Άρθρα Ν.Π. (Ι.Κ.Ε.) στην Ελλάδα vs Ν.Π. στην Κύπρο

ΝΑΣΟΠΟΥΛΟΣ Α. ΑΝΤΩΝΙΟΣ
ΟΙΚΟΝΟΜΟΛΟΓΟΣ – ΦΟΡΟΤΕΧΝΙΚΟΣ
ΕΙΣΗΓΗΤΗΣ ΣΤΟ ΜΕΤΑΠΤΥΧΙΑΚΟ ΤΜΗΜΑ ΤΟΥ «ΙΝΣΤΙΤΟΥΤΟΥ ΕΚΠΑΙΔΕΥΣΗΣ ΣΩΜΑΤΟΣ ΟΡΚΩΤΩΝ ΕΛΕΓΚΤΩΝ ΛΟΓΙΣΤΩΝ (Ι.Ε.Σ.Ο.Ε.Λ.)»

(Σημείωση: Το παρόν άρθρο αποτελεί επικαιροποίηση του από 27 Μαΐου 2017 ομότιτλου άρθρου)


Ένα συχνό ερώτημα που απασχολεί πολλούς από εμάς, στα πλαίσια του διεθνούς φορολογικού σχεδιασμού των επιχειρήσεων είναι εάν μας «συμφέρει» φορολογικά  η δημιουργία μιας νέας οντότητας στην Ελλάδα με την μορφή κεφαλαιουχικής εταιρείας (άρθρο 1 παρ. 2 του ν. 4308/2014) ή η δημιουργία ενός νομικού προσώπου σε χώρες με προνομιακό φορολογικό καθεστώς, όπως για παράδειγμα στην Κύπρο. Θα προσπαθήσω σε αυτό το άρθρο να παρουσιάσω, τι ισχύει σε συγκεκριμένους τομείς ανάμεσα στις 2 χώρες, για μια ελληνική Ιδιωτική Κεφαλαιουχική Εταιρεία Ι.Κ.Ε. και για μία Κυπριακή εταιρεία περιορισμένης ευθύνης (LTD on shares, B.O. Box company).

Με βάση το Σύνταγμα της Ελλάδος στο άρθρο 28 Κανόνες του διεθνούς δικαίου και διεθνείς οργανισμοί στην παρ.1 αναφέρει:

«1. Οι γενικά παραδεδειγμένοι κανόνες του διεθνούς δικαίου, καθώς και οι διεθνείς συμβάσεις, από την επικύρωσή τους με νόμο και τη θέση τους σε ισχύ σύμφωνα με τους όρους καθεμιάς, αποτελούν αναπόσπαστο μέρος του εσωτερικού ελληνικού δικαίου και υπερισχύουν από κάθε άλλη αντίθετη διάταξη νόμου. Η εφαρμογή των κανόνων του διεθνούς δικαίου και των διεθνών συμβάσεων στους αλλοδαπούς τελεί πάντοτε υπό τον όρο της αμοιβαιότητας.»

Η Ελλάδα έχει συνάψει διεθνείς συμβάσεις για την αποφυγή της διπλής φορολογίας με πολλές χώρες (57 χώρες) βασιζόμενη στο πρότυπο του μοντέλου του ΟΟΣΑ για τις Συμβάσεις Αποφυγής Διπλής Φορολογίας, καθώς και τις σχετικές κατευθυντήριες οδηγίες. Οι συμβάσεις αυτές κυρώνονται με νόμο και συνεπώς έχουν αυξημένη τοπική ισχύ και υπερισχύουν του εσωτερικού δικαίου. Επίσης έχει συμπεριλάβει στη φορολογική νομοθεσία της τις προαναφερόμενες αρχές της «κατοικίας» άρθρο 4 και της «πηγής» άρθρο 3, έχει όμως συμπεριλάβει και διατάξεις οι οποίες περιορίζουν την διπλή φορολογία όπως η αρχή με «πίστωση φόρου αλλοδαπής» (credit method) άρθρο 9 για τους φορολογικούς κατοίκους της Ελλάδας.

Για την εφαρμογή των εν λόγω Συμβάσεων ισχύουν:

α) Η μέθοδος της Πιστοποίησης «certification system».

Με την ΠΟΛ.1013/1990 εγκύκλιο διαταγή, καθορίστηκε η διαδικασία πιστοποίησης της φορολογικής κατοικίας (Resident Certification System). Κατά τη μέθοδο της πιστοποίησης (certification system) ο αλλοδαπός δικαιούχος του εισοδήματος ζητά την άμεση εφαρμογή της οικείας σύμβασης με την επίδειξη σχετικής αίτησης, στην οποία είναι ενσωματωμένο το σχετικό «πιστοποιητικό φορολογική κατοικίας» κατάλληλα συμπληρωμένο, υπογεγραμμένο και σφραγισμένο από την αρμόδια αλλοδαπή φορολογική Αρχή.

β) Η μέθοδος της Επιστροφής «refund system» για το εισόδημα από τόκους ή δικαιώματα

Με την εγκύκλιο Ε.7911/120/10.4.85 ΠΟΛ.79/1985 καθιερώθηκε η διαδικασία της επιστροφής του Φόρου (Refund system) για την εφαρμογή των προαναφερόμενων συμβάσεων. Στη μέθοδο της επιστροφής (refund system) παρακρατείται κατ' αρχήν ο φόρος σύμφωνα με τις διατάξεις της εσωτερικής νομοθεσίας και κατόπιν ο αλλοδαπός δικαιούχος του εισοδήματος ή κεφαλαίου με αίτηση του, ζητά την επιστροφή του φόρου σύμφωνα με τις διατάξεις της οικείας σύμβασης

Α. Μέρος Σύσταση Ι.Κ.Ε. στην Ελλάδα

Σύμφωνα με το άρθρο 43 του Ν. 4072/2012 με θέμα «Βελτίωση επιχειρηματικού περιβάλλοντος - Νέα εταιρική μορφή - Σήματα - Μεσίτες Ακινήτων - Ρύθμιση θεμάτων ναυτιλίας, λιμένων και αλιείας και άλλες   διατάξεις», σχετικά με τα βασικά χαρακτηριστικά της Ι.Κ.Ε., ορίζεται ότι: «1. Εισάγεται νέα εταιρική μορφή, η ιδιωτική κεφαλαιουχική εταιρεία. Η εταιρεία αυτή έχει νομική προσωπικότητα και είναι εμπορική, ακόμη και αν ο σκοπός της δεν είναι εμπορική επιχείρηση» .Το κεφάλαιο της ιδιωτικής κεφαλαιουχικής εταιρείας καθορίζεται από τους εταίρους χωρίς περιορισμό.
Στο άρθρο 43 παρατίθενται τα βασικά χαρακτηριστικά της Ιδιωτικής Κεφαλαιουχικής Εταιρείας (Ι.Κ.Ε.). Η Ι.Κ.Ε. είναι κεφαλαιουχική, εντάσσεται δηλαδή στις εταιρείες που αφενός διαθέτουν κεφάλαιο αφετέρου περιορισμένη ευθύνη των μελών τους για τα εταιρικά χρέη, με εξαίρεση τους εταίρους με εγγυητικές εισφορές.
Η εταιρεία αυτή έχει νομική προσωπικότητα, είναι εκ του νόμου εμπορική (άρθρο 43 παρ. 1) και ευθύνεται μόνο αυτή με την περιουσία της για τις εταιρικές υποχρεώσεις (άρθρο 43 παρ. 2), με εξαίρεση την ευθύνη που αναλαμβάνει πρωτογενώς ο εταίρος με εγγυητικές εισφορές (βλ. άρθρο 43 παρ. 2 σε συνδυασμό με το άρθρο 79).
Βασικό χαρακτηριστικό της Ι.Κ.Ε. είναι ότι η Ι.Κ.Ε. έχει κεφάλαιο τουλάχιστον 1 ευρώ (άρθρο 43 παρ. 3), δηλαδή απαιτείται η συμμετοχή εταίρου με κεφαλαιακή εισφορά τουλάχιστον 1 ευρώ και η λήψη τουλάχιστον ενός μεριδίου που αντιστοιχεί σε κεφαλαιακή εισφορά (άρθρο 77).
Ωστόσο πέραν αυτού είναι δυνατή η συμμετοχή εταίρων και η λήψη μεριδίων και με άλλα είδη εισφορών: τις εξωκεφαλαιακές (άρθρο 78), η αξία των οποίων καθορίζεται στο καταστατικό και τις εγγυητικές (άρθρο 79), των οποίων ομοίως η αξία καθορίζεται στο καταστατικό αλλά δεν μπορεί να υπερβαίνει το 75% του ποσού της ευθύνης που αναλαμβάνει ο εταίρος έναντι των δανειστών της εταιρείας.
Στην παράγραφο 4 του άρθρου 43 ορίζεται ότι η Ι.Κ.Ε. μπορεί να λειτουργήσει και ως μονοπρόσωπη εταιρεία και σε αυτήν την περίπτωση, για λόγους ασφάλειας των συναλλασσομένων, το όνομα του μοναδικού εταίρου θα πρέπει να προκύπτει από τη μερίδα της εταιρείας στο Γ.Ε.ΜΗ.
Με την παράγραφο 5 εισάγεται άλλη μία καινοτομία της Ι.Κ.Ε. προβλέποντας ότι το καταστατικό και οι τροποποιήσεις αυτού, εφόσον πρόκειται για ιδιωτικά έγγραφα, καθώς και τα πρακτικά, μπορούν να συντάσσονται και σε μία από τις επίσημες γλώσσες της Ευρωπαϊκής Ένωσης.
Οι εταίροι συμμετέχουν στην εταιρεία με κεφαλαιακές, με εξωκεφαλαιακές ή με εγγυητικές εισφορές, σύμφωνα με τα άρθρα 77 έως 79».

Σύμφωνα με το άρθρο 55 του ιδίου νόμου σχετικά με τους διαχειριστές, ορίζεται ότι:
«Την εταιρεία διαχειρίζεται και εκπροσωπεί ένας ή περισσότεροι διαχειριστές.»

Φορολογικό καθεστώς Ι.Κ.Ε.

