Άρθρα Έλλειμμα ταμείου και φορολογικές συνέπειες

Του Γιώργου Δαλιάνη*

Ο πρώτος και καλύτερος έλεγχος για την αρτιότητα του λογιστή ήταν και παραμένει και σήμερα ο έλεγχος του ταμείου και ιδιαίτερα το αρνητικό (κόκκινο στη καθομιλουμένη) ταμείο. Η διαπίστωση του ταμειακού ελλείμματος οδηγεί στο συμπέρασμα ότι υπάρχει πρόβλημα στο λογιστικό σύστημα της εταιρείας και πιθανότατα υπάρχει απόκρυψη συναλλαγών, όπως η μη καταχώρηση συναλλαγών, η μη έκδοση τιμολογίων, η μη λήψη παραστατικών, ή η λήψη και χορήγηση δανείου από την επιχείρηση και όλες αυτές τις πιθανές περιπτώσεις οφείλει να ελέγξει και να καταγράψει ο υπεύθυνος λογιστής της εταιρείας.

Προϊσχύον καθεστώς

Στο παρελθόν (υπό την ισχύ του Π.Δ. 186/1992 «Κώδικας Βιβλίων και Στοιχείων») η ύπαρξη ταμειακού ελλείμματος ανάλογα με την έκτασή του ισοδυναμούσε, κατά το άρθρο 30 του ΚΒΣ, με ανεπάρκεια ή ανακρίβεια των βιβλίων, με οδυνηρές συνέπειες για την επιχείρηση, διότι φορολογούνταν εξωλογιστικά («έπεφταν τα βιβλία»).

Στο άρθρο αυτό θα εξετάσουμε τι ισχύει σήμερα σχετικά με το έλλειμμα ταμείου, πότε γίνεται ο έλεγχός του και ποιες είναι οι συνέπειες από την μη ορθή τήρηση του ταμείου με βάση την κείμενη νομοθεσία.

Ισχύουσες διατάξεις σχετικά με τον έλεγχο του ταμείου

α. Αρχικά, με βάση το άρθρο 28 παρ. 2 του ν. 3296/2004, σχετικά με θέματα φορολογικών ελέγχων (που είναι ακόμη σε ισχύ), ορίζεται ότι:

«2. Κατά τους διενεργούμενους σύμφωνα με τις ισχύουσες διατάξεις φορολογικούς ελέγχους επί επιτηδευματιών με βιβλία Γ' κατηγορίας του Κ.Β.Σ., διενεργείται υποχρεωτικώς έλεγχος ταμείου και αξιογράφων, ο οποίος και προηγείται των λοιπών ελεγκτικών επαληθεύσεων. Σε περιπτώσεις διαπίστωσης αρνητικών ή θετικών διαφορών με βάση τον παραπάνω έλεγχο, οι διαφορές αυτές, πέραν των λοιπών συνεπειών και ανεξαρτήτως της προέλευσής τους, προστίθενται ως διαφορές καθαρών κερδών και παράλληλα προσαυξάνουν τα ακαθάριστα έσοδα του υπόχρεου, προκειμένου τα έσοδα αυτά να ληφθούν υπόψη για τον προσδιορισμό των φόρων, τελών και εισφορών στις λοιπές φορολογίες.»

β. Επίσης, σύμφωνα με το άρθρο 5 παρ. 5 του ν. 4308/2014 (Ελληνικά Λογιστικά Πρότυπα):

«5. Κάθε συναλλαγή και γεγονός που αφορά την οντότητα τεκμηριώνεται με κατάλληλα παραστατικά (τεκμήρια). Τα παραστατικά αυτά εκδίδονται είτε από την οντότητα είτε από τους συναλλασσόμενους με αυτήν είτε από τρίτους, σε έντυπη ή σε ηλεκτρονική μορφή, σύμφωνα με τα οριζόμενα στο νόμο αυτόν. Τα παραστατικά αναφέρουν όλες τις απαραίτητες πληροφορίες για την ασφαλή ταυτοποίηση κάθε μίας συναλλαγής ή γεγονότος, και σε κάθε περίπτωση όσα ορίζει ο παρών νόμος.»

