ΔΕΔ 3319/2019 Λογιστικές διαφορές

Καλλιθέα, 09/12/2019
Αριθμός απόφασης: 3319



ΔΙΕΥΘΥΝΣΗ ΕΠΙΛΥΣΗΣ ΔΙΑΦΟΡΩΝ
ΥΠΟΔΙΕΥΘΥΝΣΗ ΕΠΑΝΕΞΕΤΑΣΗΣ
ΤΜΗΜΑ ΕΠΑΝΕΞΕΤΑΣΗΣ Α2

Ταχ. Δ/νση: Αριστογείτονος 19
Ταχ. Κώδικας: 176 71 - Καλλιθέα
Τηλέφωνο: 2131604553
ΦΑΞ: 2131604567

ΑΠΟΦΑΣΗ
Ο ΠΡΟΪΣΤΑΜΕΝΟΣ ΤΗΣ ΔΙΕΥΘΥΝΣΗΣ ΕΠΙΛΥΣΗΣ ΔΙΑΦΟΡΩΝ

Έχοντας υπ' όψη:

1. Τις διατάξεις:
α. Του άρθρου 63 του ν. 4174/2013 (ΦΕΚ Α' 170) όπως τροποποιήθηκε και ισχύει.
β. Του άρθρου 10 της Δ.ΟΡΓ. Α 1036960 ΕΞ 2017/10.03.2017 Απόφασης του Διοικητή της Α.Α.Δ.Ε. (ΦΕΚ 968 Β'/22.03.2017) με θέμα «Οργανισμός της Ανεξάρτητης Αρχής Δημοσίων Εσόδων (Α.Α.Δ.Ε.)», όπως αναριθμήθηκε, τροποποιήθηκε και ισχύει.
γ. Την ΠΟΛ.1064/2017 Εγκύκλιο της Ανεξάρτητης Αρχής Δημοσίων Εσόδων (Α.Α.Δ.Ε.).

2. Την ΠΟΛ.1069/2014 Εγκύκλιο της Γενικής Γραμματείας Δημοσίων Εσόδων του Υπουργείου Οικονομικών.

3. Την υπ'αριθμ.85/22-10-2019 Ημερήσια Διαταγή του Προϊσταμένου της Διεύθυνσης Επίλυσης Διαφορών.

4. Τη με ημερομηνία κατάθεσης 11/7/2019 και αριθμό πρωτοκόλλου ενδικοφανή προσφυγή της εταιρείας ΑΦΜ , ως διαδόχου της ελεγχόμενης μετατραπείσας εταιρείας με έδρα την κατά των παρακάτω οριστικών πράξεων του Προϊσταμένου του Κέντρου Ελέγχου Μεγάλων Επιχειρήσεων (Κ.Ε.ΜΕ.ΕΠ.):
-της υπ'αριθμ /05.06.2019 οριστικής πράξης διορθωτικού προσδιορισμού φόρου εισοδήματος φορολ. Έτους 2014
-της υπ'αριθμ /05.06.2019 οριστικής πράξης διορθωτικού προσδιορισμού φόρου εισοδήματος φορολ. έτους 2015
-της υπ'αριθμ /05.06.2019 οριστικής πράξης διορθωτικού προσδιορισμού φόρου εισοδήματος φορολ. έτους 2016, και τα προσκομιζόμενα με την υπό κρίση προσφυγή σχετικά έγγραφα.

5. Τις ανωτέρω οριστικές πράξεις του Προϊσταμένου του Κέντρου Ελέγχου Μεγάλων Επιχειρήσεων (Κ.Ε.ΜΕ.ΕΠ.) και την οικεία έκθεση ελέγχου των οποίων ζητείται η ακύρωση.

6. Τις απόψεις του Κ.Ε.ΜΕ.ΕΠ. .

7. Την εισήγηση του ορισθέντος υπαλλήλου του Τμήματος Α2 όπως αποτυπώνεται στο σχέδιο της απόφασης.

