ΠΟΛ.1061/13.2.2002 Παροχή οδηγιών για την εκπλήρωση της υποχρέωσης των επιχειρήσεων προς παρακολούθηση των ακαθάριστων εσόδων τους ανά τριετία

Αθήνα, 13 Φεβρουαρίου 2002
Αριθμ.Πρωτ.:1013667/892/199/0014

ΕΛΛΗΝΙΚΗ ΔΗΜΟΚΡΑΤΙΑ
ΥΠΟΥΡΓΕΙΟ ΟΙΚΟΝΟΜΙΚΩΝ
Α. ΓΕΝ. ΔΙΕΥΘΥΝΣΗ ΦΟΡΟΛΟΓΙΑΣ
1. ΔΙΕΥΘΥΝΣΗ 14η ΦΠΑ
ΤΜΗΜΑ Α΄
2. ΔΙΕΥΘΥΝΣΗ 16η ΕΙΣΠΡΑΞΗΣ ΔΗΜ. ΕΣΟΔΩΝ
ΤΜΗΜΑ Ε΄
Β. ΓΕΝΙΚΗ ΓΡΑΜΜΑΤΕΙΑ
ΠΛΗΡΟΦΟΡΙΑΚΩΝ ΣΥΣΤΗΜΑΤΩΝ
ΔΙΕΥΘΥΝΣΗ 30η ΕΦΑΡΜΟΓΩΝ Η/Υ
ΤΜΗΜΑ Α΄
ΕΡΓΟ TAXIS

ΠΟΛ 1061

ΘΕΜΑ: Παροχή οδηγιών για την εκπλήρωση της υποχρέωσης των επιχειρήσεων προς παρακολούθηση των ακαθαρίστων εσόδων τους ανά τριετία.
1013667/892/199/0014/ΠΟΛ.1061/13.2.2002

Σχετικά με την εφαρμογή των υπ' αριθ. 1097441/5278/7668/0014/ΠΟΛ.1242/19.10.2001 (ΦΕΚ 1437/Β'/22.10.2001) και 1013666/891/198/ΠΟΛ.1060/13.2.2002 αποφάσεων, παρέχουμε κατ' άρθρο τις ακόλουθες οδηγίες και διευκρινίσεις:

Αρθρο 1
Υπόχρεοι προσδιορισμού
των ακαθάριστων εσόδων ανά τριετία
1. Οι επιχειρήσεις εμπορίας και παραγωγής που τηρούν βιβλία Β' κατηγορίας του ΚΒΣ, καθώς και οι επιχειρήσεις παροχής υπηρεσιών που τηρούν βιβλία Β' ή προαιρετικά Γ' κατηγορίας του ΚΒΣ, υποχρεούνται για κάθε τριετία λειτουργίας τους, με έτος αφετηρίας τη χρήση 1999, να συγκρίνουν τα δηλωθέντα ακαθάριστα έσοδα που πραγματοποίησαν με το άθροισμα των τεσσάρων προσδιοριστικών παραγόντων (άρθρο 3 της απόφασης) και, εφόσον αυτά είναι μικρότερα, επί της διαφοράς οφείλουν ΦΠΑ, χωρίς την επιβολή πρόσθετων φόρων και προστίμων.
Ως τριετία λειτουργίας των επιχειρήσεων νοούνται τρεις συνεχόμενες διαχειριστικές περίοδοι, όπως αυτές ορίζονται από τις διατάξεις του ΚΒΣ (Π.Δ.186/1992).
Ετος αφετηρίας της πρώτης τριετίας είναι το 1999 ή επόμενο αυτού, εντός του οποίου η επιχείρηση έκανε έναρξη εργασιών ή τήρησε βιβλίο εσόδων-εξόδων, λόγω αλλαγής κατηγορίας βιβλίων (από Γ' ή Α' σε Β').
Διευκρινίζεται ότι η αλλαγή από Β' κατηγορία τήρησης βιβλίων προαιρετικά σε Γ' και αντιστρόφως δεν αλλάζει την τριετία στις περιπτώσεις παροχής υπηρεσιών.
Σε περίπτωση δήλωσης άσκησης παράλληλης δραστηριότητας που υπάγεται στις διατάξεις της απόφασης, ενώ η αρχική δεν υπαγόταν, η τριετία αρχίζει από το έτος που πραγματοποιήθηκε η έναρξη της δεύτερης υπαγόμενης σε ΦΠΑ δραστηριότητας.
Η τριετία λήγει με τη συμπλήρωση τριών συνεχόμενων διαχειριστικών περιόδων.
Διευκρινίζεται ότι, στην περίπτωση διενέργειας τακτικού ελέγχου πριν την παρέλευση τριετίας, η τριετία αρχίζει από την επόμενη του ελέγχου διαχειριστική περίοδο.
Το ίδιο ισχύει και στην περίπτωση διενέργειας ελέγχου με τις διατάξεις της ΑΥΟ ΠΟΛ.1144/20.5.1998, όπως ισχύει. Π.χ. σε επιχείρηση που έχει ελεγχθεί για χρήσεις μέχρι και 31.12.2000 η τριετία αρχίζει από 1.1.2001.
Σημειώνεται ότι η έκδοση μερικών φύλλων ελέγχου μετά τη διενέργεια ελέγχου με τις γενικές διατάξεις, δεν αλλάζει την έναρξη της τριετίας της επιχείρησης.
2. Οταν πρόκειται για επιχειρήσεις των οποίων η δραστηριότητα για τις διατάξεις της φορολογίας εισοδήματος θεωρείται πώλησης αγαθών, ενώ για τις διατάξεις του ΦΠΑ παροχής υπηρεσιών και αντίστροφα, κρίνονται για την υπαγωγή τους στην απόφαση αυτή με βάση τις διατάξεις της φορολογίας εισοδήματος.

