ΣτΕ 1146/2020 ΝΔ 1297/1972 - Φόρος υπεραξίας που απορρέει από την συγχώνευση ή μετατροπή επιχειρήσεων

Επιμέλεια:
Επιστημονική Ομάδα TAXHEAVEN

Το Συμβούλιο της Επικρατείας με την υπ’ αριθμό 1147/2020 απόφασή του, έκανε δεκτή την οικεία Αίτηση Αναίρεσης του Δημοσίου και παρέπεμψε την υπόθεση, για νέα κρίση, στο αρμόδιο δικάσαν Διοικητικό Εφετείο.

Ειδικότερα, το δικάσαν Διοικητικό Εφετείο είχε κρίνει ότι οι ρυθμίσεις των διατάξεων των παραγράφων 1 και 2 του άρθρου 2 του ΝΔ 1297/1972 είναι αυτοτελείς μεταξύ τους και ότι η φορολογική απαλλαγή που παρέχει η διάταξη της παραγράφου 1 δεν τελεί υπό την προϋπόθεση της τήρησης των υποχρεώσεων που έχουν τεθεί στη διάταξη της παραγράφου 2, ώστε παράβαση των υποχρεώσεων αυτών συνιστά, ενδεχομένως, παράβαση των διατάξεων του ΚΒΣ, δεν συνεπάγεται όμως, την άμεση φορολόγηση της υπεραξίας αυτής.

Το Δημόσιο έθεσε ως λόγο αναίρεσης το νομικό ζήτημα κατά πόσο αποτελεί προϋπόθεση της αναβολής φορολόγησης, κατά τη διάταξη της παραγράφου 1 του άρθρου 2 του ΝΔ 1297/1972, η εμφάνιση της υπεραξίας της συγχωνευόμενης επιχείρησης, σε ειδικούς λογαριασμούς της συγχωνεύουσας, βάσει της διάταξης της παραγράφου 2 του άρθρου 2 του ΝΔ 1297/1972.

Το Συμβούλιο της Επικρατείας έκρινε ότι με τις διατάξεις των παραγράφων 1 και 2 του άρθρου 2 του ΝΔ 1297/1972, οι οποίες είναι στενώς ερμηνευτέες, δεν θεσπίζεται απαλλαγή από τον φόρο υπεραξίας που απορρέει από την συγχώνευση ή μετατροπή επιχειρήσεων, αλλά αναβολή της φορολογικής υποχρέωσης της συγχωνεύουσας ή νέας εταιρείας, η οποία τελεί υπό την προϋπόθεση ότι η υπεραξία αυτή, για την οποία εξακολουθεί να οφείλεται φόρος, εμφανίζεται αυτοτελώς σε ειδικό λογαριασμό.

Η εμφάνιση της υπεραξίας «απαραιτήτως», σύμφωνα με τη διατύπωση του νόμου, σε ειδικό λογαριασμό, αφενός δηλώνει τη βούληση της συγχωνεύουσας ή νέας εταιρείας προς χρήση του ευεργετήματος αναστολής φορολόγησης, αφετέρου διασφαλίζει τη Φορολογική Αρχή και το συναλλακτικό κοινό, για την παρακολούθηση της αναβαλλόμενης φορολογικής υποχρέωσης που θα επηρεάσει την καθαρή θέση της εταιρείας, κατά τον χρόνο της λύσης της. Για τον λόγο λοιπόν αυτό, η μη εμφάνιση της υπεραξίας σε ειδικό λογαριασμό, επιφέρει λήξη της αναβολής φορολόγησης.

Όμοια με την ΣτΕ 1147/2020

Αριθμός 1146/2020

ΤΟ ΣΥΜΒΟΥΛΙΟ ΤΗΣ ΕΠΙΚΡΑΤΕΙΑΣ

ΤΜΗΜΑ Β΄

Συνεδρίασε δημόσια στο ακροατήριό του στις 17 Απριλίου 2019, με την εξής σύνθεση: Μ. Πικραμένος, Αντιπρόεδρος, Προεδρεύων, σε αναπλήρωση της Προέδρου του Τμήματος, που είχε κώλυμα, Κ. Νικολάου, Ι. Σύμπλης, Σύμβουλοι, Μ.-Α. Τσακάλη, Ο.-Μ. Βασιλάκη, Πάρεδροι. Γραμματέας η Ειρ. Δασκαλάκη.

