ΠΟΛ.1291/7.12.2000 Οδηγίες για την εφαρμογή της απόφασης ΠΟΛ.1144/20.5.1998 "Ελεγχος ανέλεγκτων φορολογικών υποθέσεων και επίλυση φορολογικών διαφορών" και υπαγωγή στην απόφαση αυτή και των ανέλεγκτων χρήσεων που έκλεισαν εντός του έτους 1999

Αθήνα, 7 Δεκεμβρίου
Αριθμ.Πρωτ.: 1111172/1675/ΔΕ-ΑΆ

ΕΛΛΗΝΙΚΗ ΔΗΜΟΚΡΑΤΙΑ 2000

ΥΠΟΥΡΓΕΙΟ ΟΙΚΟΝΟΜΙΚΟΝ
ΓΕΝ.Δ/ΝΣΗ ΦΟΡΟΛΟΓΙΚΩΝ
ΕΛΕΓΧΩΝ Δ/ΝΣΗ ΕΛΕΓΧΟΥ
ΤΜΗΜΑ Α'

ΠΟΛ.: 1291

ΘΕΜΑ: Οδηγίες για την εφαρμογή της απόφασης ΠΟΛ.1144/20.5.98 «έλεγχος ανέλεγκτων φορολογικών υποθέσεων και επίλυση φορολογικών διαφορών» και υπαγωγή στην απόφαση αυτή και των ανέλεγκτων χρήσεων που έκλεισαν εντός του έτους 1999.
1111172/1675/ΔΕ-Α/ΠΟΛ.1291/7.12.2000

Σε συνέχεια προηγούμενων εγκυκλίων μας αναφορικά με την εφαρμογή της πιο πάνω ΑΥΟ ΠΟΛ.1144/20.5.1998 και ύστερα και από την έκδοση της υπ'αριθ. 1075331/1453/ΠΟΛ.1231/31.8.2000 ΑΥΟ, παρέχουμε τις ακόλουθες οδηγίες και διευκρινίσεις:

Α. Σχετικά με την εφαρμογή της ΑΥΟ ΠΟΛ.1231/31.8.2000 (ΦΕΚ 1113/Β'/7.9.2000)
Για την εφαρμογή της παραπάνω απόφασης διευκρινίζονται ανά άρθρο τα ακόλουθα:

Αρθρο 1
Το άρθρο 1 αναφέρεται ειδικά στον τρόπο και τη διαδικασία ελέγχου των ανέλεγκτων υποθέσεων φορολογίας εισοδήματος και λοιπών φορολογιών επιτηδευματιών που αφορούν χρήσεις που έκλεισαν εντός του έτους 1999.
Ειδικότερα:
1. Με τις διατάξεις της παρ. 1 του ανωτέρω άρθρου επεκτείνεται η εφαρμογή της ΑΥΟ ΠΟΛ.1144/1998, όπως αυτή ισχύει λαμβανομένων υπόψη και των μεταβολών των υπόλοιπων παραγράφων του ίδιου άρθρου και επί των προαναφερόμενων ανέλεγκτων υποθέσεων που αφορούν χρήσεις που έκλεισαν εντός του έτους 1999.
Συνεπώς, η παραπάνω απόφαση εφαρμόζεται πλέον και ισχύει κατά τα ως άνω οριζόμενα και για ανέλεγκτες χρήσεις που έκλεισαν οποτεδήποτε εντός του έτους 1999 (π.χ. χρήσεις 1/1-31.12.1999, 1.7.1998 - 30.6.1999 κ.λπ.).
Περαιτέρω όμως, με τις ίδιες διατάξεις, ορίζεται ότι από τις ανωτέρω ανέλεγκτες χρήσεις, που καταρχήν υπάγονται πλέον στην ΑΥΟ ΠΟΛ.1144/1998, εξαιρούνται οι χρήσεις ειδικά των επιχειρήσεων της παρ. 2 του άρθρου 6 του Ν.2753/1999. Κατά συνέπεια, εξαιρούνται από τον τρόπο ελέγχου, με βάση την ΑΥΟ ΠΟΛ.1144/1998, οι ανέλεγκτες χρήσεις που έκλεισαν εντός του 1999 ειδικά των επιχειρήσεων εμπορίας και παραγωγής ή παροχής υπηρεσιών ή των μικτών επιχειρήσεων που τηρούν βιβλία Β' κατηγορίας του ΚΒΣ, καθώς και των επιχειρήσεων αμιγώς παροχής υπηρεσιών που τηρούν προαιρετικά βιβλία Γ' κατηγορίας του ΚΒΣ.
Η παραπάνω εξαίρεση ειδικά για τις προαναφερόμενες επιχειρήσεις, κρίθηκε επιβεβλημένη δεδομένου ότι οι διατάξεις της παρ. 2 του άρθρου 6 του Ν.2753/1999 προβλέπουν γι' αυτές ειδική διαδικασία προσδιορισμού των φορολογικών τους υποχρεώσεων ως προς το ΦΠΑ, ανά τριετία. Ετσι, κατ' ανάγκη, το καθεστώς ελέγχου των εν λόγω επιχειρήσεων για τα διαχειριστικά έτη 1999 και επόμενα θα εναρμονισθεί με τα οριζόμενα από τις προαναφερόμενες διατάξεις του Ν.2753/1999, σε συνάρτηση και με όσα περαιτέρω θα καθορισθούν από σχετικές υπουργικές αποφάσεις που προβλέπονται από τις διατάξεις της παρ. 3 του ίδιου πιο πάνω άρθρου 6 του Ν.2753/1999.
Ευνόητο βέβαια είναι ότι η παραπάνω εξαίρεση δεν καταλαμβάνει επιχειρήσεις των οποίων το σύνολο των εκροών τους απαλλάσσεται του ΦΠΑ, χωρίς δικαίωμα έκπτωσης του φόρου εισροών, καθότι οι διατάξεις της παρ. 2 του άρθρου 6 του Ν.2753/1999 δεν έχουν αντικείμενο εφαρμογής επί των επιχειρήσεων αυτών (π.χ. φροντιστήρια,
εκπαιδευτήρια κ.λπ.). Συνεπώς, τέτοιες επιχειρήσεις υπάγονται κανονικά και για τις ανέλεγκτες χρήσεις που έκλεισαν εντός του έτους 1999 στην ΑΥΟ ΠΟΛ.1144/1998, κατά τα ανωτέρω οριζόμενα.
Επισημαίνεται επίσης, ότι η παραπάνω εξαίρεση δεν καταλαμβάνει τα ελευθέρια επαγγέλματα γενικά, καθότι οι προαναφερόμενες διατάξεις του Ν.2753/1999 αναφέρονται σε επιχειρήσεις και όχι σε ελεύθερους επαγγελματίες. Συνεπώς, υπάγονται κανονικά στην ΑΥΟ ΠΟΛ.1144/1998 οι ανέλεγκτες χρήσεις που έκλεισαν εντός του έτους 1999 όλων γενικά των ελεύθερων επαγγελματιών, είτε αυτοί διενεργούν πράξεις υπαγόμενες στο ΦΠΑ, είτε όχι.

2. Με τις διατάξεις της παρ. 2 ορίζεται ότι για τις διενεργούμενες επαληθεύσεις και την εν γένει ελεγκτική διαδικασία επί των υποθέσεων της παρ. 1, στις οποίες σύμφωνα με τα ανωτέρω επεκτείνεται η εφαρμογή της ΑΥΟ ΠΟΛ.1144/1998, καθώς και για την επίλυση των οικείων φορολογικών διαφορών, εφαρμόζονται καταρχήν όσα ήδη ορίζονται από την ΑΥΟ ΠΟΛ.1144/1998, όπως αυτή ισχύει και την ΑΥΟ ΠΟΛ.1145/1999, για τις ανέλεγκτες υποθέσεις φορολογίας εισοδήματος και λοιπών φορολογιών επιτηδευματιών που αφορούν τις χρήσεις που έκλεισαν εντός του έτους 1998.
Συνεπώς και για τις χρήσεις που έκλεισαν εντός του έτους 1999 έχουν εφαρμογή, για τις διενεργούμενες επαληθεύσεις και για όλα γενικά τα στάδια του ελέγχου, μέχρι και της περαίωσης και καταβολής των φόρων, όσα ήδη ισχύουν και για τις χρήσεις που έκλεισαν εντός του έτους 1998, λαμβανομένων βεβαίως υπόψη και των
νέων ρυθμίσεων του άρθρου 2 της ΑΥΟ ΠΟΛ.1231/2000, με τη διαφορά ότι, σε ό,τι αφορά ειδικά τις διενεργούμενες ελεγκτικές επαληθεύσεις, διενεργούνται και πρόσθετες επαληθεύσεις, όπως αυτές ορίζονται στις επόμενες παρ. 3 και 4 του άρθρου 1 της ίδιας πιο πάνω ΑΥΟ ΠΟΛ.1231/2000.