Επί της με ημερομηνία κατάθεσης 11/7/2019 και αριθμό πρωτοκόλλου ενδικοφανούς προσφυγής της εταιρείας , ΑΦΜ , ως διαδόχου της ελεγχόμενης μετατραπείσας εταιρείας η οποία κατατέθηκε εμπρόθεσμα και μετά την μελέτη και την αξιολόγηση όλων των υφιστάμενων στο σχετικό φάκελο εγγράφων και των προβαλλόμενων λόγων της ενδικοφανούς προσφυγής, επαγόμαστε τα ακόλουθα:
α) Με την υπ'αριθμ /05.06.2019 οριστική πράξη διορθωτικού προσδιορισμού φόρου εισοδήματος φορολ. Έτους 2014, του Προϊσταμένου του Κέντρου Ελέγχου Μεγάλων Επιχειρήσεων (Κ.Ε.ΜΕ.ΕΠ.) καταλογίσθηκε σε βάρος της προσφεύγουσας εταιρείας φόρος 17.113,80 ευρώ, πρόσθετος φόρος άρθρου 58 του ν.4174/2013 ποσού 4.278,45 ευρώ ήτοι συνολικό ποσό 21.392,25 ευρώ.
β) Με την υπ'αριθμ /05.06.2019 οριστική πράξη διορθωτικού προσδιορισμού φόρου εισοδήματος φορολ. έτους 2015, του Προϊσταμένου του Κέντρου Ελέγχου Μεγάλων Επιχειρήσεων (Κ.Ε.ΜΕ.ΕΠ.) καταλογίσθηκε σε βάρος της προσφεύγουσας εταιρείας φόρος 4.597,56 ευρώ.
γ) Με την υπ'αριθμ /05.06.2019 οριστική πράξη διορθωτικού προσδιορισμού φόρου εισοδήματος φορολ. έτους 2016, του Προϊσταμένου του Κέντρου Ελέγχου Μεγάλων Επιχειρήσεων (Κ.Ε.ΜΕ.ΕΠ.) καταλογίσθηκε σε βάρος της προσφεύγουσας εταιρείας φόρος 18.799,18 ευρώ, πρόσθετος φόρος άρθρου 58 του ν.4174/2013 ποσού 9.399,59 ευρώ ήτοι συνολικό ποσό 29.198,77 ευρώ.

Οι ως άνω διαφορές φόρου εισοδήματος καταλογίσθηκαν κατόπιν των διαπιστώσεων ελέγχου της από 05/06/2019 έκθεσης μερικού ελέγχου προσδιορισμού φόρου εισοδήματος του ελεγκτή του Κ.Ε.ΜΕ.ΕΠ.

Συγκεκριμένα από τον διενεργηθέντα έλεγχο διαπιστώθηκαν οι κάτωθι λογιστικές διαφορές:
 

Η προσφεύγουσα εταιρεία με την υπό κρίση προσφυγή ζητά να γίνει δεκτή η εν λόγω προσφυγή, να ακυρωθούν άλλως τροποποιηθούν οι ως άνω προσβαλλόμενες πράξεις, προβάλλοντας τους παρακάτω ισχυρισμούς:

• Μη νόμιμη απόρριψη δαπάνης. Ως προς τα τιμολόγια με αριθμ /24-12-2014, συνολικής καθαρής αξίας 51.860,00 ευρώ, με αριθμ /08-12-2015 συνολικής καθαρής αξίας 15.853,65 ευρώ και με αριθμ /05-08-2015 συνολικής καθαρής αξίας 17.000,00 ευρώ, εσφαλμένα ο έλεγχος έκρινε ότι αφορούν σε δαπάνες προσθηκών και βελτιώσεων. Η επιχείρηση εξέπεσε για σκοπούς φορολογίας εισοδήματος και σύμφωνα με τις εγκυκλίους της διοίκησης τα ανωτέρω τρία τιμολόγια εξ' ολοκλήρου στη χρήση που διενεργήθηκαν οι εργασίες καθότι αφορούν σε συντήρησης-αποκατάστασης-ανακατασκευής λόγω φθορών, όπως προκύπτει τόσο από τις περιγραφές των τιμολογίων όσο και από τις αντίστοιχες εργολαβικές συμβάσεις.(σχετικά 7,8 και 9).
• Παραβίαση άρθρου για την αναδρομική εφαρμογή των εγκυκλίων. Ειδικά για το φορολογικό έτος 2014 ακόμα και αν γινόταν δεκτό ότι οι ανωτέρω δαπάνες είναι δαπάνες προσθήκης-βελτίωσης, η επιχείρηση εφάρμοσε την ΠΟΛ.1073/2015, η οποία τροποποιήθηκε από την ΠΟΛ.1103/2015 που δημοσιεύθηκε μετά τις εργασίες κλεισίματος χρήσης. Ως εκ τούτου σύμφωνα με το άρθρο 9 του ν.4174/2013 η τυχόν μεταβολή της θέσης της φορολογικής διοίκησης δεν ισχύει αναδρομικά σε περίπτωση που συνεπάγεται την χειροτέρευση της θέσης των φορολογούμενων.