Παραδείγματα
1. Επιχειρήσεις εκμετάλλευσης καφενείων, καφετεριών, ζαχαροπλαστείων, εστιατορίων, ψητοπωλείων, οινομαγειρείων και λοιπών συναφών επιχειρήσεων από τις διατάξεις του ΦΠΑ θεωρούνται παροχής υπηρεσιών, ενώ για την υπαγωγή τους στην απόφαση θα λαμβάνονται ως επιχειρήσεις πώλησης αγαθών, σύμφωνα με τις διατάξεις της φορολογίας εισοδήματος.
2. Επιχειρήσεις εκτέλεσης τεχνικών έργων χωρίς ίδια υλικά (υδραυλικά, αποχετευτικά, ηλεκτρολογικά κ.λπ. έργα) από τις διατάξεις του ΦΠΑ θεωρούνται παράδοσης αγαθών, ενώ για την υπαγωγή τους στην απόφαση θα λαμβάνονται ως παροχής υπηρεσιών, σύμφωνα με τις διατάξεις της φορολογίας εισοδήματος.

Αρθρο 2
Εξαιρέσεις
Οι διατάξεις του άρθρου αυτού αναφέρονται στις περιπτώσεις για τις οποίες η απόφαση δεν έχει εφαρμογή:
Α. 1. Στις τεχνικές επιχειρήσεις (άρθρο 34, παρ. 3 του Ν.2238/1994) για τα ακαθάριστα έσοδα που πραγματοποιούν από την εκτέλεση δημόσιων έργων. Η έννοια των δημόσιων έργων είναι η ίδια μ' αυτή των διατάξεων της φορολογίας εισοδήματος.
Διευκρινίζεται ότι και οι υπεργολαβίες δημόσιων έργων λογίζονται ως δημόσια έργα.
Για τυχόν άλλες δραστηριότητες έχουν εφαρμογή οι διατάξεις για την παρακολούθηση των ακαθάριστων εσόδων ανά τριετία. Στην περίπτωση αυτή επιμερίζονται οι κοινές δαπάνες κατ' αναλογία των ακαθάριστων εσόδων.
2. Στις επιχειρήσεις που εντός της τριετίας τηρούν μεν για ορισμένους κλάδους ή δραστηριότητες βιβλία Β' ή προαιρετικά για παροχή υπηρεσίας Γ' κατηγορίας του ΚΒΣ, συγχρόνως όμως για άλλους κλάδους ή δραστηριότητες τηρούν βιβλία Α' κατηγορίας (π.χ. πρατήρια υγρών καυσίμων με ταυτόχρονη εμπορία λιπαντικών και παροχή υπηρεσιών � βιβλία Α', Β' κατηγορίας).
3. Στους αμιγώς ελεύθερους επαγγελματίες του άρθρου 48 του Ν.2238/1994. Για την περίπτωση αυτή παρέχουμε τις ακόλουθες διευκρινίσεις:
α) Οταν ο αμιγώς ελεύθερος επαγγελματίας δηλώσει και παράλληλη άσκηση δραστηριότητας υπαγόμενης στην απόφαση, η τριετία αρχίζει από το έτος που πραγματοποιήθηκε η έναρξη της δραστηριότητας αυτής. Π.χ. γεωπόνος (έναρξη το 1997 � κατηγορία βιβλίων Β' του ΚΒΣ) δηλώνει το 2000 και πώληση φυτοφαρμάκων, η τριετία αρχίζει από 1.1.2000.
β) Στην περίπτωση κατά την οποία ο ελεύθερος επαγγελματίας με παράλληλη άσκηση δραστηριότητας υπαγόμενης στην απόφαση διακόψει την παράλληλη δραστηριότητα το δεύτερο έτος της τριετίας, οι διατάξεις της απόφασης δεν έχουν εφαρμογή. Αντίθετα, εφαρμόζονται αν η διακοπή της υπαγόμενης δραστηριότητας πραγματοποιηθεί το τρίτο έτος της τριετίας.
γ) Οι ελεύθεροι επαγγελματίες, με παράλληλη άσκηση δραστηριότητας υπαγόμενης στις διατάξεις της απόφασης, των οποίων οι ακαθάριστες αμοιβές τους έστω και μία από της εντός της τριετίας χρήση υπερέβησαν τα 20.000.000 δρχ., δεν υποχρεούνται στην παρακολούθηση των ακαθάριστων εσόδων τους ανά τριετία.
δ) Γίνεται δεκτό ότι το ίδιο ισχύει και όταν τα έσοδα από την παράλληλη υπαγόμενη στην απόφαση δραστηριότητα είναι ασήμαντα, δηλαδή κάτω του 5% του συνόλου των ακαθάριστων εσόδων τους. Π.χ. λογιστής με έσοδα από εκμετάλλευση φωτοτυπικού μηχανήματος.
ε) Επίσης, η απόφαση αυτή δεν εφαρμόζεται και στην περίπτωση που η παράλληλη δραστηριότητα είναι απαλλασσόμενη του ΦΠΑ χωρίς δικαίωμα έκπτωσης του φόρου των εισροών. Π.χ. λογιστής και ασφαλιστής ταυτόχρονα.
Στις αντίθετες περιπτώσεις των αναγραφόμενων η απόφαση έχει εφαρμογή για όλες τις δραστηριότητές τους.
4. Στις επιχειρήσεις οι οποίες διέκοψαν (οριστική παύση εργασιών) τις εργασίες τους πριν την έναρξη της τρίτης διαχειριστικής περιόδου.
5. Στις επιχειρήσεις που καθ' όλο το διάστημα της τριετίας είναι σε αδράνεια.
Θεωρείται ότι η επιχείρηση βρίσκεται σε αδράνεια εφόσον κατά το παραπάνω διάστημα δεν πραγματοποίησε αγορές, αλλά ούτε και πωλήσεις εμπορεύσιμων αγαθών ή παροχές υπηρεσιών. Σε περίπτωση που υφίστανται αγορές εμπορεύσιμων αγαθών και όχι πωλήσεις ή το αντίθετο, δηλαδή μόνο πωλήσεις εμπορεύσιμων αγαθών, έστω και αν αυτές προέρχονται από αποθέματα προηγούμενων χρήσεων, τότε δεν θεωρείται ότι η επιχείρηση βρίσκεται σε αδράνεια. Επί πωλήσεων αποκλειστικά πάγιων στοιχείων θεωρείται ότι υφίσταται αδράνεια. Διευκρινίζεται ότι η αδράνεια καθ' όλο το διάστημα της τριετίας κρίνεται από τα πραγματικά περιστατικά και επί της ουσίας και δεν θεωρείται απαραίτητη η ύπαρξη ανάλογης δήλωσης μεταβολών. Επίσης, όταν πρόκειται για επιχειρήσεις που το πρώτο έτος της τριετίας (1999) ή και το δεύτερο βρίσκονται σε αδράνεια, η τριετία αρχίζει από την επόμενη χρήση.
Ειδικά σε περίπτωση που διαπιστώνεται, από υποβληθείσες δηλώσεις μεταβολών, συνεχόμενη αδράνεια για χρονικό διάστημα μεγαλύτερο του ενός δευτέρου (1/2) της τριετίας δεν εφαρμόζονται οι διατάξεις αυτές.
6. Στις επιχειρήσεις παροχής υπηρεσιών οι οποίες έστω και για μία διαχειριστική περίοδο εντός της τριετίας πραγματοποίησαν ακαθάριστα έσοδα μεγαλύτερα των 20.000.000 δρχ. Επίσης, στις μικτές επιχειρήσεις οι οποίες από τον κλάδο παροχής υπηρεσιών πραγματοποίησαν ακαθάριστα έσοδα, έστω και για μία διαχειριστική περίοδο εντός της τριετίας, μεγαλύτερα του ίδιου ως άνω ποσού.
7. Στις μικτές επιχειρήσεις που τηρούν προαιρετικά βιβλία Γ' κατηγορίας του ΚΒΣ.

