Άρθρα ΦΠΑ: Η αρχή της αναλογικότητας

Χαράλαμπος Τσούσης
MSc. Λογιστικής ΑΣΟΕΕ
MSc. Φορολογίας και Ελεγκτικής Παντείου
Ορκωτός Λογιστής (ACCA)
Certified Fraud Examiner (CFE)
Tax Director, Grant Thornton Ελλάδας



1. Εισαγωγή.

Οι διάφορες «γενικές αρχές» (general principles) του δικαίου της ΕΕ είναι θεωρητικοί κανόνες των οποίων το περιεχόμενο δεν ορίζεται εξαντλητικά στην νομοθεσία. Οι κανόνες αυτοί όμως πρέπει να αποτελούν ηθικό γνώμονα τόσο κατά την νομοθέτηση από τα κοινοβούλια όσο και κατά την εξέταση υποθέσεων από τα δικαστήρια. Με το σημείωμα αυτό θα επιχειρήσουμε να καταγράψουμε τα βασικά χαρακτηριστικά της γενικής αρχής της αναλογικότητας, που διέπει τον ΦΠΑ που επιβάλλουν στις συναλλαγές τα κράτη-μέλη της ΕΕ.

2. Σχετικές διατάξεις του δικαίου της ΕΕ.

Η Συνθήκη για την Ευρωπαϊκή Ένωση (ΣΕΕ, τμήμα του πρωτογενούς δικαίου της ΕΕ) αναφέρει στο άρθρο 5 ότι η άσκηση των αρμοδιοτήτων της Ένωσης διέπεται από την αρχή της αναλογικότητας (παρ. 1). Περαιτέρω, ορίζει ότι σύμφωνα με την αρχή αυτή, το περιεχόμενο και η μορφή των δράσεων της Ένωσης δεν πρέπει να υπερβαίνουν τα απαιτούμενα για την επίτευξη των στόχων των Συνθηκών (παρ. 4).

Η ισχύουσα κοινοτική οδηγία ΦΠΑ (112/2006, τμήμα του δευτερογενούς δικαίου της ΕΕ) αναφέρει ότι σύμφωνα με την αρχή της αναλογικότητας, δεν πρέπει να υπάρχει υπέρβαση των αναγκαίων μέτρων για την ικανοποιητική επίτευξη των στόχων που η ίδια η οδηγία θέτει.

3. Σχολιασμός.

Η αρχή της αναλογικότητας ρυθμίζει την άσκηση των εξουσιών της ΕΕ, στοχεύοντας να θέσει συγκεκριμένα όρια εντός των οποίων θα περιορίζονται οι ενέργειες των οργάνων της.

Πιο συγκεκριμένα, καθορίζει ότι κάθε τέτοια ενέργεια θα πρέπει, από πλευράς περιεχομένου και μορφής, να εμπεριέχει το ελάχιστο απαραίτητο βάρος προκειμένου να επιτυγχάνονται οι στόχοι των κοινοτικών Συνθηκών και Οδηγιών.

Προκειμένου να κριθεί αν πληρείται η αρχή της αναλογικότητας, έχει άτυπα καθιερωθεί η εξέταση του αν συντρέχουν σωρευτικά τέσσερις προϋποθέσεις:

α. Αν η επιδίωξη είναι νομικά δικαιολογημένη.

β. Αν το μέτρο που θα εφαρμοστεί για την επίτευξη της παραπάνω επιδίωξης είναι κατάλληλο.

γ. Αν το παραπάνω μέτρο είναι απαραίτητο για την επίτευξη της επιδίωξης, με την έννοια ότι δεν υπάρχει διαθέσιμο κάποιο λιγότερο επίπονο που να οδηγεί στο ίδιο αποτέλεσμα.

δ. Αν το μέτρο είναι λογικό, λαμβάνοντας υπόψη τα αντικρουόμενα συμφέροντα των εμπλεκόμενων μερών.

4. Ενδεικτική νομολογία Ευρωπαϊκού Δικαστηρίου (ΔΕΕ) σχετική με την αρχή της αναλογικότητας.

i. Molenheide and Others v Belgian State

Στην συγκεκριμένη περίπτωση, το δικαστήριο συνεξέτασε και εξέδωσε απόφαση συνδυαστικά για τέσσερις υποθέσεις (αναφέρεται ως “Molenheide” γιατί αυτή ήταν η πρώτη χρονικά, από τις τέσσερις, για την οποία υποβλήθηκε προδικαστικό ερώτημα στο ΔΕΕ).

