Εγκ. 1070540/2601/531/Πολ. 1075/30.3.1990
Με αφορμή ερωτήματα που μας υποβλήθηκαν σχετικά με το πιο πάνω θέμα και για τη σωστή εφαρμογή των σχετικών διατάξεων δίνονται οι οδηγίες που ακολουθούν:
Α. ΣΧΕΤΙΚΕΣ ΔΙΑΤΑΞΕΙΣ
1. Σύμφωνα με τις διατάξεις του δεύτερου εδαφίου της παρ. 1 του άρθρου 1 του Ν. 1642/86 ο φόρος προστιθέμενης αξίας επιρρίπτεται από τον κατά νόμο υπόχρεο σε βάρος του αντισυμβαλλομένου.
2. Επίσης με τις διατάξεις της περίπτωσης α' του άρθρου 2 ορίζεται ότι το αντικείμενο του φόρου είναι η παράδοση αγαθών και η παροχή υπηρεσιών, εφόσον πραγματοποιούνται από επαχθή αιτία στην ελληνική επικράτεια, από υποκείμενο στο φόρο που ενεργεί με την ιδιότητά του αυτή.
3. Περαιτέρω από τις διατάξεις της παρ. 1 του άρθρου 3, προκύπτει ότι στο φόρο υπόκειται κάθε φυσικό ή νομικό πρόσωπο, ημεδαπό ή αλλοδαπό ή ένωση προσώπων, εφόσον ασκεί κατά τρόπο ανεξάρτητο οικονομική δραστηριότητα, ανεξάρτητα από τον τρόπο εγκατάστασης, τον επιδιωκόμενο σκοπό ή το αποτέλεσμα της δραστηριότητας αυτής. Ασφαλώς με τις διατάξεις της περ. γ' της παρ. 3 του άρθρου 5 του Ν. 1642/86 προκύπτει ότι ως παράδοση αγαθών λογίζεται η μεταβίβαση, με καταβολή αποζημίωσης, της κυριότητας αγαθού, που ενεργείται κατόπιν επιταγής δημόσιας αρχής ή στο όνομά της ή σε εκτέλεση νόμου.
5. Σε σχετικό ερώτημα για το υπόχρεο στο ΦΠΑ, σε περίπτωση πλειστηριασμού, πρόσωπο με την 1043/15.1.88 γνωμοδότησή της η Νομική διεύθυνση του υπουργείου μας, η οποία έγινε αποδεκτή από τον κ. υπουργό Οικονομικών, ερμηνεύοντας τις σχετικές διατάξεις δέχθηκε ότι υποκείμενος στο ΦΠΑ είναι ο παραδίδων το συγκεκριμένο στην κάθε περίπτωση αγαθό, είτε κινητό είτε ακίνητο είναι τούτο, υπό την έννοια της παράδοσης, της παρ. 1 του άρθρου 5 του νόμου 1642/86 δηλ. κάθε πράξης με την οποία μεταβιβάζεται το δικαίωμα να διαθέτει κάποιος ως κύριος ενσώματα αγαθά κινητά ως και τα ακίνητα του άρθρου 6 του Ν. 1642/86 καθώς και κάθε πράξη που θεωρείται ως παράδοση αγαθών σύμφωνα με τις διατάξεις των άρθρων 5, 6 και 7 του ίδιου νόμου. Συνεπώς επί μεταβίβασης δια εκουσίου ή αναγκαστικού πλειστηριασμού αγαθών υποκείμενος στο ΦΠΑ είναι κατ' αρχήν ο κύριος του πλειστηριαζόμενου πράγματος, διότι επί εκούσιου μεν πλειστηριασμού αυτός πωλεί και παραδίδει το πράγμα, επί αναγκαστικού δε πλειστηριασμού αυτός υποχρεούται να μεταβιβάσει το πράγμα.
6. Εξάλλου, από το εδάφιο α' της παραγρ. 1 του άρθρου 13 του ίδιου νόμου προκύπτει ότι η φορολογική υποχρέωση γεννάται και ο φόρος γίνεται απαιτητός από το δημόσιο κατά το χρόνο που πραγματοποιείται η παράδοση των αγαθών και η παροχή υπηρεσιών.