3. Με τις διατάξεις των παρ. 3 και 4 προβλέπεται ότι, πέραν των υποχρεωτικών επαληθεύσεων που διενεργούνται για τις χρήσεις που έκλεισαν εντός του έτους 1998, ειδικά για τις χρήσεις που έκλεισαν εντός του έτους 1999, στις οποίες κατά τα ανωτέρω επεκτείνεται η εφαρμογή της ΑΥΟ ΠΟΛ.1144/1998, διενεργούνται υποχρεωτικά και πρόσθετες επαληθεύσεις, ανάλογα με την ελεγκτική αρχή που διενεργεί τον έλεγχο.
Συγκεκριμένα:
α) Υποθέσεις που ελέγχονται από τα ΠΕΚ
Σύμφωνα με την παρ. 3, για τις υποθέσεις που ελέγχονται από τα ΠΕΚ διενεργούνται υποχρεωτικά, ειδικά για τις χρήσεις που έκλεισαν εντός του έτους 1999, πρόσθετες επαληθεύσεις, ανάλογα με τα δεδομένα κάθε υπόθεσης. Για το σκοπό αυτό, συντάσσεται για κάθε υπόθεση, υποχρεωτικά, πρόγραμμα ελέγχου με τις κατά περίπτωση πρόσθετες ελεγκτικές επαληθεύσεις που πρέπει να διενεργηθούν, για τη διενέργεια των οποίων θα λαμβάνονται υπόψη η βαρύτητα και τα πραγματικά δεδομένα της υπόθεσης, καθώς και οι ιδιαιτερότητες της επιχείρησης και του κλάδου γενικά.
Για τον τρόπο και τη διαδικασία σύνταξης του προγράμματος ελέγχου ακολουθείται ανάλογη διαδικασία με την οριζόμενη στην παρ. Α.5 της εγκυκλίου ΠΟΛ.1100/1999, στην οποία και παραπέμπουμε. Περαιτέρω, για την υποβοήθηση των ελεγκτών και των υπηρεσιών στο ελεγκτικό τους έργο, επισυνάπτεται στην παρούσα ειδικό παράρτημα με:
- Υπόδειγμα προγράμματος ελέγχου, το οποίο θα χρησιμοποιείται με κατάλληλη επιλογή ή και συμπλήρωση των συγκεκριμένων, κατά υπόθεση, πρόσθετων επαληθεύσεων που κρίνεται ότι πρέπει να διενεργηθούν.
- Πίνακα των ήδη προβλεπόμενων υποχρεωτικών επαληθεύσεων για βιβλία Γ' κατηγορίας, με τις συγκεκριμένες διατάξεις ή τις εγκυκλίους που τις προβλέπουν, ώστε να υπάρχει ενιαία και συνολική εικόνα των επαληθεύσεων αυτών και να υποβοηθηθεί η διαδικασία επιλογής των πρόσθετων επαληθεύσεων.
β) Υποθέσεις που ελέγχονται από ΔΟΥ και ΤΕΚ
Σύμφωνα με την παρ. 4, για τις υποθέσεις που ελέγχονται από τις ΔΟΥ ή τα υπό σύσταση ΤΕΚ του Π.Δ.179/2000, διενεργούνται υποχρεωτικά, ειδικά για τις χρήσεις που έκλεισαν εντός του έτους 1999, οι ακόλουθες συγκεκριμένες πρόσθετες επαληθεύσεις:
αα) Για τις υποθέσεις με βιβλία Α' κατηγορίας
Η επαλήθευση της παρ. Β.2 του άρθρου 4 της ΑΥΟ ΠΟΛ.1144/1998 γίνεται και για το τρίτο τρίμηνο. Δηλαδή επεκτείνεται η επαλήθευση της ορθής καταχώρισης της αξίας των ληφθέντων στοιχείων αγορών στο βιβλίο αγορών εκτός από το πρώτο τρίμηνο και στο τρίτο τρίμηνο.
ββ) Για τις υποθέσεις με βιβλία Β' κατηγορίας
Οι επαληθεύσεις των παρ. Γ.1, Γ.3 και Γ.4 του άρθρου 4 της ΑΥΟ ΠΟΛ.1144/1998 γίνονται και για το μήνα με τα μικρότερα ακαθάριστα έσοδα. Δηλαδή επεκτείνονται αντίστοιχα, εκτός από το μήνα με τα μεγαλύτερα ακαθάριστα έσοδα και στο μήνα με τα μικρότερα ακαθάριστα έσοδα, οι ακόλουθες επαληθεύσεις:
- Των αθροίσεων εσόδων, αγορών και δαπανών.
- Αν για τις καταχωρίσεις που έγιναν στα τυχόν τηρούμενα πρόσθετα βιβλία εκδόθηκαν αντίστοιχα φορολογικά στοιχεία, σύμφωνα με τις διατάξεις του ΚΒΣ, όπου υφίσταται τέτοια υποχρέωση.
- Της ορθής μεταφοράς της αξίας των εκδοθέντων στοιχείων εσόδων στο βιβλίο εσόδων - εξόδων.
γγ) Για τους ελεύθερους επαγγελματίες (άρθρο 48, παρ. 1 του Ν.2238/1994)
Η επαλήθευση της παρ. Δ.2 του άρθρου 4 της ΑΥΟ ΠΟΛ.1144/1998 γίνεται και για το μήνα με τα μικρότερα ακαθάριστα έσοδα. Δηλαδή επεκτείνεται η επαλήθευση της ορθής μεταφοράς της αξίας των εκδοθέντων στοιχείων εσόδων στο βιβλίο εσόδων - εξόδων, εκτός από το μήνα με τα μεγαλύτερα ακαθάριστα έσοδα και το μήνα Ιούλιο
και στο μήνα με τα μικρότερα ακαθάριστα έσοδα.
δδ) Για τις υποθέσεις με βιβλία Γ' κατηγορίας
Οι επαληθεύσεις των παρ. Ε.2 και Ε.3 του άρθρου 4 της ΑΥΟ ΠΟΛ.1144/1998 γίνονται και για τις τελευταίες πέντε (5) ημέρες του μήνα με τα μικρότερα ακαθάριστα έσοδα. Δηλαδή επεκτείνονται αντίστοιχα, εκτός από το διάστημα 16 έως και 20 του μήνα με τα μεγαλύτερα ακαθάριστα έσοδα και στις τελευταίες πέντε (5) ημέρες του μήνα με τα μικρότερα ακαθάριστα έσοδα, οι ακόλουθες επαληθεύσεις:
- Αν τα φορολογικά στοιχεία εκδόθηκαν σύμφωνα με τις διατάξεις του ΚΒΣ.
- Αν για τις καταχωρίσεις που έγιναν στα τυχόν τηρούμενα πρόσθετα βιβλία εκδόθηκαν αντίστοιχα φορολογικά στοιχεία, σύμφωνα με τις διατάξεις του ΚΒΣ, όπου υφίσταται τέτοια υποχρέωση.

4. Με την παρ. 5 ορίζεται ότι δεν ισχύουν, για τις χρήσεις που έκλεισαν εντός του έτους 1999, στις οποίες επεκτείνεται η εφαρμογή της ΑΥΟ ΠΟΛ.1144/1998, τα οριζόμενα στην παρ. Β.2 του άρθρου 7 της απόφασης αυτής, σχετικά με την εφαρμογή των διατάξεων των άρθρων 33 και 51 του Ν.2238/1994, όπως αυτές ίσχυαν
πριν την αντικατάστασή τους με το Ν.2753/1999.
Οπως είναι γνωστό, για τις προαναφερόμενες χρήσεις έχει πλέον εφαρμογή το νέο καθεστώς προσδιορισμού του καθαρού εισοδήματος, που ορίζεται στα άρθρα 6 και 7 αντίστοιχα του Ν.2753/1999, με τα οποία και αντικαταστάθηκαν τα προαναφερόμενα άρθρα του Ν.2238/1994.

5. Με την παρ. 6 προβλέπεται ότι οι αναφερόμενες στην παράγραφο αυτή διατάξεις των ΑΥΟ ΠΟΛ.1144/1998 και ΠΟΛ.1145/1999 ισχύουν ανάλογα και για τις ανέλεγκτες ή και ελεγμένες, κατά περίπτωση, χρήσεις που έκλεισαν (έληξαν) εντός του έτους 1999.
Ετσι, για τις ως άνω χρήσεις ισχύουν, κατά περίπτωση, τα εξής:
- Γι' αυτές που ήταν ανέλεγκτες κατά την ημερομηνία δημοσίευσης της ΑΥΟ ΠΟΛ.1231/7.9.2000, ισχύουν ανάλογα οι διατάξεις των παρ. 2 και 3 του άρθρου 1 της ΑΥΟ ΠΟΛ.1144/1998, περί εξαιρουμένων από την απόφαση αυτή υποθέσεων.
- Γι' αυτές που τυχόν είχαν εκδοθεί, αλλά δεν είχαν κοινοποιηθεί κατά την ανωτέρω ημερομηνία (7.9.2000) φύλλα ελέγχου ή πράξεις κατόπιν ήδη διενεργηθέντος τακτικού ελέγχου κατά τις γενικές διατάξεις, ισχύουν ανάλογα οι
διατάξεις της παρ. 4 του ίδιου πιο πάνω άρθρου 1 της ΑΥΟ ΠΟΛ.1144/1998.
- Για τις εξαιρούμενες από τον τρόπο ελέγχου της ΑΥΟ ΠΟΛ.1144/1998 και γι' αυτές που τυχόν είχαν κοινοποιηθεί κατά την ανωτέρω ημερομηνία (7.9.2000) φύλλα ελέγχου ή πράξεις κατόπιν ήδη διενεργηθέντος τακτικού ελέγχου κατά τις γενικές διατάξεις, ισχύουν ανάλογα οι διατάξεις των παρ. 1 και 2 του άρθρου 12 της ανωτέρω ΑΥΟ ΠΟΛ.1144/1998.
- Τέλος, για όλες γενικά τις ανέλεγκτες ή και τις ελεγμένες, κατά τα ανωτέρω, χρήσεις που έκλεισαν (έληξαν) εντός του έτους 1999, ισχύουν επίσης ανάλογα και οι διατάξεις της παρ. 2, περ. 2.2 του άρθρου 2 της ΑΥΟ ΠΟΛ.1145/1999, δηλαδή σε περίπτωση περαίωσης και σε ό,τι αφορά τους πρόσθετους φόρους ή προσαυξήσεις,
ισχύουν σε κάθε περίπτωση και για όλες τις φορολογίες οι μειώσεις που προβλέπονται από τις οικείες διατάξεις του Ν.2523/1997 (μείωση στα 3/5 - άρθρο 2, παρ. 8 του Ν.2523/1997) και όχι οι μειώσεις της παρ. 5 του άρθρου 10 της ΑΥΟ ΠΟΛ.1144/1998.

