Αποτελέσματα live αναζήτησης

ΠΟΛ.1282/23.12.1992 Κοινοποίηση διατάξεων Ν.2093/1992, σχετικά με τον ΦΠΑ

Κατηγορία: Φ.Π.Α.

ΠΟΛ.1282/23.12.1992
Κοινοποίηση διατάξεων Ν.2093/1992, σχετικά με τον ΦΠΑ


ΠΟΛ.1282/23.12.1992 Κοινοποίηση διατάξεων Ν.2093/1992, σχετικά με τον ΦΠΑ

Taxheaven
Αποφάσεις - αρθρογραφία
Κοινοποίηση διατάξεων Ν.2093/1992, σχετικά με τον ΦΠΑ
1131481/7043/0014/ΠΟΛ.1282/23.12.1992

Με τις διατάξεις του άρθρου 1 του Ν.2093/1992 εναρμονίζεται ο Ν.1642/1986 με την Οδηγία αριθ.91/680/ΕΟΚ, με την οποία ορίζεται το μεταβατικό καθεστώς ΦΠΑ, που θα ισχύει στην Εσωτερική Αγορά από 1.1.1993 έως 31.12.1996. Η εναρμόνιση αυτή σκοπό έχει να ισχύουν στα κράτη μέλη ομοιόμορφοι κανόνες φορολογικής μεταχείρισης των ενδοκοινοτικών συναλλαγών, ως προς την παράδοση και απόκτηση των αγαθών ή την παροχή και λήψη των υπηρεσιών. Με τον τρόπο αυτό θα επιτυγχάνεται η φορολόγηση των αγαθών σε ένα μόνο κράτος–μέλος και θα συνδυάζεται η φορολόγηση αυτή, κατά κανόνα, με τον τόπο όπου πρόκειται να ασκηθεί δικαίωμα έκπτωσης του φόρου, όπου παρέχεται τέτοιο δικαίωμα. Με τις διατάξεις του άρθρου 2 γίνονται διαρρυθμίσεις με σκοπό την προσαρμογή ορισμένων διατάξεων του Ν.1642/1986, η οποία κρίθηκε αναγκαία με βάση την καταγραφή των περιπτώσεων που επισημάνθηκαν να δημιουργούν προβλήματα στην πράξη κατά τα πρώτα έξι (6) χρόνια εφαρμογής του ΦΠΑ στην Ελλάδα.
Η παρούσα εγκύκλιος ακολουθεί τη σειρά των άρθρων του Ν.1642/1986, όπου δίνονται διευκρινίσεις για την εφαρμογή των διατάξεων των άρθρων 1 και 2 του κοινοποιούμενου νόμου.
Για τα θέματα που δίδονται οδηγίες με την παρούσα εγκύκλιο παύει να ισχύει κάθε αντίθετη προηγούμενη εγκύκλιος.
Για τα θέματα που έχουν δοθεί οδηγίες με προηγούμενες εγκύκλιες, κατά το μέρος που δεν θίγονται με την παρούσα εγκύκλιο, εξακολουθούν να ισχύουν οι προηγούμενες εγκύκλιες.
Τέλος, διευκρινίζεται ότι, ενόψει του επείγοντος ρύθμισης των λεπτομερειών της μεταβατικής περιόδου ΦΠΑ υιοθετήθηκε στο Συμβούλιο ECOFIN της Κοινότητας της 14.12.1992 νέα Οδηγία, η οποία υλοποιείται με σχετικό νομοσχέδιο που κατατέθηκε στη Βουλή από 28.12.1992 και ισχύει από 1.1.1993.

Ν.2093/1992 (ΦΕΚ 181/ΑΆ/25.11.1992)

Αρθρο 1
Επιβολή του φόρου
1. Με τις διατάξεις της παρ. 1 του άρθρου 1 του κοινοποιούμενου νόμου που ισχύει από 1.1.1993, διαγράφεται ο αριθμός 1 από την πρώτη παράγραφο του άρθρου 1, του Ν.1642/1986 και καταργείται η παρ. 2 του ίδιου άρθρου, σύμφωνα με την οποία δεν εφαρμόζονται οι διατάξεις του ΦΠΑ στην περιοχή του Αγίου Όρους.
Διευκρινίζεται ότι δεν πρόκειται για ουσιαστική κατάργηση της διάταξης της παρ. 2 αλλά για μεταφορά της διάταξης αυτής στο άρθρο 2. Δηλαδή, η περιοχή του Αγίου Όρους συνεχίζει να είναι εκτός του πεδίου εφαρμογής του ΦΠΑ.
Κατά τα λοιπά, όσον αφορά το άρθρο 1, ισχύουν οι οδηγίες που έχουν δοθεί με προηγούμενες εγκύκλιες.

Αρθρο 2
Αντικείμενο του φόρου
1. Με τις διατάξεις της παρ. 1 του άρθρου 1 του Ν.2093/1992 που ισχύει από 1.1.1993, αντικαταστάθηκε το άρθρο 2 του Ν.1642/1986 και στο «αντικείμενο του φόρου» προστέθηκαν δύο νέες κατηγορίες πράξεων, που είναι αναγκαίες για τη λειτουργία της Εσωτερικής Αγοράς και οι οποίες μέχρι τις 31.12.1992 αποτελούσαν ένα μέρος της εισαγωγής αγαθών, που αποστέλλονταν από τα κράτη–μέλη προς την Ελλάδα.
Η ρύθμιση αυτή κρίθηκε αναγκαία, επειδή από 1η Ιανουαρίου 1993 καταργούνται οι τελωνειακές διατυπώσεις και έλεγχοι στα σύνορα, όσον αφορά τη διακίνηση προσώπων και αγαθών μεταξύ των κρατών–μελών.
Με τις διατάξεις αυτές, αντικείμενο του φόρου είναι:
α) η παράδοση αγαθών και η παροχή υπηρεσιών,
β) η εισαγωγή αγαθών στο εσωτερικό της χώρας,
γ) η ενδοκοινοτική απόκτηση αγαθών και
η απόκτηση καινούργιου μεταφορικού μέσου,
δ) η ενδοκοινοτική απόκτηση προϊόντων που υπάγονται στον ειδικό φόρο κατανάλωσης.
Όσον αφορά τις πράξεις των περ. α) και β) εξακολουθούν να ισχύουν οι οδηγίες που έχουν δοθεί με προηγούμενες εγκύκλιες. Ως προς την κατηγορία των πράξεων των περ. γ) και δ), έχουμε να παρατηρήσουμε τα εξής:

Α. Ενδοκοινοτική απόκτηση αγαθών

Για την ύπαρξη ενδοκοινοτικής απόκτησης αγαθών, η έννοια της οποίας δίνεται με τις διατάξεις των νέων άρθρων 10α και 10β, πρέπει να συντρέχουν οι εξής προϋποθέσεις:
α) Να πρόκειται για αγαθά που μεταφέρονται στην Ελλάδα από άλλο κράτος–μέλος.
β) Ο αποκτών (αγοραστής) να είναι υποκείμενο στο φόρο πρόσωπο ή μη υποκείμενο στο φόρο νομικό πρόσωπο, που ενεργεί με την ιδιότητα του υποκειμένου στο φόρο.
Ως υποκείμενος στο φόρο θεωρείται το πρόσωπο που ενεργεί πράξεις φορολογητέες ή αφορολόγητες με δικαίωμα έκπτωσης του φόρου ή πράξεις απαλλασσόμενες, σύμφωνα με το άρθρο 18, καθώς και οι αγρότες του άρθρου 33.
Ως μη υποκείμενο στο φόρο ΝΠΔΔ θεωρείται το πρόσωπο το οποίο, σύμφωνα με τις διατάξεις της παρ. 2 του άρθρου 3 δεν θεωρείται υποκείμενο στο φόρο, καθώς και κάθε νομικό πρόσωπο το οποίο δεν θεωρείται ότι ασκεί οικονομική δραστηριότητα. Π.χ. εκκλησίες, σύλλογοι, πρεσβείες, ξένες αποστολές κ.λπ.
γ) Ο πωλητής να είναι υποκείμενος στο φόρο σε άλλο κράτος–μέλος, να μην απαλλάσσεται λόγω ύψους ακαθαρίστων εσόδων στη χώρα του, ούτε να πραγματοποιεί παραδόσεις αγαθών, για τις οποίες ο τόπος φορολογίας βρίσκεται στο εσωτερικό της χώρας (πώληση αγαθών μετά από συναρμολόγηση, πώληση από απόσταση. (Βλ. ανάλυση άρθρου 11).
δ) Η συναλλαγή να πραγματοποιείται από επαχθή αιτία. Παρότι όμως κατ' αρχήν απαιτείται η ύπαρξη ανταλλάγματος σε χρήμα ή είδος, υπάρχουν ορισμένες πράξεις, οι οποίες υπάγονται στο φόρο αν και δεν υπάρχει αντάλλαγμα. (Βλ. ανάλυση άρθρου 10β).
ε) Η συναλλαγή να πραγματοποιείται στα πλαίσια άσκησης της οικονομικής δραστηριότητας τόσο του πωλητή όσο και του αγοραστή.
Στην έννοια της ενδοκοινοτικής απόκτησης περιλαμβάνεται και η μεταφορά στην Ελλάδα έτοιμων προϊόντων που κατασκευάστηκαν σε άλλο κράτος–μέλος από υλικά και αντικείμενα που στάλθηκαν από την Ελλάδα στο κράτος αυτό προκειμένου να υποστούν μεταποίηση στα πλαίσια σύμβασης μίσθωσης έργου (εργασία fason).

ΠΑΡΑΔΕΙΓΜΑ Α
Η επιχείρηση «Α» με έδρα την Ιταλία στέλνει στην επιχείρηση «Β» με έδρα την Ελλάδα εμπορεύματα αξίας 10.000.000 λιρετών, τα οποία φθάνουν στην επιχείρηση «Β» όπου και παραλαμβάνονται. Η πράξη αυτή για την επιχείρηση «Α» είναι μία παράδοση αγαθών απαλλασσόμενη από το ΦΠΑ στην Ιταλία και για την επιχείρηση «Β» είναι μία ενδοκοινοτική απόκτηση αγαθών φορολογητέα στην Ελλάδα.

ΠΑΡΑΔΕΙΓΜΑ Β
Η επιχείρηση «Β» με έδρα την Ελλάδα στέλνει στην επιχείρηση «Α» με έδρα την Ιταλία πρώτες ύλες για την παραγωγή υποδημάτων. Η επιχείρηση «Α» κατασκευάζει και στέλνει τα υποδήματα στην επιχείρηση «Β» στην Ελλάδα, αντί 10.000 λιρετών κατά ζεύγος, τα οποία και παραλαμβάνει. Η πράξη αυτή για την επιχείρηση «Α» είναι μία παράδοση αγαθών απαλλασσόμενη από το ΦΠΑ, ως μη φορολογητέα στην Ιταλία και για την επιχείρηση «Β» είναι μία ενδοκοινοτική απόκτηση αγαθών φορολογητέα στην Ελλάδα.

Β. Ενδοκοινοτική απόκτηση καινούργιου μεταφορικού μέσου
Επίσης, κατά ρητή διάταξη του δευτέρου εδαφίου της περ. γ) του νέου άρθρου 2 του Ν.1642/1986, θεωρείται πράξη υπαγόμενη στο φόρο η ενδοκοινοτική απόκτηση καινούργιων μεταφορικών μέσων, από οποιοδήποτε πρόσωπο, υποκείμενο ή μη στο φόρο, που είναι εγκαταστημένο στο εσωτερικό της χώρας, όταν δεν συντρέχουν οι προϋποθέσεις φορολόγησης ως ενδοκοινοτικής απόκτησης, σύμφωνα με τις διατάξεις του προηγούμενου εδαφίου.
Σύμφωνα με τις διατάξεις αυτές έχει υποχρέωση καταβολής φόρου στην Ελλάδα ακόμη και ο ιδιώτης που περιστασιακά αγοράζει καινούργιο αυτοκίνητο, μοτοσικλέτα, αεροπλάνο, πλοίο, από πωλητή εγκαταστημένο σε άλλο κράτος–μέλος.
Επομένως, οι αγορές καινούργιων μεταφορικών μέσων φορολογούνται στην Ελλάδα και στις περιπτώσεις που ο αγοραστής είναι ιδιώτης, δηλαδή μη υποκείμενος στο ΦΠΑ, σε αντίθεση με την περίπτωση που κάποιος αγοραστής ιδιώτης αγοράζει άλλα αγαθά, πλην καινούργιων μεταφορικών μέσων, από άλλο κράτος–μέλος, για τα οποία θα φορολογηθεί ως παράδοση αγαθών στο κράτος αυτό από όπου τα αγοράζει.

Γ. Ενδοκοινοτική απόκτηση αγαθών που υπάγονται στον ΕΦΚ
Με τις διατάξεις της περ. δ), η οποία προστέθηκε με την παρ. 1 του άρθρου 1 του νομοσχεδίου που κατατέθηκε στη Βουλή στις 28.12.1992, ορίζεται ότι, θεωρείται ενδοκοινοτική απόκτηση, η απόκτηση αγαθών που μεταφέρονται από άλλο κράτος–μέλος στην Ελλάδα, εφόσον τα αγαθά αυτά υπάγονται στον ειδικό φόρο κατανάλωσης και ο αγοραστής είναι πρόσωπο, το οποίο καλύπτεται από τις διατάξεις της παρ. 2 του άρθρου 10α.
Επομένως, οι ενδοκοινοτικές αποκτήσεις των αγαθών αυτών, που πραγματοποιούνται από νομικά πρόσωπα μη υπαγόμενα στο φόρο ή από απαλλασσόμενες επιχειρήσεις ή από αγρότες του ειδικού καθεστώτος του άρθρου 33, φορολογούνται πάντοτε στην Ελλάδα, ανεξάρτητα εάν τα πρόσωπα αυτά έχουν υπερβεί το όριο των 2.500.000 δρχ., που προβλέπεται στην παρ. 2 του άρθρου 10α.
Για τη φορολόγηση αυτή τα ανωτέρω πρόσωπα δεν έχουν υποχρέωση εγγραφής στο μητρώο ΦΠΑ, η δε καταβολή του φόρου θα γίνεται με υποβολή ειδικής προσωρινής δήλωσης στην αρμόδια τελωνειακή αρχή, σύμφωνα με τις διατάξεις της παρ. 7 του άρθρου 31.
2. Με τις διατάξεις της παρ. 2 του άρθρου 2 του Ν.1642/1986 ορίζεται με σαφήνεια το «εσωτερικό της χώρας» για την εφαρμογή του ΦΠΑ, ο οποίος όπως προαναφέρθηκε δεν εφαρμόζεται στην περιοχή του Αγίου Όρους, γιατί η περιοχή αυτή ως προς το ΦΠΑ αντιμετωπίζεται όπως ένα μη κοινοτικό τρίτο έδαφος.
Για τις συναλλαγές μεταξύ του Αγίου Όρους και της λοιπής Ελλάδας ορίζεται ειδική διαδικασία με τις διατάξεις του άρθρου 55α.
Με την ίδια παρ. 2, στο εδάφιο β) ορίζονται για την εφαρμογή του παρόντος νόμου οι έννοιες έδαφος της Κοινότητας και «τρίτο έδαφος», όπως καθορίζονται στο Παράρτημα II του Ν.1642/1986, όπως τέθηκε με την παρ. 49 του άρθρου 1 του κοινοποιούμενου νόμου.

Αρθρο 3
Υποκείμενοι στο φόρο
1. Με τις διατάξεις της παρ. 2 του άρθρου 1 του κοινοποιούμενου νόμου, που ισχύει από 1.1.1993, αντικαταστάθηκε το πρώτο εδάφιο της παρ. 1 του άρθρου 3 του Ν.1642/1986 με δύο νέα εδάφια, ήτοι το α), το οποίο περιέλαβε τις παλιές διατάξεις και το β), το οποίο προστέθηκε και περιλαμβάνει νέες διατάξεις.
Σύμφωνα με τις νέες διατάξεις που προστέθηκαν, κάθε πρόσωπο, φυσικό ή νομικό, υποκείμενο ή μη στο φόρο, ανεξάρτητα αν ενεργεί στα πλαίσια άσκησης ή όχι δραστηριότητας, καθίσταται υποκείμενο στο φόρο, στην περίπτωση που από 1.1.1993 πραγματοποιεί περιστασιακά παράδοση καινούργιου μεταφορικού μέσου, όπως αυτό καθορίζεται από τις διατάξεις της περ. β) της παρ. 3 του άρθρου 10α, σε οποιοδήποτε αγοραστή εγκαταστημένο σε άλλο κράτος–μέλος. Προϋπόθεση για να ισχύσει η διάταξη αυτή είναι το πωλούμενο μεταφορικό μέσο να μεταφερθεί σε άλλο κράτος–μέλος, στο οποίο και θα καταβληθεί ο φόρος που αναλογεί στο κράτος αυτό από τον αγοραστή.
Η πρακτική σημασία της διάταξης αυτής είναι ότι ο έλληνας που ενεργεί παράδοση καινούργιου μεταφορικού μέσου σε αγοραστή εγκαταστημένο σε άλλο κράτος–μέλος δικαιούται επιστροφής του φόρου που αναλογεί στην αξία της πώλησης αυτής, όπως ορίζεται με την περ. γ' της παρ. 1 του άρθρου 27, όπως αντικαταστάθηκε με την παρ. 39 του άρθρου 1 του κοινοποιούμενου νόμου (Βλέπε και άρθρο 22α, παρ. 1, περ. β), που προστέθηκε με την παρ. 33 του άρθρου 1 του κοινοποιούμενου νόμου, καθώς και άρθρο 23 παρ. 2, περ. γ', όπως αντικαταστάθηκε με την παρ. 35 του άρθρου 1 του κοινοποιούμενου νόμου).
Διευκρινίζεται ότι, προκειμένου για μη υποκείμενο στο φόρο (ιδιώτη κ.λπ.), που όμως καθίσταται υποκείμενος μόνο για τη συγκεκριμένη παράδοση καινούργιου μεταφορικού μέσου, δεν έχουν εφαρμογή οι διατάξεις του άρθρου 31, κατά ρητή διάταξη της παρ. 8 του ίδιου άρθρου.
Σημειώνεται ότι, όσον αφορά την περ. α) που τέθηκε με την παραπάνω διάταξη και το δεύτερο εδάφιο της παρ. 1 του άρθρου 3 του Ν.1642/1986, ισχύουν οι οδηγίες που έχουν δοθεί με προηγούμενες εγκύκλιες.

2. Με την παρ. 1 του άρθρου 2 του κοινοποιούμενου νόμου αντικαταστάθηκε το δεύτερο εδάφιο της παρ. 2 του άρθρου 3. Σύμφωνα με τις διατάξεις αυτές το Δημόσιο και τα ΝΠΔΔ θεωρούνται υποκείμενοι στο φόρο για τις δραστηριότητες τους εκείνες, για τις οποίες η τυχόν μη υπαγωγή τους στο φόρο θα οδηγούσε σε στρεβλώσεις των όρων του ανταγωνισμού.
Αν δηλαδή τα πρόσωπα αυτά ενεργούν μια πράξη με καθαρά ιδιωτικοοικονομικά κριτήρια, η οποία όταν πραγματοποιείται από ιδιωτικό φορέα υπάγεται σε ΦΠΑ, τότε τα πρόσωπα αυτά που ενεργούν την πράξη αυτή καθίστανται υποκείμενα στο φόρο.
Η ρύθμιση αυτή είναι εναρμονισμένη με την αντίστοιχη διάταξη της παρ. 5 του άρθρου 4 της 6ης Οδηγίας ΦΠΑ, που αποτέλεσε και τη νομική βάση για τη θέσπιση των διατάξεων της παρ. 2 του άρθρου 3 του νόμου αυτού, μέσα στα πλαίσια της εναρμόνισης του ΦΠΑ των κρατών-μελών.

3. Επίσης, με τις διατάξεις της παρ. 2 του άρθρου 2 του κοινοποιούμενου νόμου, που ισχύουν από 1.1.1987, προστέθηκε νέα παρ. 3 στο άρθρο 3 του Ν.1642/1986, ως ερμηνευτική διάταξη της παρ. 2 του ίδιου άρθρου. Σύμφωνα με τη διάταξη αυτή, η οποία ως ερμηνευτική ισχύει από 1 Ιανουαρίου 1987, η εξαίρεση από το ΦΠΑ του Δημοσίου και των ΝΠΔΔ αφορά μόνο τις πράξεις παράδοσης αγαθών και παροχής υπηρεσιών που ενεργούν κατά την άσκηση δημόσιας εξουσίας και όχι τις παραδόσεις αγαθών και τις παροχές υπηρεσιών που ενεργούν κατά την άσκηση επιχειρηματικής δραστηριότητας, η οποία ασκούμενη από ιδιώτη θα υπαγόταν στο ΦΠΑ.

4. Επομένως, σύμφωνα με τις προηγούμενες παρ. 2 και 3, το Δημόσιο, οι ΟΤΑ και τα άλλα ΝΠΔΔ εξαιρούνται από το ΦΠΑ π.χ. για τέλη που εισπράττουν κατά την έκδοση διαφόρων πιστοποιητικών, για τα δημοτικά τέλη και άλλα παρόμοια τέλη, δικαιώματα ή εισφορές που εισπράττουν σε άλλες παρόμοιες περιπτώσεις, που ενεργούν μέσα στα πλαίσια άσκησης της δημόσιας εξουσίας. Αντίθετα, υπάγονται στο φόρο για τις δραστηριότητες που ασκούν ως επιχειρηματικοί φορείς, όπως υπάγεται στο φόρο και κάθε άλλο πρόσωπο που ασκεί την ίδια δραστηριότητα.


ΠΑΡΑΔΕΙΓΜΑ Α
Η πώληση παλαιού στρατιωτικού και λοιπού υλικού από το Γενικό Επιτελείο Εθνικής 'Aμυνας, η πώληση αυτοκινήτου και λοιπού υλικού από τον Οργανισμό Διαχείρισης Δημοσίου Υλικού (ΟΔΔΥ), οι εκδηλώσεις στο Κρατικό Θέατρο Βορείου Ελλάδος, στην Εθνική Λυρική Σκηνή, οι εργασίες των Οργανισμών Αποχέτευσης, των Δημοτικών Επιχειρήσεων κ.λπ., είναι πράξεις που υπάγονται στο ΦΠΑ.

ΠΑΡΑΔΕΙΓΜΑ Β
Ο Οργανισμός Αποχέτευσης Θεσσαλονίκης, που έχει ως αντικείμενο εργασιών την κατασκευή, συντήρηση, διοίκηση, λειτουργία και εκμετάλλευση του δικτύου αποχέτευσης ακάθαρτων και όμβριων υδάτων κ.λπ., της ευρύτερης περιοχής της Θεσσαλονίκης, είναι υποκείμενος στο ΦΠΑ, διότι η δραστηριότητα αυτή δεν μπορεί να θεωρηθεί ως άσκηση δημόσιας εξουσίας και διότι δρα σαν φορέας με καθαρά ιδιωτικοοικονομικά κριτήρια, όπως λ.χ. η ΕΥΔΑΠ και οι διάφορες ΔΕΥΑ και η τυχόν μη υπαγωγή του στο ΦΠΑ θα οδηγούσε σε σημαντικές στρεβλώσεις του ανταγωνισμού.

Αρθρο 4
Οικονομική δραστηριότητα
(Καμία αλλαγή. Βλ. προηγούμενες εγκύκλιες).


Αρθρο 5
Παράδοση αγαθών
1. Με την παρ. 3 του άρθρου 1 του κοινοποιούμενου νόμου, που ισχύει από 1.1.1993, αντικαταστάθηκε η περ. β) της παρ. 3 του άρθρου 5 του Ν.1642/1986.
Με την αντικατάσταση αυτή έγινε επέκταση της αρχικής διάταξης με την προσθήκη νέου εδαφίου.
α) Όσον αφορά τη διάταξη του πρώτου εδαφίου παρατηρούμε τα εξής:
Λογίζεται ως παράδοση αγαθού, η παραγωγή, η κατασκευή ή η συναρμολόγηση ενός κινητού αγαθού, που γίνεται με σύμβαση μίσθωσης έργου, δηλαδή εργολαβικά (fason), με υλικά και αντικείμενα που διαθέτει ο εργοδότης στον εργολάβο, έστω και αν ο εργολάβος χρησιμοποιεί και δικά του υλικά για αυτές τις εργασίες.
Διευκρινίζεται ότι, σύμφωνα με τη διάταξη αυτή, για να θεωρηθεί ως παράδοση αγαθού θα πρέπει η εργασία που αναλαμβάνει ο εργολάβος να καταλήγει σε νέο προϊόν εμφανώς διάφορο από τα υλικά με τα οποία κατασκευάστηκε. Επομένως, δεν μπορεί να θεωρηθεί παράδοση αγαθού η απλή επεξεργασία, η διασκευή ή μετασκευή αγαθού, όπως π.χ. το σιδέρωμα των ρούχων, το φινίρισμα υφασμάτων, η αποξήρανση γεωργικών προϊόντων, η σφαγή ζώων κ.λπ.
Διευκρινίζεται τέλος, ότι ως παράδοση αγαθών θεωρείται και η ανάληψη εκτέλεσης εργασίας παραγωγής, κατασκευής ή συναρμολόγησης, η οποία ανατίθεται από τον αρχικό εργολάβο σε άλλα πρόσωπα.
Κάθε προηγούμενη εγκύκλιος, κατά το μέρος που είναι αντίθετη με την παρούσα, παύει να ισχύει.
Σχετικά με την παραγωγή βιβλίων, εφημερίδων και περιοδικών βλ. σχετική εγκύκλιο 1097933/5235/1602/7.12.1992.
β) Με τις διατάξεις του δευτέρου εδαφίου που προστέθηκε στη διάταξη αυτή ορίζεται ότι ως παράδοση θεωρείται και η εκτέλεση εργασίας fason, όπως περιγράφεται παραπάνω και στην περίπτωση που ο εργοδότης είναι εγκαταστημένος σε άλλο κράτος–μέλος, εφόσον συντρέχουν αθροιστικά οι εξής προϋποθέσεις:
αα) τα υλικά και τα αντικείμενα (πρώτες και βοηθητικές ύλες) αποστέλλονται στον εργολάβο στην Ελλάδα από το κράτος–μέλος που είναι εγκαταστημένος ο εργοδότης και
ββ) τα αγαθά που παράγει ο εργολάβος τα μεταφέρει ή τα αποστέλλει στον εργοδότη στο κράτος–μέλος που αυτός είναι εγκαταστημένος (απ' όπου εστάλησαν οι πρώτες και βοηθητικές ύλες).

