάνεια που λαμβάνει μία επιχείρηση από τρίτους, εκτός από τα τραπεζικά, διατραπεζικά και ομολογιακά δάνεια που εκδίδουν ανώνυμες εταιρείες, κατά το μέτρο που υπερβαίνουν τους τόκους που θα προέκυπταν, εάν το επιτόκιο ήταν ίσο με το επιτόκιο των δανείων αλληλόχρεων λογαριασμών προς μη χρηματοπιστωτικές επιχειρήσεις. Το σχετικό επιτόκιο που λαμβάνεται υπόψη είναι το τελευταίο επίσημα δημοσιευμένο επιτόκιο της πλησιέστερης χρονικής περιόδου πριν την ημερομηνία δανεισμού, όπως αυτό αναφέρεται στο στατιστικό δελτίο οικονομικής συγκυρίας της Τράπεζας της Ελλάδος».

Επειδή με βάση τα ανωτέρω, ο υπολογισμός του ελέγχου αναφορικά με το επιμέρους ποσό που αφορά τα μέλη ΔΣ κρίνεται ορθός, ενώ αναφορικά με το επιμέρους ποσό που αφορά στις θυγατρικές εταιρείες, κρίνεται ότι έπρεπε να χρησιμοποιηθεί το επιτόκιο των δανείων αλληλόχρεων λογαριασμών προς μη χρηματοπιστωτικές επιχειρήσεις, όπως αυτό αναφέρεται στο στατιστικό δελτίο οικονομικής συγκυρίας της Τράπεζας της Ελλάδος για την πλησιέστερη χρονική περίοδο πριν την ημερομηνία δανεισμού (www.bankofgreece.gr/ekdoseis-erevna/ekdoseis/anazhthsh-ekdosewn?tvpes=9e8736f4-8146-4dbb-8c07-d73d3f49cdf0).· δεδομένου ότι κρίνεται πως με το εν λόγω επιτόκιο θα είχαν επιβαρυνθεί οι συνδεδεμένες (θυγατρικές) εταιρείες της προσφεύγουσας σε περίπτωση που είχαν προβεί σε βραχυχρόνιο δανεισμό από οντότητα διαφορετική από την προσφεύγουσα (μη συνδεδεμένη). Επειδή η Υπηρεσία μας, εφαρμόζοντας το εν λόγω επιτόκιο στους υπολογισμούς του ελέγχου, όπως αυτοί αποτυπώνονται στην οικεία Έκθεση Ελέγχου (σελ. 44-54), κατέληξε στα εξής:





Ως εκ τούτου, το ποσό των τόκων που καταλογίζεται σαν έσοδο περιορίζεται στο ποσό των 1.523.468,62 € και ο ισχυρισμός της προσφεύγουσας γίνεται μερικώς αποδεκτός.

Ως προς τον 2ο ως άνω ισχυρισμό της ενδικοφανούς προσφυγής

Επειδή σύμφωνα με το άρθρο 22 του ν. 4172/2013, όπως ίσχυε κατά την κρινόμενη περίοδο, «Κατά τον προσδιορισμό του κέρδους από επιχειρηματική δραστηριότητα, επιτρέπεται η έκπτωση όλων των δαπανών, με την επιφύλαξη των διατάξεων του άρθρου 23 του Κ.Φ.Ε., οι οποίες:
α) πραγματοποιούνται προς το συμφέρον της επιχείρησης ή κατά τις συνήθεις εμπορικές συναλλαγές της,
β) αντιστοιχούν σε πραγματική συναλλαγή και η αξία της συναλλαγής δεν κρίνεται κατώτερη ή ανώτερη της αγοραίας, στη βάση των στοιχείων που διαθέτει η Φορολογική Διοίκηση, γ) εγγράφονται στα τηρούμενα βιβλία απεικόνισης των συναλλαγών της περιόδου κατά την οποία πραγματοποιούνται και αποδεικνύονται με κατάλληλα δικαιολογητικά».

Επειδή όπως προκύπτει από την οικεία Έκθεση Ελέγχου, αναφορικά με τις χρηματικές διευκολύνσεις που αναλύθηκαν στον 1ο ως άνω ισχυρισμό της ενδικοφανούς προσφυγής, ο έλεγχος, εκτός από τους τόκους που καταλόγισε ως έσοδο στην προσφεύγουσα, δεν αναγνώρισε και την έκπτωση της δαπάνης των τόκων με τους οποίους επιβαρύνθηκε η ίδια, κατά το ύψος της αναλογίας των χρηματικών ποσών που χορήγησε στις θυγατρικές της ως προς το σύνολο των ποσών που η ίδια έλαβε ως δάνειο από τις τράπεζες.
Το ποσό που καταλογίστηκε ως λογιστική διαφορά ανήλθε σε 1.296.746,61 €.