Αρθρο 2
Οι διατάξεις του άρθρου αυτού αφορούν γενικά την εφαρμογή της ΑΥΟ ΠΟΛ.1144/1998 και ισχύουν για όλες γενικά τις υποθέσεις που ελέγχονται ή περαιώνονται, κατά περίπτωση, από τη δημοσίευση της ΑΥΟ ΠΟΛ.1231/7.9.2000 και μετά και όχι μόνο για τις χρήσεις που έκλεισαν εντός του έτους 1999, στις οποίες κατά το άρθρο 1 επεκτείνεται η εφαρμογή της ανωτέρω ΑΥΟ ΠΟΛ.1144/1998.
Ειδικότερα:
1. Με τις διατάξεις της παρ. 1 του ανωτέρω άρθρου ορίζεται ότι ειδικά οι υποθέσεις με βιβλία Γ' κατηγορίας, οι οποίες υπάγονται στον τρόπο και τη διαδικασία ελέγχου της ΑΥΟ ΠΟΛ.1144/1998, όπως αυτή ισχύει και οι οποίες
ελέγχονται κατά το τελευταίο τετράμηνο του έτους στο τέλος του οποίου επέρχεται παραγραφή, μπορεί, εξ αυτού και μόνο του λόγου, να εξαιρούνται από τον έλεγχο, με βάση την ανωτέρω απόφαση, κατά τη διαδικασία που ορίζεται στην περ. δ' της παρ. 2 του άρθρου 1 της ίδιας απόφασης (κατόπιν απόφασης επιθεωρητή, προϊσταμένου ελεγκτικής υπηρεσίας και προϊσταμένου τμήματος ελέγχου), μόνο όμως για τη χρήση ή τις χρήσεις για τις οποίες επίκειται παραγραφή. Στις περιπτώσεις αυτές, οι υπόλοιπες χρήσεις συνεχίζουν να υπάγονται στον τρόπο ελέγχου της ανωτέρω απόφασης, εκτός βέβαια αν επιβάλλεται η εξαίρεσή τους εξ άλλων λόγων. Η ανωτέρω δυνατότητα για εξαίρεση των παραγραφόμενων χρήσεων με βιβλία Γ' κατηγορίας από τον έλεγχο βάσει της ΑΥΟ ΠΟΛ.1144/1998 και τη διενέργεια ελέγχου με τις γενικές διατάξεις, κρίθηκε αναγκαία λόγω του κινδύνου παραγραφής σε τυχόν περίπτωση μη αποδοχής από την επιχείρηση των αποτελεσμάτων του ελέγχου βάσει της ανωτέρω απόφασης, όταν αυτός γίνεται προς τα τέλη του έτους παραγραφής και επέκτασής του κατά τις γενικές διατάξεις, ιδίως όταν τίθεται θέμα απόρριψης των βιβλίων και παραπομπής της υπόθεσης εκ μέρους της
επιχείρησης στην οικεία επιτροπή του άρθρου 30 του ΚΒΣ. Με την ευκαιρία αυτή, επισημαίνεται ιδιαίτερα ότι για τις υποθέσεις με παραγραφόμενες χρήσεις που εμπίπτουν στα κριτήρια επιλογής για έλεγχο του άρθρου 2 της πιο πάνω ΑΥΟ ΠΟΛ.1144/1998, πρέπει να επισπεύδεται ο έλεγχος, δεδομένου μάλιστα ότι, όπως είναι γνωστό (σχετ. εγκύκλιος ΠΟΛ.1068/1999), από το έτος 2001 μέχρι και το έτος 2005 θα παραγράφονται ταυτόχρονα δύο (2) χρήσεις ανά έτος. Προς τούτο, σε κάθε ελεγκτική υπηρεσία είναι σκόπιμο να καταρτιστεί ιδιαίτερη κατάσταση των ελεγκτέων υποθέσεων με παραγραφόμενες χρήσεις, με τα στοιχεία των επιχειρήσεων και τις χρήσεις κάθε επιχείρησης που ανά έτος παραγράφονται, προκειμένου να υπάρξει καλύτερος προγραμματισμός των σχετικών
ελέγχων.

2. Με τις διατάξεις της παρ. 2 ορίζεται ότι για τις υποθέσεις που ελέγχονται ειδικά από τα ΠΕΚ βάσει της ΑΥΟ ΠΟΛ.1144/1998, όπως αυτή ισχύει και σε ό,τι αφορά τις χρήσεις που έκλεισαν μέχρι και 31.12.1998, είναι δυνατή η διενέργεια και πρόσθετων επαληθεύσεων, ανάλογα με τα δεδομένα κάθε υπόθεσης, πέρα των προβλεπόμενων υποχρεωτικών επαληθεύσεων που ήδη διενεργούνται κατά χρήση βάσει των άρθρων 3, 4 και 8 της ανωτέρω απόφασης, σε συνδυασμό και με την ΑΥΟ ΠΟΛ.1145/1999.
Για το σκοπό αυτό, συντάσσεται για κάθε υπόθεση πρόγραμμα ελέγχου με τις κατά περίπτωση πρόσθετες ελεγκτικές επαληθεύσεις που πρέπει να διενεργηθούν, ανάλογα με τη βαρύτητα και τα πραγματικά δεδομένα της υπόθεσης, καθώς και τις ιδιαιτερότητες της επιχείρησης και του κλάδου γενικά. Για τον τρόπο και τη
διαδικασία σύνταξης του προγράμματος ελέγχου ακολουθείται ανάλογη διαδικασία με την οριζόμενη στην παρ. Α.5 της εγκυκλίου ΠΟΛ.1100/1999. Για την υποβοήθηση εξάλλου των υπηρεσιών, θα γίνεται και εν προκειμένω χρήση του συνημμένου παραρτήματος με υπόδειγμα προγράμματος ελέγχου.
Σημειώνεται ότι, όπως ήδη έχει αναφερθεί, για χρήσεις που έκλεισαν εντός του έτους 1999 και ελέγχονται από τα ΠΕΚ είναι, σε κάθε περίπτωση, υποχρεωτική η διενέργεια πρόσθετων επαληθεύσεων, κατά τα οριζόμενα στην παρ. 3 του άρθρου 1 της ΑΥΟ ΠΟΛ.1231/2000.

3. Με τις διατάξεις της παρ. 3 οριοθετούνται και αντιμετωπίζονται διάφορα ζητήματα που απορρέουν από το χαρακτηρισμό επί του κύρους των βιβλίων και στοιχείων των επιχειρήσεων που ελέγχονται βάσει της ΑΥΟ ΠΟΛ.1144/1998 και σχετίζονται με τον προσδιορισμό των ακαθάριστων εσόδων και των καθαρών κερδών. Για την εφαρμογή των διατάξεων αυτών, διευκρινίζουμε, ανά περίπτωση, τα ακόλουθα:
α) Με τις διατάξεις της περ. α' της προαναφερόμενης παραγράφου προσδιορίζεται επακριβώς το ποσοστό κατά το οποίο προσαυξάνονται τα ακαθάριστα έσοδα ή οι αγορές κατά το άρθρο 7 της ΑΥΟ ΠΟΛ.1144/1998, σε περίπτωση ανακρίβειας των βιβλίων και στοιχείων.
Συγκεκριμένα, το ανωτέρω ποσοστό προσαύξησης, αντί για 5% έως 10% που ίσχυε αρχικά, ορίζεται πλέον σε 10% προκειμένου για τις περ. α' και β' της παρ. Α.3 του άρθρου 7 της ΑΥΟ ΠΟΛ.1144/1998 (δηλαδή 10% επί των ακαθάριστων εσόδων ή αγορών, κατά περίπτωση), ενώ αν πρόκειται για υποθέσεις που η ανακρίβεια οφείλεται σε έναν τουλάχιστον από τους λόγους της περ. γ' της ίδιας παραγράφου και του ίδιου άρθρου της ΑΥΟ ΠΟΛ.1144/1998, τότε το ποσοστό προσαύξησης ορίζεται πλέον σε 20%, αντί για 10% έως 20%
β) Οι διατάξεις της περ. β' αναφέρονται σε επιχειρήσεις για τις οποίες τα αποτελέσματα εξάγονται κατά τις κείμενες διατάξεις λογιστικά (επιχειρήσεις με επαρκή και ακριβή βιβλία Γ' κατηγορίας ή και Β' κατηγορίας παροχής υπηρεσιών χωρίς αξιόλογα αποθέματα) και για τις οποίες υφίστανται μεν παραβάσεις που κρίνεται κατά το άρθρο 30 του ΚΒΣ ότι καθιστούν τα βιβλία και στοιχεία ανακριβή, αλλά οι παραβάσεις αυτές αφορούν αποκλειστικά δαπάνες ή έξοδα που συγκαταλέγονται στις ομάδες 1 και 6 του ΕΓΛΣ.
Συγκεκριμένα, με τις ανωτέρω διατάξεις ορίζεται ότι στις πιο πάνω περιπτώσεις επιχειρήσεων δεν προσαυξάνονται εκ της ανακρίβειας τα βάσει βιβλίων ακαθάριστα έσοδα, κατά τα οριζόμενα στο άρθρο 7 της ΑΥΟ ΠΟΛ.1144/1998, εφόσον οι δαπάνες ή τα έξοδα που αφορούν τις παραβάσεις οι οποίες επισύρουν την ανακρίβεια δεν υπερβαίνουν το 5% του συνόλου των δαπανών και εξόδων των παραπάνω ομάδων του ΕΓΛΣ για όλη τη χρήση. Τα παραπάνω ισχύουν και εφαρμόζονται ανεξάρτητα αν οι δαπάνες ή τα έξοδα που σχετίζονται με τις παραβάσεις αφορούν μόνο τη μία ή και τις δύο από τις προαναφερόμενες ομάδες του ΕΓΛΣ.
Τονίζεται όμως, ότι στις προαναφερόμενες περιπτώσεις, ανεξάρτητα από το γεγονός ότι δεν προσαυξάνονται τα ακαθάριστα έσοδα, έχουν βεβαίως εφαρμογή οι κείμενες διατάξεις περί προσαύξησης του ισχύοντας ΜΣΚΚ, στο πλαίσιο του εξωλογιστικού προσδιορισμού των καθαρών κερδών λόγω της ανακρίβειας. Επισημαίνεται επίσης ότι, αν στις παραπάνω περιπτώσεις επιχειρήσεων υφίστανται συγχρόνως και άλλου είδους παραβάσεις που επίσης επισύρουν ανακρίβεια ή αν δεν πληρούται η προϋπόθεση του ορίου του 5%, τότε βεβαίως τα ακαθάριστα έσοδα
προσαυξάνονται κατά 10% ή 20%, ανάλογα με την περίπτωση. Σημειώνεται τέλος ότι, ενόψει του πνεύματος των παραπάνω διατάξεων, οι διατάξεις αυτές, λαμβανομένων υπόψη και των προαναφερόμενων διευκρινίσεων,
ισχύουν ανάλογα και για τους ελεύθερους επαγγελματίες.