γ. Περαιτέρω, με βάση την ΠΟΛ.1027/2005 σχετικά με τον έλεγχο του ταμείου, προβλέπεται ότι γίνεται καταμέτρηση των μετρητών από τον υπεύθυνο της επιχείρησης παρουσία των ελεγκτών (δεν θεωρούνται μετρητά οι μεταχρονολογημένες επιταγές) και συντάσσεται σχετικό πρωτόκολλο καταμέτρησης, το οποίο υπογράφεται από τον υπεύθυνο της επιχείρησης και τους ελεγκτές. Ακολούθως, εξάγεται το υπόλοιπο του ταμείου (λογαριασμός ΕΓΛΣ 38.00), κατ' εφαρμογή, ανάλογα με την περίπτωση, και των διατάξεων της παρ. 7 του άρθρου 24 του ΚΒΣ, επί του οποίου προστίθενται οι εισπράξεις και αφαιρούνται οι πληρωμές μέχρι την ημέρα και ώρα του ελέγχου και το τελικό ποσό θα συγκρίνεται με το αποτέλεσμα της καταμέτρησης. Οι προκύπτουσες από τον έλεγχο ταμείου και αξιογράφων αρνητικές ή θετικές διαφορές, πέραν των λοιπών συνεπειών και ανεξάρτητα από την προέλευσή τους, προστίθενται σε κάθε περίπτωση στα καθαρά κέρδη της ελεγχόμενης επιχείρησης, θεωρούμενες ουσιαστικά ως λογιστικές διαφορές και παράλληλα οι διαφορές αυτές προστίθενται στα ακαθάριστα έσοδα της επιχείρησης, προκειμένου αυτά να ληφθούν υπόψη για τον προσδιορισμό του ΦΠΑ και κάθε άλλου φόρου, τέλους ή εισφοράς στις λοιπές φορολογίες. Τέλος, για τον έλεγχο επαλήθευσης Ταμείου απαιτείται η αναγραφή με σχετική μνεία στην εκδιδόμενη οικεία εντολή του τακτικού ελέγχου και σε ότι αφορά τους προσωρινούς και προληπτικούς ελέγχους, η παραπάνω επαλήθευση θα ενεργείται μόνο εφόσον αυτό αναγράφεται στην οικεία εντολή ελέγχου (βλ. και ΔΕΔ Αθήνας 2996/2017).

δ. Σχετικά με τον ΦΠΑ, επισημαίνεται ότι το έλλειμμα ταμείου καταρχήν δεν αποτελεί αντικείμενο επιβολής ΦΠΑ (βλ. και ΔΕΔ 1379/2019), σύμφωνα και με τη σχετική νομολογία του Συμβουλίου της Επικρατείας, εκτός εάν η φορολογική αρχή τεκμηριώσει ότι το έλλειμμα οφείλεται στην απόκρυψη εσόδων που υπάγονται σε ΦΠΑ. Συγκεκριμένα, με την απόφαση του Τμήματος Β' του Συμβουλίου της Επικρατείας 1877/2014 κρίθηκε ότι προϋπόθεση για την επιβολή ΦΠΑ είναι η άσκηση δραστηριότητας έναντι αμοιβής, πλην των περιπτώσεων καταβολής ΦΠΑ επί τεκμαρτών εκροών που προβλέπονται από τα άρθρα 7 και 9 του ν.2859/2000. Επίσης, με την απόφαση του Τμήματος Β' του Συμβουλίου της Επικρατείας 3176/2017 κρίθηκε, καθ' ερμηνεία της διατάξεως του άρθρου 48 του ν. 2859/2000 «περί κυρώσεως Κώδικα Φόρου Προστιθεμένης Αξίας» (Α' 248), ότι κατά τον προσδιορισμό των ακαθαρίστων εσόδων για την επιβολή φόρου προστιθεμένης αξίας καμία δέσμευση δεν υφίσταται, κατά νόμο, από όσα έχουν γίνει δεκτά στην φορολογία εισοδήματος, ότι, συνεπώς, προκειμένου να προσδιορισθούν τα ακαθάριστα έσοδα των επιχειρήσεων που υπόκεινται σε φόρο προστιθεμένης αξίας, διενεργείται αυτοτελής έλεγχος των βιβλίων και στοιχείων της επιχειρήσεως και συντάσσεται ιδιαίτερη αυτοτελής έκθεση, η οποία περιλαμβάνει τις διαπιστώσεις του ελέγχου, και ότι δεν αρκεί ο έλεγχος των βιβλίων και στοιχείων που έχει γίνει στη φορολογία εισοδήματος και ο προσδιορισμός, με βάση τα δεδομένα του ελέγχου αυτού, των ακαθαρίστων εσόδων τόσο στην φορολογία εισοδήματος όσο και στην φορολογία προστιθεμένης αξίας, χωρίς, πάντως, να αποκλείεται να συμπέσουν οι διαπιστώσεις του ελέγχου και στις δύο φορολογίες.

Παράδειγμα

Για την καλύτερη κατανόηση του τρόπου με τον οποίο ελέγχεται το ταμείο και των φορολογικών συνεπειών που έχει ο έλεγχος αυτός, θα αναφερθούμε στην περίπτωση της υπ’ αριθ. 1411/2019 απόφασης της ΔΕΔ Αθήνας.

Στην περίπτωση της ως άνω απόφασης διενεργήθηκε έλεγχος στο ταμείο και διαπιστώθηκαν διαφορές.