Στην πρώτη αυτή υπόθεση (Garage Molenheide, C-286/94), η βελγική εταιρεία Molenheide (παροχής υπηρεσιών γκαράζ) είχε υποβάλει στην αρμόδια φορολογική διοίκηση αίτηση επιστροφής πιστωτικού ΦΠΑ, για το έτος 1993. Η φορολογική διοίκηση απάντησε ότι κατά την εκτίμηση της υπήρχαν σοβαρές ενδείξεις ότι οι δηλώσεις ΦΠΑ της συγκεκριμένης περιόδου περιείχαν ανακρίβειες και ότι στην πραγματικότητα, η θέση της επιχείρησης ως προς τον ΦΠΑ για το υπόψη έτος έπρεπε να ήταν χρεωστική. Σε αυτή την βάση η διοίκηση απέστειλε γραπτή αρνητική απάντηση στο αίτημα επιστροφής του αιτούμενου ποσού, επικαλούμενη ως λόγο για την παρακράτηση την ανάγκη περιορισμού της φοροαποφυγής (δηλαδή, έναν από τους διακηρυγμένους στόχους του κοινού ευρωπαϊκού συστήματος ΦΠΑ). Παρόλα αυτά, η διοίκηση δεν μπορούσε να προσδιορίσει, κατά την στιγμή της εξέτασης του αιτήματος επιστροφής, το ύψος της χρεωστικής αυτής θέσης (άρα, ούτε τον οφειλόμενο από την επιχείρηση ΦΠΑ εκροών).

Στην δεύτερη συνεξεταζόμενη υπόθεση (Schepens, C-340/95), με ανάλογο τρόπο η βελγική φορολογική διοίκηση αρνήθηκε την επιστροφή πιστωτικού ΦΠΑ (και την μεταφορά αυτού προς έκπτωση σε επόμενη περίοδο) σε επιχείρηση εμπορίας αυτοκινήτων, στην βάση ισχυρών ενδείξεων εμπλοκής της τελευταίας σε απάτη «κυκλικών πωλήσεων». Στο συγκεκριμένο είδος απάτης, οι εμπλεκόμενοι δηλώνουν εικονικές αλυσιδωτές παραδόσεις των ίδιων αγαθών, συχνά σε διαφορετικά κράτη-μέλη. Η κεντρική ιδέα που διέπει την απάτη είναι ότι κάποια από τα μέρη της αλυσίδας ζητούν επιστροφή του ΦΠΑ που επιβάρυνε τις συγκεκριμένες εικονικές εισροές τους, ενώ ταυτόχρονα ένα ή περισσότερα μέρη που οφείλουν να καταβάλουν ΦΠΑ εκροών (ως προμηθευτές) είτε δεν υποβάλουν ακριβείς δηλώσεις, είτε απλά δεν υποβάλουν καθόλου δήλωση για τις οικείες περιόδους και εξαφανίζονται.

Στην τρίτη υπόθεση (Decan, C-401/95) η βελγική φορολογική διοίκηση και πάλι παρακράτησε ποσό ΦΠΑ για το οποίο είχε υποβληθεί αίτηση επιστροφής, με το αιτιολογικό ότι το κράτος του Βελγίου διατηρούσε απαίτηση από ΦΠΑ περιόδου που καλυπτόταν από προγενέστερη περιοδική δήλωση. Για την απαίτηση αυτή και παρότι η παρακράτηση του ποσού επείχε επί της ουσίας χαρακτήρα συντηρητικής κατάσχεσης (όπως και στην υπόθεση Schepens), η διοίκηση δεν είχε εκδώσει οριστικό τίτλο ούτε είχε παράσχει άλλες λεπτομέρειες σχετικά με το πώς είχε υπολογίσει το απαιτούμενο ποσό.

Τέλος, στην τέταρτη υπόθεση (Sanders, C-47/96) η βελγική διοίκηση έδρασε όπως παραπάνω, στην βάση οφειλής ΦΠΑ εκροών εκ μέρους της αιτούμενης επιχείρησης, λόγω μη έκδοσης τιμολογίου για την παράδοση αλεύρων (χωρίς και πάλι να έχει οριστικά βεβαιωθεί η παράβαση και ο οφειλόμενος ΦΠΑ να έχει γίνει απαιτητός). Παράλληλα, η διοίκηση δεν δεχόταν το ενδεχόμενο αντικατάστασης της παρακράτησης του προς επιστροφή ποσού, με άλλο μέτρο διασφάλισης της είσπραξης του ενδεχομένως οφειλόμενου ΦΠΑ, όταν στο μέλλον αυτός θα είχε οριστικά βεβαιωθεί.