γ) Οι διατάξεις της περ. γ' αναφέρονται σε περιπτώσεις επιχειρήσεων με δραστηριότητα τόσο πώλησης εμπορευμάτων ή μεταποίησης, όσο και παροχής υπηρεσιών (μικτές επιχειρήσεις), για τις οποίες υφίστανται μεν παραβάσεις που επισύρουν ανακρίβεια των βιβλίων και στοιχείων και συνεπώς προσαύξηση των ακαθάριστων εσόδων κατά το άρθρο 7 της ΑΥΟ ΠΟΛ.1144/1998 (κατά 10% ή 20%), αλλά οι παραβάσεις αυτές αφορούν αποκλειστικά μόνο τη μία από τις παραπάνω δραστηριότητες.
Συγκεκριμένα, με τις ανωτέρω διατάξεις ορίζεται ότι στις πιο πάνω περιπτώσεις επιχειρήσεων προσαυξάνονται μεν λόγω της ανακρίβειας οι οικείοι ΜΣΚΚ και για τις δύο δραστηριότητες, για τον εξωλογιστικό προσδιορισμό των καθαρών κερδών κατά τα ειδικότερα οριζόμενα από τις ισχύουσες σχετικές διατάξεις, αλλά σε ό,τι αφορά τα ακαθάριστα έσοδα, προσαυξάνονται κατά 10% ή 20%, ανάλογα με την περίπτωση, τα ακαθάριστα έσοδα μόνο της συγκεκριμένης δραστηριότητας που σχετίζεται με την παράβαση που επισύρει την ανακρίβεια.
Ευνόητο είναι ότι τα ανωτέρω έχουν εφαρμογή όταν από τα υφιστάμενα στοιχεία προκύπτει αποδεδειγμένα και με σαφήνεια ότι οι παραβάσεις που επισύρουν την ανακρίβεια των βιβλίων και στοιχείων αφορούν αποκλειστικά και μόνο τη μία δραστηριότητα. Σε περίπτωση, συνεπώς, που δεν προκύπτει με βεβαιότητα ποια δραστηριότητα αφορούν οι παραβάσεις που επισύρουν την ανακρίβεια των βιβλίων και στοιχείων, τότε εφαρμόζονται οι γενικές διατάξεις της ΑΥΟ ΠΟΛ.1144/1998, προσαυξάνεται δηλαδή το σύνολο των ακαθάριστων εσόδων της επιχείρησης και για τις δύο δραστηριότητες.
Περαιτέρω, με τις ίδιες ως άνω διατάξεις ορίζεται επίσης ότι, ειδικά για επιχειρήσεις πώλησης υγρών καυσίμων ή καπνοβιομηχανικών προϊόντων που έχουν και άλλο κλάδο ή κλάδους εμπορίας ή παραγωγής λοιπών πλην των ανωτέρω προϊόντων, δεν προσαυξάνονται οι αγορές ή τα ακαθάριστα έσοδα, κατά περίπτωση, του κλάδου
των υγρών καυσίμων ή των καπνοβιομηχανικών προϊόντων, εφόσον οι παραβάσεις που καθιστούν τα βιβλία και στοιχεία ανακριβή δεν σχετίζονται με τη δραστηριότητα της εμπορίας των υγρών καυσίμων ή των καπνοβιομηχανικών προϊόντων. Σημειώνεται όμως ότι στην αντίθετη περίπτωση, που οι παραβάσεις δηλαδή σχετίζονται με τη δραστηριότητα της εμπορίας των υγρών καυσίμων ή των καπνοβιομηχανικών προϊόντων, προσαυξάνονται, χωρίς διάκριση, οι αγορές ή τα ακαθάριστα έσοδα, κατά περίπτωση, όλων γενικά των κλάδων εμπορίας ή παραγωγής, συμπεριλαμβανομένης βεβαίως και της εμπορίας υγρών καυσίμων ή καπνοβιομηχανικών
προϊόντων.
Διευκρινίζεται ότι και στην περίπτωση αυτή, ενόψει του πνεύματος των παραπάνω διατάξεων, οι διατάξεις αυτές, λαμβανομένων υπόψη και των προαναφερόμενων διευκρινίσεων, ισχύουν ανάλογα και στις τυχόν περιπτώσεις ελεύθερων επαγγελματιών που συγχρόνως ασκούν και εμπορική δραστηριότητα. Δηλαδή σε ό,τι αφορά τις ακαθάριστες αμοιβές και τα ακαθάριστα έσοδα στις περιπτώσεις αυτές, η ύπαρξη παράβασης που επισύρει ανακρίβεια επηρεάζει μόνο τις ακαθάριστες αμοιβές από το ελευθέριο επάγγελμα ή μόνο τα ακαθάριστα έσοδα από την πώληση εμπορευμάτων και μεταποίηση ή από την παροχή υπηρεσιών, κατά περίπτωση, της εμπορικής δραστηριότητας, ανάλογα με την παράβαση, και όχι το σύνολο των ακαθάριστων αμοιβών και εσόδων. Βεβαίως και στις περιπτώσεις αυτές, για τον εξωλογιστικό προσδιορισμό των καθαρών αμοιβών και κερδών, κατά τις κείμενες διατάξεις, προσαυξάνονται λόγω της ανακρίβειας οι οικείοι μοναδικοί συντελεστές καθαρών αμοιβών και κερδών και για το ελευθέριο επάγγελμα και για την εμπορική δραστηριότητα.
Εν προκειμένω, επισημαίνεται εξάλλου ότι, εφόσον η επιχείρηση τηρεί, σύμφωνα με τις κείμενες διατάξεις του ΚΒΣ, βιβλία διαφορετικής κατηγορίας ανά κλάδο ή κλάδους δραστηριοτήτων της (π.χ. πρατήριο υγρών καυσίμων με βιβλία Α' κατηγορίας, με ταυτόχρονη εμπορία λιπαντικών και παροχή υπηρεσιών με βιβλία Β' κατηγορίας), τότε η ύπαρξη ουσιαστικής παράβασης ΚΒΣ στον ένα κλάδο, για τον οποίο τηρείται ιδιαίτερο βιβλίο, δεν επηρεάζει κατ' ανάγκη, για την εφαρμογή της ΑΥΟ ΠΟΛ.1144/1998, το κύρος των τηρούμενων βιβλίων και στοιχείων και του
άλλου ή των άλλων κλάδων, για τους οποίους τηρείται άλλο βιβλίο διαφορετικής κατηγορίας.
δ) Οι διατάξεις της περ. δ' αναφέρονται στις περιπτώσεις επιτηδευματιών που διατηρούν υποκαταστήματα, χωρίς να τηρούνται τα προβλεπόμενα γι' αυτά εκ του ΚΒΣ βιβλία, αν και υπάρχει σχετική υποχρέωση.
Στις περιπτώσεις αυτές, όπως είναι γνωστό, προβλέπεται προσαύξηση του οικείου ΜΣΚΚ, κατά τα ειδικότερα οριζόμενα από τις οικείες διατάξεις του Ν.2238/1994, στο πλαίσιο εξωλογιστικού προσδιορισμού των καθαρών κερδών. Ηδη όμως, με τις ανωτέρω διατάξεις προβλέπεται ότι, εφόσον οι πρωτογενείς εγγραφές, με βάση τα στοιχεία των συναλλαγών ή παραγωγής του υποκαταστήματος, διενεργούνται απευθείας στα βιβλία του κεντρικού και εφόσον επιπρόσθετα συντρέχουν και οι λοιπές προϋποθέσεις που ορίζονται από τις εν λόγω διατάξεις,
τότε ο ΜΣΚΚ δεν προσαυξάνεται.
Διευκρινίζεται ότι τα ανωτέρω ισχύουν άσχετα αν τα βιβλία του κεντρικού τηρούνται χειρόγραφα ή μηχανογραφικά και ότι η ενημέρωσή τους με τις πρωτογενείς εγγραφές που αφορούν το υποκατάστημα, καθώς και η εκτύπωσή τους, κατά περίπτωση, πρέπει να γίνεται εμπρόθεσμα, εντός των προβλεπόμενων από τον ΚΒΣ προθεσμιών.

4. Με τις διατάξεις της παρ. 4 προβλέπεται ότι, σε περιπτώσεις ελεγχόμενων με τακτικό έλεγχο υποθέσεων, είτε με βάση την ΑΥΟ ΠΟΛ.1144/1998, είτε κατά τις γενικές διατάξεις λόγω εξαίρεσης από την απόφαση αυτή, δεν είναι υποχρεωτική και δεν αποτελεί προϋπόθεση περαίωσης των υποθέσεων κατά τα άρθρα 10, 11 και 12 της ανωτέρω απόφασης, όπως αυτή ισχύει, η ταυτόχρονη επίλυση ειδικά των φορολογικών διαφορών για την αντιμετώπιση των οποίων εκκρεμεί σχετικό ερώτημα της διοίκησης προς το Ειδικό Νομικό Γραφείο Φορολογίας.

5. Με τις διατάξεις της παρ. 5 καθορίζονται επακριβώς τα όργανα που συμμετέχουν στη διαδικασία επίλυσης των διαφορών, κατά το άρθρο 10 της ΑΥΟ ΠΟΛ.1144/1998, όπως αυτή ισχύει, ειδικά επί υποθέσεων που ελέγχονται από τα Ελεγκτικά Κέντρα (ΕΘΕΚ, ΠΕΚ, υπό σύσταση ΤΕΚ).
Οι διατάξεις αυτές κρίθηκαν αναγκαίες, ενόψει της αναδιάρθρωσης του ΕΘΕΚ και των ΠΕΚ σε υποδιευθύνσεις (άρθρο 10 του Ν.2771/1999), καθώς και της σύστασης των ΤΕΚ και δεν θίγουν τη λοιπή διαδικασία επίλυσης των διαφορών, σε σχέση με την οποία και εξακολουθούν να εφαρμόζονται ή να εφαρμόζονται ανάλογα όσα ήδη
ορίζονται με τις διατάξεις του προαναφερόμενου άρθρου 10 της ΑΥΟ ΠΟΛ.1144/1998, όπως αυτή ισχύει.