• Μη νόμιμος υπολογισμός προστίμου άρθρου 58 του ν.4174/2013. Ο υπολογισμός του πρόσθετου φόρου όπως αναφέρεται στην ΠΟΛ 1197/2017 είναι λανθασμένος καθώς το αποτέλεσμα του φόρου δεν μπορεί να είναι αυτό που εμφανίζεται στον κωδικό 011 του εντύπου Ν διότι στο ποσό αυτό έχει ήδη αφαιρεθεί η προκαταβολή που είχε εισπραχθεί στο προηγούμενο έτος. Αν ο νομοθέτης ήθελε να αναφερθεί στο ποσό του κωδικού 011 θα έκανε ρητή αναφορά. Ο υπολογισμός του πρόσθετου φόρου βάσει του κωδικού 011 του εντύπου Ν από τη μια αφαιρεί την προκαταβολή της προηγούμενης χρήσης αλλά από την άλλη δεν λαμβάνει υπόψη την προκαταβολή του νέου έτους κάτι που γίνεται μόνο και μόνο για την επιβολή μεγαλύτερου πρόσθετου φόρου.

Επειδή σύμφωνα με τις αρχές τις λογιστικής όπως καταγράφονται στο Ε.Γ.Λ.Σ. (Π.Δ. 1123/1980) στην παρ 2.2.101 ορίζεται ότι:
«2.2.101 Επέκταση, προσθήκη, βελτίωση, συντήρηση και επισκευή ενσώματων πάγιων περιουσιακών στοιχείων
1. Επέκταση ή προσθήκη κτιρίου, κτιριακής εγκαταστάσεως και τεχνικού έργου είναι οποιαδήποτε μόνιμη αύξηση του όγκου, του μεγέθους ή της ωφελιμότητάς του, που γίνεται με τη χρησιμοποίηση κατά κανόνα δομικών υλικών.
2. Επέκταση ή προσθήκη μηχανήματος,
3. Βελτίωση ενσώματου πάγιου περιουσιακού στοιχείου είναι κάθε μεταβολή που γίνεται σ' αυτό μετά από τεχνολογική επέμβαση και που έχει ως αποτέλεσμα, είτε την αύξηση του χρόνου της ωφέλιμης ζωής του, είτε την αύξηση της παραγωγικότητάς του, είτε τη μείωση του κόστους λειτουργίας του ή τη βελτίωση των συνθηκών χρησιμοποιήσεώς του.
4. Συντήρηση ενσώματου πάγιου περιουσιακού στοιχείου είναι η τεχνολογική επέμβαση που γίνεται σ' αυτό με σκοπό να διατηρείται στην αρχική του παραγωγική ικανότητα για όσο το δυνατό μεγαλύτερο χρονικό διάστημα.
5. Επισκευή ενσώματου πάγιου περιουσιακού στοιχείου είναι η αντικατάσταση ή επιδιόρθωση μερών αυτού, που έχουν καταστραφεί ή υποστεί βλάβη, με σκοπό την επαναφορά της παραγωγικής του ικανότητας ή των συνθηκών λειτουργίας του στο επίπεδο που ήταν πριν από την καταστροφή ή τη βλάβη.
6. Το κόστος των επεκτάσεων, προσθηκών και βελτιώσεων προσαυξάνει την αξία κτήσεως των πάγιων περιουσιακών στοιχείων και καταχωρείται στους σχετικούς λογαριασμούς των στοιχείων αυτών.
7. Τα έξοδα συντηρήσεως και επισκευής των πάγιων περιουσιακών στοιχείων είναι κόστος τρέχουσας μορφής και καταχωρούνται στους οικείους λογαριασμούς εξόδων κατ' είδος της ομάδας 6.».

Επειδή στο παράρτημα Α του ν.4308/2014 (Ε.Λ.Π.) ορίζεται ως βελτίωση παγίου μια δαπάνη με σκοπό την επέκταση της ωφέλιμης οικονομικής ζωής ενός παγίου ή/και τη βελτίωση της επίδοσής του, σε σχέση με την κατάσταση του παγίου κατά την αρχική του αναγνώριση.