Σύμφωνα με την παρ.1 του άρθρου 58 ν.4172/2013 όπως αντικαταστάθηκε με την παράγραφο 1 του άρθρου 22 του ν. 4646/2019 (ΦΕΚ Α' 201/12-12-2019) και ισχύει από τη δημοσίευση του νόμου στην Εφημερίδα της Κυβερνήσεως, ήτοι από 12-12-2019, σύμφωνα με το άρθρο 86 του ιδίου νόμου αναφέρει τα εξής:

«1. α) Τα κέρδη από επιχειρηματική δραστηριότητα που αποκτούν τα νομικά πρόσωπα και οι νομικές οντότητες που τηρούν διπλογραφικά βιβλία, εξαιρουμένων των πιστωτικών ιδρυμάτων που εμπίπτουν στην περίπτωση β' της παρούσας παραγράφου, καθώς και οι υπόχρεοι των περιπτώσεων β', γ', δ', ε', στ' και ζ' του άρθρου 45 που τηρούν απλογραφικά βιβλία, φορολογούνται με συντελεστή είκοσι τέσσερα τοις εκατό (24%) για τα εισοδήματα του φορολογικού έτους 2019 και εφεξής.
β) Τα πιστωτικά ιδρύματα της περίπτωσης 1 της παραγράφου 1 του άρθρου 3 του ν. 4261/2014, εφόσον έχουν ενταχθεί και για τα φορολογικά έτη που υπάγονται στις ειδικές διατάξεις του άρθρου 27Α, φορολογούνται με συντελεστή είκοσι εννέα τοις εκατό (29%).»

Ο συντελεστής φορολόγησης και παρακράτησης  των μερισμάτων ορίζεται  σε 5%  βάση των παραγράφων 1 και 4 του άρθρου 40 του ν. 4172/2013 όπως αντικαταστάθηκε με την παράγραφο 1 του άρθρου 24 του ν. 4646/2019 (ΦΕΚ Α' 201/12-12-2019) και εφαρμόζεται για τα εισοδήματα που αποκτώνται από 1.1.2020 και μετά, σύμφωνα με την παράγραφο 22 του άρθρου 66 του ιδίου νόμου αναφέρει τα εξής: «1. Τα μερίσματα φορολογούνται με συντελεστή πέντε τοις εκατό (5%).» και την περίπτωση α΄ της παρ. 1 του άρθρου 64 του ν. 4172/2013 όπως αντικαταστάθηκε με την παράγραφο 2 του άρθρου 24 του ν. 4646/2019 (ΦΕΚ Α' 201/12-12-2019) και εφαρμόζεται για τα εισοδήματα που αποκτώνται από 1.1.2020 και μετά, σύμφωνα με την παράγραφο 22 του άρθρου 66 του ιδίου νόμου αναφέρει τα εξής: «α) για μερίσματα πέντε τοις εκατό (5%)».

Ασφαλιστικές υποχρεώσεις μελών Ι.Κ.Ε.

Διαχειριστής ΙΚΕ

Με βάση το Νόμος ν.4387/2016 άρθρο 39 παρ.7 ορίζεται:

…….

…….

δ. Οι διαχειριστές Ιδιωτικής Κεφαλαιουχικής Εταιρείας που ορίστηκαν με το καταστατικό ή με απόφαση των εταίρων
ε. Ο μοναδικός εταίρος Μονοπρόσωπης Ιδιωτικής Κεφαλαιουχικής Εταιρείας

Οι διαχειριστές Ιδιωτικής Κεφαλαιουχικής Εταιρείας που ορίστηκαν με το καταστατικό ή με απόφαση των εταίρων έχουν ασφαλιστέα ιδιότητα και ασφαλίζονται σύμφωνα με το άρθρο 39 του  Ν.4387/2016 σε ποσοστό  εισφορών 26,95% με βάση το καθαρό φορολογητέο αποτέλεσμα, από την άσκηση δραστηριότητά τους κατά το προηγούμενο φορολογικό έτος.

Ο διαχειριστής ΙΚΕ ασφαλίζεται με τον τρόπο αυτό ανεξάρτητα αν είναι εταίρος ή όχι, καθώς ο εταίρος ΙΚΕ (που δεν είναι διαχειριστής) δεν έχει ασφαλιστέα ιδιότητα.

Η μηνιαία ελάχιστη βάση υπολογισμού επί της οποίας υπολογίζεται το εκάστοτε προβλεπόμενο ποσοστό εισφοράς καθορίζεται με βάση το ποσό που αντιστοιχεί στον κατώτατο  βασικό μισθό άγαμου μισθωτού άνω των 25 ετών. Επομένως, αν δεν λαμβάνει αμοιβή, οι εισφορές του θα υπολογιστούν επί αυτού του ελάχιστου ποσού.

Β. Μέρος Κυπριακή εταιρεία περιορισμένης ευθύνης (LTD on shares, B.O. Box company)

Σύσταση

Ο τρόπος σύστασης Κυπριακής εταιρείας ως νομικού προσώπου περιορισμένης ευθύνης γίνεται με βάση τον Κυπριακό Νόμο περί Εταιρειών Νόμος (ΚΕΦ.113) όπου στο 2(I)/2000 αναφέρει:

«3.-(1) Οποιαδήποτε επτά ή περισσότερα πρόσωπα ή προκειμένου για σύσταση ιδιωτικής εταιρείας ένα ή περισσότερα πρόσωπα που συνεργάζονται για οποιοδήποτε νόμιμο σκοπό δύνανται, με την υπογραφή των ονομάτων τους στο ιδρυτικό έγγραφο και αφού διαφορετικά συμμορφωθούν με τις απαιτήσεις που απαιτούνται από το Νόμο αυτό, για την εγγραφή, να συστήσουν εταιρεία περιορισμένης ευθύνης
(2) Η εταιρεία αυτή δύναται να είναι είτε
(α) εταιρεία που η ευθύνη των μελών της περιορίζεται από το ιδρυτικό έγγραφο στο ποσό, αν υπάρχει που δεν πληρώθηκε για τις μετοχές που κατέχουν αντίστοιχα (στο Νόμο αυτό ονομάζεται “εταιρεία περιορισμένης ευθύνης με μετοχές”) ή
(β) εταιρεία που η ευθύνη των μελών της περιορίζεται από το ιδρυτικό έγγραφο μέχρι του ποσού που τα μέλη ήθελαν αναλάβει αντίστοιχα να συνεισφέρουν στο ενεργητικό της εταιρείας σε περίπτωση διάλυσης της (στο Νόμο αυτό ονομάζεται ”εταιρεία περιορισμένης ευθύνης με εγγύηση”).»

Ως Έννοια “ιδιωτικής εταιρείας” Νόμο περί Εταιρειών Νόμος
«29.-(1) Για τους σκοπούς του Νόμου αυτού η έκφραση “ιδιωτική εταιρεία” σημαίνει εταιρεία που με το καταστατικό της-
(α) περιορίζει το δικαίωμα μεταβίβασης των μετοχών της
(β) περιορίζει τον αριθμό των μελών της σε πενήντα, χωρίς να περιλαμβάνονται πρόσωπα που βρίσκονται στην υπηρεσία της εταιρείας, και πρόσωπα τα οποία ήταν προηγουμένως στην υπηρεσία της εταιρείας και ενώ ήταν στην υπηρεσία της εξακολούθησαν μετά τον τερματισμό της υπηρεσίας εκείνης να είναι μέλη της εταιρείας και
(γ) απαγορεύει πρόσκληση προς το κοινό για εγγραφή για οποιεσδήποτε μετοχές ή χρεωστικά ομόλογα της εταιρείας.

Νοείται ότι οι μετοχές σε ιδιωτική εταιρεία είναι δυνατό να κατέχονται από ένα και μοναδικό πρόσωπο, είτε από τη σύσταση της εταιρείας, είτε με τη μετέπειτα απόκτησή τους από ένα και μοναδικό πρόσωπο.

(2)  Όταν δύο ή περισσότερα πρόσωπα κατέχουν μια ή περισσότερες μετοχές σε εταιρεία από κοινού, για τους σκοπούς του άρθρου αυτού θεωρούνται ως ένα και μόνο μέλος.

(3) Για τους σκοπούς του παρόντος άρθρου, οποιαδήποτε αναφορά σε πρόσωπα που υπηρετούν ή υπηρετούσαν στην εταιρεία, περιλαμβάνει και πρόσωπα τα οποία υπηρετούν ή υπηρετούσαν σε οποιαδήποτε θυγατρική ή μητρική της εταιρεία και/ή σε οποιαδήποτε θυγατρική εταιρεία της μητρικής της εταιρείας.»

Οι Κυπριακές εταιρείες διέπονται από το Αγγλοσαξονικό δίκαιο και θα πρέπει να απασχολούν Διευθυντή και γραμματέα. Τα βιβλία τους ελέγχονται υποχρεωτικά από ορκωτό ελεγκτή, ο οποίος υπογράφει και τις χρηματοοικονομικές καταστάσεις. Ο Διευθυντής Κυπριακής εταιρείας, δεν ασφαλίζεται υποχρεωτικά σε κάποιον ασφαλιστικό φορέα

Φορολογικό καθεστώς (Εταιρικός φόρος)

Οι εταιρείες φορολογικοί κάτοικοι Κύπρου φορολογούνται πάνω σε όλο το εισόδημα τους που κτάται ή προκύπτει από πηγές στην Κύπρο και στο εξωτερικό. Οι εταιρείες μη φορολογικοί κάτοικοι Κύπρου, φορολογούνται σε εισόδημα που κτάται ή προκύπτει από επιχείρηση που διεξάγεται από μόνιμη εγκατάσταση στην Κύπρο και συγκεκριμένα εισοδήματα από πηγές στην Κύπρο. Φορολογικοί κάτοικοι Κύπρου είναι νομικά πρόσωπα που έχουν τον έλεγχο και τη διεύθυνση τους στην Κύπρο. Ξένοι φόροι που πληρώθηκαν μπορούν να πιστωθούν έναντι του Κυπριακού Εταιρικού Φόρου που προκύπτει.

Ο  συντελεστής εταιρικού φόρου για όλες τις εταιρίες είναι 12,5% και υπάρχει Φορολογική απαλλαγή για Μερίσματα .Στην Κύπρο δεν υφίσταται φόρος επί μερισμάτων, αλλά φόρος υπέρ άμυνας σε ποσοστό 17% . Η έκτακτη αμυντική εισφoρά επιβάλλεται σε εισοδήματα από μερίσματα, ‘παθητικούς’ τόκους και ‘παθητικά’ ενοίκια που λαμβάνονται από φορολογικούς κατοίκους Kύπρoυ.