Β. Επιπλέον αναφέρουμε και τις ακόλουθες περιπτώσεις που δεν εφαρμόζονται οι διατάξεις της απόφασης αυτής:
1. Στις επιχειρήσεις που πραγματοποιούν αποκλειστικά εκροές χωρίς δικαίωμα έκπτωσης του φόρου των εισροών τους. Δηλαδή εκροές απαλλασσόμενες χωρίς δικαίωμα έκπτωσης ή εξαιρούμενες του ΦΠΑ.
Ειδικά όταν πρόκειται για επιχειρήσεις οι οποίες έχουν δραστηριότητα ανέγερσης οικοδομών με παράλληλη υπαγόμενη δραστηριότητα στο ΦΠΑ, γίνεται δεκτό ότι η απόφαση αυτή εφαρμόζεται μόνο για την υπαγόμενη στο ΦΠΑ δραστηριότητα με επιμερισμό των κοινών δαπανών, λόγω της ιδιομορφίας που παρουσιάζει το συγκεκριμένο επάγγελμα δεδομένου ότι οι δαπάνες ανέγερσης των οικοδομών και ο χρόνος πώλησης των διαμερισμάτων κ.λπ. δεν ταυτίζονται πάντοτε στις ίδιες χρονικές περιόδους.
2. Στις επιχειρήσεις που έστω και για μία από τις χρήσεις της τριετίας δεν πληρούν την προϋπόθεση με βάση το κριτήριο της κατηγορίας βιβλίων (π.χ. αλλαγή κατηγορίας βιβλίων επιχείρησης εμπορίας ή μεταποίησης από 1.1.2000 ή από 1.1.2001 από Β' σε Γ' ή από Β' σε Α').
3. Στις επιχειρήσεις που αποκτούν γεωργικά εισοδήματα σύμφωνα με τις διατάξεις της φορολογίας εισοδήματος (γεωργικές επιχειρήσεις).
Οταν οι ίδιες επιχειρήσεις ασκούν συγχρόνως και άλλη ή άλλες δραστηριότητες υπαγόμενες στην απόφαση (π.χ. γεωργική επιχείρηση - κανονικό καθεστώς ΦΠΑ, με παράλληλη εκμετάλλευση θεριζοαλωνιστικής μηχανής ή γεωργική επιχείρηση - κανονικό καθεστώς ΦΠΑ, με παράλληλη εκμετάλλευση ελαιοτριβείου), αυτή έχει εφαρμογή μόνο για τις παράλληλες δραστηριότητες.
Τονίζεται ότι οι αγρότες του ειδικού καθεστώτος για την αγροτική εκμετάλλευσή τους δεν εμπίπτουν στις διατάξεις αυτές για την παρακολούθηση των ακαθάριστων εσόδων τους ανά τριετία. Το ίδιο ισχύει και για τους εκμεταλλευτές σκαφών παράκτιας αλιείας που υπάγονται στις διατάξεις της υπ' αριθ. 1145339/6602/140/Ε0014/ΠΟΛ.1320/30.12.1998 ΑΥΟ.
4. Επίσης, οι διατάξεις της απόφασης αυτής γίνεται δεκτό ότι δεν έχουν εφαρμογή σε επιχειρήσεις εκμετάλλευσης πλοίων, λόγω των ιδιαιτεροτήτων που παρουσιάζουν, καθώς και του ειδικού τρόπου φορολογίας τους.
5. Εξυπακούεται ότι οι διατάξεις της απόφασης αυτής, δεδομένου ότι αναφέρονται σε επιχειρήσεις, δεν έχουν εφαρμογή στα ΝΠΔΔ, ιδρύματα, συλλόγους, σωματεία και γενικά στα μη κερδοσκοπικού χαρακτήρα πρόσωπα και ενώσεις αυτών, έστω και αν παράλληλα ασκούν δραστηριότητα υπαγόμενη στις διατάξεις του ΦΠΑ. Αντίθετα, οι αστικές εταιρίες (κερδοσκοπικές ή μη) υπάγονται.
6. Τέλος, σημειώνεται ότι οι εκμεταλλευτές αυτοκινήτων Φ.Δ.Χ. και Λ.Δ.Χ. έχουν υποχρέωση για παρακολούθηση των ακαθάριστων εσόδων τους ανά τριετία, ενώ οι εκμεταλλευτές Ε.Δ.Χ. αυτοκινήτων εξαιρούνται, εφόσον υπάγονται στο ειδικό καθεστώς απόδοσης ΦΠΑ με βάση τα κατ' αποκοπή ποσά.
Οσον αφορά τα Φ.Δ.Χ. που είναι ενταγμένα σε Ι.Μ.Ε.-Ε.Π.Ε. και οι ιδιοκτήτες τους δεν ασκούν παράλληλη ατομική εκμετάλλευση του ίδιου φορτηγού, διευκρινίζεται ότι δεν εμπίπτουν στις διατάξεις της απόφασης αυτής.
Αντίστοιχα, το ίδιο ισχύει για τα ΚΤΕΛ και τα λεωφορεία που είναι ενταγμένα στα ΚΤΕΛ.