6. Με τις διατάξεις της παρ. 6 ορίζεται ότι οι διατάξεις του άρθρου 14 της ΑΥΟ ΠΟΛ.1144/1998, όπως αυτές ισχύουν, με τις οποίες προβλέπεται ευνοϊκό καθεστώς βεβαίωσης και καταβολής των φόρων, εφαρμόζονται και για τα προκύπτοντα ποσά από επίλυση φορολογικών διαφορών ελεγχόμενων με τακτικό έλεγχο (κατά τις γενικές διατάξεις) υποθέσεων φορολογίας εισοδήματος και λοιπών φορολογιών επιτηδευματιών που αφορούν χρήσεις μη υπαγόμενες στην ανωτέρω απόφαση (π.χ. 1.7.1999 έως 30.6.2000 κ.λπ.), εφόσον:
α) Για την επίλυση των οικείων διαφορών τηρούνται οι προϋποθέσεις και η διαδικασία που ορίζονται στην παρ. 1 του άρθρου 12 της ΑΥΟ ΠΟΛ.1144/1998 (περαίωση με διοικητικό συμβιβασμό όλων των διαφορών για κάθε χρήση κ.λπ.) και
β) Περαιώνονται ταυτόχρονα, σύμφωνα με την ανωτέρω απόφαση και οι τυχόν ελεγχόμενες συγχρόνως προηγούμενες και υπαγόμενες στην απόφαση αυτή χρήσεις του ίδιου επιτηδευματία ή οι προηγούμενες χρήσεις περαιώθηκαν με την ίδια απόφαση μέσα στο ίδιο ημερολογιακό έτος με αυτό που γίνεται η περαίωση των διαφορών του τρέχοντος ελέγχου ή στο αμέσως προηγούμενο αυτού ημερολογιακό έτος.
Συνεπώς, σε τυχόν περιπτώσεις που δεν συντρέχουν οι παραπάνω προϋποθέσεις αθροιστικά, η βεβαίωση και καταβολή των φόρων που προκύπτουν από τον τακτικό έλεγχο χρήσεων μη υπαγόμενων στην ΑΥΟ ΠΟΛ.1144/1998, γίνεται κατά τις γενικές διατάξεις.

Β. Γενικά επί της εφαρμογής της ΑΥΟ ΠΟΛ.1144/1998

1. Με τις διατάξεις της παρ. 3 της ΑΥΟ ΠΟΛ.1045/1999 και σε ό,τι αφορά τη διενέργεια της προβλεπόμενης επαλήθευσης περί ύπαρξης ή μη συνάφειας επί βιβλίων Β' κατηγορίας, ορίζεται ειδικός τρόπος προσδιορισμού των λαμβανόμενων αποθεμάτων έναρξης της πρώτης ελεγχόμενης χρήσης, βασιζόμενος στη διενεργηθείσα για πρώτη φορά εντός των ελεγχόμενων χρήσεων απογραφή λήξης, σε όσες περιπτώσεις επιχειρήσεων εμφανίζεται αδικαιολόγητα υψηλή απογραφή λήξης της τελευταίας ελεγχόμενης χρήσης, χωρίς να υφίσταται απογραφή έναρξης της πρώτης ελεγχόμενης χρήσης.
Κατά την εφαρμογή όμως των ανωτέρω διατάξεων, διαπιστώθηκε ότι είναι δυνατόν επιχειρήσεις να επεκτάθηκαν ενδιάμεσα των ελεγχόμενων χρήσεων σε νέο ή νέους κλάδους δραστηριότητας, με παράλληλη κατάργηση ή και συνέχιση των παλαιών, με αποτέλεσμα κατά την πρώτη διενεργηθείσα εντός των ελεγχόμενων χρήσεων απογραφή
λήξης, μεταξύ των απογραφέντων αποθεμάτων να υφίστανται και αποθέματα που λαμβάνονται υπόψη, μαζί με τα λοιπά απογραφέντα αποθέματα, για τον προσδιορισμό των αποθεμάτων έναρξης της πρώτης ελεγχόμενης χρήσης, ενώ στην πραγματικότητα αφορούν νέο ή νέους κλάδους δραστηριότητας και προέρχονται από αγορές μεταγενέστερων χρήσεων.
Για την αντιμετώπιση του προβλήματος αυτού και τη δίκαιη μεταχείριση τέτοιου είδους περιπτώσεων, διευκρινίζεται ότι σε τέτοιες περιπτώσεις, για τον προσδιορισμό των αποθεμάτων έναρξης της πρώτης ελεγχόμενης χρήσης, δεν θα λαμβάνονται υπόψη τα απογραφέντα στην πρώτη απογραφή λήξης αποθέματα που αφορούν το νέο ή τους νέους κλάδους δραστηριότητας, εξομοιουμένων των κλάδων αυτών με νέα επιχείρηση.

2. Κατά τον έλεγχο επιχειρήσεων επισκευής αυτοκινήτων (συνεργεία), είναι δυνατό να ανακύψουν περιπτώσεις στις οποίες εξουσιοδοτημένα συνεργεία εκτελούν επισκευές καινούριων αυτοκινήτων καλυπτόμενες από την εγγύησή τους, χωρίς κανένα ουσιαστικά κέρδος από την πώληση των χρησιμοποιούμενων κατά την επισκευή
ανταλλακτικών. Τούτο συμβαίνει λόγω της ύπαρξης σχετικής συμφωνίας μεταξύ του συνεργείου και της παρέχουσας την εγγύηση αντιπροσώπου εταιρίας εισαγωγής - πώλησης αυτοκινήτων, στο πλαίσιο της οποίας το συνεργείο, για να τα χρησιμοποιούμενα καλυπτόμενα από την εγγύηση ανταλλακτικά, εκδίδει προς την εταιρία (και όχι προς τον ιδιοκτήτη του επισκευαζόμενου αυτοκινήτου) τιμολόγιο πώλησης ισόποσης αξίας με την αξία αγοράς τους από αυτή. Συνεπώς, το κέρδος του συνεργείου στις περιπτώσεις αυτές προέρχεται από την αμοιβή του για τις
παρασχεθείσες υπηρεσίες της επισκευής και όχι και από την πώληση ανταλλακτικών. Υστερα από τα παραπάνω και επειδή οι πωλήσεις των ανταλλακτικών σε τιμή κόστους απόκτησης δεν είναι ορθό να επιβαρύνουν το συνεργείο, κατά τη διενέργεια της επαλήθευσης περί ύπαρξης ή μη συνάφειας στο πλαίσιο εφαρμογής της ΑΥΟ ΠΟΛ.1144/1998, για τους λόγους αυτούς διευκρινίζεται ότι, ειδικά κατά την επαλήθευση αυτή, για τον υπολογισμό των αναλογούντων κερδών (υποπερ. β' και γ', περ. στ', παρ. Γ.11, άρθρου 4 της απόφασης), δεν θα λαμβάνονται υπόψη ακαθάριστα έσοδα από τις ως άνω πωλήσεις ανταλλακτικών που αφορούν καλυπτόμενα από την εγγύηση επισκευασθέντα αυτοκίνητα, εφόσον από όλα τα στοιχεία προκύπτει αποδεδειγμένα ότι από τα ανταλλακτικά αυτά δεν προέκυψε κέρδος λόγω διάθεσής τους σε τιμή κόστους απόκτησης. Σε κάθε περίπτωση, προϋπόθεση εφαρμογής των ανωτέρω είναι η ύπαρξη εγγράφων συμφωνητικών μεταξύ συνεργείων και εταιριών εισαγωγής - πώλησης αυτοκινήτων, θεωρηθέντων νομίμως και εμπροθέσμως από τις αρμόδιες ΔΟΥ (σχετ. διατάξεις άρθρου 8, παρ. 16 του Ν.1882/1990, όπως ισχύουν μέχρι και 30.6.2000 και ΑΥΟ 1065606/7222/18.7.2000, ισχύουσα από 1.7.2000, σχετ. εγκύκλιος ΠΟΛ.1270/2000).
Ευνόητο είναι ότι, κατά τα λοιπά, τα ανωτέρω δεν θίγουν τον προσδιορισμό των τελικών καθαρών κερδών σύμφωνα με το άρθρο 7 της ΑΥΟ ΠΟΛ.1144/1998. Επισημαίνεται επίσης ότι, σε περιπτώσεις επαναπροσδιορισμού των ακαθάριστων εσόδων των παραπάνω επιχειρήσεων λόγω έλλειψης συνάφειας ή και ανακρίβειας, τα επιπλέον προσδιοριζόμενα ακαθάριστα έσοδα θα επιμερίζονται κατά κλάδο και δραστηριότητα, ανάλογα με τα δηλωθέντα αντιστοίχως ακαθάριστα έσοδα, χωρίς όμως να λαμβάνονται υπόψη και τα δηλωθέντα ακαθάριστα έσοδα από τις προαναφερόμενες πωλήσεις ανταλλακτικών, καθόσον αυτά είναι συγκεκριμένα.

