ΠΟΛ.124/1987 ΠΟΛ.124/1987

ΔΩΡΕΑ.- Ανάληψη από δικαιούχο χρηματικής κατάθεσης σε κοινό λ/σμό, ζώντος του καταθέτη.
(Υπ. Οικ. Κ. 2645/1987, πολ. 124)

Σχετικά με το πιο πάνω θέμα, δηλαδή αν η ανάληψη από δικαιούχο γυιό ή σύζυγο καταθέτη, ορισμένου ποσού από κατάθεση σε κοινό λογαριασμό ν. 5638/1932, σε χρόνο που ο καταθέτης βρίσκεται ακόμη στη ζωή, και διάθεση τούτου για αγορά ακινήτου, αποτελεί και φορολογείται ως δωρεά, σας γνωρίζουμε τα ακόλουθα:

1. Κατά την ισχύουσα για τη φορολογία των δωρεών νομοθεσία (ν.δ. 118/1973, άρθρα 1 και 34), κάθε μεταβίβαση οποιουδήποτε περιουσιακού στοιχείου αιτία δωρεάς φορολογείται. Κτήση δε περιουσίας αιτία δωρεάς, προκειμένου για επιβολή φόρου, είναι εκείνη που πραγματοποιείται με δωρεά κατά τις διατάξεις του αστικού κώδικα, αλλά και εκείνη που πραγματοποιείται με παροχή, παραχώρηση ή μεταβίβαση οποιουδήποτε περιουσιακού στοιχείου, έστω και αν γι' αυτή δεν καταρτίστηκε έγγραφο, δηλαδή εκείνη που πραγματοποιήθηκε ατύπως.

Από τη διατύπωση αυτή του φορολογικού νόμου, του οποίου οι διατάξεις αποτελούν αναγκαστικό δίκαιο, προκύπτει, κατά προφανή νομοθετική βούληση, ότι ουσιώδες στοιχείο για να χαρακτηρισθεί μια μεταβίβαση ως δωρεά και να υπαχθεί στον οικείο φόρο είναι η έλλειψη νόμιμης προς τούτο υποχρέωσης του δικαιοπαρόχου και η μη καταβολή ανταλλάγματος, χωρίς να ασκεί επίδραση η τήρηση ή όχι ορισμένου τύπου γι' αυτή.

2. Εξάλλου, κατά τις διατάξεις των άρθρων 1-3 του ν. 5638/1932 (ΦΕΚ 307 τ.Α') όπως αντικαταστάθηκε με το άρθρο 1 του ν.δ. 951/1951 «περί καταθέσεως σε κοινό λογαριασμό», χρηματική κατάθεση σε Τράπεζα σε ανοικτό λογαριασμό, στο όνομα δύο ή περισσότερων από κοινού (JOINT ACCOUNT) είναι εκείνη που περιέχει τον όρο ότι του λογαριασμού αυτού μπορεί να κάνει χρήση, στο σύνολο του ή μερικώς, χωρίς τη σύμπραξη των λοιπών από κοινού καταθετών, είτε ένας είτε μερικοί είτε και όλοι οι δικαιούχοι χωριστά ο καθένας. Η χρηματική αυτή κατάθεση μπορεί να γίνει σε κοινό λογαριασμό με προθεσμία ή λογαριασμό ταμιευτηρίου με προειδοποίηση (άρθρα 1 και 2). Στις καταθέσεις αυτές μπορεί να τεθεί ο πρόσθετος όρος ότι με το θάνατο οποιουδήποτε δικαιούχου η κατάθεση και ο εξ αυτής λογαριασμός περιέρχεται αυτοδικαίως στους λοιπούς επιζώντες, μέχρι τον τελευταίο από αυτούς, ελεύθερη από κάθε φόρο κληρονομιάς ή άλλο τέλος, εκτός από τους κληρονόμους του τελευταίου δικαιούχου, οι οποίοι φορολογούνται.