Σημείωση:
Μη κάτοικοι Κύπρου εξαιρούνται από την καταβολή αμυντικής εισφοράς.

Σύμφωνα με το με αριθμό πρωτ. ΔΟΣ Α 1051902 ΕΞ 2016/31.3.2016 έγγραφο της Γ.Γ.Δ.Ε. σχετικά με τη σύμβαση αποφυγής διπλής φορολογίας μεταξύ Ελλάδος και Κύπρου και την έκπτωση φόρου από τα μερίσματα που λαμβάνει Έλληνας φορολογικός κάτοικος από την Κύπρο, ορίζεται ότι: «σύμφωνα με τις διατάξεις της Σύμβασης Αποφυγής Διπλής Φορολογίας μεταξύ Ελλάδας-Κύπρου, στην περίπτωση τακτικού μερίσματος, η  πίστωση του καταβλητέου κυπριακού φόρου έναντι του ελληνικού φόρου ως προς το εισόδημα αυτό θα λαμβάνει υπόψη τον κυπριακό φόρο σε σχέση με το μέρισμα και τον κυπριακό φόρο που καταβάλλεται από την εταιρεία σε σχέση με τα κέρδη της, τηρουμένων των διατάξεων της εσωτερικής μας νομοθεσίας περί πιστώσεως του φόρου αλλοδαπής»

Σε συνέχεια του υπ' αριθμ. ΔΟΣ Α 1051902 ΕΞ 2016/31.3.2016, αναφορικά με την φορολογική μεταχείριση του εισοδήματος από μερίσματα κατ' εφαρμογή της Σύμβασης Αποφυγής Διπλής Φορολογίας (ΣΑΔΦ) Ελλάδας-Κύπρου, εκδόθηκε από την φορολογική διοίκηση η Ε.2018/2019.
Με την Ε.2018/2019 και από τον συνδυασμό των διατάξεων των ΣΑΔΦ αναφορικά με τη φορολογική μεταχείριση των μερισμάτων προκύπτει ότι το Κράτος κατοικίας του μετόχου επιτρέπεται να φορολογεί μερίσματα που προκύπτουν στο άλλο Κράτος, αλλά οφείλει να πιστώνει έναντι του δικού του φόρου επί των μερισμάτων αυτών τον φόρο που καταβλήθηκε στο Κράτος στο οποίο προκύπτουν τα μερίσματα βάσει του συντελεστή που καθορίζεται στις σχετικές διατάξεις της οικείας Σύμβασης αναφορικά με τη φορολογία μερισμάτων.

Ωστόσο, η Σύμβαση Αποφυγής Διπλής Φορολογίας (ΣΑΔΦ) Ελλάδας-Κύπρου περιλαμβάνει άρθρο περί εξάλειψης της διπλής φορολογίας διατάξεις σχετικά με την πίστωση και για τον εταιρικό φόρο που αναλογεί στο διανεμόμενο μέρισμα (υποκείμενο φόρο - underlying tax credit).
(Βλέπε Παράρτημα Ι για Συμβάσεις για την Αποφυγή της Διπλής Φορολογίας που περιλαμβάνουν στο άρθρο περί εξάλειψης της διπλής φορολογίας διατάξεις σχετικά με την πίστωση και για τον εταιρικό φόρο που αναλογεί στο διανεμόμενο μέρισμα (υποκείμενο φόρο - underlying tax credit).)

Κατόπιν των ανωτέρω, για την εφαρμογή των διατάξεων των προαναφερθεισών ΣΑΔΦ, από τον φόρο που αναλογεί στα μερίσματα που αποκτά φυσικό πρόσωπο - φορολογικός κάτοικος Ελλάδας, από αλλοδαπή εταιρία, πιστώνεται ο εταιρικός φόρος αλλοδαπής, ενώ για όσα θέματα δεν ρυθμίζονται ρητά από τις διατάξεις της Σύμβασης, εφαρμόζονται οι διατάξεις της εσωτερικής μας νομοθεσίας και συγκεκριμένα ο Κώδικας Φορολογίας Εισοδήματος και ο Κώδικας Φορολογικής Διαδικασίας.

Ασφαλιστικές Υποχρεώσεις

Κάθε εργαζόμενος στην Κύπρο ασφαλίζεται υποχρεωτικά στο Σχέδιο Κοινωνικών Ασφαλίσεων. Οι υποχρεωτικά ασφαλισμένοι κατατάσσονται σε δύο κατηγορίες:
• τους μισθωτούς και τους
• αυτοτελώς εργαζομένους.

Κάθε μισθωτός ή αυτοτελώς εργαζόμενος θα πρέπει εντός ενός μηνός να εγγραφεί στο Σχέδιο Κοινωνικών Ασφαλίσεων. Στην κατηγορία των μισθωτών κατατάσσονται όλοι όσοι απασχολούνται στην υπηρεσία εργοδότη, οι ιδιωτικοί υπάλληλοι, οι δημόσιοι υπάλληλοι, οι υπάλληλοι ημικρατικών οργανισμών και οι μαθητευόμενοι.

Στην κατηγορία των αυτοτελώς εργαζομένων κατατάσσονται όλοι γενικά οι αυτοεργοδοτούμενοι, δηλαδή αυτοί που εργάζονται σε δική τους επιχείρηση ή κάνουν οποιαδήποτε εργασία για δικό τους λογαριασμό,π.χ. έμποροι, βιομήχανοι, βιοτέχνες, ελεύθεροι επαγγελματίες, γεωργοί κ.ά.

Η εισφορά κοινωνικών ασφαλίσεων στην Κύπρο είναι αναλογική, δηλαδή καθορίζεται ως ποσοστό πάνω στις αποδοχές (ημερομίσθιο/μισθός ή εισόδημα) που λαμβάνονται υπόψη για σκοπούς κοινωνικών ασφαλίσεων οι οποίες είναι γνωστές ως «ασφαλιστέες αποδοχές». Ένα μέρος της εισφοράς πληρώνεται από τους ίδιους τους ασφαλισμένους, ένα μέρος από τους εργοδότες τους και ένα άλλο μέρος από το κράτος.

Εισφορά αυτοτελώς εργαζομένων

Για τους αυτοτελώς εργαζομένους η εισφορά είναι 19,2%. Από το ποσοστό αυτό, 14,6% πληρώνει ο ίδιος ο αυτοτελώς εργαζόμενος και 4,6% το κράτος.

Αναλυτικότερα, τα ποσοστά εισφορών για αυτοτελώς εργαζομένους θα διαφοροποιηθούν ως ακολούθως:
1. 20,5%, από το οποίο 15,6% καταβάλλεται από τον ίδιο και 4,9% από το Πάγιο Ταμείο της Δημοκρατίας, από την πρώτη Δευτέρα του έτους εισφορών 2019.
2. 21,8%, από το οποίο 16,6% καταβάλλεται από τον ίδιο και 5,2% από το Πάγιο Ταμείο της Δημοκρατίας, από την πρώτη Δευτέρα του έτους εισφορών 2024,
3. 23,1%, από το οποίο 17,6% καταβάλλεται από τον ίδιο και 5,5% από το Πάγιο Ταμείο της Δημοκρατίας, από την πρώτη Δευτέρα του έτους εισφορών 2029,
4. 24,4%, από το οποίο 18,6% καταβάλλεται από τον ίδιο και 5,8% από το Πάγιο Ταμείο της Δημοκρατίας, από την πρώτη Δευτέρα του έτους εισφορών 2034, και
5. 25,7%, από το οποίο 19,6% καταβάλλεται από τον ίδιο και 6,1% από το Πάγιο Ταμείο της Δημοκρατίας, από την πρώτη Δευτέρα του έτους εισφορών 2039.

Το κατώτατο εβδομαδιαίο ποσό ασφαλιστέων αποδοχών για κάθε επαγγελματική κατηγορία είναι το γινόμενο του εβδομαδιαίου ποσού των βασικών ασφαλιστέων αποδοχών επί του συντελεστή που καθορίζεται για  κάθε επαγγελματική κατηγορία (τεκμαρτά εισοδήματα).

Κάθε αυτοτελώς εργαζόμενος καταβάλλει εισφορές πάνω στο κατώτατο ποσό ασφαλιστέων αποδοχών για την κατηγορία στην οποία κατατάχθηκε.
Αν το πραγματικό εισόδημα αυτοτελώς εργαζομένου είναι χαμηλότερο από το κατώτατο ποσό της αντίστοιχης επαγγελματικής κατηγορίας, τότε αυτός δικαιούται να υποβάλει αίτηση συνοδευόμενη από αποδεικτικά στοιχεία για το εισόδημά του, ώστε να πληρώνει εισφορές πάνω στο πραγματικό του εισόδημα.
Όταν ένας ασφαλισμένος εργάζεται ταυτόχρονα ως μισθωτός και ως αυτοτελώς εργαζόμενος, είναι υποχρεωμένος να ασφαλιστεί και για τις δύο απασχολήσεις του. Σε περίπτωση, όμως, που ασφαλισμένος έχει δύο ή  περισσότερα επαγγέλματα ως αυτοτελώς εργαζόμενος, ασφαλίζεται μόνο για το επάγγελμα με το πιο ψηλό ποσό ασφαλιστέων αποδοχών.