Αρθρο 3
Προσδιοριστικοί παράγοντες
1. Οι προσδιοριστικοί παράγοντες που λαμβάνονται υπόψη για τον υπολογισμό των ακαθάριστων εσόδων ανά τριετία είναι οι εξής:
α) Οι αγορές που πωλήθηκαν ή αναλώθηκαν.
β) Οι πραγματικές δαπάνες.
γ) Οι αποσβέσεις και
δ) Τα καθαρά κέρδη επί του αθροίσματος των τριών προηγούμενων προσδιοριστικών παραγόντων με την εφαρμογή του ΜΣΚΚ.
2. Αναλυτικότερα σημειώνουμε τα ακόλουθα για κάθε προσδιοριστικό παράγοντα:
α) Οι αγορές εμπορεύσιμων αγαθών, πρώτων και βοηθητικών υλών, υλικών συσκευασίας που συνιστούν στοιχείο κόστους παραγωγής, που πωλήθηκαν ή αναλώθηκαν μέσα στη χρήση. Ως τέτοιες αγορές θεωρούνται οι αγορές της χρήσης συν τις αγορές της απογραφής έναρξης μείον τις αγορές της απογραφής λήξης.
Στην απογραφή των επιχειρήσεων παραγωγής αγαθών λαμβάνεται υπόψη το κόστος των έτοιμων, ημιέτοιμων ή ημικατεργασμένων αγαθών, όπως ορίζονται από τις διατάξεις του ΚΒΣ (Π.Δ.186/1992) περί απογραφής.
Αν δεν υπάρχει απογραφή, εφαρμόζονται οι διατάξεις της παρ. 1 του άρθρου 33 του Ν.2238/1994, δηλαδή λαμβάνεται ποσοστό 10% επί των αγορών της προηγούμενης διαχειριστικής περιόδου ως απογραφή έναρξης και 10% επί των αγορών της τρέχουσας διαχειριστικής περιόδου ως απογραφή λήξης.
Στην περίπτωση σύνταξης απογραφών προαιρετικά, λαμβάνονται υπόψη τα δεδομένα αυτών, με την προϋπόθεση ότι τηρήθηκε ή θα τηρηθεί η υποχρέωση σύνταξης απογραφών για μία τριετία από τη σύνταξη της πρώτης προαιρετικής απογραφής λήξης. Για παράδειγμα, εάν συνταχθεί για πρώτη φορά προαιρετική απογραφή λήξης στις 31.12.1999, τότε η επιχείρηση υποχρεώνεται να διενεργεί συνεχείς απογραφές μέχρι και την απογραφή λήξης της 31.12.2002, εάν συνταχθεί για πρώτη φορά στις 31.12.2001 θα συνταχθούν απογραφές μέχρι 31.12.2004.
Επίσης, λαμβάνεται υπόψη η αξία των καταστραφέντων ή απωλεσθέντων εμπορεύσιμων αγαθών, πρώτων και βοηθητικών υλών, υλικών συσκευασίας που συνιστούν κόστος παραγωγής, η οποία αποδεικνύεται ή δικαιολογείται με νόμιμα παραστατικά και με την προϋπόθεση ότι έχει καταχωρηθεί στα τηρούμενα βιβλία. Π.χ. πρωτόκολλο καταστροφής αγαθών και λοιπά έγγραφα δικαιολογητικά που αποδεικνύουν το γεγονός αυτό, όπως δελτίο αποστολής προς τον τόπο απόρριψης ή καταστροφής, έγγραφα δημόσιων υπηρεσιών κ.λπ.
Σημειώνεται ότι οι αυτοπαραδόσεις αγαθών αφαιρούνται ισόποσα από τις αγορές ή τα έξοδα, κατά περίπτωση, δηλαδή όπου έχουν καταχωρηθεί, ώστε να μην λαμβάνονται υπόψη στους προσδιοριστικούς παράγοντες.
Ειδικά τα πρακτορεία ταξιδίων που υπάγονται στις διατάξεις του άρθρου 43 του Ν.2859/2000 � Ειδικό καθεστώς πρακτορείων ταξιδίων, στον παράγοντα αυτό περιλαμβάνουν το κόστος του τουριστικού πακέτου στο οποίο δεν συνυπολογίζονται οι αυτοπαραδόσεις αγαθών/ιδιοχρησιμοποιήσεις υπηρεσιών που λαμβάνονται υπόψη για τον προσδιορισμό της μικτής αμοιβής τους.
β) Οι πραγματικές και όχι οι τεκμαρτές δαπάνες της επιχείρησης που αφορούν τη χρήση. Ενδεικτικά αναφέρονται:
- Γενικά έξοδα διαχείρισης (μισθοί, εργοδοτικές εισφορές, ενοίκια, ασφάλιστρα, λογαριασμοί ΔΕΗ, ύδρευσης, σταθερής - κινητής τηλεφωνίας, μισθώσεις κινητών κ.λπ.).
- Δεδουλευμένοι τόκοι κάθε είδους πιστώσεων.
- Δαπάνες επισκευής και συντήρησης επαγγελματικών εγκαταστάσεων.
- Λοιπές επαγγελματικές δαπάνες.
Διευκρινίζεται ειδικά ως προς τις περιπτώσεις επιδοτήσεων, οι οποίες αποτελούν κατά τις διατάξεις της φορολογίας εισοδήματος μειωτικά στοιχεία των δαπανών, ότι θα λαμβάνεται υπόψη η πραγματική δαπάνη, δηλαδή το τελικό ποσό μετά τη σχετική μείωση.

