ΠΟΛ.1246/2.10.2000 Κοινοποίηση γνωμοδότησης ΝΣΚ, σχετικά με τη φορολογική μεταχείριση εισοδήματος από τη δραστηριότητα εκμετάλλευσης από το ΚΤΕΛ τουριστικού γραφείου

Αθήνα, 2 Οκτωβρίου 2000
Αρ. Πρωτ.: 1086394/1664/Α0012

ΕΛΛΗΝΙΚΗ ΔΗΜΟΚΡΑΤΙΑ
ΥΠΟΥΡΓΕΙΟ ΟΙΚΟΝΟΜΙΚΩΝ
ΓΕΝ. ΔΙΕΥΘΥΝΣΗ ΦΟΡΟΛΟΓΙΑΣ
Δ/ΝΣΗ ΦΟΡΟΛΟΓΙΑΣ ΕΙΣΟΔΗΜΑΤΟΣ (Δ12)
ΤΜΗΜΑΤΑ Α' - Β'

ΠΟΛ.: 1246

ΘΕΜΑ: Κοινοποίηση γνωμοδότησης Ν.Σ.Κ., σχετικά με τη φορολογική μεταχείριση εισοδήματος από τη δραστηριότητα εκμετάλλευσης από το ΚΤΕΛ τουριστικού γραφείου.
1086394/1664/Α0012/ΠΟΛ.1246/2.10.2000

Σχετικά με το πιο πάνω θέμα, το Νομικό Συμβούλιο του Κράτους, με την υπ' αριθ. 155/1999 γνωμοδότησή του, έκρινε ότι το εισόδημα που προκύπτει στα πλαίσια της επιχειρηματικής δραστηριότητας των Κοινών Ταμείων Εισπράξεων Λεωφορείων (ΚΤΕΛ) από την εκμετάλλευση τουριστικού γραφείου, φορολογείται στο όνομα των κατ' ιδίαν "μετόχων" αυτών (των εκμεταλλευτών λεωφορείων που είναι ενταγμένα στο ΚΤΕΛ).
Τη γνωμοδότηση αυτή, που έγινε δεκτή από τον Υφυπουργό Οικονομικών, σας κοινοποιούμε για την εφαρμογή της στις σχετικές περιπτώσεις. Αρ. Γνωμ.: 155/1999 Περίληψη ερωτήματος: Φορολογική μεταχείριση του εισοδήματος που αποκτά το ΚΤΕΛ από την εκμετάλλευση τουριστικού γραφείου. Επί του άνω ερωτήματος, το ΝΣΚ (Δ' Τμήμα) εγνωμοδότησε ως ακολούθως:

Ι. Υπό το ισχύον σήμερα καθεστώς των ΚΤΕΛ, σύμφωνα με τις διατάξεις του Ν.Δ.102/1973 "περί οργανώσεως των δια λεωφορείων αυτοκινήτων εκτελουμένων δημοσίων επιβατικών συγκοινωνιών", έκαστον ΚΤΕΛ αποτελεί νομικό πρόσωπο ιδιωτικού δικαίου (βλ. άρθρο 4, παρ. 1). Ο νόμος δεν προχώρησε στον ειδικότερο προσδιορισμό της φύσεως του νομικού τούτου προσώπου. Γεγονός, όμως, είναι ότι το νομικό αυτό πρόσωπο υπάρχει, όχι γιατί ιδιωτικές βουλήσεις ηθέλησαν και συνέστησαν με δικαιοπραξία αυτό, αλλά γιατί ο νόμος επέταξε αναγκαστικώς την ύπαρξή του.
Συνεπώς, σύμφωνα και με την υπ' αριθ. 345/1988 γνωμοδότηση της νομικής διευθύνσεως του Υπουργείου Οικονομικών (η οποία έγινε δεκτή και από τον Υπουργό Οικονομικών), το ΚΤΕΛ αποτελεί, από το νόμο, ηθελημένη (αναγκαστική) κοινή διοίκηση και διαχείριση περισσοτέρων ατομικών ανεξάρτητων επιχειρήσεων, δηλαδή των επιχειρήσεων των "κατ' ιδίαν μετόχων" του, των οποίων οι οικονομικές, και όχι νομικές, μεταξύ τους σχέσεις διέπονται από τους κανονισμούς οργάνωσης που τίθενται κάθε φορά σε ισχύ. Με εξαίρεση δε τα σημεία εκείνα ως προς τα οποία οι κανονισμοί αυτοί δημιουργούν οικονομικής ή αναγκαστικής φύσεως λειτουργικές συσχετίσεις, οι επιχειρήσεις των "μετόχων" διατηρούν ακέραιο τον ατομικό τους χαρακτήρα. Υπό την έννοια αυτή, το ΚΤΕΛ δεν συνιστά ίδια επιχείρηση ή ίδιο επιτηδευματία, στα πλαίσια ειδικά της φορολογίας του εκ της δικής του επιχειρηματικής δράσης προκύπτοντος εισοδήματος, δεδομένου ότι, αφενός μεν τα οικονομικά μέσα για τις λειτουργικές του ανάγκες το ΚΤΕΛ, ως πρόσωπο, πορίζεται από το προϊόν που προκύπτει από τη λειτουργία του (κόμιστρα), αλλά ανήκει στους "μετόχους" του, αφετέρου δε, το ΚΤΕΛ δεν επιδιώκει και δεν επιτρέπεται, κατά νόμο, να επιδιώκει δικό του κέρδος ή εισόδημα γενικότερα από τη συγκεκριμένη αυτή δραστηριότητα, που συνίσταται στην εκπλήρωση της δημοσίου ενδιαφέροντος "υπηρεσίας", η οποία είναι η επιβατική συγκοινωνία. Τα ανωτέρω, βεβαίως, έγιναν δεκτά από τη διοίκηση μόνον αναφορικώς με την επιχειρηματική δραστηριότητα του ΚΤΕΛ, η οποία εξαντλείται στην εκπλήρωση των υποχρεώσεών του, ως φορέως της επιβατικής συγκοινωνίας, που απορρέουν από τις διατάξεις του Ν.Δ.102/1973 "περί οργανώσεως των δια λεωφορείων αυτοκινήτων εκτελουμένων δημοσίων επιβατικών συγκοινωνιών".
Εν προκειμένω, όμως, με το τιθέμενο ερώτημα διατυπώνεται ο έντονος προβληματισμός της ερωτώσας υπηρεσίας, εάν και κατά πόσον μπορεί να τύχει της ίδιας φορολογικής μεταχείρισης και το εισόδημα που αποκτά το ΚΤΕΛ από την εκμετάλλευση τουριστικού γραφείου.