ΠΑΡΑΔΕΙΓΜΑ:
Επιχείρηση «Α» εγκαταστημένη στη Γερμανία στέλνει πρώτες ύλες σε εργολάβο «Β» εγκατεστημένο στην Ελλάδα.
Μετά από τη μεταποίηση ο «Β» στέλνει τα αγαθά στον «Α» στη Γερμανία και τον τιμολογεί για τη μεταποίηση.
Η αποστολή των υλικών από τη Γερμανία στην Ελλάδα δε συνιστά φορολογητέα πράξη, δεδομένου ότι τα υλικά εξακολουθούν να παραμένουν στην κυριότητα της επιχείρησης «Α».
Επίσης, η παραλαβή των υλικών στην Ελλάδα δε συνιστά φορολογητέα πράξη στην Ελλάδα, γιατί δε συντρέχουν οι προϋποθέσεις ύπαρξης ενδοκοινοτικής απόκτησης αγαθών, καθόσον δεν υπάρχει μεταβίβαση της κυριότητας των αγαθών.
Επίσης, η παράδοση της εργασίας fason από την Ελλάδα προς τη Γερμανία απαλλάσσεται από το φόρο, σύμφωνα με τις διατάξεις του άρθρου 22α, καθόσον αποτελεί ενδοκοινοτική απόκτηση στη Γερμανία.
Τέλος, αποτελεί φορολογητέα πράξη στη Γερμανία η αμοιβή της επιχείρησης «Β» για την εργασία fason και θα δηλωθεί από την επιχείρηση «Α» ως ενδοκοινοτική απόκτηση στη Γερμανία, όταν παραλάβει τα έτοιμα εμπορεύματα.
Για την πράξη αυτή ο «Β» θα υποβάλλει ανακεφαλαιωτικό πίνακα VIES.

Αρθρο 6
Παράδοση ακινήτων
1. Με τη διάταξη της παρ. 3 του άρθρου 2 του κοινοποιούμενου νόμου, που ισχύει από 1.1.1993, αντικαταστάθηκε η παρ. 4 του άρθρου 6 του Ν.1642/1986.
Με τις διατάξεις της παραγράφου αυτής αναστέλλεται η εφαρμογή του φόρου προστιθέμενης αξίας στα ακίνητα μέχρι 31.12.1994. Με τη ρύθμιση αυτή ο ΦΠΑ θα εφαρμοστεί στις παραδόσεις κινητών τα οποία θα ανεγερθούν με άδεια, η οποία θα εκδοθεί μετά την 1.1.1995.
Επομένως, στις μεταβιβάσεις ακινήτων εξακολουθεί να ισχύει ο φόρος μεταβίβασης ακινήτων μέχρι το χρόνο εφαρμογής του φόρου προστιθέμενης αξίας στις πράξεις αυτές.
Επίσης, για τα εργολαβικά προσύμφωνα που καταρτίζονται εξακολουθεί να ισχύει το χαρτόσημο 3,6% για τα κτίσματα αντιπαροχής, μέχρι το χρόνο εφαρμογής του φόρου προστιθέμενης αξίας στις πράξεις αυτές.

Αρθρο 7
Πράξεις θεωρούμενες ως παράδοση αγαθών
1. Με τις διατάξεις της παρ. 4 του άρθρου 2 του κοινοποιούμενου νόμου, που ισχύουν από 1.1.1993, αντικαταστάθηκαν οι περ. δ) και ε) της παρ. 2 του άρθρου 7 του Ν.1642/1986.
Με τις νέες διατάξεις ορίζεται ότι πραγματοποιείται παράδοση αγαθών και στην περίπτωση κατά την οποία κατά τη διάλυση, διακοπή των εργασιών αυτής ή την αποχώρηση ή το θάνατο εταίρου ή μέλους ΕΠΕ, κοινωνίας, συνεταιρισμού ή κοινοπραξίας, γίνεται ανάληψη της μερίδας σε αγαθά, είτε από τον ίδιο τον υποκείμενο, είτε από τους κληρονόμους του.

Ειδικότερα:
α) Με τις διατάξεις της περ. δ' της παρ. 2 θεωρείται ως αυτοπαράδοση αγαθών και η περίπτωση που μέλος προσωπικής εταιρίας ή Ε.Π.Ε., κατά τη διακοπή της σχέσης του με το νομικό πρόσωπο, είτε λόγω διακοπής των εργασιών της επιχείρησης, είτε λόγω αποχώρησης από την εταιρία, αναλαμβάνει τη μερίδα του σε αγαθά (εμπορεύσιμα, πάγια κ.λπ.) για οποιοδήποτε λόγο. Η πράξη αυτή υπάγεται στο φόρο, σύμφωνα με τη διάταξη αυτή, διότι θεωρείται ότι ενεργείται φορολογητέα πράξη (αυτοπαράδοση). Τα ίδια ισχύουν και στην περίπτωση θανάτου εταίρου όταν οι κληρονόμοι του θανόντος αναλαμβάνουν σε αγαθά τη μερίδα του θανόντος και δε συνεχίζουν τη συμμετοχή τους στην εταιρία, καθώς και στην περίπτωση που ορίζεται στο καταστατικό ότι θα συνεχίζεται η εταιρία μεταξύ των λοιπών εταίρων και η εταιρία λύεται με το θάνατο ενός από τους εταίρους, οπότε για ολόκληρη την εταιρική περιουσία, με εξαίρεση τα ακίνητα, καθώς και τα πάγια στην περίπτωση που παρήλθε πενταετία από τη χρησιμοποίηση τους, οφείλεται φόρος αυτοπαράδοσης. Εδώ διευκρινίζεται ότι τα μεν ακίνητα είναι εκτός πεδίου εφαρμογής ΦΠΑ μέχρι 31.12.1994, σύμφωνα με τις διατάξεις της παρ. 4 του άρθρου 6, τα δε πάγια περιουσιακά στοιχεία για τα οποία δεν έχει παρέλθει η πενταετία από το χρόνο χρησιμοποίησης τους θα αποτελέσουν αντικείμενο διακανονισμού του φόρου εισροών, σύμφωνα με την παρ. 3 του άρθρου 26, όπως τροποποιήθηκε με την παρ. 22 του άρθρου 2 του κοινοποιούμενου νόμου.
β) Με τις διατάξεις της περ. ε' της ίδιας παραγράφου θεωρείται επίσης ως αυτοπαράδοση αγαθών υπαγόμενη στο φόρο και στην περίπτωση που λόγω θανάτου του επιχειρηματία περιέλθουν τα αγαθά της ατομικής του επιχείρησης στους κληρονόμους του, κατά το λόγο της κληρονομικής τους μερίδας.
Σημειώνεται ότι στις παραπάνω περιπτώσεις χρόνος γένεσης της φορολογικής υποχρέωσης είναι ο χρόνος της επαγωγής της κληρονομιάς (θανάτου ή δημοσίευσης διαθήκης).
Διευκρινίζεται ότι οι παραπάνω πράξεις υπάγονταν στο φόρο και πριν από την τροποποίηση των πιο πάνω διατάξεων, όπως αυτό προκύπτει από το συνδυασμό των διατάξεων των άρθρων 7 παρ. 2 περ. γ' και δ' και 29 παρ. 7 περ. α' και ε'. Για την αποφυγή όμως συγχύσεων και παρερμηνειών κρίθηκε αναγκαία η παραπάνω ρητή ρύθμιση του θέματος.
Κατά τα λοιπά ισχύουν οι οδηγίες που έχουν δοθεί με προηγούμενες εγκύκλιες.

2. Με τις διατάξεις της παρ. 5 του άρθρου 2 του κοινοποιούμενου νόμου προστέθηκε νέο εδάφιο μετά την περ. ε) της παρ. 2 του άρθρου 7.
Με τις διατάξεις του εδαφίου αυτού ορίζεται ότι δεν υφίσταται αυτοπαράδοση επενδυτικών αγαθών του άρθρου 26 αν δεν έχει παρέλθει η πενταετής περίοδος διακανονισμού του φόρου που τα επιβάρυνε κατά την αγορά τους. Στην περίπτωση αυτή εφαρμόζονται οι διατάξεις του διακανονισμού του φόρου, σύμφωνα με το άρθρο 26.
Κατά συνέπεια, σε περίπτωση αυτοπαράδοσης παγίων αγαθών (ανάληψη, δωρεάν παράδοση) κατά την πενταετή περίοδο διακανονισμού του φόρου εισροών αυτών, δεν οφείλεται φόρος εκροών για την αυτοπαράδοση αυτή, αλλά ενεργείται ο διακανονισμός του φόρου εισροών, σύμφωνα με τις διατάξεις του άρθρου 26 παρ. 3 και αποδίδεται στο δημόσιο ο φόρος εισροών που προκύπτει από το διακανονισμό.

3. Με την παρ. 4 του άρθρου 1 του κοινοποιούμενου νόμου προστέθηκε νέα παρ. 3 στο άρθρο 7 του Ν.1642/1986 και η παρ. 3 του ίδιου άρθρου αριθμήθηκε ως 4.
Σύμφωνα με τις διατάξεις της νέας παρ. 3 θεωρείται ως «παράδοση αγαθών» η μετακίνηση αγαθών από την Ελλάδα προς άλλο κράτος–μέλος για τους σκοπούς της ίδιας της επιχείρησης, παρότι δεν υπάρχει μεταβίβαση της κυριότητας των αγαθών αυτών. Η παράδοση αυτή δεν φορολογείται στην Ελλάδα, διότι σύμφωνα με τις διατάξεις του άρθρου 22α απαλλάσσεται από το φόρο.
Η παράδοση αυτή θα φορολογηθεί ως «ενδοκοινοτική απόκτηση» στο άλλο κράτος–μέλος, το οποίο θα ειδοποιηθεί μέσω του συστήματος ανταλλαγής των πληροφοριών (VIES) για τη μετακίνηση αυτή. Για το σκοπό αυτό θα υποβληθεί ανακεφαλαιωτικός πίνακας VIES από τον υποκείμενο στο φόρο.
Από τις εξαιρέσεις που αναφέρονται στο δεύτερο εδάφιο της παραγράφου αυτής και οι οποίες αφορούν αφενός πράξεις, οι οποίες αντιμετωπίζονται από άλλες διατάξεις και αφετέρου προσωρινές μετακινήσεις αγαθών, για τις οποίες δεν τίθεται ζήτημα φορολόγησης, προκύπτει ότι η παράγραφος αυτή έχει εφαρμογή μόνο στις μετακινήσεις πάγιων αγαθών μεταξύ υποκαταστημάτων ή κεντρικού και υποκαταστήματος, καθώς και για τη δημιουργία στοκ εμπορευμάτων στο άλλο κράτος–μέλος, με σκοπό τη μεταγενέστερη παράδοσή τους εντός του άλλου κράτους–μέλους.
Εξαίρεση από τον παραπάνω κανόνα θεώρησης ως παράδοσης αγαθών της μετακίνησης των αγαθών μιας επιχείρησης από την Ελλάδα σε ένα άλλο κράτος–μέλος για τις ανάγκες της επιχείρησης, αποτελούν οι μετακινήσεις αγαθών που πραγματοποιούνται για τους πιο κάτω σκοπούς:
α) Τα προϊόντα προορίζονται να αποτελέσουν αντικείμενο παράδοσης αγαθών, της οποίας ο τόπος είναι το άλλο κράτος–μέλος, σύμφωνα με τη διάταξη της περίπτωσης β) της παρ. 1 του άρθρου 11 (παράδοση πάνω σε πλοίο, αεροπλάνο ή τραίνο κατά τη διάρκεια ταξιδιού που ξεκινάει από το άλλο κράτος–μέλος με άφιξη άλλο κράτος–μέλος ή την Ελλάδα.

ΠΑΡΑΔΕΙΓΜΑ Α
Επιχείρηση «Α» εγκαταστημένη στην Ελλάδα μεταφέρει στην Ιταλία αγαθά εφοδιασμού πλοίου της που πραγματοποιεί δρομολόγια Ιταλία–Ελλάδα και κατά τη διάρκεια του δρομολογίου του, που θα ξεκινάει από το άλλο αυτό κράτος–μέλος, διαθέτει τα αγαθά αυτά.
- Παράδοσης μετά από εγκατάσταση ή συναρμολόγηση στο άλλο κράτος–μέλος, γιατί η πράξη αυτή αντιμετωπίζεται ήδη από την παρ. 2 του άρθρου 11.
- Παράδοσης αγαθών, σύμφωνα με τη διάταξη της παρ. 5 του άρθρου 11 (πωλήσεις από απόσταση).
β) Πρόκειται για παράδοση αγαθών, η οποία απαλλάσσεται από το φόρο, σύμφωνα με τις διατάξεις των άρθρων 20, 22 και 22α.


ΠΑΡΑΔΕΙΓΜΑ Β
Η Ολυμπιακή Αεροπορία μεταφέρει από την Ελλάδα στο Βέλγιο κινητήρα για την τοποθέτηση σε αεροσκάφος της που έχει πάθει βλάβη στο Βέλγιο. Η μετακίνηση αυτή του κινητήρα δε συνιστά παράδοση αγαθού, σύμφωνα με την παρούσα διάταξη.
γ) Η μετακίνηση αγαθών από την Ελλάδα σε άλλο κράτος–μέλος για να μεταποιηθούν (εργασία φασόν) σ' αυτό, δεδομένου ότι κατά την επιστροφή τους στην Ελλάδα ως έτοιμα αγαθά, θα φορολογηθεί η αξία της εργασίας φασόν ως ενδοκοινοτική απόκτηση.

ΠΑΡΑΔΕΙΓΜΑ Γ
Υποκείμενος στο φόρο αποστέλλει πρώτες και βοηθητικές ύλες από την Ελλάδα στην Ιταλία για να μεταποιηθούν (φασόν). Η μετακίνηση αυτή δεν συνιστά παράδοση αγαθού κατά τις διατάξεις της παρ. 3 του άρθρου 7.
δ) Η μετακίνηση αγαθού της επιχείρησης από την Ελλάδα σε άλλο κράτος–μέλος, όταν το αγαθό αυτό στέλνεται στο άλλο κράτος–μέλος με σκοπό να γίνουν σ' αυτό το κράτος–μέλος διάφορες εργασίες στο αγαθό αυτό π.χ. βελτίωση, επισκευή, επεξεργασία, διασκευή, μετασκευή κ.λπ.

ΠΑΡΑΔΕΙΓΜΑ Δ
Έλληνας επιχειρηματίας στέλνει στην Ιταλία ένα αυτοκίνητο της επιχείρησης του για επισκευή στο εργοστάσιο της Ιταλίας. Η μετακίνηση αυτή δεν συνιστά παράδοση αγαθού.
ε) Η μετακίνηση αγαθού από την Ελλάδα σε άλλο κράτος–μέλος με σκοπό την προσωρινή χρησιμοποίηση του για παροχή υπηρεσιών στο κράτος–μέλος άφιξης.

ΠΑΡΑΔΕΙΓΜΑ Ε
Ελληνική τεχνική εταιρία μετακινεί στην Ιταλία προσωρινά τον εξοπλισμό της για την πραγματοποίηση εργασίας εκεί (ηλεκτρολογικές εγκαταστάσεις κ.λπ.). Η μετακίνηση αυτή δεν συνιστά παράδοση αγαθού.
στ) Η μετακίνηση από την Ελλάδα αγαθού για να χρησιμοποιηθεί μέχρι 24 μήνες σε άλλο κράτος–μέλος, όπου πραγματοποιεί φορολογητέες πράξεις, με την προϋπόθεση ότι, αν το αγαθό αυτό εισαγόταν από τρίτη χώρα θα υπαγόταν στο καθεστώς της προσωρινής εισαγωγής με πλήρη απαλλαγή από το φόρο.

ΠΑΡΑΔΕΙΓΜΑ ΣΤ
Ελληνική επιχείρηση μετακινεί προσωρινά και για χρόνο μικρότερο των 24 μηνών μηχάνημά της από την Ελλάδα στη Γερμανία για την εκτέλεση εκεί τεχνικού έργου και επιστροφή του μηχανήματος πάλι στην Ελλάδα. Η πράξη αυτή δε συνιστά παράδοση αγαθού, με την προϋπόθεση ότι το ίδιο αγαθό αν είχε εισαχθεί από τρίτη χώρα θα μπορούσε να τεθεί υπό το τελωνειακό καθεστώς της προσωρινής εισαγωγής αγαθών, με πλήρη απαλλαγή από το ΦΠΑ.
Σε περίπτωση που μια από τις προϋποθέσεις που τίθενται στις ανωτέρω περ. α) έως στ) παύει να υφίσταται, θεωρείται ότι πραγματοποιείται παράδοση αγαθών από την Ελλάδα προς άλλο κράτος–μέλος κατά το χρόνο που έπαψε να υφίσταται η εν λόγω προϋπόθεση. Κατά το χρόνο αυτό λοιπόν θα περιληφθεί στον ανακεφαλαιωτικό πίνακα, που προβλέπεται από τις διατάξεις της περ. β) της παρ. 5 του άρθρου 29 και θα πρέπει να δηλωθεί ως ενδοκοινοτική απόκτηση στο άλλο κράτος–μέλος.

Αρθρο 8
Παροχή υπηρεσιών
(Καμία αλλαγή. Βλέπε προηγούμενες εγκύκλιες).

Αρθρο 9
Πράξεις θεωρούμενες ως παροχή υπηρεσιών
1. Με τις διατάξεις της παρ. 6 του άρθρου 2 του κοινοποιούμενου νόμου, που ισχύουν από 1.1.1993, αντικαταστάθηκαν οι διατάξεις της περ. γ) του άρθρου 9 του Ν.1642/1986.
Με τις διατάξεις αυτές θεωρούνται ως παροχές υπηρεσιών και υπάγονται στο φόρο:
α) Η χρησιμοποίηση από τον υποκείμενο στο φόρο δικών του υπηρεσιών για την εξυπηρέτηση παράλληλης δραστηριότητας που ασκείται από τον ίδιο και απαλλάσσεται από το φόρο, χωρίς δικαίωμα έκπτωσης του φόρου εισροών.
Με τη διάταξη αυτή επιδιώκεται η φορολόγηση της υπηρεσίας της επιχείρησης που δεν την παρέχει προς τον πελάτη της αλλά προς τον εαυτό της για δραστηριότητα απαλλασσόμενη του φόρου εκροών για την οποία δεν παρέχεται δικαίωμα έκπτωσης του φόρου εισροών στην περίπτωση λήψης της υπηρεσίας αυτής από άλλη επιχείρηση. Η ρύθμιση αυτή έγινε για ίση φορολογική μεταχείριση της υπηρεσίας αυτής με μία όμοια που θα ελάμβανε η επιχείρηση από μια άλλη επιχείρηση και η οποία θα είχε υπαχθεί στο φόρο.
Στην περίπτωση αυτή ως φορολογητέα αξία λογίζεται η αξία που θα είχε η υπηρεσία αυτή αν την παρείχε άλλη επιχείρηση.

ΠΑΡΑΔΕΙΓΜΑ:
Ένα πρόσωπο ασκεί δραστηριότητα οικονομολόγου, υπαγόμενη στο ΦΠΑ και δραστηριότητα φροντιστηρίου μέσης εκπαίδευσης, απαλλασσόμενη από το ΦΠΑ.
Ο οικονομολόγος καταρτίζει μελέτη για την οργάνωση του φροντιστηρίου. Η πράξη αυτή ως ιδιοχρησιμοποίηση υπηρεσιών υπάγεται στο ΦΠΑ. Η αξία στην οποία θα υπολογισθεί ο φόρος είναι η κανονική αξία, δηλαδή η αξία που θα κατέβαλε σε ένα άλλο πρόσωπο για την κατάρτιση αυτής της μελέτης.
β) Η χρησιμοποίηση από τον υποκείμενο στο φόρο δικών του υπηρεσιών για τις ανάγκες της επιχείρησης του, εφόσον πρόκειται για υπηρεσίες που προβλέπουν οι διατάξεις της παρ. 4 του άρθρου 23, για τις οποίες δεν παρέχεται δικαίωμα έκπτωσης του φόρου σε περίπτωση λήψης όμοιων υπηρεσιών από άλλον υποκείμενο στο φόρο.
Η περίπτωση αυτή αποτελεί επανάληψη της περ. γ) του άρθρου 9 και ισχύουν όσα αναλυτικά αναφέρονται σε προηγούμενες εγκύκλιες.

Αρθρο 10
Εισαγωγή αγαθών
1. Με τις διατάξεις της παρ. 5 του άρθρου 1 του κοινοποιούμενου νόμου, που ισχύουν από 1.1.1993, αντικαταστάθηκε το άρθρο 10 του Ν.1642/1986.
Με τις διατάξεις του άρθρου αυτού δίδεται η έννοια της εισαγωγής αγαθών στο εσωτερικό της χώρας, η οποία αποτελεί μία από τις πράξεις που υπόκεινται σε ΦΠΑ.
Στην εισαγωγή των αγαθών φορολογείται αντικειμενικά αυτή καθ' αυτή η πράξη της εισόδου των αγαθών, από χώρες εκτός της Κοινότητας, ανεξάρτητα από το πρόσωπο που ενεργεί την εισαγωγή, υποκείμενο ή μη στο φόρο ή ιδιώτη, σε αντίθεση με τις πράξεις που πραγματοποιούνται στο εσωτερικό της χώρας (παράδοση αγαθών και παροχή υπηρεσιών), οι οποίες υπάγονται στο φόρο όταν πραγματοποιούνται από υποκείμενο στο φόρο πρόσωπο που ενεργεί μ' αυτή του την ιδιότητα.

2. Σύμφωνα με τις διατάξεις της παρ. 1 του άρθρου αυτού, ως εισαγωγή αγαθών, κατά την έννοια του άρθρου 2, θεωρείται:
α) Η είσοδος αγαθών στο εσωτερικό της χώρας, που δεν πληρούν τις προϋποθέσεις των άρθρων 9 και 10 της συνθήκης της Ρώμης ή, προκειμένου για αγαθά υπαγόμενα στη συνθήκη περί ιδρύσεως της Ευρωπαϊκής Κοινότητας άνθρακα και χάλυβα, που δεν βρίσκονται σε ελεύθερη κυκλοφορία. Τα άρθρα 9 και 10 της συνθήκης ορίζουν ότι στο εσωτερικό της Κοινότητας κυκλοφορούν ελεύθερα αγαθά καταγωγής των κρατών–μελών, καθώς επίσης και αγαθά προέλευσης τρίτων προς την Κοινότητα χωρών, που βρίσκονται σε ελεύθερη κυκλοφορία, δηλαδή αγαθά τα οποία επιβαρύνθηκαν με δασμούς, φόρους ισοδύναμου αποτελέσματος, εισφορές και άλλες δασμολογικές επιβαρύνσεις, σύμφωνα με τις ισχύουσες τελωνειακές διατάξεις.
Εάν συνεπώς υπάρχουν αγαθά που δεν πληρούν τις προϋποθέσεις αυτές, δηλαδή δεν κατάγονται από τα κράτη–μέλη ή δεν έχουν τεθεί σε ελεύθερη κυκλοφορία, θεωρούνται ότι προέρχονται από τρίτες προς την Κοινότητα χώρες και έχουν εφαρμογή οι περί εισαγωγής διατάξεις. Το ίδιο ισχύει και για τα αγαθά που προέρχονται από τα κοινοτικά εδάφη που αναφέρονται στην παρ. 2α του παραρτήματος II του νόμου, ήτοι:
- το νησί της Ελιγολάνδης και την περιοχή του Μπύζιγκεν της ομοσπονδιακής Δημοκρατίας της Γερμανίας,
- τη Θέουτα και Μελίλια του Βασιλείου της Ισπανίας,
- την περιοχή Λιβίνιο και Καμπιόνε ντΆ Ιταλία της Ιταλικής Δημοκρατίας, καθόσον οι περιοχές αυτές δεν θεωρούνται τελωνειακό έδαφος της Κοινότητας.
β) Η είσοδος αγαθών στο εσωτερικό της χώρας που προέρχονται από τρίτες χώρες, εφόσον τα αγαθά αυτά δεν καλύπτονται από τις προϋποθέσεις της περ. α) ανωτέρω.
Με τις διατάξεις αυτές θεωρείται εισαγωγή αγαθών:
αα) Η είσοδος αγαθών στο εσωτερικό της χώρας από τα εδάφη που αναφέρονται στην παρ. 2β του Παραρτήματος II του νόμου ήτοι:
- Το 'Αγιον Όρος της Ελληνικής Δημοκρατίας
- Τα υπερπόντια διαμερίσματα της Γαλλικής Δημοκρατίας
- Τα Κανάρια νησιά του Βασιλείου της Ισπανίας, τα οποία αποτελούν τελωνειακό έδαφος της Κοινότητας, αλλά εξαιρούνται από το πεδίο εφαρμογής του ΦΠΑ.
Για τα αγαθά που εισάγονται από τα εν λόγω εδάφη οφείλεται και καταβάλλεται ο ΦΠΑ, όπως αυτό συμβαίνει και για τα εισαγόμενα αγαθά από τρίτες χώρες.
ββ) Η είσοδος στο εσωτερικό της χώρας αγαθών προερχομένων, από άλλες περιοχές τρίτων χωρών με τις οποίες έχουν συναφθεί συμφωνίες τελωνειακής σύνδεσης και τα προϊόντα έχουν τεθεί σε ελεύθερη κυκλοφορία.

3. Με τις διατάξεις της παρ. 2 ορίζεται ότι η εισαγωγή από τρίτη χώρα θεωρείται ότι συντελείται στην Ελλάδα όταν τα αγαθά κατά τη θέση τους σε ελεύθερη κυκλοφορία ή σε ανάλωση βρίσκονται στο εσωτερικό της χώρας, εκτός του Αγίου Όρους.
Το ίδιο ισχύει και για τα αγαθά που εμπίπτουν στην περ. β) της παρ. 2 ανωτέρω, εφόσον η είσοδος των αγαθών αυτών πραγματοποιείται στο εσωτερικό της χώρας.