Στα συναφή ερωτήματα που τέθηκαν, η απόφαση του ΔΕΕ παρέσχε τις παρακάτω απαντήσεις:

- Όταν υπάρχουν σοβαρές ενδείξεις φοροαποφυγής, οι διατάξεις της κοινοτικής οδηγίας ΦΠΑ δεν αποκλείουν κατ’ αρχήν την εφαρμογή μέτρων όπως τα επίμαχα στις συγκεκριμένες υποθέσεις (δηλαδή, την άρνηση καταβολής πιστωτικού ΦΠΑ που είχε ζητηθεί προς επιστροφή).

- Τα μέτρα όμως αυτά, λαμβανομένης υπόψη της αρχής της αναλογικότητας, δεν θα πρέπει να βαίνουν πέραν του αναγκαίου. Ειδικότερα, δεν θα πρέπει να υπονομεύουν το δικαίωμα της έκπτωσης του φόρου εισροών, το οποίο αποτελεί θεμέλιο του κοινού συστήματος ΦΠΑ. Συνεπώς, κάθε εθνική πρόβλεψη νόμου που θα απαγόρευε την δικαστική επανεξέταση της παρακράτησης του προς επιστροφή ποσού, ιδιαίτερα αναφορικά με το αν αυτή είναι επείγουσα και απαραίτητη, θα έπρεπε να μην εφαρμόζεται από το δικαστήριο. Ομοίως, δεν θα έπρεπε να εφαρμοστεί διάταξη η οποία απαγορεύει στον φορολογούμενο να αιτηθεί την εφαρμογή ηπιότερου μέτρου που διασφαλίζει εξίσου τα συμφέροντα της διοίκησης.

- Τέλος, διάταξη η οποία θα απαγόρευε, σε περίπτωση άρσης της παρακράτησης, την καταβολή τόκων στον φορολογούμενο όχι από την χρονική στιγμή που κανονικά θα έπρεπε να έχει επιστραφεί ο πιστωτικός ΦΠΑ αλλά από μεταγενέστερο χρονικό σημείο, επίσης αντιβαίνει στην αρχή της αναλογικότητας.

ii. Υπόθεση Cartrans Spedition SRL (C-495/17)

Η Cartrans ήταν εταιρεία εγκατεστημένη στην Ρουμανία που παρείχε υπηρεσίες μεταφοράς φορτίων. Στην υπόθεση αυτή, η Cartrans είχε παράσχει υπηρεσίες μεταφοράς ως μεσάζοντας στο πλαίσιο εξαγωγής αγαθών σε τρίτη χώρα, τις οποίες είχε απαλλάξει από ΦΠΑ στην βάση των άρθρων 146 και 153 της κοινοτικής οδηγίας ΦΠΑ (βοηθητικές υπηρεσίες άμεσα συνδεδεμένες με την εξαγωγή).

Η ρουμάνικη φορολογική διοίκηση κατά τον έλεγχο αρνήθηκε να αναγνωρίσει το δικαίωμα της Cartrans να απαλλάξει από ΦΠΑ εκροών τις υπηρεσίες αυτές, λόγω του ότι η εταιρεία δεν προσκόμισε στον έλεγχο τελωνειακές διασαφήσεις που αποδείκνυαν ότι πράγματι τα εν λόγω αγαθά (των οποίων την μεταφορά είχε αναλάβει για λογαριασμό τρίτου προσώπου) είχαν εξαχθεί. Η Cartrans προσκόμισε εναλλακτικά στον έλεγχο το δελτίο TIR το οποίο προβλέπεται από τον κοινοτικό τελωνειακό κώδικα, που όμως δεν έγινε αποδεκτό από τον έλεγχο. Το δελτίο TIR είναι ένα έγγραφο τελωνειακής διαμετακόμισης που χρησιμοποιείται για να αποδείξει την ύπαρξη διεθνούς διασφάλισης των δασμών και τυχόν φόρων για τα εμπορεύματα που διαμετακομίζονται σε τρίτη χώρα και λαμβάνει θεώρηση από τις τελωνειακές αρχές της χώρας προορισμού.

Επισημαίνεται ότι η κοινοτική οδηγία ΦΠΑ δεν περιγράφει ρητά ποια αποδεικτικά τεκμήρια πρέπει να έχει στην διάθεση της μια επιχείρηση, προκειμένου να αποδείξει ότι έλαβε χώρα μια εξαγωγή και άρα να επωφεληθεί από την ανωτέρω απαλλαγή. Επομένως, εναπόκειται σε κάθε κράτος-μέλος να καθορίσει ποια είναι αυτά.

