Άρθρα

O μη εκπιπτόμενος Φ.Π.Α. των μισθωμάτων Ε.Ι.Χ. μέχρι 9 θέσεων, που καταβάλει μισθωτής, ο οποίος εφαρμόζει το λογιστικό πλαίσιο των Δ.Π.Χ.Α., δεν προσαυξάνει την αξία κτήσεως του Ε.Ι.Χ., αλλά καταχωρείται σε λογαριασμό εξόδου κατά τον χρόνο τιμολόγησης των μισθωμάτων από τον εκμισθωτή (30.3.2020) - ΣΟΛ ΑΕ

16 Σεπ 2020

Taxheaven.gr


 
Αναδημοσίευση από το Ενημερωτικό Δελτίο Μαρτίου - Απριλίου 2020 της ΣΟΛ Α.Ε.
www.solcrowe.gr

O μη εκπιπτόμενος Φ.Π.Α. των μισθωμάτων Ε.Ι.Χ. μέχρι 9 θέσεων, που καταβάλει μισθωτής, ο οποίος εφαρμόζει το λογιστικό πλαίσιο των Δ.Π.Χ.Α., δεν προσαυξάνει την αξία κτήσεως του Ε.Ι.Χ., αλλά καταχωρείται σε λογαριασμό εξόδου κατά τον χρόνο τιμολόγησης των μισθωμάτων από τον εκμισθωτή (30.3.2020)

ΕΡΩΤΗΜΑ


Ανώνυμη εταιρεία εφαρμόζει το λογιστικό πλαίσιο των Δ.Π.Χ.Α. Η εταιρεία συνήψε τον Φεβρουάριο 2020 σύμβαση λειτουργικής μίσθωσης ενός επιβατικού Ι.Χ. αυτοκινήτου μέχρι 9 θέσεων, με εταιρεία εκμίσθωσης αυτοκινήτων.

O μη εκπιπτόμενος, από το φόρο εκροών ΦΠΑ των μισθωμάτων των ΕΙΧ, των συμβάσεων χρηματοδοτικής μίσθωσης, πότε εκπίπτεται ως δαπάνη από τα ακαθάριστα έσοδα;

ΓΝΩΜΗ ΦΟΡΟΛΟΓΙΚΗΣ ΕΠΙΤΡΟΠΗΣ

Η Γνώμη της Φορολογικής Επιτροπής σχετικά με τα παραπάνω ερωτήματα είναι η εξής:

- Στις διατάξεις της περ. β' της παρ. 1 του άρθρου 24 του ν. 4172/2013 όπως αντικαταστάθηκε με το άρθρο 14 Ν. 4646/2019 και ισχύει από 1/1/2020 ορίζονται τα εξής:

«1. Κατά τον προσδιορισμό των κερδών από επιχειρηματική δραστηριότητα, οι φορολογικές αποσβέσεις των στοιχείων του ενεργητικού εκπίπτουν από:

………………………….

β) τον μισθωτή, σε περίπτωση χρηματοδοτικής μίσθωσης κατά την έννοια των Διεθνών Προτύπων Χρηματοοικονομικής Αναφοράς, όπως αυτά έχουν υιοθετηθεί από την Ε.Ε. δυνάμει του Κανονισμού 1606/2002 (Δ.Π.Χ.Α. - υποχρεωτική εφαρμογή Δ.Π.Χ.Α.) ή κατά την έννοια των Ελληνικών Λογιστικών Προτύπων (Ε.Λ.Π.) του ν. 4308/2014

- Στην Αιτιολογική έκθεση του ν. 4646/2019, για την αντικατάσταση της εν λόγω διάταξης αναφέρονται τα εξής:

«Η υφιστάμενη διάταξη του άρθρου 24 ΚΦΕ περιλαμβάνει την έννοια της χρηματοδοτικής μίσθωσης, όπως αυτή ορίζεται βάσει των ΕΛΠ και μόνο. Με την ενσωμάτωση της προτεινόμενης διάταξης της παρ. 1, η έννοια της χρηματοδοτικής μίσθωσης θα εναρμονίζεται τόσο με τα ΕΛΠ όσο και με τα ΔΛΠ/ΔΠΧΑ, αναλόγως του λογιστικού πλαισίου που ακολουθεί η κάθε νομική οντότητα.».