Παράδειγμα
Δαπάνες μισθοδοσίας: 10.000.000 δρχ.
Επιδότηση νέων θέσεων εργασίας: 1.000.000 δρχ.
Πραγματική δαπάνη: 9.000.000 δρχ.
Για τη συγκεκριμένη δαπάνη λαμβάνουμε το ποσό των 9.000.000 δρχ.

γ) Οι αναλογούσες στη χρήση αποσβέσεις πάγιων στοιχείων σύμφωνα με όσα ορίζονται από τις διατάξεις της φορολογίας εισοδήματος. Παρέχεται η δυνατότητα αντί των αποσβέσεων αυτών να λαμβάνεται υπόψη το 1% του αθροίσματος των ανωτέρω προσδιοριστικών παραγόντων α' και β', προκειμένου για επιχειρήσεις εμπορίας αγαθών, παροχής υπηρεσιών και επί ελευθέριων επαγγελμάτων και το 3% προκειμένου για μεταποιητικές.
Διευκρινίζεται, προς άρση αμφισβητήσεων, ότι οι επιχειρήσεις εκμετάλλευσης εστιατορίων, ζαχαροπλαστείων και λοιπών συναφών επιχειρήσεων λογίζονται επιχειρήσεις εμπορίας (συντελεστής 1%) και οι επιχειρήσεις εκμετάλλευσης τεχνικών έργων με ίδια υλικά μεταποιητικές (συντελεστής 3%).
Για τις μικτές επιχειρήσεις, εμπορίας αγαθών, παροχής υπηρεσιών ή ελευθέριων επαγγελμάτων που ασκούν ταυτόχρονα και μεταποιητική δραστηριότητα, προκειμένου να υπολογισθούν οι αποσβέσεις με το συντελεστή 1% ή 3% θα λαμβάνεται υπόψη η κύρια δραστηριότητα από πλευράς ακαθάριστων εσόδων και το ποσοστό θα εφαρμόζεται επί του συνόλου του αθροίσματος των πιο πάνω προσδιοριστικών παραγόντων.
Ειδικά, όταν αποδεδειγμένα δεν υφίσταται αναπόσβεστη αξία πάγιων στοιχείων στη μεταποιητική δραστηριότητα, λαμβάνεται υπόψη το ποσοστό 1%.
Με τα ίδια ως άνω ποσοστά και επί των προσδιοριστικών παραγόντων της οικείας χρήσης υπολογίζονται οι αποσβέσεις στην περίπτωση κατά την οποία δεν έχουν διενεργηθεί και καταχωρηθεί στα τηρούμενα βιβλία οι αναλογούσες αποσβέσεις ή αυτές δεν έχουν υπολογισθεί ορθά κατά τις κείμενες διατάξεις.
Στις περιπτώσεις που αποδεδειγμένα τα πάγια που χρησιμοποιεί η επιχείρηση έχουν αποσβεσθεί σε προηγούμενες χρήσεις, δεν υπολογίζονται και δεν προστίθενται αποσβέσεις. Το ίδιο ισχύει και στις περιπτώσεις που η επιχείρηση δεν έχει πάγια (π.χ. μίσθωση αυτών από τρίτους - υπολογίζονται βέβαια τα μισθώματα στις δαπάνες).
δ) Τα αναλογούντα καθαρά κέρδη. Αυτά προσδιορίζονται με πολλαπλασιασμό του αθροίσματος των προσδιοριστικών παραγόντων α', β' και γ' (αγορές, δαπάνες και αποσβέσεις) με τον προβλεπόμενο κατά περίπτωση Μοναδικό Συντελεστή Καθαρού Κέρδους (ΜΣΚΚ) - χωρίς εσωτερική υφαίρεση.
Για επιχειρήσεις που εφαρμόζουν περισσότερους του ενός ΜΣΚΚ, ως μοναδικός συντελεστής θα λαμβάνεται ο μέσος σταθμικός συντελεστής, ο οποίος προκύπτει από τη διαίρεση των συνολικών καθαρών κερδών της επιχείρησης, βάσει των προβλεπόμενων γι' αυτήν ΜΣΚΚ δια των συνολικών δηλωθέντων ακαθάριστων εσόδων της κάθε χρήσης, ανεξάρτητα εάν πρόκειται για αμιγώς εμπορικές επιχειρήσεις ή μικτές. Αν το πηλίκο είναι δεκαδικός αριθμός, στρογγυλοποιείται στην πλησιέστερη ακέραια μονάδα (π.χ. 8,49 = 8 � 8,50 = 9 � 8,51 = 9).
Κατά τον προσδιορισμό των καθαρών κερδών και σε περίπτωση που για ένα επάγγελμα δεν προβλέπεται ΜΣΚΚ, λαμβάνεται υπόψη ο συντελεστής του περισσότερο συναφούς ή συγγενούς επαγγέλματος και, ελλείψει αυτού, ο συντελεστής προσδιορίζεται με βάση τις ιδιαίτερες συνθήκες λειτουργίας της επιχείρησης και τα διαθέσιμα εν γένει σχετικά στοιχεία.
Ειδικά στις περιπτώσεις ελευθέριων επαγγελμάτων που εμπίπτουν στις διατάξεις της απόφασης και δεν προβλέπεται μοναδικός συντελεστής για το συγκεκριμένο επάγγελμα, λαμβάνεται ο μέσος όρος των μοναδικών συντελεστών του οικείου πίνακα (47,75%).