Για να δικάσει την από 8 Νοεμβρίου 2013 αίτηση:

του Προϊσταμένου Κέντρου Ελέγχου Μεγάλων Επιχειρήσεων (Κ.Ε.ΜΕ.ΕΠ.), ο οποίος παρέστη με την Γεωργία Μπουρδάκου, Πάρεδρο του Νομικού Συμβουλίου του Κράτους,

κατά της ανώνυμης εταιρείας με την επωνυμία "..................", που εδρεύει στη ......................, η οποία δεν παρέστη.

Με την αίτηση αυτή ο αναιρεσείων Προϊστάμενος επιδιώκει να αναιρεθεί η υπ' αριθμ. 2330/2013 απόφαση του Διοικητικού Εφετείου Αθηνών.

Η εκδίκαση άρχισε με την ανάγνωση της εκθέσεως του εισηγητή, Συμβούλου Ι. Σύμπλη.

Κατόπιν το δικαστήριο άκουσε την εκπρόσωπο του αναιρεσείοντος Προϊσταμένου, η οποία ανέπτυξε και προφορικά τους προβαλλόμενους λόγους αναιρέσεως και ζήτησε να γίνει δεκτή η αίτηση.

Μετά τη δημόσια συνεδρίαση το δικαστήριο συνήλθε σε διάσκεψη σε αίθουσα του δικαστηρίου κ α ι

Α φ ο ύ μ ε λ έ τ η σ ε τ α σ χ ε τ ι κ ά έ γ γ ρ α φ α

Σ κ έ φ θ η κ ε κ α τ ά τ ο ν Ν ό μ ο

1. Επειδή για την άσκηση της κρινομένης αιτήσεως δεν καταβάλλεται παράβολο.

2. Επειδή, με την αίτηση αυτή ζητείται η αναίρεση της ......../2013 αποφάσεως του Διοικητικού Εφετείου Αθηνών με την οποία έγινε δεκτή προσφυγή της αναιρεσίβλητης εταιρείας και ακυρώθηκε το 1/27.9.2006 φύλλο ελέγχου υπεραξίας διαχειριστικής περιόδου 1.1.-31.12.2000 ν. 1297/1972 του Διαπεριφερειακού Ελεγκτικού Κέντρου (ΔΕΚ) Αθηνών. Με την ένδικη πράξη είχε καταλογισθεί εις βάρος της αναιρεσίβλητης διαφορά φόρου ποσού 1.043.510.505 δραχμών και πρόσθετος φόρος λόγω μη υποβολής δήλωσης ποσού 2.373.986.398 δραχμών.

3. Επειδή, όπως προκύπτει από την ............2015 έκθεση επίδοσης της δικαστικής επιμελήτριας στο Πρωτοδικείο Αθηνών ......................., αντίγραφο της υπό κρίση αιτήσεως καθώς και της από 16.3.2015 πράξης της Προέδρου του Β΄ Τμήματος με την οποία ορίσθηκαν η αρχική δικάσιμος και ο εισηγητής της υπόθεσης, επιδόθηκαν, νομοτύπως, σύμφωνα με το άρθρο 21 παρ. 4 του π.δ. 18/1989, στον δικηγόρο της αναιρεσίβλητης εταιρείας που παρέστη στο δικάσαν διοικητικό εφετείο. Συνεπώς, η κρινόμενη αίτηση ασκείται παραδεκτώς από την άποψη αυτή, παρά την απουσία της αναιρεσίβλητης κατά τη συζήτηση της υπόθεσης, είναι δε περαιτέρω εξεταστέα.