Πιο κάτω φαίνονται οι επαγγελματικές κατηγορίες των αυτοτελώς εργαζομένων: Επαγγελματική κατηγορία

1. Ιατροί, Φαρμακοποιοί, Ειδικοί σε θέματα Υγείας (διπλωματούχοι).
2. Λογιστές, Οικονομολόγοι, Δικηγόροι και άλλοι ελεύθεροι επαγγελματίες.
3. Διευθυντές (επιχειρηματίες), Κτηματομεσίτες, Χονδρέμποροι.
4. Καθηγητές/Δάσκαλοι (Πανεπιστημίου, Μέσης Εκπαίδευσης, Δημοτικής Εκπαίδευσης, Προσχολικής Ηλικίας, Βοηθοί Δάσκαλοι, Ειδικοί Δάσκαλοι).
5. Οικοδόμοι και πρόσωπα που ασκούν επάγγελμα συναφές προς την οικοδομική βιομηχανία.
6. Γεωργοί, Κτηνοτρόφοι, Πτηνοτρόφοι, Αλιείς και Ασχολούμενοι με Παρόμοια Επαγγέλματα.
7. Οδηγοί, Χειριστές Εκσκαφέων και Ασχολούμενοι με παρόμοια επαγγέλματα.
8. Τεχνικοί Βοηθοί, Συνεργάτες Μέσων Μαζικής Επικοινωνίας, Χειριστές Μηχανημάτων όχι συναφή με την οικοδομική βιομηχανία, και Συναρμολογητές προϊόντων από Ελαστικό, Πλαστικό, Ξύλο και παρόμοια υλικά.
9. Γραφείς, Δακτυλογράφοι, Ταμίες, Ιδιαιτέρες Γραμματείς.
10. Τεχνίτες που δεν υπάγονται σε άλλη επαγγελματική κατηγορία.
11. Καταστηματάρχες.
12. Κρεοπώλες, Αρτοποιοί, Ζαχαροπλάστες, Παρασκευαστές/Συντηρητές προϊόντων από κρέας, γάλα, φρούτα, καπνό και ασχολούμενοι με παρόμοια επαγγέλματα.
13. Πλανοδιοπώλες, Διανομείς Ταχυδρομείου, Εργάτες Συλλογής Σκυβάλων, Εργάτες Μεταλλείων/Λατομείων/Ειδών από πέτρα, Ναύτες, Ειδικοί για υποβρύχιες κατασκευές, Εγκαταστάτες ανυψωτικού εξοπλισμού και Συρματόσχοινων και Οδοκαθαριστές, Υπεύθυνοι για παροχή Υπηρεσιών και Πωλητές.
14. Καθαριστές, Κλητήρες, Φύλακες, Ιδιοκτήτες Καθαριστηρίων
15. Σχεδιαστές, Χειριστές Ηλεκτρονικών Υπολογιστών, Μηχανικοί Πλοίων, Πράκτορες  και παρόμοιοι, Μουσικοί, Ταχυδακτυλουργοί.
16. Πρόσωπα που δεν υπάγονται σε άλλη επαγγελματική κατηγορία.

Ι.Κ.Ε. στην Ελλάδα		Κυπριακή εταιρεία Περιορισμένης Ευθύνης
Σύσταση	Άρθρο 43 του Ν. 4072/11.4.2012	Σύσταση	Κυπριακό Νόμο περί Εταιρειών Νόμος (ΚΕΦ.113)
Κόστος Σύστασης	·         Γραμμάτιο Κόστους Σύστασης Εταιρείας €60 ·         Τέλος καταχώρησης Γ.Ε.Μ.Η €10 ·         Έλεγχος Επωνυμίας-Διακριτικού τίτλου €30 ·         Ετήσιο Κόστος ΓΕΜΗ €100 ·         Κόστος εγγραφής στο επιμελητήριο Βλέπε εδώ http://www.acci.gr/acci/articles/article.jsp?categoryid=343&context=103&globalid=18478&articleid=73	Κόστος Σύστασης	·         Καταβολή ετήσιου τέλους ύψους €350. ·         Για συγκροτήματα εταιρειών το συνολικό τέλος περιορίζεται σε €20.000 ·         Εγγραφή εταιρείας περιορισμένης ευθύνης: 1.    Δικαιώματα €105 2.    Πλέον 6‰ επί της αξίας του ονομαστικού κεφαλαίου
Συντελεστής Εταιρικού Φόρου	24%   (Άρθρο 58 Ν.4172/2013)	Εταιρικός Φόρος Συντελεστής	12,5%   (Ν118(I)/2002:Ο περί Φορολογίας του Εισοδήματος Νόμος του 2002, όπως έχει τροποποιηθεί)
Φόρος Μερισμάτων	5%	Φόρος Μερισμάτων	0%
Τόκοι	24% (Άρθρο 58,47 παρ.2 με πίστωση παρακρατούμενου φόρου 15% άρθρο 64 Κ.Φ.Ε.)	Τόκοι	0% (Εκτός από τόκους που αποκτούνται από τη συνήθη διεξαγωγή μιας επιχείρησης ή που συνδέονται στενά με τη συνήθη διεξαγωγή της επιχείρησης)
Ασφαλιστικές Εισφορές Μελών	26,95%	Ασφαλιστικές Εισφορές Μελών	*19,20%

Τέλος Επιτηδεύματος	1.000,00€	Έκτακτη Αμυντική Εισφορά	*0% Μη κάτοικοι Κύπρου   *17% Κυπριακή εταιρεία
Φορολογική κατοικία	Αρθρο 4 Κ.Φ.Ε. παρ.3 α) συστάθηκε ή ιδρύθηκε, σύμφωνα με το ελληνικό δίκαιο, β) έχει την καταστατική έδρα του στην Ελλάδα ή γ) ο τόπος άσκησης πραγματικής διοίκησης είναι στην Ελλάδα οποιαδήποτε περίοδο στη διάρκεια του φορολογικού έτους.	Φορολογική κατοικία	Εταιρεία φορολογικός κάτοικος της Δημοκρατίας είναι εταιρεία της οποίας ο έλεγχος και η διεύθυνση ασκείται στη Δημοκρατία.
Ζημιές	Στις διατάξεις της παραγράφου 1 του άρθρου 27 Κ.Φ.Ε. προβλέπεται το ο δικαίωμα μεταφοράς ζημίας σε πέντε φορολογικά έτη, προκειμένου να συμψηφιστεί με μελλοντικά επιχειρηματικά κέρδη.	Ζημιές	Η ζημιά από μια πηγή εισοδήματος συμψηφίζεται με εισοδήματα του έτους από άλλες πηγές. Αν μετά το συμψηφισμό υπάρχει ζημιά,τότε μεταφέρεται για συμψηφισμό με κέρδη των επόμενων 5 ετών.
Πίστωση φόρου αλλοδαπής	·      Με τις διατάξεις της παραγράφου 1 του άρθρου 9 Κ.Φ.Ε. ορίζεται ότι για φορολογικό κάτοικο Ελλάδας όταν έχει εισόδημα και από την αλλοδαπή, ο καταβλητέος φόρος εισοδήματος μειώνεται κατά το ποσό του φόρου που καταβλήθηκε στην αλλοδαπή για αυτό το εισόδημα. ·     Με τις διατάξεις της παραγράφου 2 του άρθρου 9 Κ.Φ.Ε. ορίζεται ότι η μείωση του φόρου εισοδήματος της προηγούμενης παραγράφου δεν δύναται να υπερβαίνει το αναλογούν ποσό του φόρου για το εισόδημα αυτό στην Ελλάδα.	Πίστωση για φόρο που πληρώθηκε στο εξωτερικό	Οποιοσδήποτε φόρος εξωτερικού που καταβλήθηκε πάνω σε εισόδημα το οποίο υπόκειται σε φόρο εισοδήματος στη Δημοκρατία, θα παραχωρείται ως πίστωση έναντι του πληρωτέου φόρου στη Δημοκρατία ανεξάρτητα από την ύπαρξη σύμβασης για αποφυγή διπλής φορολογίας.
Συμβάσεις Αποφυγής Διπλής Φορολογίας	57 Ενεργές Σ.Α.Δ.Φ.   Κατάλογος Συμφωνιών για την αποφυγή διπλής φορολογίας που είναι σε ισχύ βλέπε παρακάτω.   https://www.aade.gr/polites/themata-diethnoys-forologikoy-kai-teloneiakoy-periehomenoy	Συμβάσεις Αποφυγής Διπλής Φορολογίας	65 Ενεργές Σ.Α.Δ.Φ.   Κατάλογος Συμφωνιών για την αποφυγή διπλής φορολογίας που είναι σε ισχύ βλέπε παρακάτω. http://mof.gov.cy/gr
Φορολογικά Κίνητρα	Ν.4172/2019 Κ.Φ.Ε.   ·         Άρθρο 71Α. Κίνητρα Ευρεσιτεχνίας ·         Άρθρο 71Δ. Κίνητρα για την ενίσχυση των θέσεων απασχόλησης ·         Άρθρο 71Ε. Κίνητρα για την ενίσχυση της παραγωγής οπτικοακουστικών έργων	Φορολογικά Κίνητρα	Πλήρης φορολογική απαλλαγή: Τα κέρδη από την πώληση χρεογράφων Τα μερίσματα πληρωτέα Οι τόκοι που δεν προκύπτουν από τη συνήθη εργασία της επιχείρησης Τα κέρδη από μόνιμη εγκατάσταση σύμφωνα με ορισμένα κριτήρια Τα κέρδη που αφορούν συναλλαγματικές διαφορές (forex)   Μερική φορολογική απαλλαγή Εισόδημα πνευματικής ιδιοκτησίας   Για περισσότερα βλέπε http://mof.gov.cy/gr/
Διατάξεις για Έκθεση ανά Χώρα (Country-by-Country Reporting)	Ναι Για περισσότερα βλέπε   https://www.aade.gr/epiheiriseis/themata-diethnoys-dioikitikis-synergasias/country-country-reportingcbcdac4	Διατάξεις για Έκθεση ανά Χώρα (Country-by-Country Reporting)	Ναι Για περισσότερα βλέπε http://mof.gov.cy/gr
Κανόνες τεκμηρίωσης τιμών ενδοομιλικών συναλλαγών (Transfer Pricing)	Ναι Για περισσότερα βλέπε   https://www.aade.gr/epiheiriseis/forologikes-ypiresies/eisodima/endoomilikes-synallages	Κανόνες τεκμηρίωσης τιμών ενδοομιλικών συναλλαγών (Transfer Pricing)	Ναι Για περισσότερα βλέπε
Ενσωμάτωση E.E. Οδηγία 1164/2016 Περί Φοροαποφυγής (ATAD1)	NAI   Ν. 4607/2019	Ενσωμάτωση E.E. Οδηγία 1164/2016 Περί Φοροαποφυγής (ATAD1)	ΟΧΙ   (Αναμενόταν από να ενσωματωθεί τον Ιανουάριο του 2019 )
Φόρος Προστιθέμενης Αξίας   (Βλέπε Κώδικα Φ.Π.Α. Ν.2859/2000)	Ο συντελεστής του φόρου προστιθέμενης αξίας (ΦΠΑ) ορίζεται σε:   Κανονικός Είκοσι τέσσερα τοις εκατό (24%) στη φορολογητέα αξία.   Μειωμένος σε: δεκατρία τοις εκατό (13%) σε έξι τοις εκατό (6%.)	Φόρος Προστιθέμενης Αξίας   (Βλέπε Νόμος 95 (I)/2000: Ο Περί Φόρου Προστιθέμενης Αξίας Νόμος)	Συντελεστές Κανονικός 19% Παραδόσεις αγαθών και παροχές υπηρεσιών που δεν υπάγονται  στον μηδενικό ή μειωμένο συντελεστή και δεν περιλαμβάνονται στις εξαιρέσεις Μειωμένος 9% (Υπηρεσίες εστιατορίου και εστίασης ,Διαμονή σε ξενοδοχεία, Τουριστικά καταλύματα και παρόμοιους χώρους, Μεταφορά επιβατών, Θαλάσσια εγχώρια μεταφορά επιβατών, Παροχή υπηρεσιών και παράδοση αγαθών από οίκους ευγηρίας) Μειωμένος 5% Παραδόσεις: Τροφίμων-Παρασκευασμένων-Φαρμάκων και εμβολίων-Ζώων-Βιβλίων-Εφημερίδες και περιοδικά-Δικαιώματα εισόδου σε: Παραστάσεις -Αθλητικές εκδηλώσεις Υπηρεσίες κομμωτικής, Ανακαίνιση και επισκευή ιδιωτικών κατοικιών ,Δραστηριότητες επισιτισμού από σχολικές καντίνες, Αγορά ή ανέγερση κατοικίας Μηδενικός 0% ·         Οι εξαγωγές αγαθών. ·         Ναυλώσεις και μισθώσεις πλοίων ·         Ναυλώσεις και μισθώσεις αεροσκαφών ·         Μεταφορά επιβατών  με πλοίο ή αεροσκάφος. ·         Παραδόσεις χρυσού Εξαιρέσεις: • Μισθώσεις ακίνητης περιουσίας • Χρηματοοικονομικές υπηρεσίες •Νοσοκομειακή και ιατρική περίθαλψη. • Ταχυδρομικές υπηρεσίες. • Ασφαλιστικές υπηρεσίες. •Παραδόσεις κτιρίων •Εκπαίδευση όλων των βαθμίδων