Επειδή στην παρ. 18.1 της Λογιστικής Οδηγίας των Ε.Λ.Π. αναφέρεται:
«18.1.2 Κατά την αρχική αναγνώριση, τα πάγια στοιχεία επιμετρούνται στο κόστος κτήσης. Το κόστος κτήσης περιλαμβάνει κάθε δαπάνη που απαιτείται για να περιέλθει ένα περιουσιακό στοιχείο στην παρούσα κατάσταση ή θέση ή επιδιωκόμενη χρήση. Δηλαδή, περιλαμβάνει το σύνολο των ταμειακών διαθεσίμων ή ταμειακών ισοδύναμων ή την εύλογη αξία άλλου ανταλλάγματος που δίνεται κατά το χρόνο απόκτησης ή κατασκευής, κατά τα ειδικότερα οριζόμενα στο νόμο.
18.1.7 Οι δαπάνες συντήρησης και επισκευής μπορεί να αντιμετωπίζονται ως πάγιο περιουσιακό στοιχείο με βάση τα πραγματικά περιστατικά λαμβάνοντας υπόψη τους σχετικούς εννοιολογικούς ορισμούς. Ιδιαίτερα λαμβάνεται υπόψη το χρονικό διάστημα για το οποίο η τεχνική παρέμβαση έχει επιπτώσεις στη λειτουργία του παγίου (ωφέλιμη οικονομική ζωή), η σημαντικότητα του ποσού και η ανακτησιμότητα της δαπάνης.
Όταν δεν πληρούνται οι σχετικές εννοιολογικές προϋποθέσεις, η σχετική δαπάνη αντιμετωπίζεται ως έξοδο
18.1.12 Μεταγενέστερα της αρχικής τους αναγνώρισης, τα πάγια περιουσιακά στοιχεία (ενσώματα, βιολογικά, και άυλα -ιδιόκτητα ή μισθωμένα με χρηματοδοτική μίσθωση), δηλαδή σε κάθε ημερομηνία που συντάσσονται χρηματοοικονομικές καταστάσεις, επιμετρώνται στο αρχικό κόστος κτήσης, πλέον των δαπανών βελτίωσης, πλέον των δαπανών επισκευής και συντήρησης (μόνο εφόσον πληρούν τον ορισμό του περιουσιακού στοιχείου), και αφαιρουμένων των προσαρμογών αξίας (αποσβέσεις και απομειώσεις)».

Επειδή σύμφωνα με την παρ. 18.1.13 της Λογιστικής Οδηγίας των Ε.Λ.Π. και την γνωμ. 1253/2015 του ΣΛΟΤ ο λογιστικός χειρισμός των βελτιώσεων και επεκτάσεων που γίνονται σε εκμισθωμένο ακίνητο από μισθωτή έχει ως εξής: «(α) Για τον μισθωτή
(α1) Αν ο μισθωτής εξαντλήσει την ωφέλιμη οικονομική ζωή των εν λόγω στοιχείων, δηλαδή δε θα αποφέρουν οικονομική χρησιμότητα στον εκμισθωτή με τη λήξη της μίσθωσης και την αποχώρησή του μισθωτή από το ακίνητο, τα αναγνωρίζει ως πάγια στοιχεία στην κατηγορία που αφορούν και τα αποσβένει στο μικρότερο χρόνο μεταξύ ωφέλιμης οικονομικής ζωής τους και συμβατικού χρόνου μίσθωσης του ακινήτου.
(α2) Αν ο μισθωτής δεν εξαντλήσει την ωφέλιμη οικονομική ζωή των εν λόγω στοιχείων, δηλαδή θα αποφέρουν οικονομική χρησιμότητα στον εκμισθωτή με τη λήξη της μίσθωσης και την αποχώρησή του από το ακίνητο, τα αναγνωρίζει ως άυλα στοιχεία (δικαίωμα χρήσης) και τα αποσβένει στο συμβατικό χρόνο μίσθωσης του ακινήτου.».

Επειδή στο άρθρο 24 παρ.1 και 4 του ν.4172/2013 (Κ.Φ.Ε.) ορίζεται:
«1. Κατά τον προσδιορισμό των κερδών από επιχειρηματική δραστηριότητα, οι φορολογικές αποσβέσεις των στοιχείων του ενεργητικού εκπίπτουν από:
α) τον κύριο των παγίων στοιχείων του ενεργητικού της επιχείρησης σε όλες τις περιπτώσεις εκτός της περίπτωσης β',
β) τον μισθωτή, σε περίπτωση χρηματοοικονομικής μίσθωσης.
4. Κόστος κτήσης ή κατασκευής, περιλαμβανομένου και του κόστους βελτίωσης, ανανέωσης και ανακατασκευής αποκατάστασης του περιβάλλοντος αποσβένονται, σύμφωνα με τον παρακάτω πίνακα:...».