Σε αυτό το πλαίσιο, το ΔΕΕ έκρινε ότι εθνική διάταξη που αρνείται να χορηγήσει την απαλλαγή αν δεν συντρέχει συμμόρφωση με συγκεκριμένες τυπικές υποχρεώσεις (στην περίπτωση της Cartrans προσκόμιση διασάφησης εξαγωγής), εκτείνεται πέραν του αναγκαίου για την διασφάλιση της είσπραξης του ΦΠΑ. Ένα τέτοιο μέτρο δηλαδή δεν συνάδει με την αρχή της αναλογικότητας, γιατί δεν λαμβάνει υπόψη τα αντικειμενικά χαρακτηριστικά της συναλλαγής και τυχόν άλλα τεκμήρια που μπορούν να παράσχουν την ζητούμενη βεβαιότητα επί του χαρακτήρα της συναλλαγής ως εξαγωγής (όπως το δελτίο TIR).

iii. Υπόθεση EN.SA. Srl (C-712/17)

H EN.SA. ήταν ιταλική εταιρεία παραγωγής και διανομής ηλεκτρικού ρεύματος η οποία σύμφωνα με την ιταλική φορολογική διοίκηση είχε εμπλακεί σε κυκλικό μηχανισμό πωλήσεων με συνδεδεμένες με αυτήν εταιρείας.

Συγκεκριμένα, οι εταιρείες του ομίλου στον οποίο ανήκε η EN.SA. (συμπεριλαμβανομένης και της ίδιας) κατέγραφαν εικονικές διαδοχικές πωλήσεις των ίδιων ποσοτήτων ηλεκτρικής ενέργειας, με έκδοση τιμολογίων ίσης αξίας κυκλικά μεταξύ τους αλλά χωρίς να υπάρχει πραγματικά καμία μεταβίβαση ηλεκτρικής ενέργειας. Με την διευθέτηση αυτή οι εταιρείες του ομίλου δεν αποκτούσαν φορολογική ωφέλεια, καθώς τα τιμολόγια αγοράς και πώλησης που λάμβαναν και εξέδιδαν στο πλαίσιο του κυκλικού μηχανισμού ήταν ίσης αξίας. Δεν πρόκυπτε δηλαδή επιπλέον εκπιπτόμενος εικονικός ΦΠΑ ούτε ΦΠΑ εκροών που δεν καταβλήθηκε.

Ο λόγος που ο όμιλος είχε στήσει τον συγκεκριμένο μηχανισμό ήταν η εικονική αύξηση των καθαρών εσόδων των εταιρειών, ώστε αυτές να έχουν ευνοϊκότερη πρόσβαση σε εξωτερικό δανεισμό. Υπήρχε δηλαδή τεχνητή διευθέτηση, αλλά αν η φορολογική διοίκηση αγνοούσε τα ενδιάμεσα στάδια (εικονικές παραδόσεις) δεν απώλεια ΦΠΑ για το ιταλικό κράτος.

Η ιταλική φορολογική διοίκηση μετά από έλεγχο δεν αναγνώρισε στην EN.SA. το δικαίωμα έκπτωσης του ΦΠΑ εισροών που είχε επιβαρύνει τις εικονικές αγορές της, ενώ πέρα από την υποχρέωση καταβολής του ισόποσου ΦΠΑ εκροών που είχε συμπεριλάβει στα εικονικά τιμολόγια πωλήσεων που είχε εκδώσει, της επέβαλε και πρόστιμο ίσης αξίας με τον συγκεκριμένο ΦΠΑ εκροών.

Η EN.SA. προσέφυγε στο αρμόδιο ιταλικό δικαστήριο, το οποίο και επέβαλε προδικαστικό ερώτημα στο ΔΕΕ σχετικά με το εάν τέτοιου ύψους κυρώσεις έρχονται σε αντίθεση με τις αρχές του δικαίου ΕΕ όπως αυτές έχουν αποκρυσταλλωθεί από την νομολογία της Ένωσης την σχετική με τον ΦΠΑ.

Το ΔΕΕ έκρινε ότι με βάση την αρχή της αναλογικότητας τα πρόστιμα και οι λοιπές κυρώσεις δεν πρέπει να εκτείνονται πέραν του αναγκαίου, ούτως ώστε να επιτυγχάνονται οι στόχοι του κοινού συστήματος ΦΠΑ. Άρα, ένα πρόστιμο πρέπει να έχει βαρύτητα ανάλογη με την απώλεια φορολογικών εσόδων που κάθε φορά προκύπτει.

Καθώς λοιπόν, σύμφωνα με το εθνικό δικαστήριο, στην περίπτωση του κυκλικού μηχανισμού στον οποίο συμμετείχε η EN.SA. δεν υπήρχε απώλεια εσόδων από ΦΠΑ, η απαγόρευση έκπτωσης του ΦΠΑ εισροών με ταυτόχρονη επιβολή ισόποσου προστίμου κρίθηκε ότι δεν συνάδει με την αρχή της αναλογικότητας.