3. Σε σχέση με τους αρχιτέκτονες και μηχανικούς, των οποίων ελέγχονται οι ανέλεγκτες υποθέσεις στο πλαίσιο της ΑΥΟ ΠΟΛ.1144/1998 και προκειμένου να προσδιορισθεί το καθαρό εισόδημά τους (παρ. Δ.4, άρθρου 4 και άρθρο 7 της απόφασης), ο έλεγχος για τυχόν μείωση των νόμιμων ακαθάριστων αμοιβών τους κατά την αξία εκπτώσεων που χορηγήθηκαν με πιστωτικά τιμολόγια ή με αναγραφή σε εκδοθείσες αποδείξεις παροχής υπηρεσιών, θα γίνεται για όλους γενικά τους μήνες κάθε ελεγχόμενης χρήσης και μάλιστα ανεξαρτήτως του ύψους των εκπτώσεων.
Σημειώνεται ότι τυχόν χορηγηθείσες εκπτώσεις δεν αναγνωρίζονται για έκπτωση από τις νόμιμες ακαθάριστες αμοιβές και συνεπώς, σε περίπτωση που έχουν εκπεσθεί, θα προστίθενται στις μειωμένες ακαθάριστες αμοιβές και θα ακολουθεί επαναπροσδιορισμός του καθαρού εισοδήματος με την εφαρμογή των προβλεπόμενων ειδικά για τους αρχιτέκτονες και μηχανικούς συντελεστών. Ειδικά για έργα του Δημοσίου, ΝΠΔΔ κ.λπ., με την εγκύκλιο ΠΟΛ.1088/2000 της Διεύθυνσης Φορολογίας Εισοδήματος, έχει διευκρινισθεί ότι ως νόμιμες αμοιβές θεωρούνται οι συμβατικές αμοιβές. Από την ίδια εγκύκλιο προκύπτει επίσης ότι τα παραπάνω αναφερόμενα για μη αναγνώριση των εκπτώσεων, είτε πρόκειται για έργα του Δημοσίου, ΝΠΔΔ, κ.λπ., είτε για ιδιωτικά έργα, εφαρμόζονται για ακαθάριστες συμβατικές ή νόμιμες, αντίστοιχα, αμοιβές που αφορούν εισοδήματα αποκτώμενα και πριν και μετά την 1.1.1994.
Παρόμοιος έλεγχος για τυχόν μείωση της φορολογητέας αξίας εκροών με χορηγούμενες εκπτώσεις, για όλους τους μήνες κάθε χρήσης και ανεξαρτήτως ύψους εκπτώσεων, πρέπει να γίνεται και στο ΦΠΑ, αλλά μόνο για εκπτώσεις από 1.1.1996 και μετά (σχετ. διατάξεις άρθρου 11, παρ. 2 και 3 του Ν.2386/1996, άρθρου 10, παρ. 1 του Ν.2399/1996, εγκύκλιος ΠΟΛ.1212/1996). Οι τυχόν καταλογισμοί θα βαρύνουν εν προκειμένω τη συγκεκριμένη κάθε φορά φορολογική περίοδο που αφορούν οι εκπτώσεις και όχι συνολικά τη διαχειριστική περίοδο, σε επίπεδο
εκκαθαριστικής δήλωσης.

4. Με την εγκύκλιο ΠΟΛ.1015/1999, με την οποία δόθηκαν οδηγίες για τον έλεγχο των επιχειρήσεων εκμετάλλευσης φορτηγών αυτοκινήτων Δ.Χ. εθνικών και διεθνών μεταφορών, στο πλαίσιο της ΑΥΟ ΠΟΛ.1144/1998, είχε μεταξύ άλλων διευκρινισθεί ότι προϋπόθεση για να θεωρηθούν τα βάσει αντικειμενικών κριτηρίων ποσά καθαρών κερδών (παρ. 13, άρθρου 33 του Ν.2238/1994, όπως ίσχυε πριν από το Ν.2753/1999)
οριστικά, για τις χρήσεις 1994 έως και 1997, ακόμη και αν τα προκύπτοντα από τα βιβλία είναι μεγαλύτερα, είναι πέραν των άλλων και η ορθή υποβολή όλων των προβλεπόμενων δηλώσεων ΦΠΑ (προσωρινών και εκκαθαριστικών) για κάθε αντίστοιχη χρήση. Ειδικά για τη χρήση 1994, έπρεπε να έχουν υποβληθεί ορθά οι δηλώσεις ΦΠΑ τόσο της χρήσης αυτής, όσο και της προηγούμενης χρήσης 1993. Σε σχέση με τα παραπάνω και επειδή ανέκυψε το ζήτημα αν θεωρείται ότι υποβλήθηκαν ορθά οι δηλώσεις ΦΠΑ σε περιπτώσεις εκπρόθεσμης υποβολής τους ή υποβολής συμπληρωματικής - τροποποιητικής δήλωσης, διευκρινίζεται συμπληρωματικά ότι και στις περιπτώσεις αυτές θεωρείται ότι οι δηλώσεις υποβλήθηκαν ορθά, με την προϋπόθεση ότι οι εκπρόθεσμες ή συμπληρωματικές - τροποποιητικές δηλώσεις υποβλήθηκαν πριν από την έκδοση εντολής προσωρινού ή του τακτικού βάσει της ΑΥΟ ΠΟΛ.1144/1998 ελέγχου και καλύπτουν επακριβώς τα δεδομένα των βιβλίων και στοιχείων.
Σημειώνεται ότι τα οριζόμενα στην παραπάνω εγκύκλιο ΠΟΛ.1015/1999, καθώς και οι προαναφερόμενες πρόσθετες διευκρινίσεις, ισχύουν ανάλογα και για τη χρήση 1998 (σχετ. και η εγκύκλιος ΠΟΛ.1041/1999 της Διεύθυνσης Φορολογίας Εισοδήματος).

5. Σύμφωνα με τις διατάξεις της Αγορανομικής Διάταξης (Α.Δ.) 14/1989, οι επιχειρήσεις εστιατορίων, οινεστιατορίων ή οινομαγειρείων, καφετεριών και ψητοπωλείων - σουβλάκια κατατάσσονταν σε διάφορες κατηγορίες (Α', Α' διακεκριμένης κ.λπ.), ανάλογα δε με την κατηγορία κατάταξης προεβλέποντο και εφαρμόζοντο ιδιαίτεροι κατά περίπτωση ΜΣΚΚ.
Στη συνέχεια όμως, με την κατάργηση της παραπάνω Α.Δ. και την έκδοση της Α.Δ.16/1992, με την οποία απελευθερώθηκαν οι τιμές, έπαυσαν από την έναρξη ισχύος της τελευταίας αυτής Α.Δ. (11.5.1992) οι παραπάνω επιχειρήσεις να κατατάσσονται σε κατηγορίες. Συνεπώς, έκτοτε οι επιχειρήσεις αυτές είχαν υποχρέωση, κατά τον εξωλογιστικό προσδιορισμό των καθαρών τους κερδών, να μην εφαρμόζουν πλέον τους προβλεπόμενους μέχρι τότε συντελεστές, ανάλογα με το καθεστώς κατάταξής τους σε κατηγορίες, αλλά σε κάθε περίπτωση τους κανονικούς κατ' επάγγελμα συντελεστές των σχετικών πινάκων του Υπουργείου. Ετσι, δεν ίσχυαν πλέον οι ΜΣΚΚ των Κωδικών Αριθμών (ΚΑ) 9011 (10%), 9013 (10%), 9015 (16%) και 9020 (12%), αλλά αντί αυτών έπρεπε να εφαρμόζονται αντίστοιχα οι αυξημένοι ΜΣΚΚ των Κωδικών Αριθμών 9012 (14%), 9014 (14%), 9015α' (19%) και
9021α' (16%).
Παρά ταύτα, σε μεγάλο αριθμό οι προαναφερόμενες επιχειρήσεις συνέχισαν και μετά την Α.Δ.16/1992 να υποβάλουν δηλώσεις εφαρμόζοντας συντελεστές με βάση την παλαιότερη κατάταξή τους, οι οποίες στην πλειοψηφία τους παρελαμβάνοντο από τις αρμόδιες ΔΟΥ, μέχρι και της χρήσης 1998, χωρίς συστάσεις ή παρατηρήσεις, προφανώς επειδή δεν είχε γίνει κατανοητή η επελθούσα μεταβολή. Ηδη το θέμα αποσαφηνίστηκε με την εγκύκλιο ΠΟΛ.1039/24.1.2000 της Διεύθυνσης Φορολογίας Εισοδήματος, με την οποία κοινοποιήθηκε διοικητική κωδικοποίηση των πινάκων των ΜΣΚΚ, ενόψει των νέων διατάξεων του Ν.2753/1999 και συνεπώς από της χρήσης 1999 είναι σαφείς πλέον οι υποχρεώσεις των παραπάνω επιχειρήσεων. Υστερα από τα παραπάνω και επειδή για τις χρήσεις 1992 έως και 1998 είναι πράγματι ενδεχόμενο να υπήρξε σύγχυση και ασάφεια, τόσο για τις ίδιες τις προαναφερόμενες επιχειρήσεις, όσο και για τις αρμόδιες υπηρεσίες, ως προς το θέμα των εφαρμοστέων συντελεστών, για το λόγο αυτό και για λόγους χρηστής διοίκησης, διευκρινίζουμε τα εξής:

α) Κατά τους διενεργούμενους εφεξής ελέγχους των ανωτέρω επιχειρήσεων, είτε στο πλαίσιο της ΑΥΟ ΠΟΛ.1144/1998, είτε κατά τις γενικές διατάξεις λόγω επέκτασης του ελέγχου ή εξαίρεσης από την ανωτέρω απόφαση και σε ό,τι αφορά ειδικά τις χρήσεις 1992 έως και 1998 των επιχειρήσεων αυτών που νόμιμα τηρούσαν
επαρκή και ακριβή βιβλία Β' κατηγορίας του ΚΒΣ ή απαλλάσσοντο της τήρησης βιβλίων λόγω ύψους ακαθάριστων εσόδων, θα γίνονται δεκτοί οι τυχόν εφαρμοσθέντες βάσει της μέχρι το 1992 αγορανομικής κατάταξής τους μικρότεροι ΜΣΚΚ, εκτός εάν:
- Στη συνέχεια, μετά δηλαδή την κατάργηση της αγορανομικής κατάταξης, μεταβλήθηκαν τα δεδομένα βάσει των οποίων είχε γίνει η κατάταξη (νέα διαμόρφωση χώρων - σημαντικής έκτασης ανακαινίσεις κ.λπ.) ή
- Προηγήθηκε ενημέρωση της επιχείρησης από τη ΔΟΥ ή άλλη αρμόδια υπηρεσία του Υπουργείου για το συντελεστή που έπρεπε να εφαρμόζει, είτε μέσω υπόδειξης ή γνωστοποίησης των υποχρεώσεών της, είτε μέσω έκθεσης διενεργηθέντος ελέγχου.