*Δεν είναι υποχρεωτικό για μη φορολογικούς κατοίκους Κύπρου

Είναι προφανές ότι η Κύπρος φορολογικά είναι προτιμότερη από την Ελλάδα, λόγω χαμηλών συντελεστών φορολογίας και μη ύπαρξη φόρου μερισμάτων όπως και οι χαμηλοί συντελεστές  ασφάλισης. Ένα τέτοιο εγχείρημα όμως θα πρέπει να εξετασθεί και να αξιολογηθεί με βάση το φορολογικό νόμο ν. 4172/2013, τον Κώδικα Φορολογικής Διαδικασίας ν.4174/2013 αλλά και την Σ.Α.Δ.Φ. Ελλάδας-Κύπρου που κυρώθηκε με βάση το Α.Ν. 573/1968 και έχει ισχύ από 1/1/1967.

Συγκεκριμένα θα πρέπει να λάβουμε υπόψη τις εξής διατάξεις:

• Άρθρο 4. Φορολογική κατοικία

«1. Ένα φυσικό πρόσωπο είναι φορολογικός κάτοικος Ελλάδας, εφόσον:
α) έχει στην Ελλάδα τη μόνιμη ή κύρια κατοικία του ή τη συνήθη διαμονή του ή το κέντρο των ζωτικών του συμφερόντων, ήτοι τους προσωπικούς και οικονομικούς δεσμούς του ή
β) είναι προξενικός, διπλωματικός ή δημόσιος λειτουργός παρόμοιου καθεστώτος ή δημόσιος υπάλληλος που έχει την ελληνική ιθαγένεια και υπηρετεί στην αλλοδαπή.
2. Με την επιφύλαξη της παραγράφου 1 ένα φυσικό πρόσωπο που βρίσκεται στην Ελλάδα για χρονικό διάστημα που υπερβαίνει τις εκατόν ογδόντα τρεις (183) ημέρες, αθροιστικά, στη διάρκεια οποιασδήποτε δωδεκάμηνης περιόδου, είναι φορολογικός κάτοικος Ελλάδος από την πρώτη ημέρα παρουσίας του στην Ελλάδα. Το προηγούμενο εδάφιο δεν εφαρμόζεται στην περίπτωση φυσικών προσώπων που βρίσκονται στην Ελλάδα αποκλειστικά για τουριστικούς, ιατρικούς, θεραπευτικούς ή παρόμοιους ιδιωτικούς σκοπούς και η παραμονή τους δεν υπερβαίνει τις τριακόσιες εξήντα πέντε (365) ημέρες, συμπεριλαμβανομένων και σύντομων διαστημάτων παραμονής στο εξωτερικό.»

Με τις διατάξεις του άρθρου 4 του Ν. 4172/2013 αποσαφηνίζεται η έννοια και τα κριτήρια της φορολογικής κατοικίας. Ειδικότερα, ακολουθούνται τα διεθνή πρότυπα και κατευθυντήριες οδηγίες του ΟΟΣΑ, συμπεριλαμβανομένων των Οδηγιών της Ευρωπαϊκής Ένωσης.
Στόχος είναι να επιτευχθεί η κατά το δυνατόν οριζόντια και καθολική εφαρμογή ενιαίου πλαισίου, εκσυγχρονίζοντας το υφιστάμενο καθεστώς και υιοθετώντας και τις γενικές αρχές για την επιβολή του φόρου βάσει της αρχής του τόπου άσκησης της πραγματικής φορολογικής διοίκησης, κριτήριο το οποίο ακολουθείται σε διεθνές και ευρωπαϊκό επίπεδο. Επιπλέον, με την παρούσα διάταξη και την αναλυτική παράθεση αναλυτικών κριτηρίων διασαφηνίζονται και επιλύονται περαιτέρω ζητήματα διπλής κατοικίας.

• Άρθρο 5. Εισόδημα που προκύπτει στην ημεδαπή

«1. Εισόδημα που προκύπτει στην ημεδαπή είναι κάθε εισόδημα πηγής Ελλάδας και ιδίως:
α) το εισόδημα από μισθωτή εργασία που ασκείται στην ημεδαπή, καθώς και το εισόδημα από μισθωτή εργασία που ασκείται στην αλλοδαπή και καταβάλλεται από το Ελληνικό Δημόσιο,
β) το εισόδημα από συντάξεις που καταβάλλονται από το Ελληνικό Δημόσιο, από ημεδαπό κύριο και επικουρικό φορέα υποχρεωτικής ασφάλισης, καθώς και από επαγγελματικά ταμεία που έχουν συσταθεί με νόμο στην Ελλάδα,
γ) το εισόδημα από υπηρεσίες διοίκησης, συμβουλευτικές και τεχνικές που παρέχονται στην ημεδαπή, μέσω μόνιμης εγκατάστασης,
δ) το εισόδημα από καλλιτεχνικές και αθλητικές δραστηριότητες που παρέχονται στην ημεδαπή,
ε) το εισόδημα από επιχειρηματική δραστηριότητα που ασκείται στην ημεδαπή,μέσω μόνιμης εγκατάστασης
στ) το εισόδημα από τη μεταβίβαση παγίων περιουσιακών στοιχείων από αλλοδαπό που ασκεί επιχειρηματική δραστηριότητα μέσω μόνιμης εγκατάστασης στην ημεδαπή,
ζ) το εισόδημα από ακίνητη περιουσία και το εισόδημα από λοιπά δικαιώματα που προκύπτουν από την ακίνητη περιουσία, εφόσον τα ακίνητα βρίσκονται στην ημεδαπή,
η) το εισόδημα από την πώληση ακίνητης περιουσίας, η οποία βρίσκεται στην ημεδαπή,
θ) το εισόδημα από την πώληση ολόκληρης επιχείρησης, εταιρικών μεριδίων ή ποσοστών συμμετοχής, μετοχών, εισηγμένων ή μη ομολόγων και παραγώγων χρηματοοικονομικών προϊόντων, εφόσον οι παραπάνω τίτλοι έχουν εκδοθεί από ημεδαπή επιχείρηση,
ι) το εισόδημα από μερίσματα ή λοιπά διανεμόμενα ποσά από νομικό πρόσωπο που έχει τη φορολογική του κατοικία στην ημεδαπή,
ια) το εισόδημα από μερίσματα ή λοιπά διανεμόμενα ποσά από τις νομικές οντότητες που έχουν τη φορολογική τους κατοικία στην ημεδαπή,
ιβ) το εισόδημα από τόκους καταβληθέντες ή πιστωθέντες που οφείλονται από φορολογικό κάτοικο Ελλάδας ή αλλοδαπής μέσω μόνιμης εγκατάστασης στην ημεδαπή,
ιγ) το εισόδημα από δικαιώματα που πιστώνεται ή καταβάλλεται από φορολογικό κάτοικο ημεδαπής ή αλλοδαπής μέσω μόνιμης εγκατάστασης στην ημεδαπή.
2. Ως εισόδημα, που προκύπτει στην αλλοδαπή, νοείται κάθε εισόδημα που δεν προκύπτει στην ημεδαπή, σύμφωνα με τα οριζόμενα στην παράγραφο 1.»

Με τις διατάξεις του άρθρου 5 ορίζονται οι πηγές από τις οποίες προκύπτει εισόδημα Ελλάδα. Οι πηγές αυτές ορίζονται αναλυτικά μεν, ενδεικτικά δε, προκειμένου να αποφευχθεί η κατηγοριοποίηση και οι συνακόλουθες ασάφειες για τον προσδιορισμό της πηγής προέλευσης του εισοδήματος πηγής Ελλάδας.