Έχει νομολογηθεί πως η διάθεση της κατάθεσης, είτε με πράξη εν ζωή είτε αιτία θανάτου, δεν επιτρέπεται και οι κληρονόμοι του αποβιώσαντος, εκ διαθήκης ή εξ αδιαθέτου (σ' αυτούς περιλαμβάνονται και οι αναγκαίοι, καθώς και η άπορη χήρα) δεν έχουν δικαίωμα στην κατάθεση αυτή, εκτός αν, όπως ορίστηκε στο άρθρο 117 του εισαγωγικού νόμου του αστικού κώδικα, με την κατάθεση συντελέστηκε δωρεά, οπότε, ως προς το δίκαιο της νόμιμης μοίρας, κρίνεται ως δωρεά, εφόσον πρόκειται για κληρονομιά καταθέτη που αποβίωσε μετά την ισχύ του αστικού κώδικα. Από την κατάθεση των χρημάτων στον κοινό λογαριασμό (είναι δε αδιάφορο αν αυτά ανήκαν σε όλους υπέρ των οποίων έγινε η κατάθεση ή σε ένα ή σε μερικούς από αυτούς, όπως τούτο συνάγεται από τη διατύπωση του νόμου «κατάθεση.... σε ανοικτό λογαριασμό.... στο όνομα δύο ή περισσότερων από κοινού» και όχι «.... εκ μέρους δύο ή περισσότερων από κοινού») η κυριότητά τους περιέρχεται στην Τράπεζα και καθένας από τους δικαιούχους (στο όνομα των οποίων έγινε η κατάθεση) νομιμοποιείται να αποσύρει από το λογαριασμό αυτό χρήματα, χωρίς τη σύμπραξη ή και τη συγκατάθεση των άλλων, οπότε τα χρήματα αυτά περιέρχονται στην κυριότητα του, ενόψει του ότι η κατάθεση αυτή παρίσταται ως απαίτηση σε ολόκληρο (ΑΠ. 708/1967, 439/1979).

3. Κατά το αστικό δίκαιο (άρθρα 410, 411 ΑΚ), με τη σύμβαση υπέρ τρίτου οι συμβαλλόμενοι συμφωνούν να επέλθει κάποιο νομικό αποτέλεσμα υπέρ τρίτου προσώπου που δε μετέχει στην κατάρτιση της σύμβασης. Η σύμβαση αυτή θεωρείται γνήσια όταν από αυτή γεννιέται αυτοτελές και άμεσο δικαίωμα του τρίτου να απαιτήσει, απ' ευθείας από τον υποσχεθέντα την παροχή·

Με τη γνήσια σύμβαση υπέρ τρίτου πραγματοποιείται έμμεση περιουσιακή επίδοση του δέκτη της υπόσχεσης προς τον τρίτο. Η επίδοση αυτή συνίσταται στη γένεση υπέρ του τρίτου απ' ευθείας αξίωσης κατά του υποσχεθέντος, που κάνει δυνατή την ικανοποίησή του χωρίς την παρεμβολή του δέκτη της υπόσχεσης (Λιτζερόπουλος Ερμ. ΑΚ 410 - 415 3.5).

Η νομική αιτία της ωφέλειας, που έμμεσα με τη σύμβαση αυτή προσπορίζεται στον τρίτο, βρίσκεται στις σχέσεις που υπάρχουν ήδη μεταξύ του δέκτη της υπόσχεσης και του τρίτου ή που επιθυμεί να δημιουργήσει ο δέκτης της υπόσχεσης με τον ωφελούμενο τρίτο. Η νομική αυτή αιτία, η οποία καμιά επίδραση δεν ασκεί στο κύρος της σύμβασης (Ερμ. ΑΚ α. 410.3) μπορεί να είναι εξαιρετικά ποικίλη. Ο δέκτης της υπόσχεσης καταρτίζει τη σύμβαση υπέρ τρίτου, είτε π.χ. χάρη δωρεάς προς αυτόν είτε για εκπλήρωση υποχρέωσής του είτε για να αποκτήσει απαίτηση κ.λπ. (Ερμ. ΑΚ α. 17,18).