Επειδή στην παρ.2 , 5 της Απόφασης του ΓΓΔΕ ΠΟΛ.1073/31-03-2015 μεταξύ άλλων ορίζεται:
«Ειδικότερα, με την παρ.1 του άρθρου 24 του ν.4172/2013 ορίζεται ότι κατά τον προσδιορισμό των κερδών από επιχειρηματική δραστηριότητα, οι φορολογικές αποσβέσεις των στοιχείων του ενεργητικού εκπίπτουν από: α) τον κύριο των πάγιων στοιχείων του ενεργητικού της επιχείρησης σε όλες τις περιπτώσεις εκτός της περίπτωσης β' της παραγράφου αυτής, β) τον μισθωτή, σε περίπτωση χρηματοοικονομικής μίσθωσης.
Διευκρινίζουμε ότι ως πάγιο περιουσιακό στοιχείο εν γένει νοείται το περιουσιακό στοιχείο το οποίο προορίζεται να χρησιμοποιηθεί κατά τρόπο διαρκή για τους σκοπούς της επιχείρησης και τα οφέλη από τη χρήση του εκτείνονται πέραν του ενός έτους.
5. δ. Στην περίπτωση ανέγερσης ακινήτου σε έδαφος κυριότητας του εκμισθωτή με δαπάνες του μισθωτή, ο εκμισθωτής διενεργεί αποσβέσεις επί της αξίας αυτού, ανεξάρτητα από το χρόνο ανέγερσής του, με βάση τις διατάξεις του άρθρου αυτού, ενώ ο μισθωτής, εφόσον ασκεί επιχειρηματική δραστηριότητα, εκπίπτει από τα ακαθάριστα έσοδά του, με βάση τις διατάξεις των άρθρων 22 και 23 του ιδίου νόμου, τις δαπάνες που πραγματοποίησε για την ανέγερση του ακινήτου.
5.ε....
5. στ. Οι δαπάνες επισκευής και συντήρησης εκπίπτουν με βάση τις διατάξεις των άρθρων 22 και 23 του Ν.4172/2013 κατά το χρόνο πραγματοποίησής τους καθόσον δεν αποτελούν κόστη κτήσης ή κατασκευής, βελτίωσης, ανανέωσης και ανακατασκευής του πίνακα της παρ.4 του άρθρου αυτού».

Επειδή στην παρ.9 της Απόφασης της Γ.Γ.Δ.Ε. ΠΟΛ.1103/11-05-2015 ορίζεται:
«Τέλος, αναφορικά με την έκπτωση δαπανών από τον μισθωτή για την ανέγερση κτίσματος σε ακίνητο τρίτου, στην παράγραφο 5.δ της ΠΟΛ.1073/2015 εγκυκλίου μας αναφέρεται ότι στην περίπτωση ανέγερσης ακινήτου σε έδαφος κυριότητας του εκμισθωτή με δαπάνες του μισθωτή, ο μισθωτής, εφόσον ασκεί επιχειρηματική δραστηριότητα, εκπίπτει από τα ακαθάριστα έσοδά του, με βάση τις διατάξεις των άρθρων 22 και 23 του ν.4172/2013, τις δαπάνες που πραγματοποίησε για την ανέγερση του ακινήτου. Διευκρινίζεται ότι οι δαπάνες αυτές εκπίπτουν ισόποσα επιμεριζόμενες στα έτη της μίσθωσης, καθότι η ωφέλεια από τη χρήση του μισθίου εκτείνεται σε περισσότερα του ενός έτη. Δεδομένου ότι οι δαπάνες για την πραγματοποίηση βελτιώσεων ή επεκτάσεων δεν διαφέρουν ουσιωδώς από τις δαπάνες ανέγερσης κτίσματος, τα ανωτέρω εφαρμόζονται και για τις δαπάνες αυτές (βελτιώσεων και επεκτάσεων), ανακαλουμένων όσων αναφέρονται σχετικά στην παράγραφο 5.ε της ΠΟΛ.1073/2015.».