β) Τυχόν υποθέσεις των ανωτέρω επιχειρήσεων, χρήσεων 1992 έως και 1998, οι οποίες έχουν ήδη ελεγχθεί βάσει της ΑΥΟ ΠΟΛ.1144/1998, με επαναπροσδιορισμό των καθαρών κερδών, λόγω μη αποδοχής από τον έλεγχο των εφαρμοσθέντων κατά δήλωση προαναφερόμενων μικρότερων συντελεστών και οι οποίες τελικά δεν περαιώθηκαν για ορισμένες ή και όλες τις ελεγχθείσες χρήσεις κατά τα οριζόμενα με την ανωτέρω απόφαση, μπορούν να περαιώνονται σύμφωνα με την απόφαση αυτή, εφαρμοζομένων και στις περιπτώσεις αυτές όσων ορίζονται στην πιο πάνω περ. α' ως προς το θέμα των συντελεστών, με την προϋπόθεση ότι για τις εν λόγω υποθέσεις δεν έχουν ήδη εκδοθεί οποιουδήποτε είδους καταλογιστικές πράξεις (φύλλα ελέγχου κ.λπ.), λόγω επέκτασης του ελέγχου ή συνεπεία προσωρινού ελέγχου. Προς τούτο, σε τέτοιες περιπτώσεις και ανεξάρτητα αν έχει λήξει ήδη η σχετική προθεσμία επίλυσης των διαφορών του διενεργηθέντος ελέγχου, θα καλείται εκ νέου η επιχείρηση, με έγγραφη πρόσκληση, όπως, εφόσον επιθυμεί, αποδεχθεί την περαίωση, κατά τα ανωτέρω αναφερόμενα, εντός είκοσι (20) ημερών από την επίδοση της πρόσκλησης. Σημειώνεται ότι, στις περιπτώσεις επιχειρήσεων με ανακριβή βιβλία Β' κατηγορίας ή ανεπαρκή ή ανακριβή Γ' κατηγορίας ή επί τήρησης βιβλίων κατώτερης της προσήκουσας κατηγορίας ή επί μη τήρησης, αν και υπήρχε υποχρέωση, κατά τον εξωλογιστικό προσδιορισμό των καθαρών κερδών θα εφαρμόζονται, σε κάθε περίπτωση, οι μεγαλύτεροι κατά τα ανωτέρω συντελεστές.
Σημειώνεται επίσης ότι σε ό,τι αφορά την εκμετάλλευση ταβερνών, ανεξαρτήτως παλαιότερου χαρακτηρισμού τους (πολυτελείας κ.λπ.), υπήγοντο πάντα στον ίδιο συντελεστή (ΚΑ 9006α' - 19%) και συνεπώς δεν τίθεται γι' αυτές θέμα.

6. Κατά τον έλεγχο ανέλεγκτων υποθέσεων τεχνικών επιχειρήσεων (άρθρο 34 του Ν.2238/1994), είτε στο πλαίσιο της ΑΥΟ ΠΟΛ.1144/1998, είτε κατά τις γενικές διατάξεις λόγω επέκτασης του ελέγχου ή εξαίρεσης από την ανωτέρω απόφαση, πρέπει πάντα να δίδεται η προσήκουσα βαρύτητα στον έλεγχο και των λοιπών εκτός
του εισοδήματος και του ΦΠΑ φορολογιών (άρθρο 8 της ΑΥΟ ΠΟΛ.1144/1998).
Ειδικότερα, πρέπει να ελέγχονται εμπεριστατωμένα πέραν των άλλων και τα ακόλουθα αντικείμενα:
- Η ορθή παρακράτηση κατά το άρθρο 57 του Ν.2238/1994 και απόδοση του ΦΜΥ, κυρίως σε ό,τι αφορά το ημερομίσθιο εργατοτεχνικό προσωπικό, καθώς και των αναλογούντων τελών χαρτοσήμου 1% και εισφοράς υπέρ ΟΓΑ 20%, ανεξάρτητα αν υπάρχει ή όχι υποχρέωση παρακράτησης ΦΜΥ.
- Η ορθή παρακράτηση κατά το άρθρο 55, παρ. 1β' του Ν.2238/1994 και απόδοση του παρακρατούμενου φόρου εργολάβων (2% μέχρι 10.5.1994 και 3% από 11.5.1994 και εφεξής, σχετ. διατάξεις άρθρου 19, παρ. 5 του Ν.2214/1994) για τα τυχόν εκκαθαριζόμενα ή καταβαλλόμενα σε υπεργολάβους ποσά που αφορούν εισοδήματά τους από υπεργολαβίες.
- Η ορθή απόδοση χαρτοσήμου 3%, πλέον εισφοράς υπέρ ΟΓΑ 20%, επί της αξίας των καταρτιζόμενων εργολαβικών αντιπαροχής (σχετ. διατάξεις άρθρου 15 ε', παρ. 9 ΚΝΤΧ), προκειμένου περί οικοδομικών επιχειρήσεων (έλεγχος της εμφανιζόμενης αξίας αντιπαροχής).

7. Σε πολλές περιπτώσεις συμβολαιογράφων υφίστανται παραβάσεις ΚΒΣ που είτε έχουν διαπιστωθεί από προγενέστερους ελέγχους, είτε διαπιστώνονται κατά τον τακτικό έλεγχο που διενεργείται στο πλαίσιο της ΑΥΟ ΠΟΛ.1144/1998 ή των γενικών διατάξεων, οι οποίες αφορούν την καταχώριση στα τηρούμενα βιβλία διαφόρων
δαπανών χωρίς αντίστοιχα νόμιμα δικαιολογητικά (π.χ. αμοιβές καθαρίστριας, έξοδα ταξί, καφενείου κ.λπ.).
Οπως είναι γνωστό, πέραν των κυρώσεων από πλευράς ΚΒΣ, τέτοια ποσά δαπανών, μη καλυπτόμενα από νόμιμα παραστατικά, δεν αναγνωρίζονται κατά τις ισχύουσες διατάξεις για έκπτωση από τα ακαθάριστα έσοδα ή τις ακαθάριστες αμοιβές, ανάλογα με την περίπτωση, και καταλογίζονται ως λογιστικές διαφορές.
Ειδικά όμως για τους συμβολαιογράφους, είχε εκδοθεί από το έτος 1964 η υπ' αριθ. Ε.11548/ΠΟΛ.152/1964 εγκύκλιος, με την οποία είχε γίνει δεκτό ότι, ενόψει της φύσεως των ακαθάριστων αμοιβών τους και της αδυναμίας εμφάνισης ορισμένων πραγματικών δαπανών τους, ήταν δυνατόν, κατά τον προσδιορισμό των καθαρών αμοιβών τους, πέραν των εκπιπτόμενων με νόμιμα δικαιολογητικά δαπανών, να αναγνωρίζεται για έκπτωση και ποσοστό μέχρι 10% των ακαθάριστων αμοιβών χωρίς δικαιολογητικά, θεωρουμένου του ποσοστού αυτού ως αποσβέσεων επισφαλών απαιτήσεων για την κάλυψη παρεχόμενων εκπτώσεων ή και περιπτώσεων μη είσπραξης αμοιβής για καταρτισθέντα συμβόλαια.
Στην παραπάνω εγκύκλιο και στη δυνατότητα αναγνώρισης για έκπτωση ποσοστού μέχρι 10% των ακαθάριστων αμοιβών χωρίς δικαιολογητικά, αναφέρεται και νεότερο έγγραφο (1125728/1806/11.11.1998) της αρμόδιας Διεύθυνσης Φορολογίας Εισοδήματος προς τον Συμβολαιογραφικό Σύλλογο Εφετείων Αθηνών, Πειραιώς, Αιγαίου και Δωδεκανήσου.
Υστερα από τα παραπάνω και επειδή είναι πράγματι ενδεχόμενο να δημιουργήθηκε η εντύπωση στους συμβολαιογράφους ότι, ενόψει της προαναφερόμενης εγκυκλίου, ήταν δυνατό να καταχωρούν στα βιβλία τους διάφορες πραγματοποιούμενες επαγγελματικές τους δαπάνες χωρίς δικαιολογητικά, θεωρώντας ότι οι δαπάνες αυτές καλύπτονται από την εν λόγω εγκύκλιο, για τους λόγους αυτούς και για λόγους χρηστής διοίκησης, διευκρινίζουμε τα εξής:

α) Οι παραπάνω περιπτώσεις συμβολαιογράφων, κατά τους διενεργούμενους εφεξής ελέγχους, είτε στο πλαίσιο της ΑΥΟ ΠΟΛ.1144/1998, είτε κατά τις γενικές διατάξεις λόγω επέκτασης του ελέγχου ή εξαίρεσης από την ανωτέρω απόφαση και εφόσον πρόκειται για χρήσεις μέχρι και 1998, θα αντιμετωπίζονται ως ακολούθως:

- Σε ό,τι αφορά τον ΚΒΣ, θα επιβάλλεται ανά χρήση ένα γενικό πρόστιμο, εφόσον το σύνολο των δαπανών που καταχωρήθηκαν στα βιβλία εντός της χρήσης χωρίς δικαιολογητικά δεν υπερβαίνει το 10% των ακαθάριστων αμοιβών της ίδιας χρήσης και με την προϋπόθεση βεβαίως ότι ο έλεγχος κρίνει ότι πρόκειται για πραγματικές δαπάνες.
Σε περίπτωση υπέρβασης των παραπάνω δαπανών, θα επιβάλλονται κανονικά οι προβλεπόμενες εκ του ΚΒΣ κυρώσεις για τις επιπλέον δαπάνες χωρίς δικαιολογητικά, λαμβανομένου υπόψη ότι για την επιβολή των κυρώσεων αυτών και την επίλυση των οικείων διαφορών εφαρμόζεται το επιεικέστερο κατά περίπτωση καθεστώς, ανεξάρτητα από το χρόνο διάπραξης της παράβασης.
- Σε ό,τι αφορά τη φορολογία εισοδήματος, όλο το ποσό των δαπανών χωρίς δικαιολογητικά θα καταλογίζεται καταρχήν ως λογιστική διαφορά, η οποία όμως περαιτέρω μπορεί να μειώνεται στο στάδιο επίλυσης της διαφοράς, ανάλογα με τα αποδεικτικά στοιχεία και δικαιολογητικά που προσκομίζει ο ενδιαφερόμενος για παρασχεθείσες εκπτώσεις ή τυχόν περιπτώσεις μη είσπραξης αμοιβής, στο πνεύμα της προαναφερόμενης εγκυκλίου της Διεύθυνσης Φορολογίας Εισοδήματος.