4. Επειδή, για το παραδεκτό της αιτήσεως αναιρέσεως πρέπει, μεταξύ άλλων, σύμφωνα με την παρ. 3 άρθρου 53 του π.δ. 18/1989 (Α΄ 8), όπως αντικαταστάθηκε από το άρθρο 12 παρ. 1 του ν. 3900/2010 (Α΄ 213) και στη συνέχεια από το άρθρο 15 παρ. 2 του ν. 4446/2016 (Α΄ 240), να προβάλλεται από τον διάδικο με το εισαγωγικό δικόγραφο ότι με καθέναν από τους προβαλλομένους λόγους τίθεται συγκεκριμένο νομικό ζήτημα, ουσιώδες για την επίλυση της ένδικης διαφοράς, επί του οποίου είτε δεν υπάρχει νομολογία του Συμβουλίου της Επικρατείας είτε οι σχετικές κρίσεις της προσβαλλομένης αποφάσεως έρχονται σε αντίθεση προς μη ανατραπείσα νομολογία του Συμβουλίου της Επικρατείας ή άλλου ανωτάτου δικαστηρίου ή προς ανέκκλητη απόφαση διοικητικού δικαστηρίου.

5. Επειδή, με την κρινόμενη αίτηση το αναιρεσείον Δημόσιο θέτει το ζήτημα «κατά πόσο αποτελεί προϋπόθεση της αναβολής φορολόγησης, κατ’ άρθρο 2 παρ. 1 ν. 1297/1972, η εμφάνιση της υπεραξίας της συγχωνευόμενης επιχείρησης σε ειδικούς λογαριασμούς της συγχωνεύουσας (άρθρο 2 παρ. 2 ν. 1297/1972)», για το οποίο βασίμως προβάλλει ότι δεν υπάρχει νομολογία του Δικαστηρίου. Κατόπιν τούτου η κρινόμενη αίτηση, η οποία ασκείται και κατά τα λοιπά παραδεκτώς, αποβαίνει περαιτέρω εξεταστέα.

6. Επειδή, στο άρθρο 2 παρ. 1 και 2 του ν. 1297/1972 (Α΄ 217) ορίζεται ότι για τις συγχωνεύσεις ή μετατροπές επιχειρήσεων που πραγματοποιούνται κατά τις διατάξεις του νόμου αυτού «1. Η εκ της κατά το άρθρον 1 συγχωνεύσεως ή μετατροπής προκύπτουσα υπεραξία δεν υπόκειται κατά τον χρόνον της συγχωνεύσεως ή μετατροπής, εις φόρον εισοδήματος. 2. Η κατά την προηγουμένην παράγραφον υπεραξία, διαπιστουμένη δι’ απογραφής των στοιχείων ενεργητικού και παθητικού των συγχωνευομένων ή μετατρεπομένων επιχειρήσεων και εμφανιζομένη απαραιτήτως εις ειδικούς λογαριασμούς της συγχωνευούσης ή της νέας εταιρείας μέχρι του χρόνου διαλύσεώς της, θεωρείται περιερχομένη εις ταύτην και φορολογείται κατά τον χρόνον της καθ' οιανδήποτε τρόπον διαλύσεώς της [λογιζόμενο, για τις ανώνυμες εταιρείες, ως εισόδημα από κινητές αξίες]».

Με τις διατάξεις αυτές, οι οποίες ως εκ της φύσεώς τους είναι στενώς ερμηνευτέες, δεν θεσπίζεται απαλλαγή από τον φόρο της υπεραξίας που απορρέει από την συγχώνευση ή μετατροπή επιχειρήσεων, αλλά αναβολή της φορολογικής υποχρέωσης της συγχωνεύουσας ή νέας εταιρείας, η οποία τελεί υπό την προϋπόθεση ότι η υπεραξία αυτή, για την οποία εξακολουθεί να οφείλεται φόρος, εμφανίζεται αυτοτελώς σε ειδικό λογαριασμό. Η εμφάνιση της υπεραξίας «απαραιτήτως», κατά τη διατύπωση του νόμου, σε ειδικό λογαριασμό αφενός δηλώνει τη βούληση της συγχωνεύουσας ή νέας εταιρείας προς χρήση του ευεργετήματος αναστολής φορολόγησης και αφετέρου διασφαλίζει τη φορολογική αρχή και το συναλλακτικό κοινό για την παρακολούθηση της αναβαλλόμενης φορολογικής υποχρέωσης που θα επηρεάσει την καθαρή θέση της εταιρείας κατά τον χρόνο της λύσης της. Για τον λόγο αυτό, η μη εμφάνιση της υπεραξίας σε ειδικό λογαριασμό επιφέρει λήξη της αναβολής φορολόγησης.