4. Με τις διατάξεις της παρ. 3, ορίζεται ότι τα αγαθά που βρίσκονται στη χώρα μας και τελούν σε κάποιο ανασταλτικό καθεστώς των εδαφίων αα' και ββ' της περ. β' της παρ. 1 του άρθρου 21 ή σε καθεστώς προσωρινής εισαγωγής με ολική απαλλαγή (ΦΠΑ και εισαγωγικό δασμό) ή σε καθεστώς εξωτερικής διαμετακόμισης ή εσωτερικής κοινοτικής διαμετακόμισης ή προέρχονται από τα εδάφη που αναφέρονται στην παρ. 2 του Παραρτήματος II του νόμου, η εισαγωγή αυτών στο εσωτερικό της χώρας θεωρείται ότι συντελείται κατά τη θέση τους σε ελεύθερη κυκλοφορία ή ανάλωση.
Τέλος, διευκρινίζεται ότι δεν θεωρείται ως εισαγωγή αγαθών, αλλά ως ενδοκοινοτική απόκτηση και κατά συνέπεια δεν θα εφαρμόζονται οι τελωνειακές διαδικασίες, εκτός αν προβλέπεται αντίθετη ρύθμιση, στις περιπτώσεις που από άλλο κράτος–μέλος αποστέλλονται αγαθά και παραλαμβάνονται στην Ελλάδα από επιχείρηση ή και άλλο πρόσωπο, σε ορισμένες περιπτώσεις.
Τέλος, διευκρινίζεται ότι οι συναλλαγές από και προς το Μονακό, καθώς και τη νήσο Μαν, θεωρούνται ότι είναι συναλλαγές από και προς τη Γαλλία και το Ηνωμένο Βασίλειο, αντίστοιχα.

Αρθρο 10α
Ενδοκοινοτική απόκτηση αγαθών
Με τις διατάξεις της παρ. 6 του άρθρου 1 του κοινοποιούμενου νόμου, που ισχύουν από 1.1.1993, προστέθηκε νέο άρθρο 10α στο Ν.1642/1986.
Με τις διατάξεις του άρθρου αυτού ορίζεται η έννοια της «ενδοκοινοτικής απόκτησης αγαθών». Για την ορθή εφαρμογή των διατάξεων του άρθρου αυτού πρέπει να ληφθούν υπόψη τα ακόλουθα:

1. Έννοια «ενδοκοινοτικής απόκτησης αγαθών»
Από 1.1.1993 στις συναλλαγές μεταξύ επιχειρήσεων εγκαταστημένων σε διαφορετικά κράτη–μέλη και σε ορισμένες άλλες περιπτώσεις, η έννοια της «εισαγωγής» ως φορολογητέας πράξης αντικαθίσταται από την έννοια της «ενδοκοινοτικής απόκτησης αγαθών».
Με τις διατάξεις της παρ. 1 του άρθρου αυτού, ως «ενδοκοινοτική απόκτηση αγαθών» νοείται η πράξη με την οποία αποκτά ένα πρόσωπο το δικαίωμα να κατέχει ως κύριος ενσώματα κινητά αγαθά που αποστέλλονται ή μεταφέρονται στην Ελλάδα από τον πωλητή ή τον αγοραστή σε άλλο κράτος–μέλος ή από άλλο πρόσωπο που ενεργεί για λογαριασμό τους.
Οι προϋποθέσεις που πρέπει να συντρέχουν για την ύπαρξη της ενδοκοινοτικής απόκτησης αναλύονται στο άρθρο 2.

2. Εξαιρέσεις
Σύμφωνα με τις διατάξεις της παρ. 2 του παρόντος άρθρου δεν θεωρείται «ενδοκοινοτική απόκτηση αγαθών» η απόκτηση που πραγματοποιείται από:
α) Νομικά πρόσωπα, τα οποία πραγματοποιούν πράξεις μη υπαγόμενες στο φόρο (Δημόσιο, ΟΤΑ κ.λπ., όταν ενεργούν στα πλαίσια άσκησης δημόσιας εξουσίας ή άλλα πρόσωπα τα οποία δεν ασκούν οικονομική δραστηριότητα, όπως σύλλογοι κ.λπ.).
β) Πρόσωπα που ενεργούν αποκλειστικά πράξεις απαλλασσόμενες από το φόρο, για τις οποίες δεν τους παρέχεται κανένα δικαίωμα έκπτωσης του φόρου εισροών τους, όπως πράξεις του άρθρου 18 του Ν.1642/1986 ή μικρές επιχειρήσεις της παρ. 2 του άρθρου 32, και
γ) Αγρότες που ανήκουν στο κατ' αποκοπή καθεστώς του άρθρου 33, εφόσον τα πρόσωπα των προηγουμένων περιπτώσεων πραγματοποιούν αγορές αγαθών από άλλα κράτη–μέλη, των οποίων η ετήσια αξία χωρίς ΦΠΑ κατά το προηγούμενο και κατά το τρέχον έτος δεν ξεπερνά το ποσό των 2.500.000 δρχ.
Αν τα αποκτώμενα αγαθά είναι καινούργια μεταφορικά μέσα ή αγαθά που επιβαρύνονται με ειδικό φόρο κατανάλωσης (πετρελαιοειδή προϊόντα, αλκοόλη και αλκοολούχα ποτά και καπνοβιομηχανικά προϊόντα), υπάρχει πάντα ενδοκοινοτική απόκτηση ή παράδοση των αγαθών αυτών στο εσωτερικό της χώρας, ανεξάρτητα από την ιδιότητα του προσώπου που αποκτά τα αγαθά ή την ιδιότητα του πωλητή.
Εφόσον το επιθυμούν, τα πρόσωπα των προηγουμένων περ. αΆ, βΆ και γΆ, μπορούν με δήλωση τους να επιλέξουν τη φορολόγηση στην Ελλάδα των αποκτήσεών τους από άλλα κράτη–μέλη, ανεξάρτητα από το ύψος αυτών.
Η δήλωση αυτή υποβάλλεται στην αρμόδια ΔΟΥ και ισχύει τουλάχιστον για δύο διαχειριστικές περιόδους, εντός των οποίων δεν μπορεί να ανακληθεί. Εάν η δήλωση αυτή υποβληθεί κατά τη διάρκεια της διαχειριστικής περιόδου και μετά τη 10η του πρώτου μήνα αυτής, ισχύει για την τρέχουσα, καθώς και για τις δύο επόμενες διαχειριστικές περιόδους. Η δήλωση αυτή ισχύει και πέραν της διετίας, εφόσον μετά την πάροδο της διετίας δεν ανακληθεί. Σε περίπτωση ανάκλησης, η σχετική δήλωση που υποβάλλεται ισχύει από την έναρξη της επόμενης διαχειριστικής περιόδου.
Σημειώνεται ότι με την επιλογή αυτή τα ανωτέρω αναφερόμενα πρόσωπα καθίστανται υπόχρεοι στο φόρο, σύμφωνα με τις διατάξεις του άρθρου 28 και έχουν τις υποχρεώσεις των άρθρων 29 και 31. Δηλαδή, θα πρέπει να υποβάλλουν δηλώσεις και να αποδίδουν το φόρο που αντιστοιχεί στην αγορά αγαθού από άλλο κράτος–μέλος.

ΠΑΡΑΔΕΙΓΜΑ Α: Το νοσοκομείο Ευαγγελισμός αγοράζει κατά το έτος 1993 διάφορα ιατρικά μηχανήματα από χώρες της ΕΟΚ, ως εξής:
- Τον Ιανουάριο από τη Γαλλία, μηχάνημα αξίας 1.000.000 δρχ. (χωρίς ΦΠΑ)
- Το Φεβρουάριο από την Ιταλία, μηχάνημα αξίας 1.400.000 δρχ. (χωρίς ΦΠΑ)
- Τον Ιούνιο από τη Γερμανία, μηχάνημα αξίας 1.200.000 δρχ. (χωρίς ΦΠΑ)
Οι αγορές από τη Γαλλία και Ιταλία, αποτελούν παραδόσεις αγαθών και φορολογούνται αντίστοιχα στις χώρες αυτές.
Η αγορά από τη Γερμανία συνιστά ενδοκοινοτική απόκτηση αγαθού με τόπο φορολογίας την Ελλάδα, διότι το σύνολο της αξίας των 3 αγορών του 1993 υπερέβη το όριο των 2.500.000.
Το ίδιο ισχύει και για κάθε επόμενη αγορά από χώρα της Κοινότητας εντός των ετών 1993 και 1994. Θα αποτελεί δηλαδή ενδοκοινοτική απόκτηση στην Ελλάδα.
Εξυπακούεται ότι όλες οι παραπάνω αγορές, θα αποτελούσαν ενδοκοινοτικές αποκτήσεις φορολογητέες στην Ελλάδα, αν ο Ευαγγελισμός είχε ασκήσει το δικαίωμα επιλογής όπως αυτό ορίζεται ανωτέρω.

ΠΑΡΑΔΕΙΓΜΑ Β: Το νοσοκομείο «Ιπποκράτειο» αγοράζει καινούργιο αυτοκίνητο–ασθενοφόρο από την Γαλλία. Η πράξη αυτή θεωρείται ενδοκοινοτική απόκτηση αγαθού και φορολογείται στην Ελλάδα, ανεξάρτητα από την αξία της συναλλαγής αυτής.

3. Με τις διατάξεις της παρ. 2α, η οποία προστέθηκε με την παρ. 4 του άρθρου 1 του νέου νομοσχεδίου που κατατέθηκε στη Βουλή στις 28.12.1992 και οι οποίες ισχύουν από 1.1.1993, ορίζεται ότι δεν θεωρείται ως ενδοκοινοτική απόκτηση, η απόκτηση από άλλο κράτος–μέλος αγαθών, για τα οποία προβλέπεται απαλλαγή της παράδοσης και της εισαγωγής, σύμφωνα με τις διατάξεις των περιπτώσεων α), β), γ) και στ) της παρ. 1 του άρθρου 22.
Πρόκειται για τις αγορές σκαφών και αεροσκαφών, υλικών και αντικειμένων, τροφοεφοδίων κ.λπ., οι οποίες απαλλάσσονται από το φόρο, σύμφωνα με τις διατάξεις του άρθρου 22, καθώς και για τις παραδόσεις αγαθών προς διεθνείς οργανισμούς, πρεσβείες, ένοπλες δυνάμεις του NATO.
Οι αντίστοιχες αγορές των αγαθών αυτών από άλλο κράτος–μέλος δεν συνιστούν ενδοκοινοτική απόκτηση για την Ελλάδα, αλλά απαλλάσσονται άμεσα ως παραδόσεις αγαθών πραγματοποιούμενες στο άλλο κράτος–μέλος.
Για τη διαδικασία της απαλλαγής αυτής εξετάζεται η περίπτωση θέσπισης κοινής κοινοτικής διαδικασίας, ώστε να υπάρχει διασφάλιση της ορθής απαλλαγής εντός της Κοινότητας.

4. Με την παρ. 3 του άρθρου αυτού ορίζεται ρητά:
α) ποια αγαθά υπάγονται στον ειδικό φόρο κατανάλωσης,
β) τι θεωρείται μεταφορικό μέσο,
γ) τι δεν θεωρείται καινούργιο μεταφορικό μέσο.
Σύμφωνα με τις διατάξεις της περ. α) της παραγράφου αυτής, τα αγαθά που υπάγονται στον ειδικό φόρο κατανάλωσης είναι:
- τα ορυκτέλαια,
- το οινόπνευμα και τα οινοπνευματώδη ποτά,
- τα βιομηχανοποιημένα καπνά,
- τα καπνοβιομηχανικά προϊόντα.
Σύμφωνα με τις διατάξεις της περίπτωσης β) της παραγράφου αυτής, «μεταφορικά μέσα» είναι τα οχήματα άνω των 48cc ή άνω των 7,2KW, τα σκάφη άνω των 7,5 μέτρων και τα αεροσκάφη βάρους άνω των 1550 χιλιόγραμμων κατά την απογείωσή τους.
Σύμφωνα με τις διατάξεις της περ. γ) δεν θεωρείται καινούργιο μεταφορικό μέσο όταν συντρέχουν σωρευτικά οι εξής προϋποθέσεις:
α) η παράδοση του πραγματοποιείται μετά πάροδο τριών μηνών από την ημερομηνία αγοράς του, η οποία αποδεικνύεται με έκδοση σχετικού παραστατικού στοιχείου από τον πωλητή ή άλλο ισοδύναμο στοιχείο και
β) έχει διανύσει περισσότερα από 3.000 χιλιόμετρα, αν πρόκειται για χερσαίο όχημα ή έχει πραγματοποιήσει άνω των 100 ωρών πλεύσης, αν πρόκειται για σκάφος και άνω από 40 ωρών πτήσης, αν πρόκειται για αεροσκάφος.


ΠΑΡΑΔΕΙΓΜΑ
Αυτοκίνητο Ι.Χ. αγοράζεται για πρώτη φορά στις 15.2.1993 στη Γερμανία από γερμανική επιχείρηση και λαμβάνει άδεια κυκλοφορίας, με κανονικές πινακίδες κυκλοφορίας της Γερμανίας. Στις 18.4.1993 έχει ήδη διανύσει 4.000 χιλιόμετρα και πωλείται σε μία ελληνική ασφαλιστική επιχείρηση, η οποία απαλλάσσεται από το φόρο. Το αυτοκίνητο αυτό αποτελεί αντικείμενο ενδοκοινοτικής απόκτησης και θεωρείται καινούργιο διότι δεν καλύπτει την προϋπόθεση της πέραν του τριμήνου κατοχής και χρήσης αυτού. Το ίδιο αυτοκίνητο αν μεταβιβασθεί στις 16.5.1993 ενώ έχει διανύσει τα ίδια χιλιόμετρα, δεν θα θεωρείται ως καινούργιο. Αυτό θα έχει ως συνέπεια να πληρωθεί ο φόρος προστιθέμενης αξίας στο κράτος–μέλος όπου αγοράζεται το αυτοκίνητο, δηλαδή στη Γερμανία και όχι στην Ελλάδα.
Διευκρινίζεται ότι, στην περίπτωση που και ο πωλητής και ο αγοραστής είναι υποκείμενοι στο φόρο με δικαίωμα έκπτωσης του φόρου εισροών, η πώληση των μεταφορικών μέσων συνιστά σε κάθε περίπτωση ενδοκοινοτική
απόκτηση, ανεξάρτητα εάν αυτά είναι ή δεν είναι καινούργια.

5. Τέλος, με την παρ. 4 του άρθρου αυτού, ορίζεται ότι με αποφάσεις του Υπουργού Οικονομικών θα ορισθούν οι όροι και οι προϋποθέσεις εφαρμογής των διατάξεων του άρθρου αυτού.

Αρθρο 10β
Πράξεις θεωρούμενες ως ενδοκοινοτική απόκτηση αγαθών

Με τις διατάξεις της παρ. 6 του άρθρου 1 του κοινοποιούμενου νόμου, που ισχύει από 1.1.1993, προστέθηκε νέο άρθρο 10β στο Ν.1642/1986.
Με τις διατάξεις του άρθρου αυτού ορίζονται οι πράξεις που εξομοιώνονται με ενδοκοινοτική απόκτηση αγαθών, για την εφαρμογή των διατάξεων του άρθρου 2, παρότι δεν συντρέχουν οι προϋποθέσεις της διάταξης αυτής (επαχθής αιτία ή μεταβίβαση της κυριότητας αγαθού). Οι πράξεις αυτές είναι:
α) Παραλαβή αγαθού από υποκείμενο στο φόρο
Όταν ο υποκείμενος στο φόρο μεταφέρει από κράτος–μέλος αγαθά της επιχείρησης του και τα παραλαμβάνει στην Ελλάδα, η παραλαβή αυτή εξομοιώνεται με ενδοκοινοτική απόκτηση, εφόσον συντρέχουν οι εξής προϋποθέσεις:
α) τα αγαθά αυτά έχουν αποκτηθεί με οποιοδήποτε τρόπο (αγορά, εισαγωγή κ.λπ.) στο άλλο κράτος–μέλος,
β) τα αγαθά αυτά προορίζονται για την εκπλήρωση των σκοπών της επιχείρησης.
Η μεταφορά των αγαθών μπορεί να γίνεται από τον ίδιο ή από άλλο πρόσωπο που ενεργεί για λογαριασμό του.

ΠΑΡΑΔΕΙΓΜΑ Α
Η επιχείρηση «Α» με εγκατάσταση στην Ελλάδα μεταφέρει στην Ελλάδα από την εγκατάσταση της στη Γαλλία ένα computer, προκειμένου να το χρησιμοποιήσει στο λογιστήριο της. Η παραλαβή του computer στην Ελλάδα θεωρείται ως ενδοκοινοτική απόκτηση.

ΠΑΡΑΔΕΙΓΜΑ Β
Η επιχείρηση «Β» με εγκατάσταση στην Ελλάδα εισάγει από τρίτη χώρα στη Γαλλία ένα τόρνο, τον οποίο στη συνέχεια μεταφέρει στην Ελλάδα. Η παραλαβή του τόρνου στην Ελλάδα θεωρείται ως ενδοκοινοτική απόκτηση, για την οποία οφείλεται φόρος στην Ελλάδα.
β) Παραλαβή αγαθού από μη υποκείμενο στο φόρο νομικό πρόσωπο
Όσα αναφέρθηκαν στην προηγούμενη περ. α) ισχύουν αναλόγως και για την περίπτωση που τα αγαθά παραλαμβάνει μη υποκείμενο στο φόρο νομικό πρόσωπο. ΠΑΡΑΔΕΙΓΜΑ
Ο Δήμος Αθηναίων παραγγέλλει στην Αμερική μετρητές παρκαρίσματος και στη συμφωνία πώλησης ορίζεται ως τόπος παράδοσης ένα κράτος–μέλος, π.χ. Ιταλία.
Με την εισαγωγή των μετρητών στην Ιταλία επιβάλλονται και καταβάλλονται οι δασμοφορολογικές επιβαρύνσεις που αντιστοιχούν (π.χ. δασμοί και ΦΠΑ). Στη συνέχεια ο Δήμος Αθηναίων μεταφέρει από την Ιταλία στην Ελλάδα τα παρκόμετρα αυτά. Στην περίπτωση αυτή, η μεταφορά τους στην Ελλάδα θεωρείται ως ενδοκοινοτική απόκτηση και καταβάλλεται ο ΦΠΑ που αναλογεί στην αξία αυτών, εφόσον βέβαια ο Δήμος Αθηναίων δεν καλύπτεται από την εξαίρεση που προβλέπεται από τις διατάξεις της παρ. 2 του άρθρου 10α. Δηλαδή, εφόσον οι ενδοκοινοτικές του αποκτήσεις υπερβαίνουν το όριο των 2.500.000 δρχ. ή έχει ενταχθεί οικειοθελώς στο σύστημα ΦΠΑ.
Μπορεί όμως ο Δήμος Αθηναίων να ζητήσει επιστροφή του ΦΠΑ που κατέβαλε στην Ιταλία, εφόσον αποδείξει ότι τα αγαθά αυτά αποτέλεσαν αντικείμενο ενδοκοινοτικής απόκτησης στην Ελλάδα.

Αρθρο 11
Τόπος παράδοσης αγαθών
Με τις διατάξεις της παρ. 7 του άρθρου 1 του κοινοποιούμενου νόμου, οι οποίες ισχύουν από 1.1.1993, αντικαταστάθηκε το άρθρο 11 του Ν.1642/1986. Με τις διατάξεις του άρθρου αυτού καθορίζεται πότε η παράδοση των αγαθών θεωρείται ότι πραγματοποιείται στο εσωτερικό της χώρας και κατά συνέπεια φορολογείται στην Ελλάδα.

Ειδικότερα:

1. Με τις διατάξεις της περ. α) της παρ. 1 επαναλαμβάνεται η αρχική διάταξη του νόμου, σύμφωνα με την οποία τίθεται ο γενικός κανόνας ότι ως τόπος παράδοσης των αγαθών θεωρείται το εσωτερικό της χώρας, εφόσον κατά το χρόνο που γεννιέται η φορολογική υποχρέωση τα αγαθά βρίσκονται στο εσωτερικό της χώρας.
Για τη διάταξη αυτή ισχύουν οι οδηγίες που έχουν δοθεί με προηγούμενες εγκύκλιες.
2. Με τη διάταξη της περ. β) της ίδιας παραγράφου, προστίθεται νέα διάταξη, σύμφωνα με την οποία θεωρείται ότι πραγματοποιείται παράδοση αγαθού στην Ελλάδα και στις περιπτώσεις παράδοσης αγαθών επάνω σε πλοίο, αεροπλάνο ή τραίνο προς επιβάτες κατά τη διάρκεια ταξιδιού, με τόπο αναχώρησης το εσωτερικό της χώρας και τόπο άφιξης άλλο κράτος–μέλος της Κοινότητας.
Η περίπτωση αυτή αφορά συνήθεις πωλήσεις αγαθών που πραγματοποιούνται κατά τη διάρκεια ταξιδιού με τα παραπάνω μεταφορικά μέσα, όπως πωλήσεις ποτών, αρωμάτων, καλλυντικών και άλλων παρόμοιων αγαθών.
Για καλύτερη κατανόηση παραθέτουμε τα πιο κάτω παραδείγματα:

ΠΑΡΑΔΕΙΓΜΑ Α
Για τις πωλήσεις αγαθών που πραγματοποιούνται στο αεροπλάνο κατά την πτήση Αθήνα–Παρίσι, τόπος παράδοσης των αγαθών και κατά συνέπεια τόπος φορολογίας είναι η Ελλάδα, που είναι και ο τόπος αναχώρησης του αεροπλάνου.

ΠΑΡΑΔΕΙΓΜΑ Β
Για τις πωλήσεις αγαθών που πραγματοποιούνται στο αεροπλάνο κατά την πτήση Παρίσι–Αθήνα, τόπος παράδοσης των αγαθών και κατά συνέπεια τόπος φορολογίας είναι η Γαλλία, που είναι και ο τόπος αναχώρησης του αεροπλάνου.

3. Με τις διατάξεις της παρ. 2 επαναλαμβάνεται ουσιαστικά η ρύθμιση που υπήρχε στη διάταξη της περ. γ' της παρ. 2 του άρθρου 12, σε συνδυασμό με το τελευταίο εδάφιο της παρ. 1 του άρθρου 13.
Σύμφωνα με τη διάταξη της παραγράφου αυτής, όταν ο προμηθευτής των αγαθών αναλαμβάνει και τη συναρμολόγηση ή εγκατάσταση των αγαθών αυτών, ως τόπος παράδοσης των αγαθών θεωρείται ο τόπος που πραγματοποιείται η εγκατάσταση ή η συναρμολόγηση τους.
Για την εφαρμογή της διάταξης αυτής αρκεί η εγκατάσταση ή συναρμολόγηση των αγαθών και δεν απαιτείται να τεθούν τα αγαθά αυτά σε δοκιμή λειτουργίας.
Συνεπώς, η Ελλάδα θεωρείται τόπος παράδοσης των αγαθών που προέρχονται από άλλο κράτος–μέλος ή από τρίτη χώρα, στην περίπτωση που ο προμηθευτής των αγαθών έχει αναλάβει και την εγκατάσταση ή τη συναρμολόγηση αυτών στο εσωτερικό της χώρας.
Αντίθετα για τα αγαθά που παραδίδονται από την Ελλάδα σε άλλο κράτος–μέλος ή σε τρίτη χώρα, με υποχρέωση του προμηθευτή για εγκατάσταση ή συναρμολόγηση των αγαθών στις χώρες αυτές, ο τόπος παράδοσης των αγαθών θεωρείται ότι είναι εκτός του εσωτερικού της χώρας.
Διευκρινίζεται ότι πρακτικό η διάταξη αυτή εφαρμόζεται στις περιπτώσεις όπου τιμολογείται συνολικά από τον προμηθευτή ως πακέτο η αξία των αγαθών και η αμοιβή για την εγκατάσταση ή συναρμολόγηση, οπότε επιβάλλεται ο ΦΠΑ με το συντελεστή του αγαθού στη συνολική αξία. Στις περιπτώσεις δε που η τιμολόγηση γίνεται ξεχωριστά για την αξία των αγαθών, η αξία αυτή θα φορολογηθεί ως εισαγωγή αν προέρχεται από τρίτη χώρα ή ως ενδοκοινοτική απόκτηση αν προέρχεται από άλλο κράτος–μέλος και η αξία της συναρμολόγησης θα φορολογηθεί ως παράδοση πραγματοποιούμενη στο εσωτερικό της χώρας και με το συντελεστή στον οποίο υπάγονται τα συναρμολογούμενα αγαθά.

4. Με τις διατάξεις της παρ. 3 ορίζεται ότι στην περίπτωση παράδοσης αγαθών πριν από την εισαγωγή τους στην Ελλάδα, ως τόπος παράδοσης των αγαθών θεωρείται το εσωτερικό της χώρας, εφόσον τα αγαθά προορίζονται να εισαχθούν στην Ελλάδα.
Η διάταξη αυτή αποτελεί επανάληψη της παρ. 2 του άρθρου 11 του Ν.1642/1986 και κατά συνέπεια ισχύουν οι οδηγίες που έχουν δοθεί με προηγούμενες εγκύκλιες.

5. Με τις διατάξεις των παρ. 4 και 5 εισάγεται ένα νέο καθεστώς που αφορά πωλήσεις από απόσταση, που διενεργούνται μεταξύ της Ελλάδος και των άλλων κρατών–μελών. Προϋπόθεση εφαρμογής του καθεστώτος αυτού είναι η αποστολή των αγαθών να γίνεται με ευθύνη του πωλητή.
Οι διατάξεις αυτές αφορούν πωλήσεις που πραγματοποιούνται με αποστολή των αγαθών και την ευθύνη της μεταφοράς της αναλαμβάνει ο πωλητής και γίνονται ταχυδρομικά, τηλεφωνικά ή με άλλο τρόπο, κυρίως με βάση διανεμηθέντες τιμοκαταλόγους, από προμηθευτή που είναι εγκαταστημένος σε διαφορετικό κράτος–μέλος από τους αγοραστές και οι αγοραστές είναι πρόσωπα τα οποία δεν έχουν δικαίωμα έκπτωσης του φόρου και δεν υποχρεούνται από άλλες διατάξεις να καταβάλλουν φόρο για τις ενδοκοινοτικές τους αποκτήσεις στο κράτος–μέλος άφιξης των αγαθών.
Η ανάγκη που επέβαλε τη θεσμοθέτηση του καθεστώτος αυτού είναι η αποφυγή των στρεβλώσεων του ανταγωνισμού στο εσωτερικό της Κοινότητας.
Σύμφωνα με το καθεστώς αυτό τόπος φορολογίας αρχικά είναι ο τόπος όπου είναι εγκαταστημένος ο προμηθευτής, χωρίς να αποκλείεται και ο τόπος φορολογίας εκεί όπου είναι ο αγοραστής, εφόσον πληρούνται ορισμένες προϋποθέσεις.