• Άρθρο 23. Μη εκπιπτόμενες επιχειρηματικές δαπάνες

Σύμφωνα με την παράγραφο ιγ΄ του άρθρου 23 του Ν. 4172/2013 περί Κ.Φ.Ε., σχετικά με τις μη εκπιπτόμενες δαπάνες, ορίζεται ότι:
«Οι ακόλουθες δαπάνες δεν εκπίπτουν:..
ιγ) το σύνολο των δαπανών που καταβάλλονται προς φυσικό ή νομικό πρόσωπο ή νομική οντότητα που είναι φορολογικός κάτοικος σε κράτος μη συνεργάσιμο ή που υπόκειται σε προνομιακό φορολογικό καθεστώς, σύμφωνα με τις διατάξεις του άρθρου 65 του Κ.Φ.Ε. , εκτός εάν ο φορολογούμενος αποδείξει ότι οι δαπάνες αυτές αφορούν πραγματικές και συνήθεις συναλλαγές και δεν έχουν ως αποτέλεσμα τη μεταφορά κερδών ή εισοδημάτων ή κεφαλαίων με σκοπό τη φοροαποφυγή ή τη φοροδιαφυγή. Η διάταξη του προηγούμενου εδαφίου δεν αποκλείει την έκπτωση των δαπανών που καταβάλλονται προς φυσικό ή νομικό πρόσωπο ή νομική οντότητα που είναι φορολογικός κάτοικος σε κράτος - μέλος της Ε.Ε. ή του Ε.Ο.Χ., εφόσον υπάρχει η νομική βάση για την ανταλλαγή πληροφοριών μεταξύ της Ελλάδας και αυτού του κράτους – μέλους».

Επίσης η ΠΟΛ.1197/2016 αναφέρετε στην Φορολογική μεταχείριση των δαπανών που καταβάλλονται σε φυσικό ή νομικό πρόσωπο ή νομική οντότητα που είναι φορολογικός κάτοικος σε κράτος μη συνεργάσιμο ή που υπόκειται σε προνομιακό φορολογικό καθεστώς, με βάση τις διατάξεις της περίπτωσης ιγ' του άρθρου 23 του ν.4172/2013
 
• Άρθρο 38 του Ν. 4174/2013

Σύμφωνα με το άρθρο 38 του Ν. 4174/2013 περί Κ.Φ.Δ., αντικαταστάθηκε με το άρθρο 13 του ν. 4607/2019 (ΦΕΚ Α' 65/24-04-2019) και έχει εφαρμογή για τα εισοδήματα που αποκτώνται και τις δαπάνες που πραγματοποιούνται στα φορολογικά έτη που αρχίζουν από την 1.1.2019 και μετά, σύμφωνα με το άρθρο 14 του ιδίου νόμου ορίζεται ότι:

«1. Κατά τον προσδιορισμό του φόρου, η Φορολογική Διοίκηση δεν λαμβάνει υπόψη τυχόν διευθέτηση ή σειρά διευθετήσεων οι οποίες, έχοντας συσταθεί με κύριο σκοπό ή με έναν από τους κύριους σκοπούς την απόκτηση φορολογικού πλεονεκτήματος που ματαιώνει το αντικείμενο ή τον σκοπό των εφαρμοστέων φορολογικών διατάξεων, δεν είναι γνήσιες, συνεκτιμωμένων όλων των σχετικών στοιχείων και περιστάσεων.
2. Για τους σκοπούς της παραγράφου 1, ως «διευθέτηση» νοείται κάθε συναλλαγή, δράση, πράξη, συμφωνία, επιχορήγηση, συνεννόηση, υπόσχεση, δέσμευση ή γεγονός. Μια διευθέτηση μπορεί να περιλαμβάνει περισσότερα από ένα στάδια ή μέρη.
3. Για τους σκοπούς της παραγράφου 1, η διευθέτηση ή σειρά διευθετήσεων είναι μη γνήσια στον βαθμό που δεν τίθεται σε εφαρμογή για βάσιμους εμπορικούς λόγους που απηχούν την οικονομική πραγματικότητα.
Για τον καθορισμό του γνήσιου ή μη χαρακτήρα μιας διευθέτησης ή σειράς διευθετήσεων, η Φορολογική Διοίκηση εξετάζει αν αυτές αφορούν μία ή περισσότερες από τις εξής, ενδεικτικώς απαριθμούμενες, καταστάσεις:
α) ο νομικός χαρακτηρισμός των μεμονωμένων σταδίων από τα οποία αποτελείται μια διευθέτηση είναι ασυμβίβαστος με τη νομική υπόσταση της διευθέτησης στο σύνολο της,
β) η διευθέτηση ή σειρά διευθετήσεων εφαρμόζεται κατά τρόπο που δεν συνάδει με μια συνήθη επιχειρηματική συμπεριφορά,
γ) η διευθέτηση ή σειρά διευθετήσεων περιλαμβάνει στοιχεία που έχουν ως αποτέλεσμα την αλληλοαντιστάθμιση ή την αλληλοακύρωσή τους,
δ) η σύναψη συναλλαγών είναι κυκλικού χαρακτήρα,
ε) η διευθέτηση ή σειρά διευθετήσεων οδηγεί σε σημαντικό φορολογικό πλεονέκτημα αλλά αυτό δεν αντανακλάται στους επιχειρηματικούς κινδύνους, τους οποίους αναλαμβάνει ο φορολογούμενος, ή στις ταμειακές ροές του,
στ) το αναμενόμενο περιθώριο κέρδους πριν από τον φόρο είναι σημαντικό σε σύγκριση με το ύψος του αναμενόμενου φορολογικού πλεονεκτήματος.
4. Όταν, κατ' εφαρμογή της παραγράφου 1, διευθετήσεις ή σειρά διευθετήσεων κρίνονται μη γνήσιες, τότε η φορολογική υποχρέωση, συμπεριλαμβανομένων σχετικών κυρώσεων, υπολογίζεται βάσει των διατάξεων που θα τύγχαναν εφαρμογής εν απουσία της εν λόγω διευθέτησης.
5. Με απόφαση του Διοικητή της ΑΑΔΕ καθορίζεται η διαδικασία εφαρμογής του παρόντος και κάθε άλλο σχετικό θέμα.»

• Άρθρο 65. Κράτη μη συνεργάσιμα στο φορολογικό τομέα και κράτη με προνομιακό φορολογικό καθεστώς

Με τις διατάξεις της παραγράφου 1 του άρθρου 65 καθορίζεται η έννοια του κράτους για την εφαρμογή των οριζομένων στο κεφάλαιο αυτό.
Με τις διατάξεις της παραγράφου 2 καθορίζεται η έννοια της σύμβασης διοικητικής συνδρομής.
Με τις διατάξεις της παραγράφου 3 ορίζονται οι προϋποθέσεις για τον καθορισμό των μη συνεργάσιμων κρατών.
Με τις διατάξεις της παραγράφου 4 παρέχεται εξουσιοδότηση στον Υπουργό Οικονομικών για τον καθορισμό των μη συνεργάσιμων κρατών, λαμβάνοντας υπόψη τις διεθνείς πρακτικές σχετικά με τη διοικητική συνεργασία για την ανταλλαγή φορολογικών πληροφοριών κατά τα πρότυπα του ΟΟΣΑ.
Με τις διατάξεις της παραγράφου 5 ρυθμίζεται ο χρόνος έναρξης εφαρμογής των διατάξεων του άρθρου αυτού.
Με τις διατάξεις της παραγράφου 6 καθορίζονται τα ειδικά προνομιακά καθεστώτα σε κράτη εκτός Ελλάδας, για την εφαρμογή των προβλέψεων του άρθρου αυτού, ακολουθώντας διεθνή πρότυπα για τη διαπίστωση της πραγματικής ή μη φορολόγησης.

Σημείωση:
Η παράγραφος 6 του άρθρου 65 αντικαταστάθηκε με το άρθρο 25 του ν. 4646/2019 (ΦΕΚ Α' 201/12-12-2019) και εφαρμόζεται για τα φορολογικά έτη που αρχίζουν από 1.1.2019 και μετά, σύμφωνα με την παράγραφο 23 του άρθρου 66 του ιδίου νόμου. γίνεται η αναγκαία προσαρμογή στο ποσοστό του άρθρου 65 παρ. 5 του ΚΦΕ, το οποίο εφαρμόζεται επί του συντελεστή φορολογίας νομικών προσώπων και νομικών οντοτήτων, προκειμένου να κριθεί εάν ένα πρόσωπο μπορεί να χαρακτηριστεί ότι βρίσκεται σε προνομιακό φορολογικό καθεστώς μετά και την μείωση του συντελεστή φορολογίας εισοδήματος των ως  άνω προσώπων με την τροποποίηση του άρθρου 58 του ν. 4172/2013, ήτοι από 28% σε 24% από 1.1.2019.

Περισσότερα για Κράτη μη συνεργάσιμα στο φορολογικό τομέα και κράτη με προνομιακό φορολογικό καθεστώς βλέπε εδώ.

ΣΧΕΤΙΚΕΣ ΑΠΟΦΑΣΕΙΣ:

• Α.1352/2019 Καθορισμός των μη συνεργάσιμων κρατών για το φορολογικό έτος 2018 δυνάμει της εξουσιοδοτικής διάταξης της παρ. 4 και των κριτηρίων της παρ. 3 σε συνδυασμό με τις παρ. 1, 2, 4 και 5 του άρθρου 65 του ν. 4172/2013

• Α.1353/2019 - Καθορισμός των μη συνεργάσιμων κρατών για το φορολογικό έτος 2019 δυνάμει της εξουσιοδοτικής διάταξης της παρ. 4 και των κριτηρίων της παρ. 3 σε συνδυασμό με τις παρ. 1, 2, 4 και 5 του άρθρου 65 του ν. 4172/2013.

• Α.1107/2019
Καθορισμός των κρατών που έχουν προνομιακό φορολογικό καθεστώς με βάση τις διατάξεις των παραγράφων 6 και 7 του άρθρου 65 του ν. 4172/2013 για το φορολογικό έτος 2018

• Άρθρο 66. Ελεγχόμενες αλλοδαπές εταιρείες (ΕΑΕ) Controlled Foreign Company (CFC) (Ισχύει από 01/01/2019)

Ειδικότερα, με το άρθρο 66 εισάγονται διατάξεις περί ελεγχόμενων αλλοδαπών εταιρειών (Controlled Foreign Companies) που αφορούν στην συμπερίληψη στο φορολογητέο εισόδημα μη διανεμηθέντος εισοδήματος νομικού προσώπου ή νομικής οντότητας που είναι φορολογικός κάτοικος άλλης χώρας,
εφόσον συντρέχουν σωρευτικά οι προϋποθέσεις, όπως ορίζονται στο άρθρο αυτό.

Το άρθρο 66 αντικαταστάθηκε με το άρθρο 12 του ν. 4607/2019 (ΦΕΚ Α' 65/24-04-2019) και έχει εφαρμογή για τα εισοδήματα που αποκτώνται και τις δαπάνες που πραγματοποιούνται στα φορολογικά έτη που αρχίζουν από την 1.1.2019 και μετά, σύμφωνα με το άρθρο 14 του ιδίου νόμου.