7. Με τις διατάξεις της παραγρ. 2 του άρθρου 29 του ίδιου νόμου, ορίζεται ότι, τις υποχρεώσεις που προβλέπει η παράγραφος 1 του άρθρου αυτού μεταξύ των οποίων και η υποβολή των δηλώσεων των άρθρων 31, έχουν και τα πρόσωπα που αναγράφονται στην παράγραφο αυτή στα οποία περιλαμβάνεται και κάθε πρόσωπο, το οποίο βάσει νόμου ή δικαστικής απόφασης υποκαθιστά τον υποκείμενο στο φόρο.
8. Περαιτέρω με την περ. (α) της παραγρ. 1 του άρθρου 31 του νόμου αυτού ορίζεται ότι οι υπόχρεοι στο φόρο οφείλουν να επιδίδουν προσωρινή δήλωση στο δημόσιο ταμείο που είναι αρμόδιο για την είσπραξη του φόρου εισοδήματος.
9. Τέλος, με την περίπτ. (α) του άρθρου 45 του Ν. 1642/86 ορίζεται ότι για την καταβολή του οφειλόμενου φόρου ευθύνονται εις ολόκληρον με τον υπόχρεο οι αναφερόμενοι στις διατάξεις της παρ. 2 του άρθρου 29 και της περίπτωσης β' της παραγρ. 3 του άρθρου 31.
Β. ΑΠΟ ΤΟ ΣΥΝΔΥΑΣΜΟ ΤΩΝ ΠΑΡΑΠΑΝΩ ΔΙΑΤΑΞΕΩΝ ΠΡΟΚΥΠΤΟΥΝ ΤΑ ΕΞΗΣ:
α) Κατά τον πλειστηριασμό, εκούσιο ή αναγκαστικό, υποκείμενος στο φόρο είναι ο καθ' ου η εκτέλεση, ο οποίος κατά τεκμήριο είναι και κύριος των εκπλειστηριαζομένων αγαθών κατ' αναλογία με τον πωλητή στην περίπτωση πώλησης, εφόσον τα εκπλειστηριαζόμενα αγαθά (πάγια ή εμπορεύσιμα) είναι αυτά με τα οποία πραγματοποιεί τη συνήθη οικονομική δραστηριότητά του.
β) Ο αναλογών στο εκπλειστηρίασμα ΦΠΑ, ως επιρριπτόμενος φόρος, βαρύνει τον υπερθεματιστή, ο οποίος στη περίπτωση αυτή επέχει θέση αγοραστή των εκπλειστηριασθέντων πραγμάτων.
γ) Το εκπλειστηρίασμα, ως γνωστόν διαμορφώνεται με βάση την εκτίμηση του εκπλειστηριαζομένου πράγματος από τον δικαστικό επιμελητή, χωρίς αυτός να λαμβάνει υπόψη του τα τυχόν βάρη που έχει το πράγμα, ή άλλες επιβαρύνσεις από φόρους, τέλη κλπ. Επομένως το εκπλειστηρίασμα αποτελεί την καθαρά φορολογητέα αξία επί της οποίας υπολογίζεται ο ΦΠΑ και συνεπώς (στις περιπτώσεις πλειστηριασμού που θα λαμβάνουν χώραν μετά την έκδοση της εγκυκλίου αυτής) σε καμιά περίπτωση δεν μπορεί να θεωρηθεί ότι ο ΦΠΑ εμπεριέχεται στο εκπλειστηρίασμα.
δ) Ο ΦΠΑ στο δημόσιο αποδίδεται με έκτακτη προσωρινή δήλωση. Υπόχρεος για την υποβολή της δήλωσης και την απόδοση του φόρου, που αναλογεί στο πλειστηρίασμα, είναι ο επί του πλειστηριασμού υπάλληλος (συμβολαιογράφος κτλ.), ο οποίος θα υποβάλει τη δήλωση σε οποιαδήποτε ΔΟΥ, επ' ονόματι του καθ' ου η εκτέλεση, υποκειμένου στο φόρο και θα καταβάλει το φόρο για λογαριασμό του, πριν από την παράδοση των εκπλειστηριασθέντων κινητών πραγμάτων στον υπερθεματιστή ή πριν από την έκδοση της περίληψης της κατακυρωτικής έκθεσης.