Επειδή στο άρθρο 9 του ν.4174/2013 (Κ.Φ.Δ.) ορίζεται:
«1.Ο Γενικός Γραμματέας δύναται να εκδίδει ερμηνευτικές εγκυκλίους, καθώς και Οδηγίες για την εφαρμογή της φορολογικής νομοθεσίας. Οι ερμηνευτικές εγκύκλιοι δημοσιεύονται στον ιστότοπο της Ανεξάρτητης Αρχής Δημοσίων Εσόδων (Α.Α.Δ.Ε.) και ισχύουν από τη δημοσίευσή τους. 2. Οι ερμηνευτικές εγκύκλιοι είναι δεσμευτικές για τη Φορολογική Διοίκηση, έως ότου ανακληθούν ρητά ή έως ότου τροποποιηθεί η νομοθεσία την οποία ερμηνεύουν. Η τυχόν μεταβολή της ερμηνευτικής θέσης της Φορολογικής Διοίκησης δεν ισχύει αναδρομικά σε περίπτωση που συνεπάγεται τη χειροτέρευση της θέσης των φορολογουμένων.
5. Σε περίπτωση που ο φορολογούμενος ακολούθησε τις εγκυκλίους της Φορολογικής Διοίκησης αναφορικά με τη φορολογική του υποχρέωση, η δήλωσή του δεν θεωρείται ανακριβής ή δεν θεωρείται ότι παρέλειψε να υποβάλει δήλωση, κατά περίπτωση.».

Επειδή στην Απόφαση του Διοικητή της Α.Α.Δ.Ε. ΠΟΛ.1198/2017 με θέμα:
«Τύπος Οριστικής Πράξης διορθωτικού προσδιορισμού φόρου εισοδήματος και πράξης επιβολής προστίμου (για νομικά πρόσωπα - νομικές οντότητες) που αφορούν φορολογικά έτη που αρχίζουν από 1/1/2014 και μετά» ορίζεται:
«Ο τύπος της οριστικής πράξης διορθωτικού προσδιορισμού φόρου εισοδήματος και πράξης επιβολής προστίμου, για νομικά πρόσωπα-νομικές οντότητες που αφορούν φορολογικά έτη 2014 και επόμενα θα έχει τη μορφή του συνημμένου υποδείγματος το οποίο αποτελεί αναπόσπαστο μέρος της παρούσας.».

Επειδή εν προκειμένω από τον έλεγχο που διενεργήθηκε την 22/06/2018 δυνάμει της με αριθμ. εντολής ελέγχου του Προϊσταμένου του Κ.Ε.ΜΕ.ΕΠ. διαπιστώθηκε, ότι η προσφεύγουσα εταιρεία, κατά τα υπό κρίση φορολογικά έτη, προέβη σε κατασκευές δικτύων, τοποθέτηση φρεατίων, λοιπές ανακατασκευές και εγκαταστάσεις δεξαμενών πετρελαίου θέρμανσης σε πρατήρια υγρών καυσίμων τα οποία μισθώνονται από τρίτους και χρησιμοποιούνται για την άσκηση των επιχειρηματικών της δραστηριοτήτων, όπως αναγράφονται στα τιμολόγια έκδοσης του εργολάβου και συγκεκριμένα τα κάτωθι:

Φορολογική (διαχειριστική) περίοδος: 2014
 

Φορολογική (διαχειριστική) περίοδος: 2015
 

Φορολογική (διαχειριστική) περίοδος: 2016
 

Επιπρόσθετα, ο έλεγχος αναφέρει ότι στα παραρτήματα των εργολαβικών συμβάσεων, αναφέρονται αναλυτικά εργασίες που πραγματοποιήθηκαν, όπως: προετοιμασία χώρου για τοποθέτηση / εγκατάσταση νέων δεξαμενών, αρμοκοπή περιοχών που θα αποξηλωθούν στο χώρο πέντε δεξαμενών, αποξήλωση δαπέδου, κατασκευή νέας υπόβασης δεξαμενών, αποξήλωση και επανατοποθέτηση φρεατίων, τοποθέτηση οπλισμού δαπέδου με διπλό πλέγμα και σκυρόδεμα, κατασκευή καναλιών όμβριων υδάτων, ανακατασκευή χώρου πρατηρίου, ανακατασκευές δικτύων εξαερώσεως, αναρρόφησης και κατάθλιψης, τοποθέτηση νέων γραμμών καυσίμων, στεγανοποιήσεις, αντικαταστάσεις εξοπλισμού και νέες ηλεκτρολογικές εγκαταστάσεις). Από τα πραγματικά περιστατικά του ελέγχου, διαπιστώθηκε ότι τα αντίστοιχα ποσά δαπανών που εκπέσθηκαν από τα ακαθάριστα έσοδα, αφορούν σε κόστη κατασκευής, αποσυναρμολόγησης, απομάκρυνσης (καθαιρέσεις, εκσκαφές) ή αποκατάστασης καθώς και σε δαπάνες βελτίωσης και ανακατασκευής χώρων πρατηρίων, ώστε αυτά να έλθουν σε κατάσταση τέτοια που να επιτρέπει στην επιχείρηση να τα χρησιμοποιεί κατά τρόπο διαρκή για τους επιχειρηματικούς της σκοπούς και κατ' επέκταση να αναμένει οφέλη πέραν της μίας ετήσιας περιόδου, αποτελούν δε στρατηγική επένδυση της επιχείρησης, μέσω της οποίας ανακτάται το αντίστοιχο κόστος λόγω αύξησης πωλήσεων, προσέλκυσης πελατών καθώς και επέκτασής της σε νέες αγορές (π.χ. περίπτωση πρατήριου υγρών καυσίμων στον το οποίο ξεκίνησε να λειτουργεί το 2016, οπότε και πραγματοποιήθηκαν οι αντίστοιχες δαπάνες αποκατάστασης/βελτιώσεων, όπως προέκυψε από τα προσκομισθέντα στοιχεία).