ΠΑΡΑΔΕΙΓΜΑ Α
Ελληνική επιχείρηση στέλνει στη Γερμανία σε πελάτη της ιδιώτη σφουγγάρια αξίας 118.000 δρχ.
Στην αξία αυτή έχει υπολογισθεί και ο ΦΠΑ 18%. Ήτοι αξία αγαθού 100.000 και ΦΠΑ 18.000 δρχ.

ΠΑΡΑΔΕΙΓΜΑ Β
Γερμανική επιχείρηση στέλνει στην Ελλάδα σε πελάτη της ιδιώτη μια τηλεόραση αξίας 115.000 δρχ.
Στην αξία αυτή έχει υπολογισθεί και ο ΦΠΑ Γερμανίας 15%. Ήτοι αξία αγαθού 100.000 και ΦΠΑ 15.000 δρχ.
Ο παραπάνω κανόνας ισχύει, όταν οι πραγματοποιούμενες ετήσιες πωλήσεις δεν υπερβαίνουν ορισμένα όρια. Όταν γίνεται υπέρβαση των ορίων αυτών έχουμε εξαίρεση από τον κανόνα.
Ειδικότερα:
α) Σύμφωνα με τις διατάξεις της παρ. 4, τόπος φορολογίας είναι η Ελλάδα όταν αποστέλλονται αγαθά στο εσωτερικό της χώρας από προμηθευτή εγκαταστημένο σε άλλο κράτος–μέλος, εφόσον πληρούνται σωρευτικά οι εξής προϋποθέσεις:
αα) αγοράζονται από πρόσωπα που είναι:
- αγρότες του ειδικού καθεστώτος,
- υποκείμενοι που ενεργούν αποκλειστικά πράξεις, για τις οποίες δεν τους παρέχεται δικαίωμα έκπτωσης του φόρου,
- μη υποκείμενα νομικά πρόσωπα,
με την προϋπόθεση ότι οι αγορές των προσώπων αυτών από όλα τα άλλα κράτη–μέλη της Κοινότητας δεν υπερβαίνουν ετησίως το ποσό των 2.500.000 δρχ., δεδομένου ότι στην περίπτωση υπέρβασης του ορίου αυτού θα είχαν φορολογηθεί ως ενδοκοινοτική απόκτηση, σύμφωνα με τις διατάξεις του άρθρου 10α,
ββ) τα αγαθά αγοράζονται από κάθε άλλο πρόσωπο μη υποκείμενο στο φόρο, π.χ. ιδιώτη.
Για την εφαρμογή της διάταξης αυτής απαιτείται οι πωλήσεις, που πραγματοποιεί ο προμηθευτής προς όλους συνολικά τους αγοραστές του στην Ελλάδα, να υπερβαίνουν κατά την τρέχουσα διαχειριστική περίοδο το ποσό των 8.200.000 δρχ. ή να έχουν υπερβεί το ποσό αυτό κατά την προηγούμενη διαχειριστική περίοδο. Στο ποσό αυτό δεν περιλαμβάνεται η αξία των καινούργιων μεταφορικών μέσων, καθώς και των προϊόντων που υπάγονται στον ειδικό φόρο κατανάλωσης (πετρελαιοειδή προϊόντα, οινόπνευμα και οινοπνευματώδη ποτά και καπνοβιομηχανικά προϊόντα).
Η προϋπόθεση υπέρβασης του ορίου αυτού δεν ισχύει προκειμένου για προϊόντα που υπάγονται στον ειδικό φόρο κατανάλωσης (πετρελαιοειδή προϊόντα, οινόπνευμα και οινοπνευματώδη ποτά και καπνοβιομηχανικά προϊόντα), που φορολογούνται πάντα στον τόπο κατανάλωσης, δηλαδή στην Ελλάδα. Το ίδιο ισχύει και για τα καινούργια μεταφορικά μέσα.
Για καλύτερη κατανόηση των ανωτέρω παραθέτουμε τα εξής παραδείγματα: ΠΑΡΑΔΕΙΓΜΑ Α
Νομικό πρόσωπο, μη υποκείμενο στο φόρο (π.χ. ο Δήμος Αθηναίων), με έδρα την Αθήνα αγοράζει από υποκείμενο στο φόρο εγκαταστημένο στην Αγγλία ένα κομπιούτερ, αξίας 1.200.000 δρχ. χωρίς ΦΠΑ, το οποίο αποστέλλεται στην Ελλάδα. Το νομικό πρόσωπο, το έτος της αγοράς του κομπιούτερ δεν έχει πραγματοποιήσει άλλες αγορές από κράτη–μέλη και ο 'Αγγλος προμηθευτής του κομπιούτερ το προηγούμενο έτος είχε πραγματοποιήσει προς την Ελλάδα πωλήσεις αξίας 15.000.000 δρχ. Στην περίπτωση αυτή τόπος παράδοσης του κομπιούτερ θεωρείται η Ελλάδα και κατά συνέπεια και τόπος φορολογίας. Στην περίπτωση αυτή η επιχείρηση της Αγγλίας υποχρεούται να έχει στην Ελλάδα φορολογικό αντιπρόσωπο για την απόδοση του φόρου στο Δημόσιο.

ΠΑΡΑΔΕΙΓΜΑ Β
Έλληνας αγρότης, αγοράζει από υποκείμενο στο φόρο εγκαταστημένο στη Γαλλία, ένα θερμοκήπιο αξίας 1.000.000 δρχ., χωρίς ΦΠΑ το οποίο του αποστέλλεται. Το ίδιο έτος, είχε αγοράσει κατά τον ίδιο τρόπο από υποκείμενο στο φόρο εγκαταστημένο στην Ισπανία ένα αντλητικό συγκρότημα αξίας 2.500.000 δρχ.
Για την παράδοση του θερμοκηπίου, σύμφωνα με τη διάταξη της παρ. 4, τόπος παράδοσης δεν θεωρείται η Ελλάδα, διότι οι ετήσιες αγορές του αγρότη από κράτη–μέλη της Κοινότητας έχουν υπερβεί το όριο των 2.500.000 δρχ. που απαιτείται. Η αγορά όμως αυτή θα φορολογηθεί στην Ελλάδα ως ενδοκοινοτική απόκτηση, σύμφωνα με τις διατάξεις των άρθρων 2 και 10α.


ΠΑΡΑΔΕΙΓΜΑ Γ
Έλληνας γιατρός αγοράζει από υποκείμενο στο φόρο εγκαταστημένο στη Γερμανία, ιατρικό μηχάνημα αξίας 2.000.000 δρχ., χωρίς ΦΠΑ, το οποίο του αποστέλλεται.
Ο Γερμανός προμηθευτής το προηγούμενο έτος είχε πραγματοποιήσει προς την Ελλάδα πωλήσεις αξίας 7.000.000 δρχ.
Τόπος παράδοσης του ιατρικού μηχανήματος, σύμφωνα με τη διάταξη της παρ. 4 δεν είναι η Ελλάδα, διότι οι πωλήσεις του Γερμανού προμηθευτή τον προηγούμενο χρόνο δεν έχουν υπερβεί το ποσό των 8.200.000 δρχ., που έχει τεθεί ως όριο. Η πράξη αυτή θα φορολογηθεί στη Γερμανία.

ΠΑΡΑΔΕΙΓΜΑ Δ
Έλληνας ιδιώτης αγοράζει από υποκείμενο στο φόρο εγκαταστημένο στο Βέλγιο καινούργιο Ι.Χ. αυτοκίνητο αξίας 2.000.000, το οποίο του αποστέλλεται στο εσωτερικό της χώρας. Στην περίπτωση αυτή, αν και ο τόπος παράδοσης δεν είναι η Ελλάδα, διότι τα καινούργια μεταφορικά μέσα εξαιρούνται από τη ρύθμιση της παρ. 4, εντούτοις η αγορά αυτή θα φορολογηθεί στην Ελλάδα, ως ενδοκοινοτική απόκτηση, σύμφωνα με τις διατάξεις των άρθρων 2 και 10α.

ΠΑΡΑΔΕΙΓΜΑ Ε
Ασφαλιστική εταιρία με έδρα την Ελλάδα αγοράζει από υποκείμενο στο φόρο εγκαταστημένο στη Γερμανία μηχάνημα αξίας 2.000.000 δρχ., το οποίο της αποστέλλεται και για το οποίο ο προμηθευτής έχει αναλάβει την ευθύνη της εγκατάστασης. Η διάταξη της παρ. 4 δεν έχει εφαρμογή στην παράδοση του μηχανήματος αυτού, διότι πρόκειται για περίπτωση που εξαιρείται από τη ρύθμιση της παραγράφου αυτής. Και για την παράδοση αυτή τόπος φορολογίας είναι η Ελλάδα, σύμφωνα με τις διατάξεις της παρ. 2 του άρθρου 11.
Από τα παραπάνω συνάγεται ότι για την εφαρμογή της παρ. 4, για να είναι δηλαδή τόπος παράδοσης των αγαθών η Ελλάδα, απαιτείται να συντρέχουν όλες οι προϋποθέσεις που τίθενται, σωρευτικά. Εάν ελλείπει έστω και μία, δεν έχει εφαρμογή η διάταξη.
β) Με τις διατάξεις της παρ. 5 του άρθρου αυτού, ρυθμίζεται η αντίθετη περίπτωση των διατάξεων της παρ. 4.
Σύμφωνα με τις διατάξεις της παραγράφου αυτής, στην περίπτωση που ο προμηθευτής είναι υποκείμενος στο φόρο εγκαταστημένος στο εσωτερικό της χώρας ή πρόσωπο που ενεργεί για λογαριασμό του προμηθευτή και οι αγοραστές των αγαθών, τα οποία αποστέλλονται ή μεταφέρονται με ευθύνη του προμηθευτή, είναι αποκλειστικά πρόσωπα που αναλυτικά αναφέρονται στην προηγούμενη παράγραφο εγκαταστημένα σε άλλα κράτη–μέλη, η παράδοση των αγαθών δεν θεωρείται ότι πραγματοποιείται στο εσωτερικό της χώρας, με την προϋπόθεση ότι οι ετήσιες πωλήσεις που πραγματοποίησε ο προμηθευτής κατά την προηγούμενη διαχειριστική περίοδο, προς το αυτό κράτος–μέλος, (Γαλλία, Γερμανία, Ηνωμένο Βασίλειο, Λουξεμβούργο, Ολλανδία) υπερέβησαν το ποσό των 23.400.000 δρχ. ή (Ιταλία, Ισπανία, Πορτογαλία, Ιρλανδία, Δανία, Βέλγιο) υπερέβησαν το ποσό των 8.200.000 δρχ. και κατά την τρέχουσα διαχειριστική περίοδο υπερβαίνουν τα ποσά αυτά.
Τα ακριβή όρια που έχουν τεθεί από τα άλλα κράτη–μέλη, τόσο για τις πωλήσεις από απόσταση όσο και για τη φορολόγηση των ενδοκοινοτικών αποκτήσεων, εμφανίζονται σε εθνικό νόμισμα του κάθε κράτους μέλους στον παρακάτω πίνακα.

ΠΙΝΑΚΑΣ ΠΟΣΩΝ ΠΟΥ ΟΡΙΣΤΗΚΑΝ ΑΠΟ ΤΑ ΚΡΑΤΗ ΜΕΛΗ
(άρθρο 28α, παρ. 1, περ. α), 2ο εδάφιο και
άρθρο 28γ ενότητα Β2 της Οδηγίας 91/680 ΕΟΚ)

Κράτη-Μέλη

Κατώφλι, σε εθνικό νόμισμα,

για πωλήσεις από απόσταση

(100.000/35.000 ECUS)

Κατώφλι, σε εθνικό νόμισμα,

για ενδοκοινοτικές αποκτήσεις

(10.000 ECUS)

ΒΕ Βέλγιο

35.000 ECUS = 1.500.000 φράγκα

10.000 ECU = 450.000 φράγκα

DK Δανία

35.000 ECUS = 280.000 κορώνες

10.000 ECU = 80.000 κορώνες

DE Γερμανία

100.000 ECUS =200.000 μάρκα

12.255 ECU = 25.000 μάρκα

FR Γαλλία

100.000 ECUS =700.000 φράγκα

10.000 ECU = 70.000 φράγκα

EL Ελλάδα

35.000 ECUS = 8.200.000 δρχ.

10.000 ECU = 2.500.000 δρχ.

ES Ισπανία

35.000 ECUS = 4.544.300 πεσσέτες

10.000 ECU = 1.299.800 πεσσέτες

IE Ιρλανδία

35.000 ECUS = 27.000 λίρες

41.600 ECU = 32.000 λίρες

LU Λουξεμβούργο

100.000 ECUS = 4.200.000 φράγκα

10.000 ECU = 400.000 φράγκα

NL Ολλανδία

100.000 ECUS = 230.000 φιορίνια

10.000 ECU = 23.000 φιορίνια

PT Πορτογαλία

36.900 ECUS = 6.300.000 εσκούδος

10.500 ECU = 1.800.000 εσκούδος

GB Μεγάλη Βρετανία

100.000 ECUS = 70.000 λίρες

52.000 ECU = 36.000 λίρες

IT Ιταλία

35.000 ECUS = 54.000.000 λιρέτες

10.000 ECU = 16.000.000 λιρέτες




Όπως και στην παρ. 4, οι διατάξεις της παραγράφου αυτής δεν έχουν εφαρμογή για αγαθά που υπάγονται σε ειδικό φόρο κατανάλωσης, καινούργια μεταφορικά μέσα, καθώς και αγαθά που αποστέλλονται ή μεταφέρονται και την ευθύνη της εγκατάστασης ή συναρμολόγησης τους εκτός του εσωτερικού της χώρας έχει ο προμηθευτής.
Όσα αναλυτικά αναφέρονται στην παρ. 4, έχουν ανάλογη εφαρμογή και στις διατάξεις της παραγράφου αυτής,
γ) Με τις διατάξεις του τρίτου εδαφίου της παραγράφου αυτής ορίζεται ότι ο υποκείμενος στο φόρο εγκαταστημένος στην Ελλάδα, του οποίου οι πωλήσεις προς άλλο κράτος–μέλος δεν υπερβαίνουν ετησίως τα ποσά που αναφέρονται παραπάνω (23.400.000 δρχ. ή 8.200.000 δρχ., κατά περίπτωση), έχει δικαίωμα επιλογής του τόπου φορολογίας των πράξεων αυτών στο άλλο κράτος–μέλος, αντί του εσωτερικού της χώρας.
Στην περίπτωση που ο υποκείμενος επιλέξει την φορολόγηση του σε άλλο κράτος–μέλος, οφείλει να υποβάλει δήλωση στην αρμόδια ΔΟΥ, με την οποία να γνωστοποιεί την επιλογή του αυτή.
Η επιλογή του αυτή ισχύει υποχρεωτικά για δύο (2) τουλάχιστον πλήρεις διαχειριστικές περιόδους, εντός των οποίων δεν μπορεί να ανακληθεί. Εάν η δήλωση υποβληθεί κατά τη διάρκεια μιας διαχειριστικής περιόδου και μετά τη 10η ημέρα του πρώτου μήνα, ισχύει για την περίοδο αυτή και για τις δύο επόμενες διαχειριστικές περιόδους. Η δήλωση αυτή ισχύει και πέραν της διετίας, εφόσον μετά την πάροδο της διετίας δεν ανακληθεί, η δε ανάκληση ισχύει από την επόμενη διαχειριστική περίοδο.
δ) Με το τελευταίο εδάφιο της παρ. 5 ορίζεται ότι οι διατάξεις της παραγράφου αυτής εφαρμόζονται ανάλογα και στην περίπτωση που τα αγαθά της επιχείρησης αποστέλλονται ή μεταφέρονται από άλλο κράτος–μέλος, όπου έχουν εισαχθεί.

ΠΑΡΑΔΕΙΓΜΑ
Ελληνική επιχείρηση πραγματοποιεί κατά το έτος 1993 πωλήσεις από απόσταση σε πρόσωπα εγκαταστημένα στη Γερμανία, ως ακολούθως:
α) αποστολές από την Ελλάδα 20.800.000,
β) αποστολές από τη Γαλλία 10.000.000.
Επειδή η επιχείρηση έχει υπερβεί το όριο των 23.400.000, για τις αποστολές πέραν του ορίου αυτού θα υπολογίσει ΦΠΑ με το συντελεστή που ισχύει στη Γερμανία, όπου και θα τον αποδώσει με τον εκεί φορολογικό της αντιπρόσωπο.
6. Ο καθορισμός του τόπου όπου πραγματοποιούνται οι παραδόσεις αγαθών, σύμφωνα με τις διατάξεις του άρθρου αυτού, συνδέεται άμεσα με τη χώρα όπου καταβάλλεται ο φόρος, καθώς και το υπόχρεο για την καταβολή του φόρου πρόσωπο, ανεξάρτητα από τον τόπο εγκατάστασης του προσώπου που πραγματοποιεί την παράδοση των αγαθών.
Επομένως, στις περιπτώσεις που ο υποκείμενος στο φόρο δεν έχει εγκατάσταση στο εσωτερικό της χώρας και πραγματοποιεί παραδόσεις αγαθών, για τις οποίες ο τόπος θεωρείται ότι είναι το εσωτερικό της χώρας οφείλει, πριν από την έναρξη διενέργειας των πράξεων αυτών, να ορίσει αντιπρόσωπο του στην Ελλάδα για την εκπλήρωση των υποχρεώσεων του αυτών.
Για τον ορισμό αντιπροσώπου, βλέπε ανάλυση της διάταξης της περ. δ' της παρ. 4 του άρθρου 29.
Τα ίδια ισχύουν ανάλογα και για τους υποκειμένους που είναι εγκαταστημένοι στην Ελλάδα και πραγματοποιούν παραδόσεις αγαθών για τις οποίες ο τόπος δεν θεωρείται ότι είναι το εσωτερικό της χώρας. Υποχρεούνται δηλαδή να ορίσουν αντιπροσώπους στα άλλα κράτη–μέλη, όπου πραγματοποιούν παραδόσεις αγαθών.
Σημειώνεται ότι ειδικά για τις τριγωνικές συναλλαγές που πραγματοποιούνται μεταξύ υποκειμένων εγκαταστημένων εντός τριών διαφορετικών κρατών–μελών, ο υποκείμενος στο φόρο εγκαταστημένος σε ένα κράτος–μέλος, που πραγματοποιεί ενδοκοινοτική απόκτηση αγαθών εντός ενός άλλου κράτους μέλους με σκοπό την εν συνεχεία παράδοση των αγαθών αυτών εντός του άλλου κράτους μέλους, δεν είναι υποχρεωμένος να ορίσει αντιπρόσωπο του στο άλλο κράτος–μέλος. Στην περίπτωση αυτή η μεν οιονεί ενδοκοινοτική απόκτηση δεν υπάγεται στο φόρο, για δε την επόμενη όμως παράδοση την υποχρέωση καταβολής του φόρου έχει ο παραλήπτης των αγαθών. Την παράδοση αυτή ο πωλητής οφείλει να τη συμπεριλάβει στον ανακεφαλαιωτικό πίνακα VIES (Βλ. σχετική ανάλυση άρθρων 12α, 28 και 29).
7. Τέλος, με την παρ. 6 του άρθρου αυτού δίδεται εξουσιοδότηση στον Υπουργό Οικονομικών να ρυθμίζει με αποφάσεις του κάθε λεπτομέρεια για την εφαρμογή του άρθρου αυτού.

Αρθρο 12
Τόπος παροχής υπηρεσιών
Με τις διατάξεις των παρ. 8 έως 15 του άρθρου 1 του κοινοποιούμενου νόμου, που ισχύουν από 1.1.1993, επέρχονται ορισμένες τροποποιήσεις στις διατάξεις του άρθρου 12 του Ν.1642/1986, σχετικά με τον καθορισμό του τόπου παροχής των υπηρεσιών, ώστε να καθοριστεί σε ποιες περιπτώσεις παροχής υπηρεσιών θεμελιώνεται δικαίωμα επιβολής φόρου από το ελληνικό δημόσιο και σε ποιες περιπτώσεις παροχής υπηρεσιών ο φόρος οφείλεται εκτός Ελλάδος.
1. Με τις διατάξεις των παρ. 8, 9, 10 και 11 τροποποιούνται οι διατάξεις της παρ. 2 του άρθρου 12, με τις οποίες, ως κριτήριο για τη φορολόγηση ορισμένων παροχών υπηρεσιών στο εσωτερικό της χώρας, τίθεται η υλική εκτέλεση των υπηρεσιών αυτών στο εσωτερικό της χώρας, ανεξάρτητα από τον τόπο εγκατάστασης του παρέχοντος τις υπηρεσίες αυτές.
Ειδικότερα:
α) Με τις διατάξεις της παρ. 8 αντικαθίσταται η περ. βΆ της παρ. 2 του άρθρου 12.
Σύμφωνα με τη νέα διάταξη της παραγράφου αυτής, ο τόπος παροχής υπηρεσιών μεταφοράς προσώπων και πραγμάτων, ανεξάρτητα από τον τόπο εγκατάστασης του προσώπου που την πραγματοποιεί, βρίσκεται στο εσωτερικό της χώρας:
- όταν η μεταφορά εκτελείται εξ ολοκλήρου στο εσωτερικό της χώρας, δηλαδή αρχίζει και τελειώνει εντός αυτού και
- προκειμένου για διεθνείς μεταφορές που έχουν τόπο αναχώρησης το εσωτερικό της χώρας και τόπο άφιξης έδαφος εκτός της κοινότητας ή αντίστροφα, μόνο για το διανυόμενο στο εσωτερικό της χώρας τμήμα της ολικής διαδρομής. Το ίδιο ισχύει και για τις ενδοκοινοτικές μεταφορές προσώπων δηλαδή για μεταφορές προσώπων που πραγματοποιούνται μεταξύ της Ελλάδας και άλλων κρατών–μελών.
Στη ρύθμιση της διάταξης αυτής περιλαμβάνονται μόνο οι υπηρεσίες μεταφοράς που εκτελούνται στο εσωτερικό της χώρας, οι διεθνείς μεταφορές που πραγματοποιούνται μεταξύ του εσωτερικού της χώρας και τρίτων προς την Κοινότητα χωρών και οι ενδοκοινοτικές μεταφορές προσώπων.
Επισημαίνεται, ότι οι διεθνείς μεταφορές πραγμάτων απαλλάσσονται, όταν αφορούν εξαγωγές αγαθών (άρθρο 20 παρ 1 περ. ε') και όταν αφορούν εισαγωγές (άρθρο 18 παρ. 1 περ. λα'), κατά το μέρος που περιλαμβάνονται στη φορολογητέα αξία των εισαγομένων από τρίτες χώρες αγαθών. Επίσης, οι αεροπορικές, θαλάσσιες και σιδηροδρομικές διεθνείς μεταφορές προσώπων, (συμπεριλαμβανομένων και των ενδοκοινοτικών), απαλλάσσονται από το φόρο, σύμφωνα με τη διάταξη της περ. η) της παρ. 1 του άρθρου 22. Κατά συνέπεια, η διάταξη αυτή έχει κατά κύριο λόγο εφαρμογή στις οδικές διεθνείς μεταφορές προσώπων που πραγματοποιούνται μεταξύ του εσωτερικού της χώρας και άλλων κρατών–μελών ή τρίτων χωρών. Στην περίπτωση αυτή φορολογείται στην Ελλάδα τμήμα της αμοιβής ανάλογο με το ποσοστό που αντιπροσωπεύουν τα διανυόμενα στο εσωτερικό της χώρας χιλιόμετρα, στο σύνολο των χιλιομέτρων που διανύθηκαν.
β) Με τις διατάξεις της παρ. 9. η περ. γ' της παρ. 2 του άρθρου 12 γίνεται δ' και προστίθεται νέα διάταξη, ως περ. γ'.
Με τη νέα διάταξη της περ. γ' ορίζεται ότι, ως τόπος παροχής της υπηρεσίας της ενδοκοινοτικής μεταφοράς αγαθών, καθώς και της υπηρεσίας μεσολάβησης για την πραγματοποίηση της ενδοκοινοτικής μεταφοράς είναι το εσωτερικό της χώρας, εφόσον η μεταφορά έχει τόπο αναχώρησης το εσωτερικό της χώρας και τόπο άφιξης άλλο κράτος–μέλος.
Διευκρινίζεται ότι στη φορολογητέα αξία περιλαμβάνεται το σύνολο της αξίας των πράξεων αυτών ακόμη και στην περίπτωση που η μεταφορά πραγματοποιείται με διέλευση από τρίτη χώρα.
Η διάταξη αυτή λειτουργεί με την επιφύλαξη της εξαίρεσης που θεσπίζεται με τις παρ. 4 και 5 του ίδιου άρθρου. Δηλαδή η υπηρεσία της μεταφοράς φορολογείται κατά κανόνα στο κράτος–μέλος αναχώρησης της μεταφοράς όταν οι υπηρεσίες αυτές, καθώς και η μεσολάβηση για την πραγματοποίηση αυτών των υπηρεσιών, παρέχονται προς υποκείμενο στο φόρο πρόσωπο στο κράτος–μέλος εγκατάστασης του λήπτη της μεταφοράς.
Ακολούθως δίνονται οι ορισμοί των όρων «ενδοκοινοτική μεταφορά αγαθών», «τόπος αναχώρησης» και «τόπος άφιξης».
Από τις διατάξεις αυτές προκύπτει ότι «ενδοκοινοτική μεταφορά αγαθών» χαρακτηρίζεται η μεταφορά της οποίας η αναχώρηση και η άφιξη βρίσκονται στο εσωτερικό δύο διαφορετικών κρατών–μελών, ανεξάρτητα αν πραγματοποιείται διέλευση από τρίτη χώρα.
Η αναχώρηση και η άφιξη διαπιστώνονται από τα φορτωτικά έγγραφα που είναι υποχρεωμένες να εκδίδουν οι μεταφορικές επιχειρήσεις ή από τη συμφωνία που υπάρχει μεταξύ της μεταφορικής επιχείρησης και της επιχείρησης ή του προσώπου που δέχεται την υπηρεσία της μεταφοράς.
Για καλύτερη κατανόηση παραθέτουμε τα πιο κάτω παραδείγματα:

ΠΑΡΑΔΕΙΓΜΑ Α
Μεταφορική επιχείρηση αναλαμβάνει τη μεταφορά οικοσκευών από την Αθήνα στη Γαλλία. Στη φορτωτική που θα εκδώσει αναφέρει «μεταφορά οικοσκευής προσώπου «Α» από Αθήνα στο Παρίσι». Η μεταφορά αυτή θεωρείται ενδοκοινοτική, ανεξάρτητα αν το μεταφορικό μέσο διασχίσει τη Γιουγκοσλαβία για να φτάσει στη Γαλλία. Τόπος φορολογίας της μεταφοράς αυτής είναι η Ελλάδα.
ΠΑΡΑΔΕΙΓΜΑ Β
Μεταφορικό γραφείο διαμεσολαβεί στη μεταφορά οικοσκευής ιδιώτη από την Ελλάδα στη Γερμανία, την οποία αναθέτει σε δύο μεταφορικές επιχειρήσεις «Α» και «Β». Η «Α» μεταφέρει την οικοσκευή από την Αθήνα στο Βελιγράδι και η «Β» μεταφέρει την οικοσκευή από το Βελιγράδι στο Μόναχο.
Στην περίπτωση αυτή το μεταφορικό γραφείο θεωρείται ότι μεσολαβεί για την πραγματοποίηση ενδοκοινοτικής μεταφοράς και φορολογείται στην Ελλάδα, ενώ οι επιχειρήσεις «Α» και «Β» δεν θεωρούνται ότι πραγματοποιούν ενδοκοινοτική μεταφορά.
γ) Με τις διατάξεις της παρ. 9 του άρθρου 1 του νέου Νομοσχεδίου που κατατέθηκε στη Βουλή στις 28.12.1992. και οι οποίες ισχύουν από 1.1.1993, αντικαταστάθηκε η περ. δ' του άρθρου 12.
Με την αντικατάσταση αυτή ορίζεται ότι οι υπηρεσίες εγκατάστασης ή συναρμολόγησης τόσο των εισαγομένων, όσο και των αγαθών που προέρχονται από άλλο κράτος–μέλος που πραγματοποιούνται στο εσωτερικό της χώρας από τον προμηθευτή, ο οποίος δεν είναι εγκαταστημένος στην Ελλάδα, φορολογούνται στην Ελλάδα.
δ) Με τις διατάξεις της παρ. 10η περ. δ' της παρ. 2 του άρθρου 12 γίνεται ε' και οι λέξεις «Ευρωπαϊκή Οικονομική Κοινότητα» αντικαθίστανται με τη λέξη «Κοινότητα».
ε) Με τις διατάξεις της παρ. 11 η περ. ε' της παρ. 2 του άρθρου 12 γίνεται στ' και προστίθεται ως περίπτωση ζ' νέα διάταξη, σύμφωνα με την οποία στις υπηρεσίες μεσολάβησης για εργασίες που υλικά εκτελούνται στο εσωτερικό της χώρας, τόπος φορολογίας θεωρείται το εσωτερικό της χώρας, ανεξάρτητα από τον τόπο εγκατάστασης του προσώπου που παρέχει την υπηρεσία μεσολάβησης. Επομένως κριτήριο για να κριθεί εάν μια πράξη μεσολάβησης έχει τόπο φορολογίας την Ελλάδα είναι εάν η εργασία για την οποία έγινε η μεσολάβηση εκτελείται υλικά στην Ελλάδα. Η διάταξη αυτή έχει εφαρμογή σε μεγάλη έκταση μεσολαβήσεων που αντιστοιχούν σε πράξεις που μπορούν να εκτελεστούν στην Ελλάδα.