Σημειώνεται ότι, τα πλήρη στοιχεία του υπερθεματιστή (ονοματεπώνυμο ή επωνυμία, διεύθυνση, επάγγελμα, ΑΦΜ ή ταυτότητα) θα αναγράφονται στο λευκό ορθογώνιο πλαίσιο που υπάρχει στην εμπρόσθια όψη του εντύπου της προσωρινής δήλωσης «ταχυπληρωμής».
Μετά την υποβολή της πιο πάνω δήλωσης και την καταβολή του αναλογούντος φόρου, ο επί του πλειστηριασμού υπάλληλος αναγράφει στην περίληψη της κατακυρωτικής έκθεσης ότι:
«Ο αναλογών ΦΠΑ εκ δρχ. .... καταβλήθηκε στην .... ΔΟΥ με την από ...... έκτακτη δήλωση» και επισυνάπτει σ' αυτήν, ως αποδεικτικό της καταβολής, το θεωρημένο από την αρμόδια ΔΟΥ αντίγραφο της δήλωσης.
Εξυπακούεται ότι στις περιπτώσεις που τα πλειστηριαζόμενα πράγματα ανήκουν σε διαφορετικό φορολογικό συντελεστή ΦΠΑ θα πρέπει να γίνεται διαχωρισμός της αξίας αυτών και ο υπολογισμός του φόρου κατά συντελεστή ΦΠΑ, επισυναπτόμενης σχετικής αναλυτικής κατάστασης κατά ποσότητα, αξία και συντελεστή φορολογίας των πλειστηριαζομένων αγαθών.
ε) Προκειμένου ο υποκείμενος στο φόρο υπερθεματιστής και εφόσον τα εκπλειστηριασθέντα πράγματα προορίζονται να χρησιμοποιηθούν (απ' αυτόν) για διενέργεια φορολογητέων πράξεων, να μπορεί να ασκήσει το δικαίωμα έκπτωσης του φόρου που κατέβαλε, για την απόκτηση των πραγμάτων αυτών ο επί του πλειστηριασμού υπάλληλος του χορηγεί κυρωμένα αντίγραφα της περίληψης της κατακυρωτικής έκθεσης και της έκτακτης προσωρινής δήλωσης, που αποδόθηκε ο ΦΠΑ, δεδομένου ότι ως δικαιολογητικό για τη νόμιμη παρακράτηση, απόδοση και έκπτωση του αναλογούντος ΦΠΑ αποτελεί το νόμιμο αποδεικτικό στοιχείο της μετάθεσης της κυριότητας, στην συγκεκριμένη περίπτωση.
Διευκρινίζεται ότι, σε όσες περιπτώσεις τα συμβαλλόμενα μέρη (καθ' ου και υπερθεματιστής) είναι υποκείμενα στο φόρο και κατά την παράδοση των αγαθών, σύμφωνα με τις διατάξεις του ΚΦΣ ο πωλητής (κύριος των αγαθών) υποχρεούται να εκδώσει τιμολόγιο πώλησης, τότε στο τιμολόγιο αυτό θα αναγραφεί και ο αναλογών φόρος πλην όμως δε θα καταβληθεί εκ νέου στο Δημόσιο, αλλά θα αναγραφούν επί του τιμολογίου αυτού τα στοιχεία της έκτακτης δήλωσης που καταβλήθηκε ο φόρος και ο φόρος αυτός θα απεικονιστεί στον πίνακα Θ' της περιοδικής εκκαθάρισης στον Κωδικό 02 στη στήλη 4 «Λοιπά προστιθέμενα ποσά» δεδομένου ότι το πλειστηρίασμα θα περιληφθεί στην αξία των φορολογητέων εκροών κανονικά (πίνακες Γ και Ζ της περιοδικής εκκαθάρισης).