Επειδή η προσφεύγουσα εταιρεία ισχυρίζεται ότι οι ως άνω δαπάνες αφορούν σε οι εργασίες συντήρησης-αποκατάστασης-ανακατασκευής λόγω φθορών, κα δεν προσδίδουν μεσοπρόθεσμη ή μακροπρόθεσμη σε αυτήν ωφέλεια και για τον λόγο αυτό έγινε σύμφωνα με τις διατάξεις του άρθρου 22 και 23 του Κ.Φ.Ε. εξέπεσε τα ανωτέρω τρία τιμολόγια εξ' ολοκλήρου στη χρήση που διενεργήθηκαν οι εργασίες. Ωστόσο το εν λόγω προβαλλόμενο δεν συνάδει με την κοινή επιχειρηματική λογική, καθώς αφενός οι περιγραφές των εργασιών βάσει των στοιχείων του φακέλου παραπέμπουν κατά κύριο λόγο σε κόστη νέων κατασκευών, νέων εγκαταστάσεων και ανακατασκευών, το ύψος δε των αντίστοιχων ταμειακών εκροών που διενεργήθηκαν είναι ιδιαίτερα μεγάλο, και σε κάθε περίπτωση συμπεραίνεται ότι οι ως άνω τεχνικές παρεμβάσεις προσδίδουν ωφέλεια πέραν του έτους. Κατά συνέπεια, οι εν λόγω δαπάνες έχουν τους εννοιολογικούς ορισμούς του παγίου, πληρούνται οι προϋποθέσεις του άρθρου 18 ν. 4308/2014(Ε.Λ.Π.) και του άρθρου 24 του ν.4172/2013 (Κ.Φ.Ε.) περί τμηματικής απόσβεσης αυτών και δεδομένου ότι, όπως διαπιστώθηκε από τον έλεγχο, διενεργήθηκαν σε μισθωμένα ακίνητα, τα οποία χρησιμοποιούνται ως πρατήρια υγρών καυσίμων, πρέπει σύμφωνα με τα οριζόμενα στην παρ. 9 ΠΟΛ.1103/2015 να εκπεσθούν ισόποσα και τμηματικά, επιμεριζόμενες στα έτη της μίσθωσης, καθότι η ωφέλεια από τη χρήση του μισθίου εκτείνεται σε περισσότερα του ενός έτη.

Επειδή η προσφεύγουσα εταιρεία ισχυρίζεται ότι ακόμα και αν γινόταν δεκτό ότι οι ανωτέρω δαπάνες είναι δαπάνες προσθήκης-βελτίωσης, ειδικά για το φορολογικό έτος 2014 η επιχείρηση εφάρμοσε την ΠΟΛ.1073/2015, η οποία τροποποιήθηκε από την ΠΟΛ.1103/2015 που δημοσιεύθηκε μετά τις εργασίες κλεισίματος χρήσης.
Ως εκ τούτου σύμφωνα με το άρθρο 9 του ν.4174/2013 η τυχόν μεταβολή της θέσης της φορολογικής διοίκησης δεν ισχύει αναδρομικά σε περίπτωση που συνεπάγεται την χειροτέρευση της θέσης των φορολογούμενων. Ωστόσο από τα στοιχεία του φακέλου προκύπτει ότι η προσφεύγουσα υπέβαλε την υπ' αριθμ δήλωση φορολογίας εισοδήματος φορολογικού έτους 2014 (έντυπο Ν) την 25/8/2015, ημερομηνία μεταγενέστερη της έκδοσης της εγκυκλίου ΠΟΛ.1103/2015 και ως εκ τούτου, θα έπρεπε να προσαρμόσει το φορολογητέο αποτέλεσμα, σύμφωνα με τις ισχύουσες διατάξεις και πέραν αυτού σε κάθε περίπτωση είχε την επιλογή σχετικής τροποποιητικής δήλωσης (σχετικά άρθρο 19 του Κ.Φ.Δ., και άρθρων 57 και 58 Ν. 4446/2016 (ΦΕΚ Α' 240/22.12.2016) περί οικειοθελής αποκάλυψης φορολογητέας ύλης παρελθόντων ετών). Κατόπιν των ανωτέρω οι ισχυρισμοί της απορρίπτονται ως νόμω και ουσία αβάσιμοι.