ΠΑΡΑΔΕΙΓΜΑ

Γραφείο ανεύρεσης καλλιτεχνών, που είναι εγκαταστημένο στη Γαλλία, βρίσκει καλλιτέχνες για λογαριασμό της επιχείρησης «Β», εγκαταστημένης στην Ελλάδα, η οποία οργανώνει καλλιτεχνική εκδήλωση με τους καλλιτέχνες αυτούς στην Ελλάδα.
Η παροχή της υπηρεσίας μεσολάβησης που παρέχει η Γαλλική επιχείρηση προς την Ελληνική επιχείρηση έχει τόπο φορολογίας την Ελλάδα, διότι οι πράξεις για τις οποίες έγινε η μεσολάβηση εκτελούνται υλικά στην Ελλάδα.
2. Με τις διατάξεις της παρ. 12 του άρθρου 1 αντικαθίσταται το πρώτο εδάφιο της παρ. 3 του άρθρου 12. Με την αντικατάσταση αυτή οι λέξεις «Ευρωπαϊκή Οικονομική Κοινότητα» αντικαθίστανται με τη λέξη «Κοινότητα» και η λέξη «Ελλάδα» αντικαθίσταται με τις λέξεις «εσωτερικό της χώρας».
3. Με τις διατάξεις της παρ. 13 προστίθεται νέα παρ. 4 στο άρθρο 12, με την οποία εισάγεται εξαίρεση από τον γενικό κανόνα του τόπου της παροχής υπηρεσιών και ορίζεται ότι τόπος παροχής υπηρεσιών θεωρείται το εσωτερικό της χώρας για ορισμένες ρητά αναφερόμενες υπηρεσίες, εφόσον ο λήπτης των υπηρεσιών αυτών είναι υποκείμενος εγκαταστημένος στο εσωτερικό της χώρας. Για την εφαρμογή της διάταξης αυτής, θεωρείται ως υποκείμενος στο φόρο και το μη υποκείμενο στο φόρο νομικό πρόσωπο, καθώς και ο αγρότης του ειδικού καθεστώτος, που πραγματοποιεί ενδοκοινοτική απόκτηση.
Επομένως, απαραίτητη προϋπόθεση για την εφαρμογή της διάταξης αυτής είναι ο λήπτης των υπηρεσιών να είναι οπωσδήποτε πρόσωπο του προηγούμενου εδαφίου και οι παροχές των υπηρεσιών να είναι αυτές που ρητά αναφέρονται στη διάταξη.
Οι υπηρεσίες αυτές είναι:
- Μεταφορά αγαθών, της οποίας ο τόπος αναχώρησης βρίσκεται σε άλλο κράτος–μέλος και ο τόπος άφιξης βρίσκεται στο εσωτερικό της χώρας ή σε άλλο κράτος–μέλος, καθώς και η μεσολάβηση για την πραγματοποίηση των πράξεων αυτών.
- Παρεπόμενες της ενδοκοινοτικής μεταφοράς αγαθών εργασίες που εκτελούνται υλικά σε άλλο κράτος–μέλος, καθώς και η μεσολάβηση για την πραγματοποίηση των πράξεων αυτών.
- Γενικά η παροχή υπηρεσιών μεσολάβησης για πραγματοποίηση πράξεων που εκτελούνται υλικά σε άλλο κράτος–μέλος.
4. Από το συνδυασμό των διατάξεων της παραγράφου αυτής και των διατάξεων των περ. γ), στ) και ζ) της παρ. 2, καθώς και των διατάξεων των περ. γ), στ), και ζ) της παρ. 5, προκύπτει ότι ανεξάρτητα από τον τόπο εγκατάστασης του παρέχοντος τις υπηρεσίες:
α) Η ενδοκοινοτική μεταφορά αγαθών και η μεσολάβηση για την πραγματοποίηση της ενδοκοινοτικής μεταφοράς αγαθών φορολογούνται στον τόπο αναχώρησης της μεταφοράς, εφόσον ο λήπτης δεν είναι υποκείμενος στο φόρο ή στον τόπο εγκατάστασης του λήπτη των υπηρεσιών αυτών, εφόσον ο λήπτης είναι υποκείμενος στο φόρο.
β) Οι παρεπόμενες της ενδοκοινοτικής μεταφοράς αγαθών υπηρεσίες όπως φόρτωση, εκφόρτωση, ζύγιση, ειδική συσκευασία κ.λπ., καθώς και η μεσολάβηση για τις παρεπόμενες αυτές πράξεις φορολογούνται στον τόπο όπου εκτελούνται υλικά, εφόσον ο λήπτης δεν είναι υποκείμενος στο φόρο ή στον τόπο εγκατάστασης του λήπτη των υπηρεσιών αυτών, εφόσον ο λήπτης είναι υποκείμενος στο φόρο και
γ) Οι υπηρεσίες μεσολάβησης γενικά για πράξεις άλλες από αυτές που αναφέρονται στις περ. α) και β) παραπάνω, φορολογούνται στο κράτος–μέλος εντός του οποίου εκτελούνται υλικά οι πράξεις τις οποίες αφορά η μεσολάβηση, εφόσον ο λήπτης των υπηρεσιών δεν είναι υποκείμενος στο φόρο ή στο κράτος–μέλος της εγκατάστασης του λήπτη της υπηρεσίας μεσολάβησης, εφόσον ο λήπτης είναι υποκείμενος στο φόρο.
Για την εφαρμογή των παραπάνω περ. α), β) και γ) θεωρείται ως υποκείμενος στο φόρο και το μη υποκείμενο στο φόρο νομικό πρόσωπο, καθώς και ο αγρότης του ειδικού καθεστώτος, που πραγματοποιεί ενδοκοινοτική απόκτηση.
Για καλύτερη κατανόηση παραθέτουμε τα πιο κάτω παραδείγματα:
ΠΑΡΑΔΕΙΓΜΑ Α
Γερμανική μεταφορική εταιρία «Α» μεταφέρει αγαθά στην Ελλάδα για λογαριασμό του εμπόρου «Β» εγκαταστημένου στην Ελλάδα.
Η μεταφορά αυτή φορολογείται στην Ελλάδα και υπόχρεος είναι ο λήπτης της υπηρεσίας. Ο μεταφορέας εκδίδει φορτωτικό έγγραφο χωρίς χρέωση ΦΠΑ.
ΠΑΡΑΔΕΙΓΜΑ Β
Υποκείμενος στο φόρο «Α» εγκαταστημένος στην Ιταλία παρέχει υπηρεσίες φόρτωσης στην Ιταλία, για την πραγματοποίηση αποστολής αγαθών από την Ιταλία προς την Ελλάδα, για λογαριασμό υποκείμενου στο φόρο «Β» εγκαταστημένου στην Ελλάδα. Η παροχή της υπηρεσίας αυτής φορολογείται στην Ελλάδα, επειδή πρόκειται για παρεπόμενη της ενδοκοινοτικής μεταφοράς υπηρεσία και ο λήπτης της υπηρεσίας είναι υποκείμενος εγκαταστημένος στην Ελλάδα.
ΠΑΡΑΔΕΙΓΜΑ Γ
Το γραφείο «Α» στη Γαλλία μεσολαβεί για την εξεύρεση ειδικού στην εκμάθηση του χειρισμού ορισμένης μάρκας Η/Υ στους υπαλλήλους της επιχείρησης «Β», εγκαταστημένης στην Ελλάδα, όπου τελικά πραγματοποιείται η εκμάθηση.
Η υπηρεσία της μεσολάβησης που παρέχει η Γαλλική επιχείρηση φορολογείται στην Ελλάδα, επειδή η πράξη της εκμάθησης της χρήσης των Η/Υ εκτελείται στην Ελλάδα και ο λήπτης της υπηρεσίας είναι υποκείμενος εγκαταστημένος στην Ελλάδα.
ΠΑΡΑΔΕΙΓΜΑ Δ
Ιδιώτης εγκαταστημένος στην Ελλάδα αναθέτει σε μεταφορέα υποκείμενο στο φόρο στην Ισπανία, να του μεταφέρει οικοσκευή από την Ισπανία στην Ελλάδα.
Η παροχή της υπηρεσίας της μεταφοράς αυτής δεν φορολογείται στην Ελλάδα, επειδή ο λήπτης της υπηρεσίας δεν είναι υποκείμενος στο φόρο, που είναι απαραίτητη προϋπόθεση για την εφαρμογή της παραγράφου αυτής και κατά συνέπεια ο Ισπανός θα επιβαρύνει με ΦΠΑ τον Έλληνα ιδιώτη και θα αποδώσει το φόρο αυτό στην Ισπανία.
5. Με τις διατάξεις της παρ. 14η παρ. 4 αριθμείται ως παρ. 5 και αντικαθίσταται.
Με τις διατάξεις της παραγράφου αυτής ορίζονται οι περιπτώσεις των παροχών υπηρεσιών που κατά παρέκκλιση του γενικού κανόνα της παρ. 1, αν και παρέχονται από υποκείμενο εγκαταστημένο στο εσωτερικό της χώρας, δεν φορολογούνται στην Ελλάδα.
Πρόκειται για τις υπηρεσίες που αναφέρονται στις παρ. 2, 3 και 4 του ίδιου άρθρου, οι οποίες ή εκτελούνται υλικά εκτός Ελλάδος ή είναι φορολογητέες στη χώρα εγκατάστασης του λήπτη της υπηρεσίας.
Ειδικότερα, οι συγκεκριμένες υπηρεσίες που δεν φορολογούνται στην Ελλάδα, αν και παρέχονται από υποκείμενους εγκαταστημένους στο εσωτερικό της χώρας, είναι οι ακόλουθες:
α) Οι υπηρεσίες οι συναφείς με ακίνητα, που βρίσκονται εκτός Ελλάδος. Δεν πρόκειται για νέα διάταξη και ισχύουν οι οδηγίες που έχουν δοθεί με προηγούμενες εγκύκλιες.
β) Οι υπηρεσίες μεταφοράς προσώπων, για το διανυόμενο εκτός Ελλάδος τμήμα της μεταφοράς, που έχει ως τόπο αναχώρησης το εσωτερικό της χώρας και τόπο άφιξης χώρα εκτός Κοινότητας ή αντίστροφα, ή σε περίπτωση ενδοκοινοτικής μετα¬φοράς προσώπων.
γ) Η ενδοκοινοτική μεταφορά αγαθών, καθώς και η μεσολάβηση για την πραγματοποίηση της μεταφοράς αυτής, εφόσον ο τόπος αναχώρησης της μεταφοράς βρίσκεται σε άλλο κράτος–μέλος της Κοινότητας.
δ) Οι υπηρεσίες εγκατάστασης ή συναρμολόγησης αγαθών, που αφορούν σε αγαθά τα οποία αποστέλλονται από την Ελλάδα σε άλλο κράτος. Πρόκειται για εργασίες, οι οποίες γίνονται με την ευθύνη του πωλητή των αγαθών σε άλλο κράτος και τιμολογούνται χωριστά από την πώληση των αγαθών.
ε) Οι υπηρεσίες μίσθωσης μεταφορικών μέσων, εφόσον ο μισθωτής χρησιμοποιεί το μεταφορικό αυτό μέσο σε χώρα εκτός της Κοινότητας.
ΠΑΡΑΔΕΙΓΜΑ
Ελληνική εταιρία εκμισθώνει σε Πορτογαλική εταιρία ή σε Σουηδική εταιρία πούλμαν, τα οποία οι εν λόγω εταιρίες θα χρησιμοποιήσουν στην Ελβετία. Η συγκεκριμένη παροχή μίσθωσης των λεωφορείων, σύμφωνα με την παρούσα διάταξη, δεν φορολογείται στην Ελλάδα.
στ) Οι υπηρεσίες που αναφέρονται στην περ. στ) της παρ. 2 του ίδιου άρθρου, εφόσον εκτελούνται εκτός Ελλάδος. Πρόκειται για πολιτιστικές, αθλητικές, καλλιτεχνικές και παρόμοιες υπηρεσίες, καθώς επίσης και για παρεπόμενες της μεταφοράς υπηρεσίες και εργασίες συναφείς με ενσώματα κινητά αγαθά, που αναλυτικά αναφέρονται στην περ. στ) της παρ. 2 του ίδιου άρθρου, αντίθετη περίπτωση της οποίας αποτελεί η παρούσα διάταξη, γι' αυτό ισχύουν κατ' αναλογία οι οδηγίες εφαρμογής της διάταξης αυτής.
ΠΑΡΑΔΕΙΓΜΑ
Ελληνικός θεατρικός θίασος δίδει παραστάσεις στο Παρίσι και στη Ζυρίχη. Η παροχή της υπηρεσίας αυτής δεν φορολογείται στην Ελλάδα.
ζ) Οι υπηρεσίες μεσολάβησης γενικά για την πραγματοποίηση πράξεων, οι οποίες εκτελούνται υλικά εκτός του εσωτερικού της χώρας.
η) Οι υπηρεσίες της παρ. 3 του ίδιου άρθρου, εφόσον παρέχονται σε υποκείμενο στο φόρο εγκαταστημένο σε άλλο κράτος–μέλος ή σε οποιονδήποτε λήπτη εγκαταστημένο εκτός της Κοινότητας. Πρόκειται για τις υπηρεσίες που αναφέρονται στην παρ. 3 του ίδιου άρθρου, οι οποίες φορολογούνται στον τόπο του λήπτη της υπηρεσίας και επομένως εκτός Ελλάδος. Για τη διάταξη αυτή, ισχύουν αναλογικά οι οδηγίες που έχουν δοθεί με προηγούμενες εγκύκλιες, όσον αφορά την εφαρμογή της παρ. 3.
θ) Η ενδοκοινοτική μεταφορά αγαθών, καθώς και η μεσολάβηση για την πραγματοποίηση της μεταφοράς, όταν ο τόπος αναχώρησης της μεταφοράς είναι το εσωτερικό της χώρας και ο λήπτης της υπηρεσίας είναι υποκείμενος εγκαταστημένος σε άλλο κράτος–μέλος.
ι) Οι παρεπόμενες υπηρεσίες, καθώς και η μεσολάβηση για την πραγματοποίηση των πράξεων αυτών της ενδοκοινοτικής μεταφοράς αγαθών, οι οποίες εκτελούνται υλικά στο εσωτερικό της χώρας και ο λήπτης είναι υποκείμενος στο φόρο εγκαταστημένος σε άλλο κράτος–μέλος.
ια) Οι υπηρεσίες μεσολάβησης για την πραγματοποίηση πράξεων που εκτελούνται υλικά στο εσωτερικό της χώρας, εκτός από τη μεσολάβηση για παρεπόμενες της ενδοκοινοτικής μεταφοράς αγαθών και για τις υπηρεσίες της παρ. 3 του άρθρου αυτού, οι οποίες καλύπτονται ήδη με τις περ. η) και ι) της παρούσης παραγράφου, εφόσον ο λήπτης είναι υποκείμενος στο φόρο εγκαταστημένος σε άλλο κράτος–μέλος.

Αρθρο 12α
Τόπος ενδοκοινοτικής απόκτησης αγαθών
Με τις διατάξεις της παρ. 15 του άρθρου 1 του κοινοποιούμενου νόμου, που ισχύουν από 1.1.1993, προστέθηκε νέο άρθρο 12α στο Ν.1642/1986, με το οποίο καθορίζεται σε ποιες περιπτώσεις η ενδοκοινοτική απόκτηση πραγματοποιείται στο εσωτερικό της χώρας, για την επιβολή του φόρου.
1. Με τις διατάξεις της παρ. 1 του άρθρου αυτού τίθεται ο γενικός κανόνας, σύμφωνα με τον οποίο μια ενδοκοινοτική απόκτηση θεωρείται ότι πραγματοποιείται στο εσωτερικό της χώρας όταν η άφιξη των αγαθών που αποστέλλονται ή μεταφέρονται από άλλο κράτος–μέλος πραγματοποιείται στο εσωτερικό της χώρας.
Επομένως, κάθε ενδοκοινοτική απόκτηση αγαθών τα οποία αποστέλλονται ή μεταφέρονται από άλλο κράτος–μέλος προς την Ελλάδα, φορολογείται στην Ελλάδα, ανεξάρτητα από τον τόπο εγκατάστασης του αποκτώντος.
2. Με τις διατάξεις της παρ. 2 του άρθρου αυτού τίθεται παρέκκλιση από το γενικό κανόνα, σύμφωνα με την οποία ο τόπος ενδοκοινοτικής απόκτησης αγαθών θεωρείται ότι είναι το εσωτερικό της χώρας, εφόσον:
α) ο αποκτών είναι υποκείμενος στο φόρο και έχει την εγκατάσταση του στο εσωτερικό της χώρας (Ελλάδα) και
β) δεν αποδεικνύει ότι τα αγαθά αυτά φορολογήθηκαν προηγουμένως ως ενδοκοινοτική απόκτηση αγαθών σε άλλο κράτος–μέλος.
Με τις διατάξεις αυτές τίθεται ως κριτήριο για τη φορολόγηση των ενδοκοινοτικών αποκτήσεων η εγκατάσταση του αποκτώντος τα αγαθά.
Επομένως, όταν ο αποκτών τα αγαθά είναι υποκείμενος στο φόρο εγκαταστημένος στο εσωτερικό της χώρας, η ενδοκοινοτική απόκτηση θεωρείται ότι πραγματοποιείται στην Ελλάδα, έστω και αν τα αγαθά δεν έφθασαν στο εσωτερικό της χώρας, με την προϋπόθεση όμως ότι ο αποκτών δεν αποδεικνύει ότι τα αγαθά αυτά φορολογήθηκαν σε άλλο κράτος–μέλος, όπου πράγματι έγινε η άφιξη της αποστολής ή της μεταφοράς.
ΠΑΡΑΔΕΙΓΜΑ
Επιχείρηση υποκείμενη στο φόρο και εγγεγραμμένη στο μητρώο υποκειμένων στο ΦΠΑ στην Ελλάδα αγοράζει αγαθά από τη Γερμανία με σκοπό να τα αποστείλει στη Γαλλία για πώληση από υποκατάστημα που διαθέτει εκεί.
Στον προμηθευτή της στη Γερμανία δεν δηλώνει τον πραγματικό προορισμό των αγαθών αλλά δηλώνει τον Αριθμό Φορολογικού Μητρώου που διαθέτει στην Ελλάδα. Η πράξη αυτή θεωρείται ως ενδοκοινοτική απόκτηση αγαθών στην Ελλάδα, εκτός αν αποδείξει η αγοράστρια επιχείρηση ότι τα αγαθά αυτά φορολογήθηκαν ως ενδοκοινοτική απόκτηση στη Γαλλία, όπου πραγματικά μεταφέρθηκαν.
Στην περίπτωση που πρόκειται για τριγωνική πώληση, δηλαδή στην περίπτωση που ο εγκαταστημένος στην Ελλάδα αποδείξει ότι τα αγαθά αυτά αποτέλεσαν αντικείμενο παράδοσης σε άλλο κράτος–μέλος, θεωρείται ότι η απόκτηση φορολογήθηκε στο άλλο κράτος–μέλος και κατά συνέπεια δεν οφείλεται φόρος στην Ελλάδα.
Στην περίπτωση αυτή υπόχρεος για την καταβολή του φόρου που αναλογεί στην παράδοση είναι ο εγκαταστημένος στο άλλο κράτος–μέλος υποκείμενος στο φόρο, ο δε ενεργών την παράδοση υποκείμενος στο φόρο, εγκαταστημένος στην Ελλάδα υποχρεούται να περιλάβει την παράδοση αυτή στον ανακεφαλαιωτικό πίνακα VIES.
ΠΑΡΑΔΕΙΓΜΑ
Επιχείρηση «Α» εγκαταστημένη στη Γερμανία πωλεί αγαθά στην επιχείρηση «Β» εγκαταστημένη στην Ελλάδα.
Η επιχείρηση «Β» πωλεί τα ίδια αγαθά στην επιχείρηση «Γ» εγκαταστημένη στην Ιταλία και δίνει εντολή στην επιχείρηση «Α» να αποστείλει απ' ευθείας τα αγαθά από τη Γερμανία στην εγκατάσταση του «Γ» στην Ιταλία.
Στην περίπτωση αυτή πραγματοποιούνται δύο πράξεις:
α) ενδοκοινοτική απόκτηση του «Β» από τον «Α» στην Ιταλία και
β) παράδοση του «Β» προς το «Γ» στο εσωτερικό της Ιταλίας.
Σύμφωνα με τις διατάξεις απλοποίησης των τριγωνικών συναλλαγών ο «Β» δεν υποχρεούται να ορίσει αντιπρόσωπο στην Ιταλία, εφόσον στο τιμολόγιο που θα εκδώσει αναφέρει ότι πρόκειται για τριγωνική συναλλαγή και περιλάβει την πώληση αυτή στην κατάσταση VIES.
Υπόχρεος για την καταβολή του φόρου που αναλογεί στην παράδοση αυτή είναι ο αγοραστής «Γ», ο οποίος υποχρεούται να συμπεριλάβει την αξία αυτής στις ενδοκοινοτικές του αποκτήσεις.
3. Με τις διατάξεις της παρ. 3 του άρθρου αυτού, οι οποίες προστέθηκαν με την παρ. 13 του άρθρου 1 του νέου νομοσχεδίου, ορίζεται ότι δεν θεωρείται ότι πραγματοποιείται ενδοκοινοτική απόκτηση στο εσωτερικό της χώρας, στην περίπτωση που ο αποκτών δεν είναι εγκαταστημένος στην Ελλάδα, αλλά διαθέτει ΑΦΜ/ΦΠΑ σε άλλο κράτος–μέλος και πραγματοποιεί την απόκτηση αυτή με σκοπό επόμενη παράδοση στο εσωτερικό της χώρας για την οποία υπόχρεος για την καταβολή του φόρου είναι ο εγκαταστημένος στο εσωτερικό της χώρας παραλήπτης των αγαθών, ο οποίος είναι εγγεγραμμένος στο μητρώο του ΦΠΑ.
Διευκρινίζεται ότι, ο παραλήπτης των αγαθών, τα οποία μεταφέρονται στην Ελλάδα από κράτος–μέλος διαφορετικό από το κράτος εγκατάστασης του πωλητή, υποχρεούται να περιλάβει την αξία των αγαθών αυτών στις ενδοκοινοτικές του αποκτήσεις.
Οι διατάξεις της παρούσας παραγράφου, καθώς και του τελευταίου εδαφίου της προηγούμενης παραγράφου, έχουν σκοπό την απλοποίηση των τριγωνικών συναλλαγών.