Αρθρο 4
Υπολογισμός - Επιμερισμός διαφοράς
1. Εφόσον τα ακαθάριστα έσοδα που προκύπτουν συνολικά από το άθροισμα των προηγούμενων τεσσάρων προσδιοριστικών παραγόντων μέσα στην τριετία είναι μεγαλύτερα από τα δηλωθέντα από την επιχείρηση για το ίδιο χρονικό διάστημα, επί της διαφοράς οφείλεται ΦΠΑ.
Ως προς τις περιπτώσεις αγοράς και πώλησης αγαθών για λογαριασμό τρίτου, διευκρινίζεται ότι ως ακαθάριστα έσοδα του αντιπροσώπου λαμβάνονται τα ποσά της προμήθειας.
2. Ως ακαθάριστα έσοδα λαμβάνονται αυτά που ορίζονται από τις διατάξεις της φορολογίας εισοδήματος. Για την κατανόηση αυτού παραθέτουμε το ακόλουθο παράδειγμα:

Ακαθάριστα έσοδα στη φορολογία εισοδήματος: 100.000 δρχ.
Δημοτικός φόρος: 2.000 δρχ.
Εκροές ΦΠΑ: 102.000 δρχ.
Δηλωθέντα ακαθάριστα έσοδα για τη σύγκριση λαμβάνουμε 100.000 δρχ.

3. Η θετική αυτή διαφορά κατανέμεται κατά ίσα μέρη στις τρεις χρήσεις. Η κατανεμόμενη διαφορά επιμερίζεται κατά χρήση με βάση την αναλογία των δηλωθέντων εκροών, σε εκροές φορολογητέες κατά συντελεστή ΦΠΑ, σε εκροές απαλλασσόμενες με δικαίωμα έκπτωσης, σε εκροές φορολογητέες εκτός Ελλάδας με δικαίωμα έκπτωσης, σε εκροές απαλλασσόμενες και εξαιρούμενες χωρίς δικαίωμα έκπτωσης.
Σημειώνεται ότι, στην περίπτωση που η επιχείρηση ήταν σε αδράνεια για μία ή δύο χρήσεις της τριετίας και καταλαμβάνεται από τις διατάξεις, η θετική διαφορά κατανέμεται ισομερώς στις χρήσεις που αυτή λειτουργούσε.
4. Εκροές οι οποίες δεν αποτελούν ακαθάριστα έσοδα, δεν λαμβάνονται υπόψη για τον επιμερισμό, δηλαδή: Ενδοκοινοτικές αποκτήσεις, πράξεις λήπτη, αυτοπαραδόσεις αγαθών, αυτοπαροχές υπηρεσιών, πωλήσεις πάγιων στοιχείων, αγορές επενδυτικών αγαθών βάσει της υπ' αριθ. Π.2869/1987 απόφασης των Υπουργών Οικονομικών και Γεωργίας, καθώς και οι πάσης φύσεως επιδοτήσεις, επιχορηγήσεις και οικονομικές ενισχύσεις, οι οποίες δεν αποτελούν μέρος της φορολογητέας αξίας.