7. Επειδή, εν προκειμένω, κατά τα εκτιθέμενα στην προσβαλλόμενη απόφαση η αναιρεσίβλητη εταιρεία προέρχεται από την συγχώνευση δι’ απορροφήσεως της εταιρείας «.................» από την ανώνυμη εταιρεία «......................», η οποία μετονομάσθηκε σε «.......................». Η συγχώνευση, που πραγματοποιήθηκε στις 31.8.2000, έγινε κατά τις διατάξεις του ν.δ. 1297/1972 και η απορροφώσα επιχείρηση εμφάνισε την υπεραξία μετασχηματισμού σε λογαριασμούς τάξης στα βιβλία της σε ειδικό λογαριασμό του ενεργητικού και αντίστοιχο του παθητικού. Η υπεραξία όμως αυτή δεν εμφανίζεται στους ισολογισμούς της 31.12.2000, 31.12.2001, 31.12.2002 και 31.12.2003. Η παράλειψη διαπιστώθηκε κατά τον τακτικό φορολογικό έλεγχο που πραγματοποιήθηκε το έτος 2005, κατόπιν δε αυτού η φορολογική αρχή με την ένδικη πράξη της κατελόγισε εις βάρος της αναιρεσίβλητης για το οικονομικό έτος 2001 φόρο υπεραξίας και πρόσθετο φόρο λόγο μη υποβολής δηλώσεως σε ποσοστό 225% του κυρίου φόρου.
Το διοικητικό εφετείο, κατ’ αποδοχήν σχετικού λόγου προσφυγής της αναιρεσίβλητης, έκρινε ότι οι ρυθμίσεις των παρ. 1 και 2 του άρθρου 2 του ν. 1297/1972 είναι αυτοτελείς μεταξύ τους και ότι η φορολογική απαλλαγή που παρέχει η παρ. 1 δεν τελεί υπό την προϋπόθεση της τήρησης των υποχρεώσεων που έχουν τεθεί στην παρ. 2, ώστε παράβαση των υποχρεώσεων αυτών συνιστά, ενδεχομένως, παράβαση των διατάξεων του Κ.Β.Σ., δεν συνεπάγεται, όμως, την άμεση φορολόγηση της υπεραξίας αυτής. Η κρίση όμως αυτή του διοικητικού εφετείου δεν είναι νόμιμη, σύμφωνα με όσα έγιναν δεκτά στην προηγούμενη σκέψη. Για τον λόγο αυτό, βασίμως προβαλλόμενο, πρέπει να γίνει δεκτή η κρινόμενη αίτηση και η υπόθεση να παραπεμφθεί στο ίδιο δικαστήριο για νέα κρίση.

Δ ι ά τ α ύ τ α

Δέχεται την αίτηση.

Αναιρεί την 2330/2013 απόφαση του Διοικητικού Εφετείου Αθηνών, στο οποίο και παραπέμπει την υπόθεση κατά το αιτιολογικό.

Επιβάλλει στην αναιρεσίβλητη την δικαστική δαπάνη του Δημοσίου, που ανέρχεται σε εννιακόσια είκοσι (920) ευρώ.

Η διάσκεψη έγινε στην Αθήνα στις 18 Ιουνίου 2019

Ο Προεδρεύων Αντιπρόεδρος
Μ. Πικραμένος

Η Γραμματέας
Ειρ. Δασκαλάκη

και η απόφαση δημοσιεύθηκε σε δημόσια συνεδρίαση της 3ης Ιουνίου 2020.

Ο Προεδρεύων Αντιπρόεδρος
Μ. Πικραμένος

Η Γραμματέας
Κ. Ανδρέου