- Στις διατάξεις του άρθρου 21 παρ.2 του ν. 4172/2013 ορίζεται ότι:

«2. Το κέρδος από επιχειρηματική δραστηριότητα προσδιορίζεται για κάθε φορολογικό έτος με βάση το λογαριασμό αποτελεσμάτων χρήσης, ο οποίος συντάσσεται σύμφωνα με τα λογιστικά πρότυπα που προβλέπονται στην ελληνική νομοθεσία. Σε περίπτωση που η επιχείρηση εφαρμόζει Διεθνή Λογιστικά Πρότυπα, το κέρδος προσδιορίζεται αποκλειστικά, σύμφωνα με τον πίνακα φορολογικών αποτελεσμάτων χρήσης.».

- Στην εγκύκλιο Ε.2023/2019 της Α.Α.Δ.Ε., με την οποία δόθηκαν οδηγίες για τη συμπλήρωση και την εκκαθάριση της δήλωσης φορολογίας εισοδήματος νομικών προσώπων και νομικών οντοτήτων φορολογικού έτους 2018, αναφέρεται ότι τα φορολογικά κέρδη από επιχειρηματική δραστηριότητα προσδιορίζονται με βάση την Κατάσταση αποτελεσμάτων, όπως αυτή συντάσσεται σύμφωνα με τα Ε.Λ.Π. ή τα Δ.Λ.Π., αφού ληφθούν υπόψη οι προσωρινές διαφορές φορολογικής και λογιστικής βάσης.

- Στις διατάξεις του εδάφιου ε’ της παραγράφου 4 του άρθρου 30 του ν. 2859/2000 ορίζεται ότι:

«4. Δεν παρέχεται δικαίωμα έκπτωσης του φόρου με τον οποίο έχουν επιβαρυνθεί οι δαπάνες:

(…)

ε) αγοράς, εισαγωγής ή ενδοκοινοτικής απόκτησης επιβατικών αυτοκινήτων ιδιωτικής χρήσης μέχρι εννέα (9) θέσεων, μοτοσικλετών και μοτοποδηλάτων, σκαφών και αεροσκαφών ιδιωτικής χρήσης που προορίζονται για αναψυχή ή αθλητισμό, καθώς και οι δαπάνες καυσίμων, επισκευής, συντήρησης, μίσθωσης και κυκλοφορίας αυτών γενικά.

Η διάταξη αυτή δεν εφαρμόζεται για τα πιο πάνω μεταφορικά μέσα, εφόσον προορίζονται για πώληση, μίσθωση ή μεταφορά προσώπων με κόμιστρο».

- Κατάταξη λειτουργικών και χρηματοδοτικών μισθώσεων από μισθωτή και εκμισθωτή σύμφωνα με το Δ.Π.Χ.Α. 16, που εφαρμόζεται στις οικονομικές καταστάσεις με ημερομηνία έναρξης την 1/1/2019 ή μεταγενέστερα.

Το ΔΠΧΑ 16, δεν προβλέπει από την πλευρά του μισθωτή κατάταξη των μισθώσεων σε λειτουργικές και χρηματοδοτικές και έτσι ο λογιστικός χειρισμός τους είναι ενιαίος, με την αναγνώριση από τον μισθωτή ενός περιουσιακού στοιχείου του ενεργητικού με δικαίωμα χρήσης και μιας αντίστοιχης μακροπρόθεσμης μισθωτικής υποχρέωσης.

Επομένως, για τον μισθωτή που τηρεί τα λογιστικά του βιβλία του με βάση τα Δ.Λ.Π. δεν υπάρχει διαφορά στον λογιστικό χειρισμό είτε η μίσθωση είναι λειτουργική είτε είναι χρηματοδοτική.

Από την πλευρά του εκμισθωτή, το ΔΠΧΑ 16 προβλέπει την κατάταξη καθεμιάς από τις μισθώσεις του σε λειτουργικές ή χρηματοδοτικές και ορίζει διαφορετικό λογιστικό χειρισμό για κάθε κατηγορία μίσθωσης.

Για σκοπούς φορολογίας εισοδήματος, με βάση την γραμματική διατύπωση της περίπτωσης β’ της παρ. 1 του άρθρου 24 Ν. 4172/2013, δεδομένου ότι μέχρι σήμερα δεν έχει ερμηνευτεί από την Φορολογική Διοίκηση, η οποία ορίζει ότι οι φορολογικές αποσβέσεις των στοιχείων του ενεργητικού εκπίπτουν από τον μισθωτή σε περίπτωση χρηματοδοτικής μίσθωσης κατά την έννοια των Δ.Π.Χ.Α., θα πρέπει ο μισθωτής να διενεργήσει έλεγχο της μίσθωσης αν είναι λειτουργική ή χρηματοδοτική.