β) Τυχόν υποθέσεις που αφορούν περιπτώσεις συμβολαιογράφων όπως οι προαναφερόμενες, οι οποίες έχουν ήδη ελεγχθεί για χρήσεις μέχρι και 1998, βάσει της ΑΥΟ ΠΟΛ.1144/1998, αλλά τελικά δεν περαιώθηκαν για ορισμένες ή και όλες τις ελεγχθείσες χρήσεις, κατά τα οριζόμενα με την ανωτέρω απόφαση, μπορούν να περαιώνονται σύμφωνα με την απόφαση αυτή, εφαρμοζομένων και στις περιπτώσεις αυτές όσων ορίζονται στην πιο πάνω περ. α', με την προϋπόθεση ότι για τις εν λόγω υποθέσεις δεν έχουν ήδη εκδοθεί οποιουδήποτε είδους καταλογιστικές πράξεις (φύλλα ελέγχου κ.λπ.) λόγω επέκτασης του ελέγχου ή συνεπεία προσωρινού ελέγχου. Προς τούτο, σε τέτοιες περιπτώσεις και ανεξάρτητα αν έχει λήξει ήδη η σχετική προθεσμία επίλυσης των διαφορών του διενεργηθέντος ελέγχου, θα καλείται εκ νέου ο συμβολαιογράφος, με έγγραφη πρόσκληση, όπως, εφόσον επιθυμεί, αποδεχθεί την περαίωση, κατά τα ανωτέρω αναφερόμενα, εντός είκοσι (20) ημερών από την επίδοση της πρόσκλησης.
Τονίζεται ότι για χρήσεις 1999 και εντεύθεν δεν ισχύουν τα ανωτέρω, αλλά θα εφαρμόζονται κανονικά τα προβλεπόμενα από τις ισχύουσες διατάξεις, τόσο ως προς τον ΚΒΣ, όσο και ως προς τη φορολογία εισοδήματος.
Με την ευκαιρία αυτή, επισημαίνεται επίσης ότι, κατά τους ελέγχους που διενεργούνται στους συμβολαιογράφους στο πλαίσιο της ΑΥΟ ΠΟΛ.1144/1998, η προβλεπόμενη επαλήθευση της ορθής μεταφοράς των ακαθάριστων αμοιβών στα τηρούμενα βιβλία (παρ. Δ.2, άρθρου 4 της απόφασης, όπως ισχύει και εφαρμόζεται ανάλογα με τη χρήση), θα γίνεται βάσει των καταρτιζόμενων από αυτούς συμβολαίων, εφόσον σ' αυτά αναγράφεται η οικεία κατά περίπτωση αμοιβή και όχι βάσει των δεδομένων των βιβλίων που τηρούν ειδικά οι συμβολαιογράφοι, στα οποία
καταχωρούν τα στοιχεία των συμβολαίων που καταρτίζουν. Τα προαναφερόμενα πρέπει να εφαρμόζονται ανάλογα και κατά τους τακτικούς ελέγχους που διενεργούνται κατά τις γενικές διατάξεις είτε λόγω επέκτασης του ελέγχου, είτε λόγω εξαίρεσης από την παραπάνω απόφαση.

8. Οπως είναι γνωστό, με τις διατάξεις της παρ. 2 του άρθρου 3 της ΑΥΟ ΠΟΛ.1145/1999, έχει παρασχεθεί η δυνατότητα μείωσης μέχρι 40%, αντί μέχρι 25%, της διαφοράς ακαθάριστων εσόδων ή αγορών λόγω έλλειψης συνάφειας και στις περιπτώσεις επιτηδευματιών για τους οποίους προκύπτει αποδεδειγμένα ότι ειδικοί λόγοι ή ιδιαίτερες συνθήκες επηρέασαν αρνητικά τη λειτουργία της επιχείρησης. Προϋπόθεση εφαρμογής των ανωτέρω είναι για καμία από τις ελεγχόμενες χρήσεις να μην υφίστανται ή να μην διαπιστωθούν από τον έλεγχο παραβάσεις του ΚΦΣ ή ΚΒΣ που καθιστούν τα βιβλία και στοιχεία ανακριβή.
Σε ό,τι αφορά εξάλλου την έκταση εφαρμογής των πιο πάνω διατάξεων, με την εγκύκλιο ΠΟΛ.1169/1999 έχουν ήδη δοθεί συγκεκριμένες οδηγίες για τις περιπτώσεις επιχειρήσεων στις οποίες οι διατάξεις αυτές μπορεί να έχουν
εφαρμογή. Σε συνέχεια των παραπάνω οδηγιών που ήδη έχουν δοθεί, διευκρινίζουμε περαιτέρω ότι, εξαιρετικά, οι προαναφερόμενες διατάξεις μπορεί να εφαρμόζονται και επί των ακόλουθων κατηγοριών υποθέσεων:
- Επί ελεγχόμενων υποθέσεων ιατρών συνεργαζόμενων με εταιρίες ιατρικών υπηρεσιών - διαγνωστικά κέντρα στο πλαίσιο μεταξύ τους συμφωνιών, για τους οποίους και έχει ήδη καθορισθεί, με την παρ. 4 της ΑΥΟ ΠΟΛ.1045/1999, ειδικός τρόπος διενέργειας της προβλεπόμενης επαλήθευσης περί ύπαρξης ή μη συνάφειας,
ακριβώς λόγω της ύπαρξης ιδιαιτεροτήτων και ειδικών συνθηκών λειτουργίας τους (σχετ. και η εγκύκλιος ΠΟΛ.1100/1999).
- Επί ελεγχόμενων υποθέσεων βιβλιοπωλείων με βιβλία Β' κατηγορίας του ΚΒΣ και εφόσον τα ακαθάριστα έσοδα από πωλήσεις βιβλίων, συνολικά για όλες τις ελεγχόμενες χρήσεις, αποτελούν τουλάχιστον το 70% του συνόλου των ακαθάριστων εσόδων όλων των χρήσεων.
Διευκρινίζεται σχετικά ότι όντως για τα βιβλιοπωλεία υφίστανται κατά τεκμήριο ειδικοί λόγοι και ιδιαίτερες συνθήκες λειτουργίας τους, δεδομένου ότι συνήθως διαθέτουν υψηλά αποθέματα λήξης για την κάλυψη μεγάλης ποικιλίας βιβλίων και νέων εκδόσεων, χωρίς ωστόσο να υποχρεούνται σε τήρηση βιβλίου απογραφών, ώστε
να δικαιολογούνται τα αποθέματα αυτά και να εκπίπτονται κατά τη διενέργεια της επαλήθευσης περί συνάφειας.
Επισημαίνεται πάντως ότι, ανεξάρτητα από τα παραπάνω, σε κάθε περίπτωση και για τις δύο πιο πάνω κατηγορίες υποθέσεων, λαμβάνονται πάντα υπόψη και εκτιμούνται τα πραγματικά δεδομένα κάθε συγκεκριμένης υπόθεσης, για την τελική αντιμετώπισή της.
Υπενθυμίζεται επίσης ότι, όπως προβλέπεται με τις προαναφερόμενες διατάξεις της παρ. 2 του άρθρου 3 της ΑΥΟ ΠΟΛ.1145/1999, όταν εφαρμόζονται οι διατάξεις αυτές και εφόσον η διαπιστωθείσα βάσει ελέγχου διαφορά ακαθάριστων εσόδων λόγω έλλειψης συνάφειας, συνολικά για όλες τις ελεγχόμενες χρήσεις, υπερβαίνει τα 20.000.000 δρχ., τότε στη διαδικασία επίλυσης των διαφορών συμμετέχει υποχρεωτικά και ο αρμόδιος επιθεωρητής.

9. Ειδικά επί ελεγχόμενων κατά την ΑΥΟ ΠΟΛ.1144/1998 υποθέσεων με ανέλεγκτες χρήσεις, από τη χρήση 1993 και μετά, περισσότερες από πέντε (5), μπορεί, αντί όλων των ανέλεγκτων αυτών χρήσεων, να ελέγχονται, με χωριστή εντολή ελέγχου, τουλάχιστον οι πέντε (5) πρώτες από αυτές, με την προϋπόθεση ότι κατά την
τελευταία τουλάχιστον από τις πέντε (5) πρώτες ανέλεγκτες αυτές χρήσεις τηρήθηκαν βιβλία Γ' κατηγορίας και εφόσον επιπρόσθετα ελέγχονται συγχρόνως και οι τυχόν υφιστάμενες ανέλεγκτες χρήσεις μέχρι και τη χρήση 1992 ή οι χρήσεις αυτές περαιώνονται με την ΑΥΟ ΠΟΛ.1099/1994, κατά περίπτωση. Οι υπόλοιπες πέραν των πέντε (5) ανέλεγκτες χρήσεις στις περιπτώσεις αυτές συνεχίζουν να είναι υποχρεωτικά ελεγκτέες και ελέγχονται με νέα εντολή ελέγχου, που εκδίδεται το αργότερο εντός διετίας από της έκδοσης της αρχικής εντολής, με την επιφύλαξη
των διατάξεων περί παραγραφής.

10. Σε τυχόν υποθέσεις που ελέγχονται βάσει της ΑΥΟ ΠΟΛ.1144/1998, αλλά τελικά δεν περαιώνονται λόγω μη αποδοχής των αποτελεσμάτων, για τις οποίες έχει επέλθει εν τω μεταξύ μεταβολή ως προς την αρμοδιότητα ελέγχου, η επέκταση του ελέγχου, κατά τις γενικές διατάξεις και σύμφωνα με τα οριζόμενα από την ανωτέρω
απόφαση, με την έκδοση νέας σχετικής εντολής ελέγχου, γίνεται από την υπηρεσία που έχει πλέον την αρμοδιότητα ελέγχου και όχι από αυτή που αρχικά διενήργησε τον έλεγχο (π.χ. υπόθεση ελεγχόμενη αρχικά από ΔΟΥ, που κατά το χρόνο επέκτασης του ελέγχου θα υπάγεται πλέον στην ελεγκτική αρμοδιότητα των ΤΕΚ).
Στις παραπάνω περιπτώσεις, η υπηρεσία που διενήργησε αρχικά τον έλεγχο ενημερώνει σχετικά, αποστέλλοντας και αντίγραφο του ήδη εκδοθέντος Ειδικού Σημειώματος Ελέγχου, την υπηρεσία που έχει πλέον την αρμοδιότητα ελέγχου, για τις περαιτέρω κατά προτεραιότητα σχετικές ενέργειές της.