Αρθρο 13
Χρόνος γένεσης της φορολογικής υποχρέωσης
στην παράδοση αγαθών και στην παροχή υπηρεσιών
1. Με τις διατάξεις της παρ. 16 του άρθρου 1 του κοινοποιούμενου νόμου, που ισχύουν από 1.1.1993, προστέθηκε νέα περ. δ' στην παρ. 2 του άρθρου 13 του Ν.1642/1986.
Με τις διατάξεις της περίπτωσης αυτής, στις παραδόσεις αγαθών προς άλλα κράτη–μέλη, οι οποίες απαλλάσσονται, σύμφωνα με τις διατάξεις της παρ. 1 του άρθρου 22α, ο φόρος γίνεται απαιτητός κατά το χρόνο έκδοσης του τιμολογίου ή άλλου στοιχείου που επέχει θέση τιμολογίου και το αργότερο μέχρι τη 15η του επόμενου μήνα από αυτόν που πραγματοποιήθηκε η συναλλαγή. Μέσα στο χρόνο αυτό πρέπει να εκδοθεί και το σχετικό τιμολόγιο πώλησης που προβλέπεται από το άρθρο 12 του ΚΒΣ.
Ο χρόνος προσδιορισμού της απαίτησης του φόρου συνδέεται άμεσα με τη φορολογική περίοδο στην οποία θα ενταχθεί η συγκεκριμένη πράξη και θα δηλωθεί, σύμφωνα με τις διατάξεις της περ. γ) της παρ. 3 του άρθρου 29 του νόμου αυτού.
Οι διατάξεις αυτές τέθηκαν για δύο λόγους:
α) Για να υπάρχει ταύτιση του χρόνου κατά τον οποίο γίνεται απαιτητός ο φόρος που οφείλεται κατά την ενδοκοινοτική απόκτηση στη χώρα άφιξης και του χρόνου της ενδοκοινοτικής παράδοσης στη χώρα αναχώρησης, ανεξάρτητα από το αν κατά την παράδοση των αγαθών προβλέπεται απαλλαγή από το φόρο, σύμφωνα με τις διατάξεις της παρ. 1 του άρθρου 22α.
β) Για να προσδιορίζεται ο χρόνος απαίτησης από το Δημόσιο του φόρου κατά την παράδοση αγαθού προς άλλο κράτος–μέλος, εφόσον δεν προβλέπεται από το άρθρο 22α απαλλαγή, που για την επιχείρηση σημαίνει ταυτόχρονη υποχρέωση της για την καταβολή του φόρου.
Επισημαίνεται ότι η επιχείρηση που είναι εγκαταστημένη στο εσωτερικό της χώρας και πουλάει αγαθά σε πρόσωπο εγκαταστημένο σε άλλο κράτος–μέλος, οφείλει να εξακριβώνει την ιδιότητα του αγοραστή και στην περίπτωση αμφιβολιών να εισπράττει ΦΠΑ, τον οποίο στη συνέχεια αποδίδει στο Δημόσιο.
Η εξακρίβωση της ιδιότητας του αγοραστή μπορεί να γίνει, σε περίπτωση αμφιβολιών, μέσω του συστήματος VIES.
Το ίδιο ισχύει και για την επιχείρηση που είναι εγκαταστημένη σε άλλο κράτος–μέλος στην περίπτωση που ελληνική επιχείρηση αγοράζει από την επιχείρηση αυτή αγαθά για τα οποία οφείλεται φόρος στην Ελλάδα, ως ενδοκοινοτική απόκτηση, ώστε να τυγχάνει απαλλαγής στην παράδοση αυτή στο άλλο κράτος–μέλος.
2. Με τις διατάξεις της παρ. 7 του άρθρου 2 του κοινοποιούμενου νόμου, οι οποίες ισχύουν από 1.1.1993, προστέθηκε νέο εδάφιο ε' στην παρ. 2 του άρθρου 13 του Ν.1642/1986. Με τις διατάξεις του εδαφίου αυτού στην παροχή υπηρεσιών ορίζεται ότι ο χρόνος κατά τον οποίο ο φόρος καθίσταται απαιτητός, είναι ο χρόνος έκδοσης του φορολογικού στοιχείου, εφόσον αυτό εκδίδεται πριν από την ολοκλήρωση της παρεχόμενης υπηρεσίας. Στην προκειμένη περίπτωση διευκρινίζεται ότι για να εφαρμοσθεί η διάταξη αυτή θα πρέπει το φορολογικό στοιχείο να εκδίδεται μετά την έναρξη της παροχής υπηρεσίας και πριν από την ολοκλήρωση αυτής.
Με τη διάταξη αυτή είναι εναρμονισμένες και οι διατάξεις του ΚΒΣ (άρθρο 12 παρ. 15).

Αρθρο 14
Χρόνος γένεσης της φορολογικής υποχρέωσης
στην εισαγωγή αγαθών
Με τις διατάξεις της παρ. 17 του άρθρου 1 του κοινοποιούμενου νόμου, που ισχύουν από 1.1.1993, αντικαταστάθηκε το άρθρο 14 του Ν.1642/1986.
Με τις διατάξεις του άρθρου αυτού καθορίζεται το χρονικό σημείο γένεσης της φορολογικής υποχρέωσης, καθώς και το χρονικό σημείο κατά το οποίο ο φόρος γίνεται απαιτητός. Δηλαδή το χρονικό σημείο κατά το οποίο το δημόσιο μπορεί να απαιτήσει την είσπραξη του οφειλόμενου φόρου.
Επισημαίνεται ότι, η φορολογική υποχρέωση γεννάται με την είσοδο των αγαθών στο τελωνειακό έδαφος της χώρας, ενώ ο φόρος καθίσταται απαιτητός κατά το χρόνο που λαμβάνεται υπόψη για την επιβολή των δασμών και λοιπών επιβαρύνσεων ισοδυνάμου αποτελέσματος, σύμφωνα με τις διατάξεις της τελωνειακής νομοθεσίας, (άρθρο 28 του τελωνειακού κώδικα, κανονισμός 2144/84/ΕΟΚ περί τελωνειακής οφειλής και κανονισμός 1854/89/ΕΟΚ περί βεβαίωσης και είσπραξης τελωνειακής οφειλής). Ήτοι, κατά το χρόνο αποδοχής του παραστατικού θέσης σε ανάλωση, εκτός αν ρυθμίζεται διαφορετικά από άλλες διατάξεις (π.χ. άρθρο 36 του παρόντος νόμου).
Επισημαίνεται ότι, όταν τα αγαθά προορίζονται να τεθούν σε ανάλωση σε άλλο κράτος–μέλος, ο φόρος θα εισπράττεται στο κράτος–μέλος προορισμού, η δε διασφάλιση της είσπραξης θα γίνεται με την εφαρμογή της φορολογικής διαδικασίας που προβλέπεται στην παρ. 5 του άρθρου 29.

Αρθρο 14α
Χρόνος γένεσης της φορολογικής υποχρέωσης
στην ενδοκοινοτική απόκτηση αγαθών
και απαιτητό του φόρου
1. Με τις διατάξεις της παρ. 18 του άρθρου 1 του κοινοποιούμενου νόμου, που ισχύουν από 1.1.1993, προστέθηκε νέο άρθρο 14α στο Ν.1642/1986. Με το άρθρο αυτό; ορίζεται ο χρόνος κατά τον οποίο γεννάται η φορολογική υποχρέωση, καθώς και ο χρόνος κατά τον οποίο ο φόρος γίνεται απαιτητός, στην ενδοκοινοτική απόκτηση αγαθών.
Σε αντίθεση με την παράδοση αγαθών και την παροχή υπηρεσιών που πραγματοποιούνται στο εσωτερικό της χώρας, όπου ο χρόνος γένεσης της φορολογικής υποχρέωσης και το απαιτητό του φόρου κατά κανόνα συμπίπτουν, στην ενδοκοινοτική απόκτηση ορίζεται διαφορετικός χρόνος γένεσης της φορολογικής υποχρέωσης και του απαιτητού του φόρου.
2. Σύμφωνα με τις διατάξεις της παρ. 1 του άρθρου αυτού, η φορολογική υποχρέωση γεννάται κατά τον χρόνο που πραγματοποιείται η ενδοκοινοτική απόκτηση αγαθών. Η ενδοκοινοτική απόκτηση αγαθών πραγματοποιείται κατά το χρόνο που τα αγαθά τίθενται στη διάθεση του προσώπου που τα αποκτά (λήπτη).
Κατ' εξαίρεση, στην περίπτωση που ο προμηθευτής αναλαμβάνει και την υποχρέωση αποστολής των αγαθών στο εσωτερικό της χώρας, η ενδοκοινοτική απόκτηση πραγματοποιείται κατά το χρόνο που αρχίζει η αποστολή.
Από το συνδυασμό των διατάξεων των άρθρων 2 και 12α, προκύπτει ότι για να φορολογηθεί στην Ελλάδα, ως ενδοκοινοτική απόκτηση μια παράδοση αγαθών που πραγματοποιείται σε άλλο κράτος–μέλος, απαραίτητη προϋπόθεση είναι η ύπαρξη αποστολής ή μεταφοράς των αγαθών από το άλλο κράτος–μέλος στο εσωτερικό της χώρας. Κατά συνέπεια, εάν τα αγαθά παραμείνουν στο κράτος–μέλος όπου έγινε η παράδοση, για οποιοδήποτε λόγο, δεν πραγματοποιείται ενδοκοινοτική απόκτηση στο εσωτερικό της χώρας και δεν οφείλεται φόρος στην Ελλάδα. Η πράξη αυτή θα πρέπει να φορολογηθεί στο άλλο κράτος–μέλος ως παράδοση αγαθών που πραγματοποιήθηκε εντός του κράτους αυτού.
3. Η διάταξη της παρ. 2 ορίζει ότι ο φόρος γίνεται απαιτητός από το Δημόσιο κατά τον χρόνο που εκδίδεται το τιμολόγιο ή άλλο στοιχείο που επέχει θέση τιμολογίου και στην περίπτωση που για κάποιο λόγο δεν εκδόθηκε τιμολόγιο ή άλλο στοιχείο, ο φόρος γίνεται απαιτητός από το Δημόσιο το αργότερο τη 15η ημέρα του επομένου μήνα απ' αυτόν κατά τον οποίο γεννήθηκε η φορολογική υποχρέωση.
Διευκρινίζεται ακόμη ότι δεν πρέπει να γίνεται σύγχυση του χρόνου κατά τον οποίο ο φόρος γίνεται απαιτητός και του χρόνου κατά τον οποίο ο φόρος καταβάλλεται πράγματι στο δημόσιο, καθόσον οι καταβολές προς το δημόσιο πραγματοποιούνται συνολικά για όλες τις πράξεις, για τις οποίες ο φόρος καθίσταται απαιτητός κατά τη διάρκεια ενός μηνός με την προσωρινή δήλωση η οποία υποβάλλεται μέχρι την 25 ημέρα του επόμενου μήνα, σύμφωνα με τις διατάξεις του άρθρου 31.
ΠΑΡΑΔΕΙΓΜΑ Α
Υποκείμενος στο φόρο με εγκατάσταση στο εσωτερικό της χώρας μεταβαίνει στη Γερμανία όπου αγοράζει στις 20.2.1993 ένα μηχάνημα, το οποίο μεταφέρει ο ίδιος στην Ελλάδα.
Η φορολογική υποχρέωση γεννιέται στις 20.2.1993.
Εάν κατά τον ίδιο χρόνο εκδοθεί και το τιμολόγιο της πώλησης, κατά την ίδια ημερομηνία 20.2.1993 γίνεται απαιτητός ο φόρος. Στην περίπτωση που δεν εκδίδεται τιμολόγιο, ο φόρος καθίσταται απαιτητός το αργότερο την 15η του επομένου μηνός. Αν το τιμολόγιο εκδοθεί πριν από την ημερομηνία αυτή, ο φόρος καθίσταται απαι¬τητός κατά την ημερομηνία έκδοσης του τιμολογίου.
ΠΑΡΑΔΕΙΓΜΑ Β
Υποκείμενος εγκαταστημένος στο εσωτερικό της χώρας παραγγέλλει ποσότητα εμπορευμάτων στη Γαλλία με υποχρέωση να αποσταλούν στην Ελλάδα από τον προμηθευτή.
Τα εμπορεύματα φορτώνονται με προορισμό το εσωτερικό της χώρας στις 25.1.1993. Ο προμηθευτής εκδίδει τιμολόγιο για την πράξη αυτή στις 30.3.1993.
Στην περίπτωση αυτή η φορολογική υποχρέωση γεννάται στις 25.1.1993, ενώ ο φόρος γίνεται απαιτητός στις 15.2.1993, καθόσον το τιμολόγιο εκδόθηκε μετά την ημερομηνία αυτή. Επομένως η πράξη αυτή θα ενταχθεί στις πράξεις της φορολογικής περιόδου του Φεβρουαρίου.
ΠΑΡΑΔΕΙΓΜΑ Γ
Υποκείμενος εγκαταστημένος στο εσωτερικό της χώρας αγοράζει στη Γερμανία ένα μηχάνημα, το οποίο δεν προτίθεται να μεταφέρει στην Ελλάδα, αλλά το εκμισθώνει σε υποκείμενο εγκαταστημένο στη Γερμανία.
Η πράξη αυτή αποτελεί παράδοση αγαθού στη Γερμανία και φορολογείται στη χώρα αυτή.
Ο υποκείμενος αυτός θα πρέπει να έχει φροντίσει να εγγραφεί στο μητρώο υποκειμένων στο ΦΠΑ στη Γερμανία, καθόσον προτίθεται να ασκήσει δραστηριότητα στη χώρα αυτή για την οποία είναι υπόχρεος σε καταβολή φόρου στη Γερμανία.

Αρθρο 15
Φορολογητέα αξία στην παράδοση αγαθών,
στην ενδοκοινοτική απόκτηση αγαθών
και στην παροχή υπηρεσιών
Με τις διατάξεις των παρ. 19 έως και 24 του άρθρου 1 και τις παρ. 8 και 9 του άρθρου 2 του κοινοποιούμενου νόμου, που ισχύουν από 1.1.1993, έγιναν ορισμένες τροποποιήσεις ή συμπληρώσεις στο άρθρο 15 του Ν.1642/1986.
Ειδικότερα:
1. Με τις διατάξεις της παρ. 19 έγινε αντικατάσταση του τίτλου. Στο νέο τίτλο προστέθηκε η φράση «στην ενδοκοινοτική απόκτηση αγαθών», για να καλυφθεί και αυτή η φορολογητέα πράξη, επειδή μέχρι τις 31.12.1992 θεωρείται ως εισαγωγή η απόκτηση αγαθού από άλλο κράτος–μέλος και η φορολογητέα αξία προσδιορίζεται με βάση τις διατάξεις του άρθρου 16.
2. Με τις διατάξεις της παρ. 20, αντικαταστάθηκε η παρ. 1 του άρθρου 15.
Σύμφωνα με τις νέες διατάξεις, ως φορολογητέα αξία, τόσο στην παράδοση αγαθών και στην παροχή υπηρεσιών, όσο και στην ενδοκοινοτική απόκτηση αγαθών, λαμβάνεται η αντιπαροχή που έλαβε ή πρόκειται να λάβει ο προμηθευτής των αγαθών ή αυτός που παρέχει τις υπηρεσίες προσαυξημένη με τις όποιες επιβαρύνσεις του αγοραστή ή του λήπτη των υπηρεσιών από τον πωλητή ή αυτόν που παρέχει τις υπηρεσίες, άμεσα ή έμμεσα, ως αποτέλεσμα της πράξης παράδοσης των αγαθών ή της παροχής των υπηρεσιών.
Επειδή η διάταξη αυτή αποτελεί βασικά επανάληψη της αντίστοιχης διάταξης του Ν.1642/1986, εξακολουθούν να ισχύουν, ως προς την έννοια και το περιεχόμενο της φορολογητέας αξίας οι οδηγίες που έχουν δοθεί με προηγούμενες εγκύκλιες.
3. Με τις διατάξεις της παρ. 21, αντικαταστάθηκε η περ. α) της παρ. 2 του άρθρου 15.
Με τις νέες διατάξεις ορίζεται ότι η φορολογητέα αξία των πράξεων που θεωρούνται ως ενδοκοινοτικές αποκτήσεις, σύμφωνα με την περ. α) του άρθρου 10β, διαμορφώνεται όπως ακριβώς και για τις αντίστοιχες πράξεις της αυτοπαράδοσης. Κατά τα λοιπά και για τις πράξεις αυτές ισχύουν οι οδηγίες που έχουν δοθεί με προηγούμενες εγκύκλιες.
4. Με τις διατάξεις της παρ. 22 προστέθηκε νέα παρ. 3 στο άρθρο 15.
Με τις νέες διατάξεις ορίζεται η ισοτιμία του ξένου νομίσματος προς τη δραχμή, που λαμβάνεται υπόψη για τον προσδιορισμό της φορολογητέας αξίας στις περιπτώσεις που η συναλλαγή συμφωνείται σε ξένο νόμισμα. Με τη διάταξη αυτή, η ισοτιμία του ξένου νομίσματος προς τη δραχμή προσδιορίζεται σύμφωνα με τα όσα αναφέρονται στην εγκύκλιο αυτή, κατά την ανάλυση των διατάξεων της παρ. 3 του άρθρου 16.
5. Με τις διατάξεις της παρ. 23, οι παρ. 3, 4 και 5 του άρθρου 15, αναριθμούνται ως 4, 5 και 6 αντίστοιχα και προστίθεται νέα παρ. 7.
Με τις διατάξεις της νέας παραγράφου ορίζεται ότι σε περίπτωση φορολόγησης στην Ελλάδα ως ενδοκοινοτικής απόκτησης αγαθών, σύμφωνα με τις διατάξεις της παρ. 2 του άρθρου 12α, δηλαδή σύμφωνα με το τεκμήριο της εγκατάστασης του αποκτώντος και σε μεταγενέστερο χρόνο αποδειχθεί ότι τα αγαθά αυτά φορολογήθηκαν σε άλλο κράτος–μέλος, τότε η φορολογητέα αξία στην Ελλάδα μειώνεται αναλόγως.
Επίσης, η φορολογητέα αξία μειώνεται κατά το ποσό του ειδικού φόρου κατανάλωσης, που καταβλήθηκε στο άλλο κράτος–μέλος και αποδεδειγμένα επιστράφηκε από το κράτος αυτό στο άλλο κράτος–μέλος.
ΠΑΡΑΔΕΙΓΜΑ Α
Η επιχείρηση «Α», εγκαταστημένη στην Ισπανία, πουλάει αγαθά σε επιχείρηση «Β», εγκαταστημένη στην Ελλάδα. Τα αγαθά που μεταφέρονται από την Ισπανία δεν φθάνουν στην Ελλάδα, αλλά έχουν τελικό προορισμό την Ιταλία.
Στο παράδειγμα αυτό ο φόρος οφείλεται στην Ιταλία, που είναι και το κράτος–μέλος της ενδοκοινοτικής απόκτησης των αγαθών.
Εάν τα αγαθά δεν αποτελούν αντικείμενο ενδοκοινοτικής απόκτησης στην Ιταλία, είτε διότι ο υποκείμενος στο φόρο δεν διαθέτει ΑΦΜ στην Ιταλία, είτε για άλλο λόγο, τα αγαθά αυτά θεωρείται ότι αποτέλεσαν αντικείμενο ενδοκοινοτικής απόκτησης στην Ελλάδα, όπου ο υποκείμενος στο φόρο διαθέτει ΑΦΜ, με τον οποίο εμφανίζεται, μέσω VIES, στις συναλλαγές του με τον προμηθευτή του «Α» στην Ισπανία.
Αντίθετα, αν ο «Β» αποδεικνύει ότι τα αγαθά αυτά αποτέλεσαν αντικείμενο ενδοκοινοτικής απόκτησης στην Ιταλία, δεν υπάγεται στο φόρο στην Ελλάδα και εάν ήδη έχει υπαχθεί, η φορολογητέα αξία μειώνεται ανάλογα.
ΠΑΡΑΔΕΙΓΜΑ Β
Ένας υποκείμενος στο φόρο, εγκαταστημένος στην Ελλάδα, αποκτά τσιγάρα στη Μ. Βρετανία. Τα αγαθά αυτά υπάγονται στον ειδικό φόρο κατανάλωσης στον τόπο όπου καταναλώνονται, σύμφωνα με τις διατάξεις της οδηγίας 92/12/ΕΟΚ. Ας υποθέσουμε ότι ένα φορτίο που αναχωρεί από τη Μ. Βρετανία έχει φορολογηθεί εκεί και με το συνοδευτικό έγγραφο φθάνει στην Ελλάδα όπου πραγματοποιείται ενδοκοινοτική απόκτηση των αγαθών αυτών.
Στην Ελλάδα (χώρα προορισμού), σύμφωνα με τις αρχές του μεταβατικού καθεστώτος ΦΠΑ και του καθεστώτος του ειδικού φόρου κατανάλωσης, πρέπει να καταβληθεί ο ΦΠΑ και ο ΕΦΚ.
Η φορολογητέα βάση στην οποία επιβάλλεται ο ΦΠΑ στην Ελλάδα θα περιλαμβάνει διπλή φορολογία ως προς τον ειδικό φόρο κατανάλωσης για τον ίδιο αγοραστή. Πρέπει επομένως να γίνει επιστροφή του ΕΦΚ που πληρώθηκε στη Μ. Βρετανία (χώρα αναχώρησης) από τη χώρα αυτή.
Κατά τον προσδιορισμό δε της φορολογητέας αξίας για το ΦΠΑ θα μειωθεί η αξία αυτή κατά το ποσό του ΕΦΚ που καταβλήθηκε στη Μ. Βρετανία, εφόσον αποδεικνύεται η επιστροφή του ποσού του φόρου αυτού στη χώρα αυτή.
6. Με τις διατάξεις της παρ. 8 του άρθρου 2 καταργήθηκε το τελευταίο εδάφιο της παρ. 4 του άρθρου 15, το οποίο προέβλεπε την εφαρμογή του υψηλού συντελεστή ΦΠΑ, αν η συσκευασία των αγαθών υπάγονταν στον υψηλό αυτό συντελεστή (36%).
Ήδη ο λόγος ύπαρξης της διάταξης αυτής εξέλιπε, μετά την κατάργηση του υψηλού συντελεστή ΦΠΑ 36%, γι' αυτό και καταργήθηκε.
7. Με τις διατάξεις της παρ. 24 του άρθρου 1 του κοινοποιούμενου νόμου αντικαταστάθηκε η παρ. 8 του άρθρου 15 του Ν.1642/1986.
Με την αντικατάσταση αυτή προβλέπεται ότι ο ΦΠΑ στις εφημερίδες και τα περιοδικά, τα οποία παραδίδονται στο εσωτερικό της χώρας από επιχειρήσεις που πραγματοποιούν ενδοκοινοτικές αποκτήσεις των εντύπων αυτών, υπολογίζεται στην ίδια φορολογητέα βάση, όπως και στην περίπτωση της παράδοσης από εισαγωγικές και ενδοκοινοτικές επιχειρήσεις.
Κατά τα λοιπά ισχύουν οι οδηγίες που έχουν δοθεί με προηγούμενες εγκύκλιες.
8. Με τις διατάξεις της παρ. 9 του άρθρου 2, αντικαταστάθηκε η παρ. 9 του άρθρου 15.
Με τις νέες διατάξεις επεκτείνεται ο τρόπος προσδιορισμού της φορολογητέας αξίας των εισιτηρίων των αστικών συγκοινωνιών και στα εισιτήρια των πάσης φύσεως μεταφορικών μέσων μεταφοράς προσώπων, στην περίπτωση που τα εισιτήρια αυτά ακυρώνονται σε ειδικά μηχανήματα.
Επομένως, στις πωλήσεις εισιτηρίων όλων των μέσων μεταφοράς προσώπων, τα οποία ακυρώνονται σε ειδικά μηχανήματα, ως φορολογητέα αξία στην οποία υπολογίζεται ο ΦΠΑ λαμβάνεται η τιμή διάθεσης των εισιτηρίων χωρίς ΦΠΑ.
Ο φόρος που αναλογεί στην αξία των πωλήσεων αυτών καταβάλλεται από τους φορείς που εκμεταλλεύονται τα μέσα μεταφοράς.
Το ίδιο ισχύει και για την πώληση τηλεφωνικών καρτών από τον ΟΤΕ για χρήση σε συσκευές τηλεφώνου.
Σύμφωνα με το δεύτερο εδάφιο της ίδιας παραγράφου, τα πρόσωπα που μεσολαβούν στη διάθεση των παραπάνω εισιτηρίων ή τηλεφωνικών καρτών δεν έχουν τις υποχρεώσεις του Ν.1642/1986, για τα έσοδα τους (προμήθειες) που προέρχονται από τη δραστηριότητα τους αυτή.
Συνεπώς, τα πρόσωπα αυτά (περίπτερα, καταστήματα ψιλικών κ.λπ.), στην περίπτωση αυτή θεωρούνται ότι ασκούν οικονομική δραστηριότητα απαλλασσόμενη από το φόρο, για την οποία δεν παρέχεται δικαίωμα έκπτωσης του φόρου των εισροών τους, κατά το μέρος που αναλογεί στην απαλλασσόμενη αυτή δραστηριότητα και επομένως θα εφαρμόζονται οι διατάξεις των άρθρων 23 και 24.

Αρθρο 16
Φορολογητέα αξία στην εισαγωγή αγαθών
Με τις διατάξεις της παρ. 25 του άρθρου 1 του κοινοποιούμενου νόμου, που ισχύουν από 1.1.1993, αντικαταστάθηκαν οι περ. α) και β) της παρ. 1 και η παρ. 2 και προστέθηκαν νέες παρ. 3, 4, 5 και 6 στο άρθρο 16 του Ν.1642/1986.
Με τις διατάξεις του άρθρου αυτού καθορίζεται η φορολογητέα αξία των εισαγομένων αγαθών, ως ακολούθως:
1. Με τις διατάξεις των εδαφίων αΆ και βΆ της παρ. 1, η φορολογητέα αξία στην εισαγωγή αγαθών περιλαμβάνει:
α) Τη δασμολογητέα αξία των αγαθών που εισάγονται, όπως αυτή προσδιορίζεται από τον Κανονισμό 1224/80/ΕΟΚ, όπως ισχύει.
Σύμφωνα με τον κανονισμό αυτό η δασμολογητέα αξία διαμορφώνεται από ένα άθροισμα στοιχείων και κυρίως από την πράγματι πληρωθείσα ή πληρωτέα για τα εμπορεύματα τιμή, στην οποία προστίθενται τα υπό του άρθρου 8 του ανωτέρω κανονισμού οριζόμενα στοιχεία στο μέτρο που βαρύνουν τον αγοραστή, εφόσον δεν περιλαμβάνονται στην πράγματι πληρωθείσα ή πληρωτέα τιμή (π.χ. έξοδα μεταφοράς μέχρι το σημείο εισόδου των αγαθών στο τελωνειακό έδαφος της Κοινότητος, έξοδα ασφάλισης κ.λπ.),
β) Τους δασμούς, φόρους, τέλη, εισφορές και δικαιώματα, π ου εισπράττονται υπέρ του δημοσίου ή τρίτων, εκτός του ΦΠΑ.
Επίσης, τους δασμούς, φόρους, τέλη, εισφορές και δικαιώματα, που ενδεχόμενα οφείλονται στο κράτος εξαγωγής του αγαθού.
ΠΑΡΑΔΕΙΓΜΑ
Αγαθά εισάγονται από Ελβετία που κατά την εξαγωγή τους από την εν λόγω χώρα επιβαρύνονται με κάποιο φόρο.
Ο φόρος αυτός θα αποτελέσει διαμορφωτικό στοιχείο της φορολογητέας κατά την εισαγωγή αξίας, όπως επίσης διαμορφωτικό στοιχείο θα αποτελέσει ότι υπέρ δημοσίου ή τρίτων εισπράττεται κατά την εισαγωγή (φόροι κατανάλωσης, ειδικοί φόροι υπέρ Οργανισμού Βάμβακος, ΤΑΚ κ.λπ.).
γ) Τα παρεπόμενα έξοδα που δημιουργούνται κατά την εισαγωγή των αγαθών, όπως τα έξοδα προμήθειας, μεσιτείας, τόκων συσκευασίας, φόρτωσης, εκφόρτωσης, ασφάλισης, μεταφοράς μέχρι τον πρώτο τόπο προορισμού τους στο εσωτερικό της χώρας, με την προϋπόθεση βέβαια ότι τα έξοδα αυτά δεν έχουν συμπεριληφθεί στη δασμολογητέα αξία της περ. α).
Ειδικότερα, όσον αφορά τους τόκους και τις προμήθειες, επισημαίνονται τα εξής:
- λαμβάνονται υπόψη για τη διαμόρφωση της φορολογητέας αξίας οι τόκοι, οι οποίοι ενδεχομένως οφείλονται,
- λαμβάνεται υπόψη η προμήθεια, εφόσον μεσολαβεί αντιπρόσωπος, η οποία αναγράφεται διακεκριμένα στο τιμολόγιο του οίκου του εξωτερικού και η οποία θα καταβληθεί από τον οίκο αυτόν στον αντιπρόσωπο του, που είναι εγκαταστημένος στην Ελλάδα.
Διευκρινίζεται ότι η προμήθεια αυτή έστω και αν δεν αναγράφεται διακεκριμένα στο τιμολόγιο, εμπεριέχεται στην τιμή πώλησης του αγαθού, η οποία και θα τύχει φορολογίας, σύμφωνα με τις γενικές διατάξεις και επομένως και η εμπεριεχόμενη στην τιμή προμήθεια θα φορολογηθεί μέσω της τιμής αυτής (έμμεσα).