Αν η μίσθωση ταξινομηθεί ως χρηματοδοτική ο μισθωτής θα εκπέσει φορολογικά έξοδα αποσβέσεων και τόκων.

Αν η μίσθωση ταξινομηθεί ως λειτουργική ο μισθωτής θα εκπέσει φορολογικά το μίσθωμα ως έξοδο.

Στην περίπτωση που η μίσθωση χαρακτηρίζεται λειτουργική, ο λογιστικός χειρισμός της μίσθωσης του Ε.Ι.Χ, θα γίνει με βάση τα οριζόμενα στο Δ.Π.Χ.Α. 16, σύμφωνα με το οποίο ο μισθωτής θα καταχωρίζει έξοδα αποσβέσεων και τόκων κατά τη διάρκεια της μίσθωσης. Το ποσό του ΦΠΑ των μισθωμάτων, ως μη εκπιπτόμενος φόρος εισροών, βάση της γνώμης του τεχνικού γραφείου, καταχωρίζεται ως έξοδο του μισθωτή, κατά τον χρόνο τιμολόγησης των μισθωμάτων από τον εκμισθωτή.
Από πλευράς φορολογίας εισοδήματος ο μισθωτής θα εκπέσει από τα ακαθάριστα έσοδα το μίσθωμα πλέον του ΦΠΑ ως έξοδο, εφόσον βέβαια πληρούνται οι προϋποθέσεις του άρθρου 22 του Ν. 4172/2013.

Οι διαφορές που ενδεχομένως θα προκύψουν μεταξύ του λογιστικού χειρισμού της λειτουργικής μίσθωσης κατά Δ.Π.Χ.Α. και του φορολογικού χειρισμού της, θα αντιμετωπιστούν στη δήλωση φορολογίας εισοδήματος ως προσωρινές διαφορές φορολογικής και λογιστικής βάσης.

Στην περίπτωση που η μίσθωση χαρακτηρίζεται χρηματοδοτική, ο λογιστικός χειρισμός της από την πλευρά του μισθωτή θα είναι αυτός που προβλέπεται από το Δ.Π.Χ.Α. 16, ο οποίος όπως προαναφέραμε είναι όμοιος με αυτόν της λειτουργικής μίσθωσης, ο δε φορολογικός χειρισμός θα είναι αυτός που αναφέρεται στην εγκύκλιο Ε.2080/2019, δεδομένου ότι η έννοια της χρηματοδοτικής μίσθωσης, όπως ορίζεται στα Ε.Λ.Π. ταυτίζεται πλήρως με τους ορισμούς του ΔΠΧΑ 16.

Και στην περίπτωση αυτή ο ΦΠΑ των μισθωμάτων θα εκπέσει ως δαπάνη από τα ακαθάριστα έσοδα από τον μισθωτή, λογιστικά και φορολογικά, κατά το χρόνο τιμολόγησης των μισθωμάτων από τον εκμισθωτή.

Όσον αφορά τη θέση της Φορολογικής Διοίκησης, όπως αυτή έχει διατυπωθεί στην ΠΟΛ.1113/2015, σύμφωνα με την οποία «ο Φ.Π.Α. που βαρύνει τις αγορές ενσώματων παγίων των επιχειρήσεων και ο οποίος δεν μπορεί να εκπέσει από το Φ.Π.Α. εκροών, προσαυξάνει την τιμή κτήσης του παγίου και κατά συνέπεια, εκπίπτει δια μέσω των αποσβέσεων επί της συνολικής αξίας του παγίου αυτού με βάση το άρθρο 24», η γνώμη μας είναι ότι έχει εφαρμογή για τον κύριο των παγίων και όχι για τον μισθωτή τους στις χρηματοδοτικές μισθώσεις, αφού βάσει του λογιστικού πλαισίου των Δ.Π.Χ.Α., στα στοιχεία κόστους των ενσώματων παγίων δεν περιλαμβάνεται ο Φ.Π.Α.



Νομοθεσία-Νομολογία
Δ.Π.Χ.Α. 16
Άρθρο 24 παρ. 1β’ Ν. 4172/2013
Άρθρο 21 παρ. 2 Ν. 4172/2013
Εγκύκλιος Ε.2080/2019
Εγκύκλιος Ε.2023/2019


Taxheaven.gr