Γ. ΔΙΑΔΙΚΑΣΙΑ ΑΠΟΔΟΣΗΣ ΦΠΑ ΚΑΤΑ ΤΗΝ ΠΩΛΗΣΗ ΚΙΝΗΤΩΝ ΠΤΩΧΕΥΤΙΚΩΝ ΑΓΑΘΩΝ ΧΩΡΙΣ ΠΛΕΙΣΤΗΡΙΑΣΜΟ
1. Είναι συνήθεις οι περιπτώσεις εκποίησης κινητών πτωχευτικών αγαθών, από το σύνδικο της πτώχευσης, ο οποίος, σύμφωνα με το άρθρο 559 του Εμπορικού Νόμου, συνεχίζει την εμπορία του πτωχού, κατόπιν αδείας του εισηγητή δικαστή. Στις περιπτώσεις αυτές ο σύνδικος προβαίνει στην πώληση των κινητών πτωχευτικών αγαθών σύμφωνα με τους όρους και τις εντολές που του δίνει εγγράφως ο εισηγητής δικαστής που επιτηρεί την πτωχευτική διαδικασία, ώστε να ρευστοποιηθεί η πτωχευτική περιουσία και να γίνει εκκαθάριση και διανομή στους πιστωτές του πτωχού.
Και στις περιπτώσεις αυτές, όσον αφορά την απόδοση του ΦΠΑ που αναλογεί στην αξία των εκποιηθέντων αγαθών, εφαρμόζεται ανάλογα η διαδικασία που προβλέπεται πιο πάνω για εκούσιο ή αναγκαστικό πλειστηριασμό, του συνδίκου της πτώχευσης καθισταμένου υπόχρεου για την υποβολή της έκτακτης προσωρινής δήλωσης και της απόδοσης του ΦΠΑ που αναλογεί στο πλειστηρίασμα καθώς και για τις λοιπές υποχρεώσεις έναντι του υπερθεματιστή - αγοραστή που προβλέπουν οι περιπτώσεις του προηγούμενου κεφαλαίου Β'.
2. Υποχρέωση συνδίκου για έκδοση τιμολογίου.
Σχετικά με την υποχρέωση του συνδίκου της πτώχευσης για την έκδοση ή όχι των υπό του ΚΦΣ προβλεπομένων φορολογικών στοιχείων για τις μετά των τρίτων συναλλαγές του με την ιδιότητά του αυτή, σας γνωρίζουμε τα εξής:
Με τις διατάξεις του άρθρου 534 του Εμπορικού Νόμου, ορίζεται ότι, από της κηρύξεως της πτώχευσης, κάθε αγωγή κατά του πτωχεύσαντος που αφορά την κινητή ή ακίνητη αυτού περιουσία καθώς και κάθε μέτοχο εκτελέσεως κατά των κινητών ή ακίνητων αυτού εξακολουθούν ή επιχειρούνται μόνο κατά του συνδίκου. Από τις διατάξεις αυτές συνάγεται ότι, ο σύνδικος της πτώχευσης, εκπροσωπεί τον πτωχεύσαντα στη διαχείριση της περιουσίας του, υπέχει και όλες τις από τους φορολογικούς νόμους απορρέουσες υποχρεώσεις της πτωχευτικής περιουσίας και κατά συνέπεια και τις από τον Κ.Φ. Στοιχείων απορρέουσες (σχετ. αποφάσεις Σ.τ.Ε. 1560-1561/1963).
Όπως έχει γίνει δεκτό από τη διοίκηση (εγκ. Μ. 6362/132/Πολ. 438/1969) ο σύνδικος της πτώχευσης υποχρεούται όπως, επί πωλήσεως αγαθών της πτωχευτικής περιουσίας, καθώς και για όλες γενικά τις μετά τρίτων συναλλαγές του, εκδίδει τα υπό των οικείων διατάξεων του ΚΦΣ προβλεπόμενα, κατά περίπτωση, στοιχεία (τιμολόγια, δελτία αποστολής κτλ.) δεδομένου ότι εκπροσωπεί τον πτωχεύσαντα στη διαχείριση της πτωχευτικής περιουσίας και έχει όλες τις υποχρεώσεις που απορρέουν από τις διατάξεις των φορολογικών νόμων.