Αρθρο 5
Υποβολή ειδικού σημειώματος
1. Εφόσον προκύπτει διαφορά ακαθάριστων εσόδων κατά τα ανωτέρω, υποβάλλεται μόνο στην αρμόδια ΔΟΥ το «Ειδικό Σημείωμα υπολογισμού του Φ.Π.Α. βάσει άρθρου 6 ν.2753/1999» στις εξής προθεσμίες:
α) Μέχρι την 31η Μαρτίου του επόμενου έτους της τελευταίας χρήσης της τριετίας για τους τηρούντες βιβλία Β' κατηγορίας του ΚΒΣ κατά τη χρήση αυτή.
β) Στις προθεσμίες υποβολής της εκκαθαριστικής δήλωσης ΦΠΑ της τελευταίας χρήσης της τριετίας για τους τηρούντες προαιρετικά βιβλία Γ' κατηγορίας του ΚΒΣ κατά τη χρήση αυτή.
Ειδικά για τις επιχειρήσεις των οποίων η τρίτη διαχειριστική περίοδος της τριετίας έληξε εντός του έτους 2001, ως προθεσμία υποβολής του ειδικού σημειώματος ορίζεται η 31η Μαρτίου 2002, ανεξάρτητα από την κατηγορία βιβλίων που τηρούσαν.
2. Αρμόδια ΔΟΥ είναι η ίδια στην οποία υποβάλλεται η εκκαθαριστική δήλωση ΦΠΑ της τελευταίας χρήσης της τριετίας.
3. Το ειδικό σημείωμα υπογράφεται από λογιστή - φοροτεχνικό, σύμφωνα με τις διατάξεις του άρθρου 38 του Ν.2873/2000, της υπ' αριθ. 1003510/102/38/0014/ΠΟΛ.1070/15.3.2001 ΑΥΟ και των οδηγιών που παρασχέθηκαν με την υπ' αριθ. 1090523/4468/567/0014/ΠΟΛ.1263/20.11.2001 εγκύκλιο.
4. Με το ειδικό σημείωμα είναι δυνατόν να προκύψει χρεωστικό υπόλοιπο για καταβολή ή πιστωτικό υπόλοιπο διαφορετικό από αυτό που έχει ήδη μεταφερθεί για συμψηφισμό στην επόμενη χρήση από αυτή της τριετίας. Για τις περιπτώσεις αυτές παρέχουμε τις ακόλουθες διευκρινίσεις:
α) Στην περίπτωση τελικού χρεωστικού υπολοίπου (μετά το συμψηφισμό τυχόν πιστωτικού υπολοίπου της τρίτης χρήσης), αυτό καταβάλλεται χωρίς την επιβολή πρόσθετων φόρων.
Οταν το ειδικό σημείωμα υποβάλλεται εκπρόθεσμα, το ποσοστό του πρόσθετου φόρου είναι ίδιο μ' αυτό της εκπρόθεσμης δήλωσης ΦΠΑ και η ημερομηνία έναρξης του εκπρόθεσμου είναι η επόμενη ημέρα των οριζόμενων προθεσμιών στο πρώτο εδάφιο του άρθρου αυτού (π.χ. η 1η Απριλίου για τους τηρούντες βιβλία εσόδων-εξόδων).
Επί μη ύπαρξης χρεωστικού υπολοίπου δεν επιβάλλεται πρόστιμο.
β) Στην περίπτωση διαφορετικού πιστωτικού υπολοίπου από αυτό που έχει ήδη μεταφερθεί για συμψηφισμό, αυτό μειώνει κατά το ποσό της διαφοράς το φόρο των εισροών της φορολογικής περιόδου κατά την οποία υποβάλλεται εμπρόθεσμα το ειδικό σημείωμα.
Αν όμως το ειδικό σημείωμα υποβάλλεται εκπρόθεσμα, πρέπει να υποβληθούν τροποποιητικές περιοδικές δηλώσεις ΦΠΑ για να δηλωθεί η ανωτέρω διαφορά του πιστωτικού υπολοίπου από τη φορολογική περίοδο που θα υποβαλλόταν αυτό εμπρόθεσμα και να καταβληθεί με τις νόμιμες προσαυξήσεις ή να συμψηφισθεί, κατά περίπτωση, η τυχόν προκύπτουσα διαφορά φόρου.
Δεδομένου ότι το αποτέλεσμα από την εφαρμογή των διατάξεων αυτών κρίνεται ανά τριετία, τυχόν πιστωτικό υπόλοιπο που προκύπτει κατά την τελευταία χρήση της τριετίας συμψηφίζεται με τυχόν χρεωστικά υπόλοιπα των δύο άλλων ετών και το απομένον υπόλοιπο αυτού αποτελεί τη μεταβολή του πιστωτικού υπολοίπου, που θα μεταφερθεί σύμφωνα με τα αναγραφόμενα.
Σημειώνεται ότι στην περίπτωση μεταβίβασης επιχείρησης ως συνόλου, κλάδου ή μέρους αυτής, σύμφωνα με τις διατάξεις της παρ. 4 του άρθρου 5 του Κώδικα ΦΠΑ (Ν.2859/2000) κατά την τελευταία χρήση της τριετίας, η τυχόν μείωση του πιστωτικού υπολοίπου δεν θεμελιώνει υποχρέωση του καθολικού διαδόχου για τροποποίηση του πιστωτικού υπολοίπου που έχει ήδη συμπεριληφθεί στην περιοδική δήλωση της φορολογικής περιόδου που έγινε η μεταβίβαση σύμφωνα με όσα παραπάνω αναφέρονται, αλλά θεωρείται ως διαφορά φόρου για καταβολή από τον μεταβιβάζοντα και υπόχρεο για την υποβολή του ειδικού σημειώματος.
5. Το ειδικό σημείωμα υποβάλλεται σε δύο αντίτυπα στο Τμήμα Εμμεσων και Ειδικών Φόρων, όπου παραλαμβάνεται, ελέγχεται και θεωρείται.

Αρθρο 6
Καταβολή φόρου
1. Το οφειλόμενο ποσό καταβάλλεται σε έξι (6) ίσες μηνιαίες δόσεις, με τον περιορισμό ότι κάθε δόση δεν μπορεί να είναι μικρότερη των τριακοσίων (300,00) ευρώ, εκτός της τελευταίας.
Η πρώτη δόση καταβάλλεται με την υποβολή του ειδικού σημειώματος και οι υπόλοιπες μέχρι την τελευταία εργάσιμη για τις δημόσιες υπηρεσίες ημέρα των μηνών που ακολουθούν.