π.χ. Οίκος εξωτερικού χρεώνει 1.000.000 δρχ.
συν προμήθεια αντιπροσώπου 5% 50.000 δρχ.
Φορολογητέα αξία = 1.050.000 δρχ.
ή ο οίκος εξωτερικού χρεώνει 1.000.000 δρχ.
μείον προμήθεια αντιπροσώπου 5% = 50.000 δρχ.
Σύνολο 950.000 δρχ.

Η φορολογητέα αξία επί της οποίας θα υπολογισθεί ο ΦΠΑ είναι η αξία του 1.000.000 δρχ.
Αντίθετα, οι προμήθειες αγοράς, δηλαδή οι προμήθειες που θα καταβάλει στον αντιπρόσωπο ο έλληνας εισαγωγέας που διαμεσολάβησε για τη συγκεκριμένη εισαγωγή δεν φορολογείται κατά την εισαγωγή, γιατί φορολογείται ως πράξη παροχής υπηρεσιών πραγματοποιούμενη στο εσωτερικό της χώρας.
Διευκρινίζεται ότι ο πρώτος τόπος προορισμού αποδεικνύεται από τη φορτωτική ή από οποιοδήποτε άλλο στοιχείο ή έγγραφο, που είναι απαραίτητο για τη θέση των αγαθών σε ελεύθερη κυκλοφορία ή ανάλωση.
Σε περίπτωση όμως που στα εν λόγω έγγραφα δεν υπάρχει η σχετική ένδειξη, ως πρώτος τόπος προορισμού θεωρείται ο τόπος που πραγματοποιείται η πρώτη εκφόρτωση των αγαθών που εισάγονται.
δ) Τα έξοδα που αναφέρονται στην προηγούμενη περ. (γ), που πραγματοποιούνται κατά τη μεταφορά των αγαθών από τον πρώτο τόπο προορισμού σε άλλο τόπο στο εσωτερικό της χώρας.
ΠΑΡΑΔΕΙΓΜΑ
Αγαθά τα οποία εξάγονται από την Αίγυπτο και εισάγονται στην Ελλάδα εκφορτώνονται στον Πειραιά και στη συνέχεια μεταφορτώνονται για το Λαύριο, όπου βρίσκονται οι αποθήκες του εισαγωγέα, προκειμένου να τεθούν σε ανάλωση ή ελεύθερη κυκλοφορία. Τα έξοδα, τα οποία ενδεχομένως με την προηγούμενη περ. (γ) πραγματοποιούνται κατά τη μεταφόρτωση των υποκειμένων αγαθών από τον Πειραιά στο Λαύριο, θα αποτελέσουν διαμορφωτικό στοιχείο της φορολογητέας αξίας για την επιβολή του ΦΠΑ.
2. Οι διατάξεις της παραγράφου αυτής αναφέρονται στις περιπτώσεις προσωρινής εξαγωγής κοινοτικών εμπορευμάτων έξω από το τελωνειακό έδαφος της Κοινότητας, προκειμένου να υποστούν εργασίες τελειοποίησης (κατεργασία, μεταποίηση, επιδιόρθωση) και στη συνέχεια να επανεισαχθούν στη Κοινότητα, σύμφωνα με τις διατάξεις του καθεστώτος της παθητικής τελειοποίησης.
Στις περιπτώσεις αυτές ο υπολογισμός των φορολογικών επιβαρύνσεων εισαγωγής στα επανεισαγόμενα παράγωγα προϊόντα, γίνεται με βάση την αξία που προστέθηκε στη χώρα τελειοποίησης και των συντελεστών φορολογίας που ισχύουν κατά το χρόνο που τίθενται σε ανάλωση ή σε ελεύθερη κυκλοφορία στο εσωτερικό της χώρας. (Αρθρο 11 παρ. 5 Οδηγίας 91/688/ΕΟΚ, σε συνδυασμό με διατάξεις παρ. 2 του άρθρου 16 του νόμου).
Στην περίπτωση αυτή φορολογητέα αξία θεωρείται η αξία που αναγράφεται στο τιμολόγιο του μεταποιητού οίκου (αξία εργατικών, ανταλλακτικών κ.λπ.), το οποίο συνοδεύει τα επανεισαγόμενα παράγωγα αγαθά. Δηλαδή, για έξοδα που πραγματοποιούνται κατά την εσωτερική διαμετακόμιση υποκειμένων αγαθών από τον πρώτο τόπο άφιξης, μέχρι τον πρώτο τόπο προορισμού στο εσωτερικό της χώρας, όπως ενδεικτικά αναφέρονται έξοδα φόρτωσης, εκφόρτωσης, μεταφοράς, ασφάλισης κ.λπ.
Επιπλέον, διαμορφωτικό στοιχείο θα αποτελέσει και η δαπάνη της μεταφοράς των αγαθών, ανεξάρτητα αν πραγματοποιηθεί με μεταφορικά μέσα ιδιωτικής ή δημόσιας χρήσης.
3. Με τις διατάξεις της παρ. 3, ρυθμίζεται το θέμα μετατροπής του ξένου νομίσματος σε δραχμές, όταν στο τιμολόγιο η αξία ορίζεται σε ξένο νόμισμα.
Ειδικότερα:
Όταν τα στοιχεία που λαμβάνονται υπόψη για τον προσδιορισμό της φορολογητέας αξίας εκφράζονται σε ξένο νόμισμα, περίπτωση που είναι και η πιο συνηθισμένη, η ισοτιμία καθορίζεται σύμφωνα με τις ισχύουσες κοινοτικές διατάξεις για τον υπολογισμό της δασμολογητέας αξίας, όπως τούτο προκύπτει από την Οδηγία του Συμβουλίου 91/680/ΕΟΚ, που συμπληρώνει και τροποποιεί την έκτη Οδηγία 77/388/ΕΟΚ.
Σύμφωνα με τις παραπάνω διατάξεις, για τη δασμολογητέα αξία και για τη φορολογητέα αξία, θα ισχύουν οι ίδιες κοινοτικές διατάξεις, που στην προκειμένη περίπτωση ορίζονται από τον Κανονισμό 593/91/ΕΟΚ, ο οποίος τροποποίησε τον Κανονισμό 1766/85/ΕΟΚ, ως προς τις τιμές συναλλάγματος που εφαρμόζονται για τον καθορισμό της δασμολογητέας αξίας.
Σύμφωνα με τον παραπάνω κανονισμό, στον οποίο παραπέμπει η παράγραφος αυτή, για την ισοτιμία της δραχμής προς τα ξένα νομίσματα, θα λαμβάνονται υπόψη οι τιμές συναλλάγματος που ίσχυαν κατά την ημερομηνία αποδοχής του παραστατικού από την τελωνειακή αρχή, δεδομένου ότι, σύμφωνα με τις τελωνειακές διατάξεις, η εν λόγω ημερομηνία λαμβάνεται υπόψη για τον προσδιορισμό των στοιχείων δασμοφορολόγησης εμπορευμάτων, όταν αυτά πρόκειται να τεθούν σε ανάλωση ή ελεύθερη κυκλοφορία στο εσωτερικό της χώρας.
Διευκρινίζεται ότι, η αξία του συναλλάγματος που λαμβάνεται υπόψη κατά την ημερομηνία αποδοχής του παραστατικού προσδιορίζεται από τον Κανονισμό 593/91/ΕΟΚ που κοινοποιήθηκε με την ΕΔΥΟ αριθ. Δ.932/304/Δ.0017/10.5.1991. Η αξία αυτή είναι η επίσημη τιμή πώλησης συναλλάγματος που περιλαμβάνεται στο δελτίο τιμών συναλλάγματος που εκδίδει η Τράπεζα της Ελλάδος την προτελευταία Τετάρτη του προηγούμενου μήνα και η οποία ισχύει για ολόκληρο τον επόμενο μήνα, σύμφωνα με τα οριζόμενα από τις διατάξεις του προαναφερθέντος Κανονισμού 593/91/ΕΟΚ, με την προϋπόθεση ότι δεν υπάρχει σε επόμενη ημέρα Τετάρτη μεταβολή της ισοτιμίας αυτής πέραν του 5%. Όταν υπάρχει τέτοια μεταβολή, από την επόμενη Τετάρτη εφαρμόζεται η νέα ισοτιμία.
4. Με τις διατάξεις της παρ. 4 καθορίζεται η διαμόρφωση της φορολογητέας αξίας των πετρελαιοειδών προϊόντων, ανεξάρτητα από την προέλευση τους.
Σύμφωνα με την παράγραφο αυτή, πέραν των στοιχείων που αναφέρονται στην παρ. 1, θα λαμβάνεται υπόψη και το κόστος τήρησης των αποθεμάτων που προβλέπεται από το άρθρο 3 του Ν.2008/1992, το ύψος του οποίου καθορίζεται ανά εξάμηνο, με κοινή απόφαση των Υπουργών Εθνικής Οικονομίας, Οικονομικών, Βιομηχανίας–Ενέργειας–Τεχνολογίας και Εμπορίου.
5. Με τις διατάξεις της παρ. 5, ρυθμίζεται το θέμα της μη διπλής φορολόγησης των μεταχειρισμένων αγαθών ιδιωτών που προέρχονται από άλλα κράτη–μέλη και εισάγονται στην Ελλάδα από τα πρόσωπα αυτά. Οι διατάξεις αυτές καλύπτουν όλες τις πράξεις που πραγματοποιήθηκαν από 1.1.1987 ή θα πραγματοποιηθούν μέχρι 31.12.1992.
Με τις διατάξεις αυτές προσδιορίζεται η φορολογητέα αξία επί της οποίας θα υπολογισθεί ο ΦΠΑ, ο οποίος θα καταβληθεί από τον ιδιώτη, στην περίπτωση της εισαγωγής μεταχειρισμένων αγαθών που προέρχονται από άλλο κράτος–μέλος.
Η βασική αρχή που οδήγησε στη ρύθμιση αυτή, είναι ότι ένας ιδιώτης δεν πρέπει να πλήττεται από τη διπλή φορολόγηση, όταν κατά το χρόνο της εισαγωγής στη χώρα μας μεταχειρισμένων ειδών προέλευσης άλλων κρατών μελών, εξακολουθεί να είναι ενσωματωμένος σ' αυτά ΦΠΑ που έχει καταβληθεί στο κράτος–μέλος προέλευσης, χωρίς ο εν λόγω φόρος να έχει επιστραφεί ή να έχει εκπεσθεί.
Δηλαδή, επειδή ο ΦΠΑ είναι φόρος κατανάλωσης και επιβαρύνει τον τελικό καταναλωτή, θα πρέπει ο τελικός καταναλωτής να τύχει της ανάλωσης του αγαθού στον κοινοτικό χώρο χωρίς δεύτερη επιβάρυνση, όταν μετακινείται από ένα κράτος–μέλος σε άλλο. Για να επιτευχθεί αυτό, στην περίπτωση εισαγωγής στο άλλο κράτος–μέλος θα πρέπει να καταβληθεί στο κράτος της εισαγωγής το μέρος εκείνο του φόρου που είναι ενσωματωμένο στην υπολειπόμενη αξία του αγαθού κατά το χρόνο της εισαγωγής.
Η βάση επί της οποίας θα επιβληθεί ο ΦΠΑ που θα καταβληθεί από τον ιδιώτη στο εσωτερικό της χώρας διαμορφώνεται από την αξία του είδους, μειωμένη κατά το ποσό του εναπομένοντα φόρου π ου καταβλήθηκε στο κράτος–μέλος προέλευσης και εξακολουθεί να είναι ενσωματωμένος στην αξία του αγαθού κατά το χρόνο της εισαγωγής.
Ο εναπομένων ΦΠΑ στην αξία του αγαθού σε περίπτωση που η αξία του αγαθού έχει αυξηθεί από το χρόνο που καταβλήθηκε για τελευταία φορά ο φόρος στο κράτος–μέλος προέλευσης μέχρι το χρόνο εισαγωγής του στο εσωτερικό της χώρας είναι ολόκληρο το ποσό του φόρου που πραγματικά καταβλήθηκε σ' αυτό το κράτος–μέλος, ενώ σε περίπτωση που η αξία του αγαθού μειώθηκε, κατά το ίδιο χρονικό διάστημα, ο εναπομένων ΦΠΑ είναι ολόκληρο το ποσό του φόρου που πραγματικά καταβλήθηκε σ' αυτό το κράτος–μέλος, μειωμένο κατά το ποσοστό μείωσης της αξίας των αγαθών.
ΠΑΡΑΔΕΙΓΜΑ
α) Αύξηση της αξίας
Ο «Α» ιδιώτης αγόρασε το 1988 στη Γαλλία αγαθά αντί αξίας 100.000 δρχ. συν ΦΠΑ 20.000 δρχ.
Το 1991 εισάγει το αγαθό αυτό στην Ελλάδα.
Κατά το χρόνο της εισαγωγής η αξία του αγαθού αυτού εκτιμάται σε 300.000 δρχ.
Η φορολογική βάση προσδιορίζεται σε 280.000 ήτοι (300.000 - 20.000 = 280.000).
β) Μείωση της αξίας
Εάν για το ίδιο ως άνω αγαθό κατά το χρόνο της εισαγωγής η αξία του εκτιμάται σε 70.000 η φορολογητέα αξία προσδιορίζεται ως εξής:

Εναπομένων ΦΠΑ: 20.000 x 70.000 = 11.667
120.000
'Αρα φορολογητέα αξία 70.000 – 11.667 = 58.333 δρχ.

Ο υπολογισμός του φόρου που θα πρέπει ή όχι να καταβληθεί από τον ιδιώτη, με βάση τα προαναφερόμενα, βρίσκεται όταν από το ποσό του ΦΠΑ που θα προκύψει, με την εφαρμογή του ισχύοντος στη χώρα μας συντελεστή επί της φορολογητέας αξίας που διαμορφώθηκε παραπάνω αφαιρεθεί το ποσό του εναπομένοντα φόρου που είναι ενσωματωμένος στην αξία του αγαθού κατά το χρόνο της εισαγωγής.
Σε ορισμένες περιπτώσεις, όταν το αποτέλεσμα των αριθμητικών πράξεων είναι αρνητικό, δηλαδή όταν ο ιδιώτης έχει καταβάλει ΦΠΑ μεγαλύτερο στο κράτος–μέλος προέλευσης από το ΦΠΑ που πρέπει να καταβάλει στη χώρα μας, τότε δεν θα καταβάλει φόρο στο ελληνικό δημόσιο, αλλά ούτε και επιστρέφεται η διαφορά. ΠΑΡΑΔΕΙΓΜΑ
Ο Συντελεστής ΦΠΑ που ισχύει στη χώρα μας είναι 18%.

α) Στο παράδειγμα αύξησης της αξίας:
Φορολογητέα Βάση 280.000 x 18% = 50.400
μείον Εναπομένων ΦΠΑ - 20.000
'Αρα προς καταβολή από τον ιδιώτη ΦΠΑ 30.400
β) Στο παράδειγμα μείωσης της αξίας:
Φορολογητέα Βάση 58.333 x 18% = 10.500
μείον Εναπομένων ΦΠΑ -11.667
Δεν καταβάλλεται από τον ιδιώτη ΦΠΑ -------

Για την εφαρμογή της διάταξης αυτής ο ιδιώτης–εισαγωγέας υποχρεούται να προσκομίσει αποδεικτικά στοιχεία από τα οποία προκύπτει ο ΦΠΑ που καταβλήθηκε κατά την αγορά του αγαθού στο άλλο κράτος–μέλος.
Τέλος, επισημαίνεται ότι η διάταξη αυτή δεν θα εφαρμόζεται για τις περιπτώσεις που πραγματοποιούνται μετά την 1.1.1993, δεδομένου ότι από την ημερομηνία αυτή και μετά η συγκεκριμένη πράξη θεωρείται παράδοση και θα φορολογείται στο κράτος–μέλος προέλευσης του αγαθού.