Επειδή η προσφεύγουσα εταιρεία ισχυρίζεται τον μη νόμιμο υπολογισμός προστίμου άρθρου 58 του ν.4174/2013 αναφέροντας ότι το αποτέλεσμα του φόρου δεν μπορεί να είναι αυτό που εμφανίζεται στον κωδικό 011 του εντύπου Ν διότι στο ποσό αυτό έχει ήδη αφαιρεθεί η προκαταβολή που είχε εισπραχθεί στο προηγούμενο έτος. Αν ο νομοθέτης ήθελε να αναφερθεί στο ποσό του κωδικού 011 θα έκανε ρητή αναφορά στον νόμο.

Ο υπολογισμός του πρόσθετου φόρου έγινε σύμφωνα με το υπόδειγμα που προβλέπεται από την Απόφαση του Διοικητή της Α.Α.Δ.Ε. ΠΟΛ.1198/2017 (ΦΕΚ Β' 4385/13.12.2017) και συγκεκριμένα επί της διαφοράς του χρεωστικού ποσού για βεβαίωση πλέον της διαφοράς τελών χαρτοσήμου (εάν υφίσταται), όπως αναλυτικά περιγράφεται στις οδηγίες της εν λόγω εγκυκλίου στη δεύτερη σελίδα. Ως εκ τούτου ο προβαλλόμενος ισχυρισμός απορρίπτεται ως αβάσιμος.

Αποφασίζουμε

Την απόρριψη της με ημερομηνία κατάθεσης 11/7/2019 και αριθμό πρωτοκόλλου ενδικοφανούς προσφυγής της εταιρείας , ΑΦΜ , ως διαδόχου της ελεγχόμενης μετατραπείσας εταιρείας , και την επικύρωση των παρακάτω οριστικών πράξεων του Προϊσταμένου του Κέντρου Ελέγχου Μεγάλων Επιχειρήσεων (Κ.Ε.ΜΕ.ΕΠ.) :
-της υπ'αριθμ /05.06.2019 οριστικής πράξης διορθωτικού προσδιορισμού φόρου εισοδήματος φορολ. Έτους 2014
-της υπ'αριθμ /05.06.2019 οριστικής πράξης διορθωτικού προσδιορισμού φόρου εισοδήματος φορολ. έτους 2015
-της υπ'αριθμ /05.06.2019 οριστικής πράξης διορθωτικού προσδιορισμού φόρου εισοδήματος φορολ. έτους 2016,

Οριστική φορολογική υποχρέωση της υπόχρεου - καταλογιζόμενο ποσό με βάση την παρούσα απόφαση

Φορολογικό έτος 2014 Φόρος εισοδήματος
 

Φορολογικό έτος 2015 Φόρος εισοδήματος
 

Φορολογικό έτος 2016 Φόρος εισοδήματος
 

Η παρούσα απόφαση να κοινοποιηθεί από αρμόδιο όργανο με τη νόμιμη διαδικασία στον υπόχρεο.

Με εντολή του Προϊσταμένου της Διεύθυνσης Επίλυσης Διαφορών

Ο Προϊστάμενος της Υποδιεύθυνσης Επανεξέτασης
ΓΕΩΡΓΙΟΣ ΣΤΑΥΡΙΔΗΣ

Ακριβές Αντίγραφο
Η Υπάλληλος του Τμήματος Διοικητικής Υποστήριξης

Σ η μ ε ί ω ση : Κατά της απόφασης αυτής επιτρέπεται η άσκηση προσφυγής ενώπιον των αρμόδιων Διοικητικών Δικαστηρίων εντός τριάντα (30) ημερών από την κοινοποίησή της.