Σημείωση:

Με τις ισχύουσες διατάξεις η Κύπρος δεν περιλαμβάνεται για το φορολογικό έτος 2019 στις διατάξεις του άρθρου 66 για Ελεγχόμενες αλλοδαπές εταιρείες (ΕΑΕ),σε αντίθεση με το φορολογικό έτος 2018 που ίσχυαν. Με βάση τις νέες διατάξεις πλέον κριτήριο για τη φορολόγηση της ΕΑΕ αποτελεί ο πραγματικός φόρος που έχει καταβληθεί στην αλλοδαπή, εφόσον είναι μικρότερος του μισού του φόρου που θα οφειλόταν στην Ελλάδα δυνάμει των διατάξεων του ΚΦΕ, δηλαδή να ισχύει η σχέση:

 

Φόρος αλλοδαπής<Φόρος Ελλάδος /2

ανεξαρτήτως του εάν η ΕΑΕ είναι εγκατεστημένη σε προνομιακό ή μη συνεργάσιμο κράτος.
Επομένως, το κριτήριο που υιοθετείται για τον προσδιορισμό των ΕΑΕ είναι καθαρά αριθμητικό και έγκειται στο ποσό φόρου που πραγματικά καταβάλλεται στη χώρα εγκατάστασης της ΕΑΕ,  ανεξαρτήτως του ονομαστικού φορολογικού συντελεστή που προβλέπεται.

Περισσότερα για Κανόνες για τις Ελεγχόμενες Αλλοδαπές Εταιρείες (άρθρο 66 ν. 4172/2013) - Εφαρμογή βάσει της Οδηγίας (ΕΕ) 2016/1164 βλέπε εδώ.

ΣΧΕΤΙΚΕΣ ΑΠΟΦΑΣΕΙΣ:

Ε.2071/2019
ΘΕΜΑ: Κοινοποίηση των διατάξεων των άρθρων 1 (άρθρο 51 της Συμφωνίας) και 5, 11 - 14, 52 - 54, 56, 71 και 78 του ν. 4607/2019 (ΦΕΚ Α'65).

ΠΟΛ.1076/2014 Οδηγίες για την εφαρμογή των διατάξεων του άρθρου 66 του ν.4172/2013
Ειδικότερα στα άρθρα 65 και 66, µεταφέρονται από το ισχύον νομοθετικό πλαίσιο και µε την εφαρμογή των κανόνων που θέτουν ενισχύεται έμμεσα και η διοικητική συνεργασία, καθώς και η ανταλλαγή πληροφοριών µεταξύ των φορολογικών διοικήσεων.

• Άρθρο 9. Πίστωση φόρου αλλοδαπής

Κατά τα διεθνή πρότυπα με το άρθρο 9 αντιμετωπίζονται ζητήματα διπλής φορολόγησης με την εφαρμογή της μεθόδου «πίστωσης φόρου αλλοδαπής» (credit method). Υπενθυμίζεται ότι η συγκεκριμένη πρόβλεψη συμπεριλαμβάνεται στις Συμβάσεις Αποφυγής Διπλής φορολογίας που έχει συνάψει η χώρα μας.

• ΔΟΣ Α 1051902 ΕΞ 2016/31.3.2016

Σύμφωνα με το με αριθμό πρωτ. ΔΟΣ Α 1051902 ΕΞ 2016/31.3.2016 έγγραφο της Γ.Γ.Δ.Ε. σχετικά με τη σύμβαση αποφυγής διπλής φορολογίας μεταξύ Ελλάδος και Κύπρου και την έκπτωση φόρου από τα μερίσματα που λαμβάνει Έλληνας φορολογικός κάτοικος από την Κύπρο, ορίζεται ότι: «σύμφωνα με τις διατάξεις της Σύμβασης Αποφυγής Διπλής Φορολογίας μεταξύ Ελλάδας-Κύπρου, στην περίπτωση τακτικού μερίσματος, η πίστωση του καταβλητέου κυπριακού φόρου έναντι του ελληνικού φόρου ως προς το εισόδημα αυτό θα λαμβάνει υπόψη τον κυπριακό φόρο σε σχέση με το μέρισμα και τον κυπριακό φόρο που καταβάλλεται από την εταιρεία σε σχέση με τα κέρδη της, τηρουμένων των διατάξεων της εσωτερικής μας νομοθεσίας περί πιστώσεως του φόρου αλλοδαπής».

Για παράδειγμα, αν για το φορολογικό έτος 2019, διανεμηθούν μερίσματα από την Κυπριακή εταιρεία 20.000 ευρώ, τα οποία θα πιστωθούν εξ’ ολοκλήρου σε Έλληνα φορολογικό κάτοικο το 2020, αυτός, στην δήλωση φορολογίας εισοδήματος που θα υποβάλει στην Ελλάδα για το φορολογικό έτος 2019 θα καταβάλει επί πλέον φόρο 500 ευρώ διότι με βάση την ΔΟΣ Α 1051902 ΕΞ 2016/31.3.2016 στην περίπτωση τακτικού μερίσματος, η πίστωση του καταβλητέου κυπριακού φόρου έναντι του ελληνικού φόρου ως προς το εισόδημα αυτό θα λαμβάνει υπόψη τον κυπριακό φόρο σε σχέση με το μέρισμα και τον κυπριακό φόρο που καταβάλλεται από την εταιρεία σε σχέση με τα κέρδη της.
Επομένως για 20.000,00 ευρώ μερίσματα αναλογούν φόρος νομικού προσώπου στην Κύπρο είναι 12,5% δηλαδή  2.500,00 ευρώ φόρος. Ο φόρος μερισμάτων στην Ελλάδα με βάση το άρθρο 64 παρ.1 ν.4172/2013 είναι 5%  δηλαδή 20.000,00*5%= 1.000,00 ευρώ. Διαφορά φόρου προς καταβολή δεν προκύπτει, με την εφαρμογή του άρθρου 9 του Ν. 4172/2013, περί πίστωσης φόρου αλλοδαπής.

ΔΕΔ 1140/2019 Φορολογική μεταχείριση εισοδήματος από μερίσματα - Εφαρμογή της σύμβασης αποφυγής διπλής φορολογίας Ελλάδας-Κύπρου

Φυσικό πρόσωπο, φορολογικός κάτοικος Ελλάδας λαμβάνει καθαρό μέρισμα από Κυπριακή εταιρεία ποσού 100.000 ευρώ.
Μετά την αναγωγή του σε μικτό, με την προσθήκη σε αυτό του αναλογούντος φόρου με συντελεστή φορολογίας 12,50% τούτο ανέρχεται σε: € 100.000 / 0,875 ( 100% – 12,50%)= € 114.285,71
Το ποσό των € 14.285,71 αντιπροσωπεύει τον εταιρικό φόρο.
Σύμφωνα με το άρθρο 9 «Πίστωση φόρου αλλοδαπής» του ν. 4172/2013, από το φόρο που θα υπολογιστεί στην Ελλάδα (ήτοι, € 114.285,71 Χ 10% =) € ‭11.428,571 θα αφαιρεθεί (πιστωθεί) ο παραπάνω φόρος ποσού € ‭11.428,571‬ και θα απομείνει για καταβολή το ποσό των (‭11.428,57 – 14.285,71=) 2.857,15 ευρώ.
Συνεπώς, η πραγματική φορολογική επιβάρυνση του φορολογούμενου επί του ποσού των 100.000 ευρώ που εισέπραξε ως καθαρό μέρισμα θα είναι -2,86% περίπου. (Βλέπε Ε.2147/2019)

Μετά την μείωση του συντελεστή φορολόγησης και παρακράτησης των μερισμάτων με τον Ν.4646/2019 το παραπάνω παράδειγμα θα έχει ως εξής:

Φυσικό πρόσωπο, φορολογικός κάτοικος Ελλάδας λαμβάνει καθαρό μέρισμα από Κυπριακή εταιρεία ποσού 100.000 ευρώ.
Μετά την αναγωγή του σε μικτό, με την προσθήκη σε αυτό του αναλογούντος φόρου με συντελεστή φορολογίας 12,50% τούτο ανέρχεται σε: € 100.000 / 0,875 ( 100% – 12,50%)= € 114.285,71
Το ποσό των € 14.285,71 αντιπροσωπεύει τον εταιρικό φόρο.
Σύμφωνα με το άρθρο 9 «Πίστωση φόρου αλλοδαπής» του ν. 4172/2013, από το φόρο που θα υπολογιστεί στην Ελλάδα (ήτοι, € 114.285,71 Χ 5% =) € ‭5.714,28 θα αφαιρεθεί (πιστωθεί) ο
παραπάνω φόρος ποσού € ‭5.714,28 ‬ και θα απομείνει για πίστωση το ποσό των (‭5.714,28 – 14.285,71=) 8,571.43 ευρώ. Το ποσό φόρου καταβληθέντος στην αλλοδαπή που απομένει μπορεί να συμψηφισθεί με τον αναλογούντα φόρο εισφοράς αλληλεγγύης στην ημεδαπή.
Συνεπώς, η πραγματική φορολογική επιβάρυνση του φορολογούμενου επί του ποσού των 100.000 ευρώ που εισέπραξε ως καθαρό μέρισμα θα είναι -7,5% περίπου. (Βλέπε Ε.2147/2019 )

ΔΕΔ Α 2395/2019 Συμψηφισμός φόρου καταβληθέντος στην αλλοδαπή με αναλογούντα φόρο εισφοράς αλληλεγγύης στην ημεδαπή