Η σ.υ.τ. είναι ιδιόρρυθμη μορφή σύμβασης, της οποίας τα αποτελέσματα στηρίζονται στη βούληση των μερών (Ερμ. ΑΚ α. 411,16) και έχει ως κύριο χαρακτηριστικό γνώρισμα ότι ο τρίτος γίνεται μ' αυτή δικαιούχος «ιδίω ονόματι», συνεπώς κάθε όφελος που απορρέει από αυτήν δεν περιέρχεται πρώτα στην περιουσία του δέκτη της υπόσχεσης και αργότερα - μέσω αυτής - στην περιουσία του τρίτου. Η σημασία τούτου αναφαίνεται στις περιπτώσεις που στη σ.υ.τ. προστέθηκε όρος ότι ο τρίτος θα πάρει την παροχή κατά το θάνατο του δέκτη της υπόσχεσης, οπότε ο τρίτος δε θεωρείται ότι λαμβάνει από την κληρονομιά του δέκτη της υπόσχεσης και συνεπώς τα ληφθέντα δεν υπολογίζονται για την εξεύρεση του οφειλόμενου φόρου κληρονομιάς.

4. Από όσα προαναφέρθηκαν βγαίνει το συμπέρασμα πως η χρηματική κατάθεση σε Τράπεζα σε κοινό λογαριασμό του ν. 5638/1932 είναι γνήσια σύμβαση υπέρ τρίτου και ως εκ τούτου από αυτή γεννιέται ίδιο, άμεσο και αυτοτελές δικαίωμα του τρίτου να απαιτήσει από τον υποσχεθέντα (εδώ από την Τράπεζα) την παροχή και αυτός έχει υποχρέωση σε εκπλήρωση.

Παρά το γεγονός όμως ότι, από πλευράς αστικού δικαίου, είναι αδιάφορο για το κύρος της σ.υ.τ. η ιδιαίτερη σχέση μεταξύ του δέκτη της υπόσχεσης και του τρίτου, καθώς και το αν τα χρήματα που κατατέθηκαν ανήκαν ή όχι και στον τρίτο, ο μηχανισμός αυτός της σ.υ.τ. δεν μπορεί να χρησιμοποιηθεί για να προσπορίζει ο δέκτης της υπόσχεσης ωφέλεια σε τρίτους, κατά σαφή και ευθεία καταστρατήγηση της προστασίας που ο νόμος προβλέπει για ορισμένα πρόσωπα, όπως π.χ. οι δανειστές του ή οι νόμιμοι μεριδιούχοι του ή ακόμη και το ίδιο το Δημόσιο.

Τον κίνδυνο της καταστρατήγησης αυτής περιορίζει ο νόμος με την καθιέρωση υποχρέωσης για τήρηση υπέρ ορισμένων άλλων προσώπων κανόνων αναγκαστικού δικαίου (νόμιμη μοίρα, προστασία δανειστών...), μεταξύ των οποίων προέχουσα θέση έχουν εκείνοι που αναφέρονται στη φορολογία των κληρονομιών, δωρεών κ.λπ. Και βεβαίως ο φορολογικός νόμος διατηρεί την απαλλαγή από το φόρο κληρονομιών της κατάθεσης σε κοινό λογαριασμό ν. 5638/1932 (άρθρο 124 ν.δ. 118/1973) σε περίπτωση θανάτου κάποιου δικαιούχου (και εφόσον συντρέχουν οι προϋποθέσεις αυτού, δηλαδή έχει τεθεί ο δυνητικός πρόσθετος όρος ότι σε περίπτωση θανάτου δικαιούχου η κατάθεση και ο εξ αυτής λογαριασμός περιέρχεται αυτοδίκαια στους λοιπούς επιζώντες μέχρι και του τελευταίου ελεύθερη από κάθε φόρο κληρονομιάς ή άλλο τέλος εκτός από τους κληρονόμους του τελευταίου που δεν απαλλάσσονται Γνωμ. 775/1984 Ν.Δ/νσης Υπ. Οικον.), όμως - παράλληλα - με ρητή αυτού διάταξη (άρθρο 34 παρ. 1 Β) χαρακτηρίζει ως δωρεά κάθε μεταβίβαση, παροχή ή παραχώρηση οποιουδήποτε περιουσιακού στοιχείου που γίνεται «χωρίς αντάλλαγμα», υποδηλώνοντας έτσι, με τη διατύπωση αυτή, την ύπαρξη στο δωρητή πρόσθετης δώρησης (ANIMUS DONANDI) και ταυτίζοντας την έννοια της δωρεάς με εκείνη του αστικού δικαίου, με μοναδική διαφορά ότι φορολογικώς εξομοιώνεται προς δωρεά και η «άτυπη» παραχώρηση, εφόσον γίνεται χωρίς αντάλλαγμα (ΣτΕ 1969/1955), έστω και αν ακόμη δεν συντρέχει πρόθεση δωρεάς.