Αρθρο 17
Συντελεστές – υπολογισμός του φόρου
Με τις διατάξεις της παρ. 26 του κοινοποιούμενου νόμου, που ισχύουν από 8.8.1992, αντικαθίσταται το άρθρο 17 του Ν.1642/1986 και ενοποιούνται σε ενιαίο κείμενο οι διατάξεις του άρθρου αυτού και των άρθρων 1 και 2 του Ν.1676/1986.
Με την αντικατάσταση αυτή, οι κυριότερες τροποποιήσεις που επέρχονται είναι οι εξής:
- Καταργείται ο υψηλός συντελεστής (36%) και τα αγαθά και οι υπηρεσίες που υπάγονταν στο συντελεστή αυτό μετατάσσονται στο συντελεστή 18%, κατά κύριο λόγο (πετρελαιοειδή προϊόντα, οινοπνευματώδη ποτά, καπνοβιομηχανικά προϊόντα κτλ.) ή και στο μειωμένο συντελεστή 8% (τρόφιμα).
- Επεκτείνεται η εφαρμογή των μειωμένων συντελεστών ΦΠΑ κατά 30% και στα νησιά του νομού Κυκλάδων, τις Βόρειες Σποράδες, τη Σκύρο και τη Θάσο. Οι μειωμένοι αυτοί συντελεστές δεν ισχύουν για τα καπνοβιομηχανικά προϊόντα και τα μεταφορικά μέσα.
- Τροποποιείται ο πίνακας (Παράρτημα III) των αγαθών και υπηρεσιών που υπάγονται στο χαμηλό συντελεστή (8%) και τα αγαθά και υπηρεσίες που δεν περιλαμβάνονται στον πίνακα αυτό μετατάσσονται στον κανονικό συντελεστή (18%), πλην των βιβλίων εφημερίδων, περιοδικών και θεατρικών παραστάσεων, που υπάγονται στο συντελεστή 4%.
Οι παραπάνω διατάξεις ισχύουν από 8.8.1992, σύμφωνα με το άρθρο 48 περ. α' του N.1642/1986, όπως ισχύει.
Πιο αναλυτικά:
1. Συντελεστές του φόρου – Παράρτημα III
Με τις διατάξεις της παρ. 1 ορίζονται δύο συντελεστές ΦΠΑ. Ο κανονικός 18% και ο χαμηλός 8%. Ο χαμηλός συντελεστής 8% εφαρμόζεται στα αγαθά και στις υπηρεσίες που περιλαμβάνονται στο Παράρτημα III του νόμου, όπως αυτό αντικαταστάθηκε με τις παρ. 50 και 51 του άρθρου 1 του κοινοποιούμενου νόμου. Τα υπόλοιπα αγαθά και υπηρεσίες υπάγονται στον κανονικό συντελεστή 18%. Διευκρινίζεται ότι το παράρτημα της παρ. 50 ισχύει από 8.8.1992 μέχρι τη δημοσίευση του κοινοποιούμενου νόμου και το παράρτημα της παρ. 51 ισχύει από τη δημοσίευση του νόμου στο ΦΕΚ. Τα δύο αυτά παραρτήματα διαφέρουν μεταξύ τους κυρίως ως προς το ότι στο δεύτερο παράρτημα αναλύονται τα αγαθά που περιλαμβάνονται στο πρώτο παράρτημα κατά δασμολογική κατάταξη της συνδυασμένης ονοματολογίας Βρυξελλών.
2. Αγαθά και υπηρεσίες που υπάγονται στο 8% (Παράρτημα III)
Το Παράρτημα III, όπως είχε περιληφθεί στην παρ. 50 στο αρχικό σχέδιο νόμου που κατατέθηκε στη Βουλή και ισχύει από 8.8.1992 περιελάμβανε 19 γενικές κατηγορίες αγαθών και υπηρεσιών, χωρίς να γίνεται αναφορά της δασμολογικής κλάσης στην οποία υπάγονται τα αγαθά, όπως στο παρελθόν. Στη συνέχεια, με την παρ. 51 του άρθρου 1 του κοινοποιούμενου νόμου, το Παράρτημα αυτό αντικαταστάθηκε και περιέχει τα αγαθά αναλυτικά κατά δασμολογική κλάση και τις υπηρεσίες σε δύο διαφορετικές παραγράφους. Το τροποποιημένο Παράρτημα ισχύει από την ημερομηνία δημοσίευσης του κοινοποιούμενου νόμου στην Εφημερίδα της Κυβερνήσεως. Επειδή όμως τα αγαθά και οι υπηρεσίες που περιλαμβάνονται και στα δύο παραρτήματα είναι κατά κύριο λόγο ταυτόσημα, εκτός από ορισμένες οριακές περιπτώσεις, όπου υφίσταται διαφοροποίηση αυτών συνεπεία της κατάταξης τους κατά δασμολογική κλάση, χωρίς να λαμβάνεται υπόψη ο προορισμός των αγαθών αυτών, η εφαρμογή του οικείου συντελεστή θα γίνει σύμφωνα με τις διατάξεις αυτές, από τη δημοσίευση του νόμου αυτού δηλαδή από 25.11.1992, μόνο ως προς τις οριακές αυτές περιπτώσεις θα εφαρμοστεί το παράρτημα της παραγράφου αυτής, όπως λ.χ. για τις απορροφητικές πάνες για βρέφη ή υπερήλικες, μάσκες και γάντια χειρουργείου, αποστειρωτικά διαλύματα φακών επαφής κ.λπ., τα οποία περιλαμβάνονται στην παρ. 3 του παραρτήματος της παρ. 50 ενώ αυτά δεν περιελήφθησαν στο αναλυτικό παράρτημα της παρ. 51. Δεν ισχύει όμως το ίδιο για τα οινοπνευματώδη ποτά που διατίθενται από τις επιχειρήσεις εκμετάλλευσης εστιατορίων, οινομαγειρείων κ.λπ., δεδομένου ότι η εξαίρεση αυτών από την εφαρμογή του μειωμένου συντελεστή και κατά συνέπεια η υπαγωγή τους στο συντελεστή 18% γίνεται και με τις διατάξεις της παρ. 1 του παραρτήματος III, που τέθηκε με την παρ. 50 του νόμου αυτού. Εξυπακούεται ότι, στην περίπτωση, κατά την οποία, λόγω της σύγχυσης που επικράτησε από το χρόνο της κατάθεσης του νομοσχεδίου στη Βουλή (7.8.1992) μέχρι της κατάθεσης του Παραρτήματος III της παρ. 51, εισπράχθηκε φόρος 18% αντί του 8%, που έπρεπε να υπαχθεί το αγαθό με βάση το νέο Παράρτημα, ο φόρος αυτός θα αποδοθεί στο δημόσιο.
α) Αγαθά που υπάγονται στο χαμηλό συντελεστή ΦΠΑ 8%
Τα αγαθά που υπάγονται στο χαμηλό συντελεστή ΦΠΑ 8% είναι τα αγαθά που περιλαμβάνονται στο κεφάλαιο Ι του Παραρτήματος (που ισχύει από τη δημοσίευση του κοινοποιούμενου νόμου στο ΦΕΚ), όπως αυτά προσδιορίζονται από την κατάταξη τους στις επιμέρους δασμολογικές κλάσεις του ενιαίου τελωνειακού δασμολογίου του έτους 1992.
Στο παράρτημα αυτό αναλύονται τα αγαθά κατά δασμολογική κλάση ενώ στο προηγούμενο δεν υπήρχε αυτή η ανάλυση και γι' αυτό αντικαταστάθηκε.
β) Υπηρεσίες που υπάγονται στο χαμηλό συντελεστή ΦΠΑ (8%)
Στο χαμηλό συντελεστή ΦΠΑ 8% υπάγονται οι υπηρεσίες που περιλαμβάνονται στο Κεφάλαιο II του ίδιου Παραρτήματος.
Οδηγίες σχετικά με την εφαρμογή του Παραρτήματος περιλαμβάνονται στο μέρος της εγκυκλίου που αναλύεται το Παράρτημα αυτό.
3. Υπολογισμός του φόρου
Με τις διατάξεις των παρ. 2 και 3 ορίζεται ότι, για τον υπολογισμό του φόρου εφαρμόζονται οι συντελεστές του φόρου που ισχύουν κατά το χρόνο που ο φόρος γίνεται απαιτητός από το Δημόσιο.
ΠΑΡΑΔΕΙΓΜΑΤΑ
Υποθέτουμε ότι στις 30.1.1993 ο συντελεστής 18% μειώνεται σε 16%. Ο συντελεστής που θα εφαρμοστεί στις παρακάτω πράξεις θα είναι:
ΠΑΡΑΔΕΙΓΜΑ Α
Ο Α παραδίδει με δελτίο αποστολής στο Β εμπορεύματα αξίας 100.000 στις 15.1.1993. Το τιμολόγιο εκδίδεται στις 30.1.1993. Για την παράδοση αυτή θα εφαρμοστεί ο συντελεστής 16% διότι η γενεσιουργός αιτία πραγματοποιείται και ο φόρος γίνεται απαιτητός στις 30.1.1993, χρόνο έκδοσης του τιμολογίου, σύμφωνα με τις διατάξεις του άρθρου 13.
ΠΑΡΑΔΕΙΓΜΑ Β
Ένα πρακτορείο ταξιδίων κλείνει στις 25.1.1993 είκοσι (20) δωμάτια σε ένα ξενοδοχείο για το μήνα Ιούλιο του 1993. Το τιμολόγιο δεν μπορεί να εκδοθεί την 25.1.1993. Θα εκδοθεί τον Ιούλιο του 1993 και κατά συνέπεια θα εφαρμοσθεί ο συντελεστής που ισχύει κατά το χρόνο πραγματοποίησης της παροχής υπηρεσίας, ήτοι ο συντελεστής ΦΠΑ 16%, σύμφωνα με την περ. ε' της παρ. 2 του άρθρου 13, όπως τέθηκε με την παρ. 7 του άρθρου 2 του κοινοποιούμενου νόμου.
Σχετικά, διευκρινίζεται ότι το γράμμα της διάταξης αυτής που ορίζει ως χρόνο φορολογίας το χρόνο έκδοσης του στοιχείου, όταν αυτό εκδίδεται σε χρόνο προγενέστερο της παροχής των υπηρεσιών υπονοεί οπωσδήποτε την έναρξη παροχής των υπηρεσιών αυτών και πριν από την ολοκλήρωση αυτού. Αντίθετη άποψη θα οδηγούσε στη φορολόγηση της προκαταβολής για μια πράξη που ακόμα δεν έγινε και επομένως είναι εκτός του πεδίου εφαρμογής του ΦΠΑ.
ΠΑΡΑΔΕΙΓΜΑ Γ
Προμηθευτής εγκαταστημένος στη Γερμανία αποστέλλει στις 15.1.1993 εμπορεύματα σε επιχείρηση εγκαταστημένη στην Ελλάδα και το τιμολόγιο εκδίδεται στις 2.2.1993. Θα εφαρμοστεί ο συντελεστής 16%, που ισχύει κατά την ημερομηνία έκδοσης του τιμολογίου, σύμφωνα με την παρ. 2 του άρθρου 14α.
ΠΑΡΑΔΕΙΓΜΑ Δ
Εισαγωγέας εγκαταστημένος στο εσωτερικό της χώρας πραγματοποιεί εισαγωγή αγαθών από την Ελβετία στις 20.1.1993, τα οποία θέτει σε καθεστώς τελωνειακής αποταμίευσης. Τα αγαθά εξέρχονται από το καθεστώς αυτό στις 15.3.1993. Θα εφαρμοστεί ο συντελεστής 16% γιατί ο φόρος γίνεται απαιτητός κατά την έξοδο των αγαθών αυτών από το ανασταλτικό καθεστώς, σύμφωνα με την παρ. 1 του άρθρου 14.
4. Μειωμένοι συντελεστές στα νησιά του Αιγαίου
Με τις διατάξεις των παρ. 4, 5 και 6 ορίζεται ότι στην περιοχή των νησιών των νομών Δωδεκανήσου, Σάμου, Χίου, Λέσβου, Κυκλάδων, καθώς και στα νησιά Βόρειες Σποράδες, Σκύρο, Σαμοθράκη και Θάσο, εφαρμόζονται μειωμένοι συντελεστές κατά 30% έναντι των συντελεστών που ισχύουν στη λοιπή Ελλάδα. Οι συντελεστές που προκύπτουν από τη μείωση αυτή στρογγυλοποιούνται στην πλησιέστερη ακέραια μονάδα. Κατά συνέπεια, οι μειωμένοι συντελεστές είναι 4%, 6% και 13%.
Οι μειωμένοι αυτοί συντελεστές εφαρμόζονται:
α) Στις παραδόσεις αγαθών που πραγματοποιούνται στα νησιά αυτά, εφόσον κατά το χρόνο που ο φόρος γίνεται απαιτητός συντρέχουν σωρευτικά οι εξής προϋποθέσεις:
- τα αγαθά βρίσκονται στα νησιά αυτά και
- παραδίδονται από υποκείμενο εγκαταστημένο στα νησιά αυτά.
Στην έννοια της εγκατάστασης περιλαμβάνεται η ύπαρξη της έδρας ή του κεντρικού, καθώς και η ύπαρξη υποκαταστήματος στα νησιά αυτά, από τα οποία πραγματοποιείται η παράδοση. Επίσης, ως εγκατάσταση θεωρείται και η ύπαρξη εργοταξίου εκ τέλεσης τεχνικών έργων με την προϋπόθεση ότι έχει δηλωθεί στην αρμόδια ΔΟΥ.
Οι μειωμένοι συντελεστές εφαρμόζονται στις παραδόσεις που πληρούν τις δύο αναφερόμενες παραπάνω προϋποθέσεις, ανεξάρτητα από την ιδιότητα και τον τόπο εγκατάστασης του αγοραστή.
β) Στις παραδόσεις αγαθών που πραγματοποιούνται από τη λοιπή Ελλάδα προς τα νησιά αυτά, εφόσον πληρούνται σωρευτικά οι εξής προϋποθέσεις:
- ο αγοραστής είναι υποκείμενος στο φόρο ή μη υποκείμενο στο φόρο νομικό πρόσωπο,
- ο αγοραστής είναι εγκαταστημένος στα νησιά αυτά και
- τα αγαθά έχουν προορισμό τα νησιά αυτά και μεταφέρονται σ' αυτά.
Στην έννοια του υποκειμένου στο φόρο περιλαμβάνονται τόσο οι υποκείμενοι που ενεργούν πράξεις υπαγόμενες στο φόρο ή πράξεις που απαλλάσσονται από το φόρο με δικαίωμα έκπτωσης του φόρου εισροών, όσο και οι υποκείμενοι που ενεργούν πράξεις απαλλασσόμενες από το φόρο χωρίς δικαίωμα έκπτωσης του φόρου των εισροών, σύμφωνα με τις διατάξεις των άρθρων 18, 32 παρ.2 και 36, καθώς και οι αγρότες του ειδικού καθεστώτος. Εξαιρούνται δηλαδή μόνο οι παραδόσεις προς ιδιώτες των περιοχών αυτών, από υποκειμένους της λοιπής Ελλάδος.
Διευκρινίζεται ότι, οι μειωμένοι συντελεστές εφαρμόζονται μόνο για παραδόσεις αγαθών προς τα παραπάνω πρόσωπα που γίνονται στα πλαίσια της ασκούμενης από αυτά δραστηριότητας και όχι για παραδόσεις αγαθών που γίνονται για κάλυψη προσωπικών ή οικογενειακών αναγκών των υποκειμένων.
Στην έννοια των νομικών προσώπων, που δεν υπάγονται στο φόρο, περιλαμβάνονται οι δημόσιες υπηρεσίες, ο στρατός, οι δήμοι, οι κοινότητες, καθώς και κάθε άλλη ένωση προσώπων, η οποία δεν θεωρείται ότι ασκεί οικονομική δραστηριότητα και κατά συνέπεια βρίσκεται εκτός πεδίου εφαρμογής του ΦΠΑ.
Η ιδιότητα του υποκειμένου αποδεικνύεται από τη βεβαίωση περί υποβολής δήλωσης έναρξης εργασιών ή από τις δηλώσεις φορολογίας εισοδήματος.
Όσον αφορά την έννοια της εγκατάστασης ισχύουν όσα έχουν ήδη αναφερθεί στην παραπάνω περ. α).
Η ύπαρξη εγκατάστασης στα νησιά αυτά αποδεικνύεται με τη βεβαίωση περί υποβολής δήλωσης έναρξης εργασιών ή δήλωσης λειτουργίας υποκαταστήματος και προκειμένου για νομικά πρόσωπα που δεν υπάγονται στο φόρο, με βεβαίωση του προϊσταμένου της δημόσιας υπηρεσίας ή της αρμόδιας αρχής, κατά περίπτωση, προκειμένου για λοιπά νομικά πρόσωπα.
Ειδικά για τους αγρότες του ειδικού καθεστώτος, η ιδιότητα τους και η εγκατάσταση τους στα νησιά αυτά αποδεικνύεται, είτε από τις αιτήσεις επιστροφής του ΦΠΑ, είτε από βεβαίωση της αρμόδιας υπηρεσίας του Υπουργείου Γεωργίας.
Προκειμένου για υποκατάστημα επιχείρησης στη λοιπή Ελλάδα, θα πρέπει να αναγράφεται στα φορολογικά στοιχεία ότι η παράδοση γίνεται προς το υποκατάστημα που βρίσκεται στα νησιά αυτά.
Ο προορισμός των αγαθών αποδεικνύεται με τα σχετικά φορτωτικά έγγραφα ή σε περίπτωση μεταφοράς των αγαθών με μεταφορικά μέσα του αγοραστή, αναγράφεται απαραίτητα στα φορολογικά στοιχεία ο αριθμός κυκλοφορίας του ΦΙΧ αυτοκινήτου του αγοραστή.
Επισημαίνεται ότι το βάρος της απόδειξης της συνδρομής των παραπάνω προϋποθέσεων φέρει ο πωλητής εγκαταστημένος στη λοιπή Ελλάδα. Για το λόγο αυτό υποχρεούται να κατέχει τα αποδεικτικά στοιχεία που δικαιολογούν την εφαρμογή των μειωμένων συντελεστών.
Σε περίπτωση δε που από τον έλεγχο διαπιστωθεί ότι δεν συντρέχουν όλες οι παραπάνω προϋποθέσεις ο πωλητής υποχρεούται στην απόδοση του φόρου με τους ακέραιους συντελεστές.
γ) Παραγγελιοδοχικές εργασίες αγοράς και πώλησης αγαθών.
Σύμφωνα με τις διατάξεις της παρ. 2 του άρθρου 5 σε περίπτωση αγοράς ή πώλησης αγαθών από παραγγελιοδόχο, που ενεργεί στο όνομα του θεωρείται ότι πραγματοποιείται παράδοση μεταξύ του παραγγελιοδόχου και του παραγγελέα.
Ειδικότερα, στην περίπτωση πώλησης αγαθών από παραγγελιοδόχο τα οποία του είχαν αποσταλεί από τον παραγγελέα, θεωρείται ότι πραγματοποιούνται δύο παραδόσεις. Η πραγματική παράδοση από τον παραγγελιοδόχο προς τον αγοραστή των αγαθών και η πλασματική μεταξύ του παραγγελέα και του παραγγελιοδόχου.
Ομοίως, στην περίπτωση αγοράς αγαθών από παραγγελιοδόχο που ενεργεί στο όνομα του συντελείται μια πραγματική παράδοση από τον προμηθευτή προς τον παραγγελιοδόχο και μια πλασματική από τον παραγγελιοδόχο προς τον παραγγελέα.
Στις περιπτώσεις διενέργειας παραγγελιοδοχικών εργασιών, εάν για την πραγματική παράδοση συντρέχουν οι προϋποθέσεις εφαρμογής μειωμένων συντελεστών, τότε και για την πλασματική πώληση εφαρμόζονται οι ίδιοι μειωμένοι συντελεστές, δεδομένου ότι πρόκειται για παράδοση αγαθών και όχι για παροχή υπηρεσιών.
δ) Στις ενδοκοινοτικές αποκτήσεις αγαθών, δηλαδή στις αποστολές αγαθών από άλλο κράτος–μέλος, για τα οποία ο τόπος άφιξης των αγαθών είναι τα νησιά αυτά και ο αποκτών είναι υποκείμενος στο φόρο ή μη υποκείμενο στο φόρο νομικό πρόσωπο, που ενεργεί όμως με την ιδιότητα του υποκειμένου στο φόρο, εγκαταστημένο στα νησιά αυτά.
Όσον αφορά την ιδιότητα και την εγκατάσταση του αποκτώντος, ισχύουν όσα αναφέρθηκαν στην παραπάνω περ. β) για τις παραδόσεις από τη λοιπή Ελλάδα προς τα νησιά αυτά.
ε) Στις εισαγωγές αγαθών που πραγματοποιούνται στα νησιά αυτά οι μειωμένοι συντελεστές εφαρμόζονται, εφόσον η εισαγωγή και ο τελωνισμός των εισαγομένων αγαθών γίνεται στα νησιά αυτά, χωρίς να εξετάζεται αν η εισαγωγή πραγματοποιείται από υποκείμενο στο φόρο (επιτηδευματία) ή οποιοδήποτε μη υποκείμενο στο φόρο νομικό ή φυσικό πρόσωπο (ιδιώτη κ.λπ.), που όμως πρέπει να είναι εγκαταστημένα ή να έχουν τη συνήθη κατοικία ή διαμονή τους στα νησιά αυτά.
Για να εφαρμοστούν, κατά συνέπεια, οι μειωμένοι συντελεστές ΦΠΑ στα νησιά αυτά πρέπει:
α. Προκειμένου για εισαγωγή αγαθών από υποκειμένους στο ΦΠΑ (επιτηδευματίες) ή υποκειμένους στο φόρο που πραγματοποιούν απαλλασσόμενες πράξεις ή αγρότες του ειδικού καθεστώτος, να προσκομίζεται κατά τον τελωνισμό των αγαθών στο αρμόδιο τελωνείο εισαγωγής βεβαίωση της ΔΟΥ, στην οποία υπάγεται ο υποκείμενος στο φόρο, με την οποία να βεβαιώνεται ότι είναι κάτοχος άδειας έναρξης εργασιών ή δήλωσης λειτουργίας υποκαταστήματος και ότι έχει την επαγγελματική του εγκατάσταση στα νησιά αυτό. Η βεβαίωση αυτή προσαρτάται ως δικαιολογητικό στο οικείο παραστατικό εισαγωγής του τελωνείου.
β. Προκειμένου για εισαγωγή αγαθών από πρόσωπα μη υποκείμενα στο ΦΠΑ (ιδιώτες), να προσκομίζονται στοιχεία (όπως π.χ. εκκαθαριστικό σημείωμα ΔΟΥ, βεβαίωση αστυνομικής αρχής ή κοινοτικής αρχής, λογαριασμοί ΔΕΗ, ΟΤΕ κ.λπ.), που να αποδεικνύουν στο τελωνείο εισαγωγής ότι είναι εγκαταστημένοι μόνιμα στα νησιά αυτά.
Η εγκατάσταση θα δηλώνεται και από τον ίδιο τον ιδιώτη με κατάθεση υπεύθυνης δήλωσης του Ν.1599/1986.
Όσα από τα παραπάνω στοιχεία μπορούν κατά την κρίση της τελωνειακής αρχής να προσαρτηθούν στο σχετικό παραστατικό εισαγωγής προσαρτώνται σ' αυτό, ενώ τα υπόλοιπα επιδεικνύονται στον αρμόδιο για τον τελωνισμό υπάλληλο του τελωνείου, ο οποίος προβαίνει σε σχετική εγγραφή στο εκδιδόμενο τελωνειακό παραστατικό.
Εξυπακούεται ότι για τελωνισμούς αγαθών για οποιαδήποτε αιτία εκτός των νησιών αυτών, έστω και αν τα αγαθά προορίζονται να αναλωθούν αποκλειστικά σ' αυτά, θα εφαρμόζονται ακέραιοι συντελεστές ΦΠΑ. Εξαιρούνται τα πετρελαιοειδή προϊόντα για τα οποία έχει εφαρμογή η Δ.1015/382/30.4.1990 ΑΥΟ.
Σχετικά με την ΑΥΟ 1018430/921/ΠΟΛ.1047/Α0014/28.2.1990 διευκρινίζεται ότι, για τα παραδιδόμενα από τα εν λόγω νησιά εισαχθέντα εμπορεύματα προς τη λοιπή Ελλάδα, που είχαν τελωνισθεί στις περιοχές αυτές με μειωμένο συντελεστή ΦΠΑ, δεν εισπράττεται επί πλέον διαφορά ΦΠΑ μεταξύ του αρχικά καταβληθέντος ποσού ΦΠΑ και αυτού που ισχύει στο εσωτερικό της χώρας, εφόσον κατά το χρόνο παράδοσης των αγαθών αυτά βρίσκονται στα νησιά και η παράδοση γίνεται από εγκαταστημένο στην περιοχή αυτή υποκείμενο στο φόρο.
ζ) Μειωμένοι συντελεστές στην παροχή υπηρεσιών.
Με τις διατάξεις της παρ. 5 του άρθρου αυτού ορίζεται ότι οι μειωμένοι κατά 30% συντελεστές ΦΠΑ στις πιο πάνω νησιωτικές περιοχές ισχύουν και για τις παροχές υπηρεσιών, εφόσον πληρούνται σωρευτικά οι εξής δύο προϋποθέσεις:
α) παρέχονται από υποκείμενους στο φόρο που έχουν την εγκατάσταση τους στις εν λόγω νησιωτικές περιοχές και
β) ολοκληρώνεται υλικά η εκτέλεση τους εντός των περιοχών αυτών.
Όσον αφορά την εγκατάσταση του παρέχοντος την υπηρεσία υποκειμένου στο φόρο ισχύουν όσα αναφέρονται πιο πάνω για τις παραδόσεις αγαθών.
Όσον αφορά την υλική εκτέλεση της υπηρεσίας, για να εφαρμοσθούν μειωμένοι συντελεστές θα πρέπει η υπηρεσία να εκτελείται εξ ολοκλήρου στην περιοχή αυτή. Π.χ. οι υπηρεσίες μεταφοράς αγαθών και προσώπων υπάγονται στο μειωμένο συντελεστή μόνον εάν η μεταφορά αρχίζει και τελειώνει στα νησιά αυτά και η μεταφορική επιχείρηση έχει εγκατάσταση στα νησιά αυτά.
η) Στρογγυλοποίηση στην πλησιέστερη ακέραιη μονάδα των συντελεστών.
Με τις διατάξεις της παρ. 6 ορίζεται ότι οι συντελεστές που προκύπτουν από την κατά 30% μείωση, στρογγυλοποιούνται στην πλησιέστερη ακέραιη μονάδα. Με τις διατάξεις αυτές οι μειωμένοι συντελεστές από 8.8.92 είναι 13%, 6% και 3%, αντίστοιχα.
θ) Εξαίρεση από την εφαρμογή μειωμένων συντελεστών.
Σύμφωνα με το τελευταίο εδάφιο της παρ. 4 οι μειωμένοι συντελεστές δεν εφαρμόζονται στις παραδόσεις, στις ενδοκοινοτικές αποκτήσεις και στις εισαγωγές καπνοβιομηχανικών προϊόντων και μεταφορικών μέσων, όπως αυτά ορίζονται στην παρ. 3 του άρθρου 10α για την εφαρμογή του ΦΠΑ.

Αρθρο 18
Απαλλαγές στο εσωτερικό της χώρας
1. Με τις διατάξεις της παρ. 10 του άρθρου 2 του κοινοποιούμενου νόμου, που ισχύουν από τη δημοσίευσή του στην Εφημερίδα της Κυβερνήσεως δηλαδή από 25.11.1992 (ΦΕΚ 181/ΑΆ/25.11.1992), καταργείται η περ. γ) και αντικαθίσταται η περ. δ) της παρ. 1 του άρθρου 18 του Ν.1642/1986.
α) Με την κατάργηση της περ. γ' της παρ. 1 του άρθρου 18 το νερό που διανέμεται με δίκτυο υδροδότησης από τις δημοτικές επιχειρήσεις του Ν.1069/1980 (ΦΕΚ 191/ΑΆ/23.8.1980), τις κοινοτικές επιχειρήσεις και τα ιδιωτικά δίκτυα διανομής υπάγεται στο φόρο από τη δημοσίευση του νόμου. Επίσης, υπάγεται στο φόρο και το νερό που διανέμεται με οποιοδήποτε τρόπο, ανεξάρτητα από τον προορισμό του, για ύδρευση ή άρδευση. Ο συντελεστής ΦΠΑ στον οποίο υπάγεται η αξία του καταναλισκόμενου νερού είναι ο χαμηλός συντελεστής ΦΠΑ 8%, σύμφωνα με το Παράρτημα III του νόμου.
Διευκρινίζεται ότι τα λοιπά έσοδα των υποκειμένων στο φόρο από άλλες συναφείς δραστηριότητες, τα οποία εισπράττονται από τους καταναλωτές νερού, υπάγονται στο ΦΠΑ με συντελεστή 18%. Ειδικότερα, στον κανονικό συντελεστή ΦΠΑ 18% υπάγονται οι εργασίες, όπως:
α) το τέλος σύνδεσης με το δίκτυο ύδρευσης,
β) το πάγιο ανά μήνα τέλος συντήρησης υδρομέτρου,
γ) το δικαίωμα αφαίρεσης παροχής νερού,
δ) το δικαίωμα διακοπής και επανασύνδεσης παροχής νερού,
ε) το δικαίωμα ελέγχου καλής λειτουργίας του υδρομέτρου,
στ) το ειδικό τέλος για μελέτη και κατασκευή έργων ύδρευσης,
ζ) η δαπάνη μετατόπισης αγωγών διακλαδώσεων και συνδέσεων ύδρευσης, υδρομετρητών ή άλλων συναφών εργασιών,
η) οι συνεισφορές τρίτων, καθώς και επιχορηγήσεις για τη μελέτη και κατασκευή έργων ύδρευσης, εφόσον αυτές αποτελούν την αντιπαροχή για τις συγκεκριμένες μελέτες ή τεχνικά έργα,
θ) η κατάπτωση εγγύησης κατανάλωση ς υπέρ του υποκειμένου στο φόρο. Αντίθετα, δεν υπάγονται στο φόρο οι κάθε είδους επιχορηγήσεις που προέρχονται από το Δημόσιο ή Νομικά Πρόσωπα Δημοσίου Δικαίου, στις οποίες περιλαμβάνεται και η δωρεάν επιχορήγηση από το Πρόγραμμα Δημοσίων Επενδύσεων.
Διευκρινίζεται ότι, για τον υπολογισμό του εκπιπτόμενου φόρου εισροών τα έσοδα των ΔΕΥΑ, που απαλλάσσονται του φόρου ή είναι εκτός του πεδίου εφαρμογής του ΦΠΑ, συνυπολογίζονται στον παρανομαστή του κλάσματος (άρθρο 24 του νόμου), προκειμένου να υπολογισθεί ο εκπιπτόμενος φόρος κοινών εισροών.
Τέλος, η υπΆ αριθ. Κ.1615/1583/754/ΠΟΛ.79/10.3.1987 εγκύκλιός μας, με την οποία είχαν δοθεί διευκρινίσεις για την απαλλακτική διάταξη της περ. γ) της παρ. 1 του άρθρου αυτού παύει να ισχύει. Ομοίως διευκρινίζεται ότι η ως άνω εγκύκλιος δεν ισχύει και ως προς τους συντελεστές ΦΠΑ για την αποχέτευση, δεδομένου ότι η παροχή υπηρεσιών αποχέτευσης υπάγεται από 8.8.1992 στο συντελεστή ΦΠΑ 18%.
β) Με την αντικατάσταση της περ. δ) αποσαφηνίζονται οι περιπτώσεις που προβλέπεται απαλλαγή των υπηρεσιών νοσοκομειακής και ιατρικής περίθαλψης και διάγνωσης.
Όπως τίθεται η διάταξη αυτή, για οποιοδήποτε πρόσωπο και ανεξάρτητα από τη νομική μορφή που έχει περιβληθεί αυτό, δηλαδή νομικό πρόσωπο δημοσίου δικαίου, νομικό πρόσωπο ιδιωτικού δικαίου (Ο.Ε., Α.Ε., Ε.Ε., Ε.Π.Ε. κ.λπ.), ίδρυμα ιδιωτική κλινική, ιατρικό και διαγνωστικό κέντρο, που παρέχει υπηρεσίες ιατρικής και νοσοκομειακής περίθαλψης, καθώς και διάγνωσης, οι υπηρεσίες του αυτές απαλλάσσονται, εφόσον το πρόσωπο αυτό λειτουργεί νόμιμα. Η νόμιμη λειτουργία του προσώπου εξαρτάται από τη χορήγηση ή κατοχή άδειας, που εκδίδεται από τον αρμόδιο δημόσιο φορέα Υγείας και Πρόνοιας, που είναι το Υπουργείο Υγείας Πρόνοιας και Κοινωνικών Ασφαλίσεων, καθώς και από τη δήλωση έναρξης εργασιών, το αντικείμενο εργασιών της επιχείρησης, σύμφωνα με το καταστατικό της, εφόσον πρόκειται για νομικό πρόσωπο και την τήρηση των προβλεπομένων βιβλίων και στοιχείων από τον ΚΒΣ (βιβλίο ασθενών κ.λπ.).
Διευκρινίζεται ότι, οι υπηρεσίες που απαλλάσσονται είναι οι υπηρεσίες διάγνωσης (ιατρική εξέταση, εργαστηριακές εξετάσεις κ.λπ.), περίθαλψης (νοσηλεία, φυσικοθεραπεία, κινησιοθεραπεία κ.λπ.), που προσφέρονται από το ιατρικό και νοσηλευτικό προσωπικό των παραπάνω προσώπων που λειτουργούν νόμιμα, καθώς και οι άμεσα συνδεόμενες μ' αυτές τις υπηρεσίες παραδόσεις αγαθών και παροχές υπηρεσιών προς τους ασθενείς φυσικά πρόσωπα.
Ως άμεσα συνδεόμενες, με τις υπηρεσίες νοσοκομειακής και ιατρικής περίθαλψης, παραδόσεις αγαθών και παροχές υπηρεσιών που εμπίπτουν στην απαλλαγή θεωρούνται κυρίως η χορήγηση φαρμάκων ή διαφόρων άλλων αναγκαίων αγαθών (βαλβίδες καρδιάς, τεχνητά μοσχεύματα, κ.λπ.) παροχή φαγητού και κλίνης προς τους ασθενείς κ.λπ., ανεξάρτητα αν επιβαρύνεται γι' αυτά απευθείας ο ασθενής ή ο ασφαλιστικός του φορέας. Η απαλλαγή αυτή ισχύει, εφόσον τα παραπάνω αγαθά χρησιμοποιούνται για τη θεραπεία των ασθενών εντός του νοσοκομείου ή θεραπευτηρίου και παρέχονται απ' αυτά κατά τη διάρκεια της νοσηλείας.
Αντίθετα, δεν θεωρούνται ότι συνδέονται στενά με την νοσοκομειακή και ιατρική περίθαλψη και ως εκ τούτου υπάγονται στο φόρο, διάφορες παραδόσεις αγαθών και παροχές υπηρεσιών, ιδίως αυτές που γίνονται προς τους ασθενείς και τους συγγενείς τους για να διευκολύνουν