Στην Εγκύκλιο Ε.2147/2019 με θέμα "Πίστωση, σύμφωνα με το άρθρο 23Β παρ.1 της Πρότυπης Σύμβασης του ΟΟΣΑ, της ειδικής εισφοράς αλληλεγγύης στα εισοδήματα αλλοδαπής που αποκτούν φορολογικοί κάτοικοι Ελλάδος και για τα οποία η Ελλάδα έχει δικαίωμα φορολόγησης βάσει ισχυουσών ΣΑΔΦ - συμμόρφωση με ΣτΕ 2465/2018", δίνονται οι κάτωθι διευκρινίσεις:
«...3. Συνεπώς, σε ό,τι αφορά φορολογικό κάτοικο Ελλάδος που αποκτά εισόδημα αλλοδαπής και για το οποίο έχει και η Ελλάδα δικαίωμα φορολόγησης, διευκρινίζεται ότι σύμφωνα με τις διατάξεις των ΣΑΔΦ που περιλαμβάνουν ρύθμιση όμοια με τη ρύθμιση του άρθρου 23Β παρ. 1 της Πρότυπης Σύμβασης ΟΟΣΑ, στην έννοια του φόρου εισοδήματος Ελλάδας έναντι του οποίου παρέχεται η πίστωση του φόρου αλλοδαπής με βάση τα οριζόμενα και στο άρθρο 9 του ν.4172/2013, περιλαμβάνεται και η ειδική εισφορά αλληλεγγύης του άρθρου 29 του ν. 3986/2011 και του άρθρου 43 Α του ν.4172/2013 κατά το ποσό που αναλογεί στο εισόδημα αλλοδαπής»

Η εισφορά αλληλεγγύης συνιστά φόρο, ο οποίος εμπίπτει στο πεδίο εφαρμογής του άρθρου I των ΣΑΦΔ που έχει συνάψει η Ελλάδα και με τις 56 χώρες.
Επομένως, η ελληνική φορολογική αρχή κατά την εκκαθάριση της φορολογικής δήλωσης πρέπει να προβεί στην έκπτωση του φόρου εισοδήματος που έχει καταβληθεί στην αλλοδαπή, όχι μόνο από τον οφειλόμενο φόρο εισοδήματος αλλά και από την εισφορά αλληλεγγύης που αντιστοιχεί επί του εισοδήματος που αποκτήθηκε στην αλλοδαπή με βάση το ελληνικό φορολογικό σύστημα.

Ε.2147/2019 Πίστωση, σύμφωνα με το άρθρο 23Β παρ. 1 της Πρότυπης Σύμβασης του ΟΟΣΑ, της ειδικής εισφοράς αλληλεγγύης στα εισοδήματα αλλοδαπής που αποκτούν φορολογικοί κάτοικοι Ελλάδος και για τα οποία η Ελλάδα έχει δικαίωμα φορολόγησης βάσει ισχυουσών ΣΑΔΦ - συμμόρφωση με ΣτΕ 2465/2018.

Στα πλαίσια του διεθνούς φορολογικού σχεδιασμού μια επιχείρηση  στην προσπάθεια εντοπισμού της καλύτερης ή της προτιμότερης λύσης , απαιτείται λεπτομερής μελέτη των ανωτέρω διατάξεων σε συνδυασμό πάντα με μελέτη των συμβάσεων αποφυγής διπλής φορολόγησης και τον διατάξεων περί Φοροαποφυγής και Φοροδιαφυγής.

Ας δούμε αναλυτικότερα όμως τι ονομάζουμε φοροαποφυγή και τι φοροδιαφυγή

Φοροαποφυγή (tax avoidance)

Φοροαποφυγή (tax avoidance), χαρακτηρίζεται η συμπεριφορά εκείνη που εκμεταλλεύεται κενά ή ατέλειες της φορολογικής νομοθεσίας, χωρίς ωστόσο να παραβιάζει άμεσα τις σχετικές διατάξεις και αποσκοπεί στην ολική ή μερική αποφυγή της φορολογικής υποχρέωσης.
Η φοροαποφυγή είναι επί της ουσίας μία συμπεριφορά η οποία αντίκειται στο πνεύμα και όχι στο γράμμα του νόμου.

Μία ενέργεια θεωρείται ως φοροαποφυγή, όταν έχει τα εξής βασικά χαρακτηριστικά:

α) Να διέπεται από το στοιχείο της ανειλικρίνειας, της πλαστότητας ή της εικονικότητας.
β) Να έχει συντελεστεί στο πλαίσιο της εκμετάλλευσης των κενών, των ασαφειών και της κακής διατύπωσης της φορολογικής νομοθεσίας, ή διαφορετικά εκμετάλλευση δυνατοτήτων («παράθυρα»), οι οποίες δεν ήταν στην πρόθεση του νομοθέτη να παρασχεθούν.
γ) Να χαρακτηρίζεται από μυστικότητα ώστε να αποτραπεί η λήψη μέτρων εκ μέρους του νομοθέτη, για την πάταξη της φοροαποφυγής.

Η φορολογική νομοθεσία χαρακτηρίζει την φοροαποφυγή ως παράνομη, γιατί η συντριπτική πλειοψηφία των ενεργειών φοροαποφυγής στερούν σημαντικά έσοδα από το Ελληνικό κράτος.

Φοροδιαφυγή (tax evasion)

Φοροδιαφυγή (tax evasion),χαρακτηρίζεται η συμπεριφορά εκείνη, όπου αποσκοπεί είτε στην ολική είτε στην μερική αποφυγή της φορολογικής υποχρέωσης, παραβιάζοντας τις διατάξεις της φορολογικής νομοθεσίας.
Η φοροδιαφυγή εμφανίζεται με πολλούς τρόπους οι βασικότεροι των οποίων είναι οι εξής:

α) Απόκρυψη εισοδημάτων από διάφορες πηγές με σκοπό την πληρωμή μειωμένου φόρου.
β) Εμφάνιση υπερβολικών ή εικονικών δαπανών με σκοπό την αυξημένη έκπτωση φόρου.
γ) Η μη υποβολή ή η ανακριβής υποβολή φορολογικών δηλώσεων.  
δ) Η μη απόδοση του οφειλόμενου Φ.Π.Α. στο Δημόσιο.
ε) Η νόθευση φορολογικών στοιχείων και βιβλίων

Για περισσότερη ανάλυση για το ζήτημα της «Φοροαποφυγής και της Φοροδιαφυγής» βλέπε εδώ.

Κλείνοντας θα ήθελα  να τονίσω ότι με το παρόν άρθρο εκφράζω τις προσωπικές μου απόψεις που στηρίζονται στη δική μου ερμηνευτική προσέγγιση. Σε καμία περίπτωση δεν διεκδικώ το αλάθητο και θα δεχθώ τις όποιες επισημάνσεις ή παρατηρήσεις σας.



Παράρτημα Ι

Παρατίθενται ακολούθως οι εν λόγω Συμβάσεις μετά των σχετικών διατάξεων: 
Συμβάσεις για την Αποφυγή της Διπλής Φορολογίας που περιλαμβάνουν στο άρθρο περί εξάλειψης της διπλής φορολογίας διατάξεις σχετικά με την πίστωση και για τον εταιρικό φόρο που αναλογεί στο διανεμόμενο μέρισμα (υποκείμενο φόρο - underlying tax credit).

Παρατίθενται ακολούθως οι εν λόγω Συμβάσεις μετά των σχετικών διατάξεων:

Παρατίθενται ακολούθως οι εν λόγω Συμβάσεις μετά των σχετικών διατάξεων:

Αλβανία (ν. 2755/1999, ΦΕΚ Α' 252)- άρθρο 23

Αρμενία (ν. 3014/2002, ΦΕΚ Α' 103)- άρθρο 24

Γεωργία (ν. 3045/2002, ΦΕΚ Α' 198)- άρθρο 24

Εσθονία (ν. 3682/2008, ΦΕΚ Α' 145)- άρθρο 23

Ηνωμένο Βασίλειο (νδ. 2732/1953, ΦΕΚ Α' 329)- άρθρο XIV

Κίνα (ν. 3331/2005, ΦΕΚ Α' 83)- άρθρο 23

Κύπρος (αν. 573/1968, ΦΕΚ Α' 223)- άρθρο 21

Λετονία (ν. 3318/2005, ΦΕΚ Α' 46) - άρθρο 24 (1)

Λιθουανία (ν. 3356/2005, ΦΕΚ Α' 152)- άρθρο 24(1)

Ουζμπεκιστάν (ν. 2659/1998, ΦΕΚ Α' 268)- άρθρο 23

Σλοβενία (ν. 3084/2002, ΦΕΚ Α' 318)- άρθρο 23

Παράρτημα ΙΙ

Τα μη συνεργάσιμα κράτη στο φορολογικό τομέα κατά την έννοια της παρ. 1 του άρθρου 65 του ν. 4172/2013, δηλαδή κράτη ή περιοχές δικαιοδοσίας ή υπερπόντιες χώρες ή εδάφη που τελούν υπό οποιοδήποτε ειδικό καθεστώς σύνδεσης ή εξάρτησης, για το φορολογικό έτος 2018, είναι τα εξής:

Μη συνεργάσιμα κράτη στο φορολογικό τομέα
ΦΟΡΟΛΟΓΙΚΟ ΕΤΟΣ 2018		ΦΟΡΟΛΟΓΙΚΟ ΕΤΟΣ 2019
α/α	Ονομασία στην ελληνική γλώσσα	α/α	Ονομασία στην ελληνική γλώσσα
1	Άγιος Μαρτίνος	1	Άγιος Μαρτίνος
2	Ανγκουίλα	2	Ανγκουίλα
3	Αντίγκουα και Μπαρμπούντα	3	Βανουάτου
4	Βανουάτου	4	Βασίλειο του Λεσότο
5	Βασίλειο του Λεσότο	5	Γκαμπόν
6	Γκαμπόν	6	Γκάνα
7	Γκάνα	7	Γουατεμάλα
8	Γουατεμάλα	8	Δημοκρατία της Βόρειας Μακεδονίας
9	Δημοκρατία της Βόρειας Μακεδονίας	9	Ισημερινός
10	Δομινικανή Δημοκρατία	10	Κένυα
11	Ελ Σαλβαδόρ	11	Κουρασάο
12	Ισημερινός	12	Καζαχστάν
13	Κένυα	13	Λιβερία
14	Κουρασάο	14	Μαυριτανία
15	Καζαχστάν	15	Μποτσουάνα
16	Λιβερία	16	Μπουρκίνα Φάσο
17	Μαυριτανία	17	Νήσοι Μάρσαλ
18	Μποτσουάνα	18	Παραγουάη
19	Μπουρκίνα Φάσο	19	Τρινιδάδ και Τομπάγκο
20	Μπρουνέι	20	Φιλιππίνες
21	Νήσοι Μάρσαλ
22	Ντομίνικα
2 3	Παραγουάη
24	Τζαμάικα
25	Τρινιδάδ και Τομπάγκο
26	Φιλιππίνες