Επειδή η προσφεύγουσα ισχυρίζεται ότι ο εν λόγω καταλογισμός τυγχάνει παράνομος και εσφαλμένος, δεδομένου ότι ο έλεγχος ουσιαστικά της καταλογίζει την ίδια παράβαση δύο φορές, με αποτέλεσμα να επέρχεται διπλή φορολόγηση για την ίδια αιτία. Επειδή ο εν λόγω ισχυρισμός της προσφεύγουσα κρίνεται καταρχήν βάσιμος. Επειδή ωστόσο, όπως προκύπτει από την οικεία Έκθεση Ελέγχου, για τον προσδιορισμό των τόκων-εσόδων, δεν ελήφθη υπόψη ο επιμέρους λογαριασμός 33.09.00 "Δοσοληπτικοί λογαριασμοί ιδρυτικών μελών & μελών Δ.Σ." (αλλά μόνο ο λογαριασμός 35.01.00 "Προσωπικό- Λογαριασμοί προς απόδοση"), που σημαίνει ότι η μη αναγνώριση της δαπάνης των τόκων με τους οποίους επιβαρύνθηκε η προσφεύγουσα και αναλογεί στον συγκεκριμένο λογαριασμό είναι ορθή.

Επειδή η Υπηρεσία μας, τροποποιώντας τον υπολογισμό του ελέγχου, όπως αυτός αποτυπώνεται στην οικεία Έκθεση Ελέγχου (σελ. 66), κατέληξε στα εξής:



Ως εκ τούτου, το ποσό της λογιστικής διαφοράς περιορίζεται στο ποσό των 21.356,61 € και ο ισχυρισμός της προσφεύγουσας γίνεται μερικώς αποδεκτός.

Ως προς τους 3ο, 4ο και 5ο ως άνω ισχυρισμούς της ενδικοφανούς προσφυγής Επειδή σύμφωνα με το άρθρο 22 του ν. 4172/2013, όπως ίσχυε κατά την κρινόμενη περίοδο, «Κατά τον προσδιορισμό του κέρδους από επιχειρηματική δραστηριότητα, επιτρέπεται η έκπτωση όλων των δαπανών, με την επιφύλαξη των διατάξεων του άρθρου 23 του Κ.Φ.Ε., οι οποίες: 
α) πραγματοποιούνται προς το συμφέρον της επιχείρησης ή κατά τις συνήθεις εμπορικές συναλλαγές της,
β) αντιστοιχούν σε πραγματική συναλλαγή και η αξία της συναλλαγής δεν κρίνεται κατώτερη ή ανώτερη της αγοραίας, στη βάση των στοιχείων που διαθέτει η Φορολογική Διοίκηση, γ) εγγράφονται στα τηρούμενα βιβλία απεικόνισης των συναλλαγών της περιόδου κατά την οποία πραγματοποιούνται και αποδεικνύονται με κατάλληλα δικαιολογητικά». Επειδή ο έλεγχος δεν αναγνώρισε τις σχετικές δαπάνες κίνησης και διαμονής, επειδή, σύμφωνα με την οικεία Έκθεση Ελέγχου, δεν τέθηκαν στη διάθεσή του στοιχεία (π.χ. εξοδολόγια), από όπου να προκύπτει ότι οι δαπάνες έλαβαν χώρα για τις ανάγκες της επιχείρησης και όχι για κάλυψη προσωπικών αναγκών.

Επειδή η προσφεύγουσα ισχυρίζεται ότι οι σχετικές δαπάνες διενεργήθηκαν στα πλαίσια της δραστηριότητάς της και συγκεκριμένα, από τον μεγάλο αριθμό των πωλητών που απασχολεί, των οποίων η θέση εργασίας απαιτεί συνεχείς μετακινήσεις και ταξίδια, καθώς και ότι απαγορεύεται η ελεγκτική αρχή να εξετάζει τη σκοπιμότητα και το προσήκον μέτρο αυτών. Επειδή ωστόσο, ο απλός ισχυρισμός της προσφεύγουσας, χωρίς την προσκόμιση υποστηρικτικών στοιχείων (όπως π.χ. εξοδολόγια), δεν αποτελεί απόδειξη ότι οι εν λόγω δαπάνες διενεργήθηκαν προς το συμφέρον της επιχείρησης. Ως εκ τούτου, οι ισχυρισμοί της προσφεύγουσας απορρίπτονται ως αβάσιμοι.

Αποφασίζουμε

Την μερική αποδοχή της με ημερομηνία κατάθεσης 28/07/2021 και με αριθμό πρωτοκόλλου ενδικοφανούς προσφυγής της εταιρείας με την επωνυμία , ΑΦΜ , κατά της υπ' αριθμόν ./23.06.2021 Οριστικής Πράξης Διορθωτικού Προσδιορισμού Φόρου Εισοδήματος του Προϊσταμένου του Κ.Ε.ΜΕ.ΕΠ..

Οριστικές λογιστικές διαφορές με βάση την παρούσα απόφαση:





Οριστική φορολογική υποχρέωση της προσφεύγουσας - καταλογιζόμενο ποσό με βάση την παρούσα απόφαση:


Εντελλόμεθα όπως αρμόδιο όργανο κοινοποιήσει με τη νόμιμη διαδικασία την παρούσα απόφαση στον υπόχρεο.

Ο ΠΡΟΪΣΤΑΜΕΝΟΣ ΤΗΣ Δ/ΝΣΗΣ ΕΠΙΛΥΣΗΣ ΔΙΑΦΟΡΩΝ
ΤΙΜΟΛΕΩΝ ΠΑΠΑΔΟΠΟΥΛΟΣ

Ακριβές Αντίγραφο
Ο/Η Υπάλληλος του Τμήματος Διοικητικής Υποστήριξης

Σημείωση: Κατά της απόφασης αυτής επιτρέπεται η άσκηση προσφυγής ενώπιον των αρμόδιων Διοικητικών Δικαστηρίων εντός τριάντα (30) ημερών από την κοινοποίησή της.