Συνεπώς, ενώ κατά το αστικό δίκαιο ο δικαιούχος τρίτος, στο όνομα του οποίου έγινε η χρηματική κατάθεση από το δέκτη της υπόσχεσης, νομιμοποιείται στην ανάληψη αυτής και απαλλάσσεται του φόρου σε περίπτωση θανάτου αυτού (δέκτη), κατά το φορολογικό νόμο, ως αναγκαστικό δίκαιο, είναι σύννομη η έρευνα της υποκείμενης σχέσης, άλλως της νομικής αιτίας στην οποία στηρίζεται η πραγματοποιούμενη με τη σ.υ.τ. επίδοση του δέκτη της υπόσχεσης (καταθέτη) προς τον τρίτο και η υπαγωγή της στον οικείο φόρο, στις περιπτώσεις ανάληψης από τον τρίτο και διάθεσης για απόκτηση ακινήτου ζώντος του καταθέτη, γιατί - διαφορετικά - θα δινόταν η δυνατότητα για ευθεία καταστρατήγηση των διατάξεων περί φορολογίας των δωρεών και εξ αυτού και εκείνων περί φορολογίας των κληρονομιών, αναγκαίο συμπλήρωμα των οποίων αποτελούν οι πρώτες, με την κατάθεση από κάποιον χρημάτων σε κοινό λογαριασμό Ν. 5638/1932 υπέρ άλλου (χωρίς νόμιμη υποχρέωση και χωρίς αντάλλαγμα), ανάληψης τούτων από το δικαιούχο, ζώντος του καταθέτη, και διάθεσής τους για αγορά ακινήτων ή κατ' άλλο τρόπο κτήση περιουσίας υπ αυτού χωρίς καταβολή φόρου δωρεάς, καίτοι υπάρχουν όλα τα εννοιολογικά στοιχεία αυτής, αλλά και συνακόλουθα αποφυγή καταβολής φόρου κληρονομιάς, αφού θα έχει μειωθεί κατά το ποσό αυτής (ή ενδεχόμενα και μηδενισθεί) η περιουσία του δικαιοπαρόχου κατά το θάνατο του.

Είναι προφανές ότι η κατάθεση σε ανοικτό λογαριασμό δεν μπορεί να λειτουργήσει για την περιγραφή (καταστρατήγηση) των φορολογικών διατάξεων. Η εφαρμογή της είναι περιορισμένη στη συγκεκριμένη περίπτωση θανάτου κάποιου από τους δικαιούχους και εφόσον έχει τεθεί σ' αυτή ο δυνητικός πρόσθετος όρος της αυτοδίκαιης κτήσης της από τους λοιπούς δικαιούχους, άλλως καμμιάς απαλλαγής δεν τυγχάνει.

Καμμιά σύγχυση δεν πρέπει να δημιουργείται μεταξύ της RATIO LEGIS που οδήγησε στη θέσπιση του ν. 5638/1932 (Βλ Κ. Θεμ. 1932 σελ 741, ΑΠ 708/67 NOB 16.370), η οποία συνίσταται στη δημιουργία κινήτρων για προσέλκυση κεφαλαίων από Έλληνες υπηκόους της αλλοδαπής και αποτροπή εξαγωγής κεφαλαίων από Έλληνες του εσωτερικού και της εσωτερικής σχέσης που υπάρχει μεταξύ καταθέτη και δικαιούχων τρίτων και την παραπέρα διάθεση των χρημάτων που αναλαμβάνονται από τον κοινό λογαριασμό. Η εσωτερική αυτή σχέση αποτελεί αναμφισβήτητα δωρεά στην περίπτωση που ο πατέρας καταθέτει χρήματα σε κοινό λογαριασμό με δικαιούχους τον εαυτό του και το ανήλικο και χωρίς προσόδους τέκνο του και τούτο αναλαμβάνει χρήματα από τον κοινό λογαριασμό και διενεργεί αγορά ακινήτου πριν από το θάνατο του πατέρα του - καταθέτη.

4. Σχετική με τα πιο πάνω είναι η υπ' αριθμ. 17/1987 γνωμοδότηση της Νομικής Διεύθυνσης του Υπουργείου, που έχει γίνει δεκτή από τον Υπουργό των Οικονομικών.