3. Εφαρμογή προγενέστερων διαταγών μας.
Οι εγκύκλιοι διαταγές μας Ν. 1183/90, Πολ. 40/10.3.82, Π. 5814/3695/1730/Πολ. 251/8.8.87 κατά το μέρος που ρυθμίζουν ειδικότερα θέματα εξακολουθούν να ισχύουν με εξαίρεση την διαδικασία απόδοσης του ΦΠΑ που αναλογεί στο πλειστηρίασμα.
Δ. ΠΕΡΙΠΤΩΣΕΙΣ ΕΠΙΒΟΛΗΣ ΤΕΛΟΥΣ ΧΑΡΤΟΣΗΜΟΥ
Αναφορικά με τα τέλη χαρτοσήμου στις ανωτέρω περιπτώσεις και με βάση την ιδιότητα του καθ' ου ο πλειστηριασμός οφειλέτη και το είδος του εκπλειστηριαζόμενου κινητού πράγματος ισχύουν τα εξής:
1. Εάν ο καθ' ου ο πλειστηριασμός οφειλέτης δεν είναι πρόσωπο υποκείμενο στο φόρο προστιθέμενης αξίας (π.χ. ιδιώτης) οφείλεται τέλος χαρτοσήμου:
α) 2% (πλέον εισφορά 20% υπέρ ΟΓΑ), σύμφωνα με τη διάταξη του άρθρου 15, παρ. 1α του Κώδικα Χαρτοσήμου, εάν ο υπερθεματιστής του εκπλειστηριαζόμενου κινητού πράγματος είναι ανώνυμη εταιρία ή ΕΠΕ ή β) 3% (πλέον εισφορά 20% υπέρ ΟΓΑ), σύμφωνα με τη διάταξη του άρθρου 13, παρ. 1α, δ του Κώδικα Χαρτοσήμου, εάν ο υπερθεματιστής του εκπλειστηριαζόμενου κινητού πράγματος είναι οποιοδήποτε άλλο πρόσωπο, πλην Α.Ε. ή ΕΠΕ.
Εξαιρετικά:
α) Επί πλειστηριασμού πλωτών μέσων εν γένει οφείλεται τέλος χαρτοσήμου 2% (πλέον εισφορά 20% υπέρ ΟΓΑ), σύμφωνα με τη διάταξη του άρθρου 15, παρ. 10 του Κώδικα Χαρτοσήμου.
β) Επί πλειστηριασμού αυτοκινήτων οφείλονται τα πάγια τέλη του άρθρου 4, παρ. 4 του Ν.Δ.1146/1972, ανεξάρτητα από την ιδιότητα του αγοραστή του εκπλειστηριαζόμενου αυτοκινήτου.
Διευκρινίζεται, ότι τα εκπλειστηριαζόμενα κινητά πράγματα, για να υπαχθούν στα κατά τ' ανωτέρω τέλη χαρτοσήμου, θα πρέπει αυτά να μην περιλαμβάνονται στα περιουσιακά στοιχεία της τυχόν ασκούμενης απ' αυτόν επιχείρησης.
2. Εάν ο καθ' ου πλειστηριασμός οφειλέτης είναι πρόσωπο υποκείμενο στο φόρο προστιθέμενης αξίας και τα πλειστηριαζόμενα κινητά πράγματα εν γένει ανήκουν στην ασκούμενη απ' αυτόν επιχείρηση, δεν οφείλεται τέλος χαρτοσήμου, σύμφωνα με τη διάταξη του άρθρου 57, παρ. 1β του ν. 1642/1986, καθόσον ο πλειστηριασμός αυτός αποτελεί, όπως προαναφέρθηκε, αντικείμενο του φόρου προστιθέμενης αξίας.
Εννοείται, ότι στην περίπτωση, που τα εκπλειστηριαζόμενα αγαθά δεν ανήκουν στην ασκούμενη απ' αυτόν επιχείρηση οφείλεται τέλος χαρτοσήμου κατά τις ανωτέρω στην παράγραφο 1 διακρίσεις.