Συγκεκριμένα, ως προς τη λογιστική διαφορά του λογαριασμού 38-00-00-0000 «Ταμείο» ποσού 301.276,09 ευρώ, ο έλεγχος διαπίστωσε ότι η προσφεύγουσα είχε καταχωρήσει στα βιβλία της την παρακάτω εγγραφή:
 

για την οποία δεν υπήρχε παραστατικό, ενώ από τα δεδομένα που στάλθηκαν στον έλεγχο από την επιχείρηση, δεν υφίσταται η ανωτέρω καταβολή χρημάτων ποσού 281.354,65 ευρώ προς την προσφεύγουσα. Επιπρόσθετα στα πλαίσια του ελέγχου ως προς την φορολογία του ΦΠΑ διαπιστώθηκε ότι η προσφεύγουσα καταχώρησε στα βιβλία της την ακόλουθη εγγραφή:
 

για την οποία δεν υπήρχε παραστατικό, ενώ από τα στοιχεία που είχε στη διάθεση του ο έλεγχος δεν προέκυπτε ποσό 19.921,44 ευρώ «Απόδοση - εκκαθάριση ΦΠΑ» που να εισπράχθηκε από την προσφεύγουσα από οποιαδήποτε αιτία.

Με βάση τα παραπάνω, και λαμβάνοντας υπόψιν ότι οι εγγραφές στα βιβλία απεικονίζουσες, κατ' επιταγή των διατάξεων του ν. 4172/2013 και ν.4308/2014, τα πραγματικά οικονομικά δεδομένα της επιχείρησης, πρέπει να εμφανίζουν την πραγματική κατάσταση των ταμειακών διαθεσίμων αυτής, οι ως άνω εγγραφές με αριθμό 91754 και 99386 δε λήφθηκαν υπόψη από τον έλεγχο και το ποσό αυτών συνολικού ύψους 301.276,09 ευρώ θεωρήθηκε αποκρυβείσα φορολογητέα ύλη και προστέθηκε ως λογιστική διαφορά στα καθαρά κέρδη της προσφεύγουσας.

Με την απόφασή της η ΔΕΔ Αθήνας επικύρωσε τα ως άνω πορίσματα του ελέγχου, καθώς απέρριψε την ασκηθείσα ενδικοφανή προσφυγή.

Συμπεράσματα

Κατόπιν των ανωτέρω, εξάγουμε τα ακόλουθα συμπεράσματα:

1. Με την κατάργηση του ΚΒΣ Π.Δ. 186/1992 και την εφαρμογή των Ε.Λ.Π. ν. 4308/2014 στην ύπαρξη ταμειακού ελλείμματος δεν προβλέπεται η κρίση των βιβλίων ως ανεπαρκών και ανακριβών και η παράβαση τιμωρείται με την επιβολή προστίμου δύο χιλιάδων πεντακοσίων (2.500) ευρώ (άρθρο 54 παρ.2 περ. ε) του ν.4174/2013.

2. Στους προσωρινούς ελέγχους θα πρέπει η ελεγκτική ενέργεια του ελέγχου ταμείου να αναγράφεται στην εντολή ελέγχου (βλ. και ΔΕΔ Αθήνας 2996/2017), όμως, στους τακτικούς ελέγχους δεν απαιτείται ειδική αναφορά διότι είναι μέρος της ελεγκτικής διαδικασίας.

3. Το ποσό της διαφοράς του ταμείου θεωρείται λογιστική διαφορά και προστίθεται στα ακαθάριστα έσοδα και φορολογείται με τις γενικές διατάξεις.

4. Το έλλειμμα του ταμείου δεν αποτελεί πάντα αντικείμενο επιβολής ΦΠΑ. Ωστόσο, δεν γεννάται θέμα στις περιπτώσεις που ο έλεγχος τεκμηριώσει ότι το έλλειμμα οφείλεται στην απόκρυψη εσόδων που υπάγονται σε ΦΠΑ, στην περίπτωση αυτή θα καταλογιστεί ο αναλογούν ΦΠΑ, όμως επειδή κάθε διαφορά του ταμείου δεν αφορά απόκρυψη εσόδων, ο έλεγχος οφείλει να τεκμηριώσει την πηγή διαφοράς του ταμείου και να ενεργήσει σύμφωνα με το άρθρο 64 του ν.4174/2013 που ορίζεται ότι «Η φορολογική διοίκηση έχει την υποχρέωση να παρέχει σαφή, ειδική και επαρκή αιτιολογία για τη νομική βάση, τα γεγονότα και τις περιστάσεις που θεμελιώνουν την έκδοση πράξεως και προσδιορισμό φόρου».

5. Τελειώνοντας, πρέπει να επισημάνουμε ότι δεν είναι αποδεκτή η καταχώρηση εσόδου ή δαπάνης χωρίς την ύπαρξη παραστατικού με αποτέλεσμα το ποσό να καταλογίζεται ως φορολογητέα πράξη και σύμφωνα με τα ανωτέρω να αναζητούνται και λοιπές φορολογίες, όπως ΦΠΑ κ.λπ.


_________________________
* O κ. Γιώργος Δαλιάνης είναι Διευθύνων Σύμβουλος της Artion Α.Ε. & ιδρυτής του Ομίλου Artion, Οικονομολόγος – Φοροτεχνικός.