Για να γίνουν περισσότερο κατανοητά τα παραπάνω παραθέτουμε τα ακόλουθα παραδείγματα:

Παράδειγμα 1ο
Επιχείρηση με αντικείμενο εργασιών εμπορία παιδικών ενδυμάτων για το οποίο προβλέπεται ΜΣΚΚ 16% και η οποία τηρεί βιβλία Β' κατηγορίας του ΚΒΣ, έχει καταχωρίσει στα τηρούμενα βιβλία και έχει συμπεριλάβει στις δηλώσεις ΦΠΑ τα ακόλουθα κατά χρήση μεγέθη:

Διαχ/κά έτη	1999	2000	2001
Δηλωθέντα ακαθάριστα έσοδα	50.000.000	60.000.000	70.000.000
Αποθέματα έναρξης	4.000.000	5.000.000	3.000.000
+ Αγορές χρήσης	39.500.000	40.000.000	57.000.000
- Αποθέματα λήξης	5.000.000	3.000.000	6.000.000
α) Αγορές που πωλήθηκαν ή αναλώθηκαν μέσα στη χρήση	38.500.000	42.000.000	54.000.000
β) Πραγματικές δαπάνες χρήσης
- Ενοίκια	1.200.000	1.200.000	1.320.000
- Μισθοί & εργοδ. εισφορές	2.100.000	2.240.000	2.380.000
- ΔΕΗ, ΟΤΕ, ΕΥΔΑΠ	540.000	642.000	744.000
- Τόκοι δανείων	800.000	700.000	600.000
- Δαπάνες διαφήμισης	2.000.000	2.500.000	3.000.000
- Ασφάλιστρα	150.000	170.000	190.000
Σύνολο	6.790.000	7.452.000	8.234.000
γ) Αποσβέσεις	200.000	200.000	200.000

Συμπλήρωση του ειδικού σημειώματος με τα ανωτέρω δεδομένα:

Παράδειγμα 2ο
Επιχείρηση με αντικείμενο εργασιών εμπορία υφασμάτων ανδρικών - γυναικείων λιανικώς, υφασμάτων επιπλώσεων, πρότυπων γυναικείων αμφιέσεων (πατρόν) και χονδρική εμπορία ψευδοκοσμημάτων, με προβλεπόμενους ΜΣΚΚ 11%, 14%, 25% και 18% αντίστοιχα, έχει καταχωρίσει στα τηρούμενα βιβλία και έχει συμπεριλάβει στις υποβληθείσες δηλώσεις τα ακόλουθα κατά χρήση μεγέθη:

Διαχ/κά έτη	1999	2000	2001
Πωλήσεις	25.000.000	70.000.000	50.000.000
Ενδοκ. παραδόσεις	---	15.000.000	20.000.000
Εξαγωγές	25.000.000	---	---
Αυτοπαραδόσεις	---	---	2.000.000
Αποθέματα έναρξης	0	0	0
Αγορές	---	50.000.000	50.000.000
Ενδοκ. αποκτήσεις	40.000.000	---	10.000.000
Αποθέματα λήξης	0	0	0
Πραγματικές δαπάνες	10.000.000	15.000.000	12.000.000
Διενεργηθείσες αποσβ.	900.000	600.000	---

Υπολογισμός Μεσοσταθμικού Συντελεστή Καθαρών Κερδών

Μεσοσταθμικός ΜΣΚΚ
Διαχ. έτη	Ακαθ. έσοδα	ΜΣΚΚ	Καθαρά κέρδη
	20.000.000	18%	3.600.000
1999	30.000.000	11%	3.300.000	6.900.000 x 100 = 13,8 �	14%
	50.000.000		6.900.000	50.000.000
	30.000.000	18%	5.400.000
2000	15.000.000	11%	1.650.000	12.650.000 x 100 = 14,88 �	15%
	40.000.000	14%	5.600.000	85.000.000
	85.000.000		12.650.000
	35.000.000	18%	6.300.000
	12.000.000	11%	1.320.000
2001	8.000.000	14%	1.120.000	12.490.000 x 100 = 17,84 �	18%
	15.000.000	25%	3.750.000	70.000.000
	70.000.000		12.490.000

Ποσό Διαφοράς 3.536.666 x 50% = 1.768.333 ποσό διαφοράς προστιθέμενο στις εκροές με 18% 3.536.666 x 50% = 1.768.333 ποσό διαφοράς προστιθέμενο στις εκροές απαλλασσόμενες με δικαίωμα έκπτωσης ΧΡΗΣΗ 2000 Ποσοστό Σύνολο εκροών: 85.000.000 100% Εκροές με 18%: 70.000.000 82% Εκροές απαλλασσόμενες με δικαίωμα έκπτωσης: 15.000.000 18% Ποσό Διαφοράς 3.536.666 x 82% = 2.900.066 ποσό διαφοράς προστιθέμενο στις εκροές με 18% 3.536.666 x 18% = 636.600 ποσό διαφοράς προστιθέμενο στις εκροές απαλλασσόμενες με δικαίωμα έκπτωσης ΧΡΗΣΗ 2001 Σύνολο εκροών: 82.000.000 Σύνολο εκροών μετά την αφαίρεση Ποσοστό Ενδοκοιν. αποκτήσεων, αυτοπαραδόσεων: 70.000.000 100% Εκροές με 18%: 50.000.000 71% Εκροές απαλλασσόμενες με δικαίωμα έκπτωσης: 20.000.000 29% Ποσό Διαφοράς 3.536.666 x 71% = 2.511.033 ποσό διαφοράς προστιθέμενο στις εκροές με 18% 3.536.666 x 29% = 1.025.633 ποσό διαφοράς προστιθέμενο στις εκροές απαλλασσόμενες με δικαίωμα έκπτωσης