ΙΙ. Στο άρθρο 1 του Ν.393/1976 "περί ιδρύσεως και λειτουργίας Τουριστικών Γραφείων" ορίζονται τα εξής:
"1. Τουριστικά Γραφεία κατά την έννοια του παρόντος Νόμου είναι μονίμως ωργανωμέναι επιχειρήσεις αι οποίαι δια των υπ' αυτών διατιθεμένων μέσων και προσφερομένων υπηρεσιών αναλαμβάνουν την μεταφοράν ή διακίνησιν ή διαμονήν μεμωνομένων ατόμων ή ομάδων ατόμων, εντός και εκτός της χώρας.
2. Αι περί ων η προηγουμένη παράγραφος εργασίαι περιλαμβάνουν ιδία:
α. Την κατάρτισιν και εκτέλεσιν προγραμμάτων εκδρομών και περιηγήσεων εντός ή εκτός της χώρας, δι' ιδιοκτήτου, ή μεμισθωμένου επί τούτω μεταφορικού μέσου ή δημοσίας χρήσεως θαλασσίων, αεροπορικών ή χερσαίων μέσων.
β. Την μεσολάβησιν προς διασφάλισιν ή και ενοικίασιν καταλύματος, σιτίσεως, αναψυχής, ψυχαγωγίας και μέσων διακινήσεως.
γ. Την μεσολάβησιν προς έκδοσιν εισιτηρίων παντός μεταφορικού μέσου, πλην των προς μετανάστευσιν.
δ. την διαμεσολάβησιν δια την οργάνωσιν πάσης φύσεως συνεδρίων.
ε. Την παραλαβήν και αποστολήν αποσκευών παντός αιτούντος τούτο αλλοδαπού ή ημεδαπού περιηγητού. στ. Την διαμεσολάβησιν δια την έκδοσιν διαβατηρίων, πλην των προς μετανάστευσιν.
ζ. Την παροχήν πάσης ετέρας υπηρεσίας εχούσης άμεσον ή έμμεσον σχέσιν με τον τουρισμόν, ως η προβολή τουριστικών μονάδων, ή διάθεσις εισιτηρίων καλλιτεχνικών εκδηλώσεων διενεργουμένων υπό του Ε.Ο.Τ. ή ετέρων φορέων...".
 Περαιτέρω, στο άρθρο 2 του ίδιου ως άνω νόμου ορίζεται ότι:
"1. Τα Τουριστικά Γραφεία δύνανται να χρησιμοποιούν δια τας συναλλαγάς αυτών διακριτικόν τίτλον...", στο δε άρθρο 3 προβλέπεται ότι:
 "1. Δια την λειτουργίαν του Τουριστικού Γραφείου απαιτείται ειδική προς τούτο άδεια του Ελληνικού Οργανισμού Τουρισμού, χορηγουμένη δι' αποφάσεως του Γενικού Γραμματέως αυτού.
2. Η άδεια αυτή χορηγείται εις ημεδαπά φυσικά ή νομικά πρόσωπα τη αιτήσει αυτών και υπό τας προϋποθέσεις τας οριζομένας εις το άρθρον 4 του παρόντος...".
Περαιτέρω, στο άρθρο 2 του Ν.2238/1994 "Κώδικας φορολογίας Εισοδήματος", ορίζονται τα εξής: "1. ... 2. ... 4. Σε φόρο υπόκεινται επίσης, οι ομόρρυθμες και ετερόρρυθμες εταιρίες, οι κοινωνίες αστικού δικαίου, που ασκούν επιχείρηση ή επάγγελμα, οι αστικές κερδοσκοπικές ή μη εταιρίες, οι συμμετοχικές ή αφανείς, καθώς και οι κοινοπραξίες της παρ. 2 του άρθρου 2 του Κώδικα Βιβλίων και Στοιχείων (π.δ.186/1992 ΦΕΚ 84 Α')".
Τέλος, στο άρθρο 10 του παραπάνω νόμου ορίζεται ότι:
"1. Τα καθαρά κέρδη των υποχρέων που αναφέρονται στην παράγραφο 4 του άρθρου 2, όπως αυτά προσδιορίζονται με βάση τις διατάξεις αυτού του νόμου, φορολογούνται με συντελεστή ... τριάντα πέντε τοις εκατό (35%)...".

 ΙΙΙ. Από το συνδυασμό των προπαρατιθεμένων διατάξεων και ενόψει του διδομένου υπό της ερωτώσας υπηρεσίας πραγματικού, συνάγονται τα ακόλουθα:
1. Από τη γραμματική διατύπωση της διατάξεως της παρ. 1 του άρθρου 10 του Ν.2238/1994, η οποία ως αμιγώς φορολογική πρέπει να ερμηνεύεται στενά και δεν επιδέχεται διασταλτική ερμηνεία και ανάλογη εφαρμογή, σαφώς προκύπτει ότι αυτή καταλαμβάνει μόνο τους υποχρέους που αναφέρονται περιοριστικά στην παρ. 4 του άρθρου 2 του ίδιου νόμου. Εκ τούτου, παρέπεται ότι, προκειμένης εφαρμογής της παραπάνω διάταξης, είναι αναγκαίον να ερευνηθεί προηγουμένως εάν το υπόχρεο πρόσωπο, του οποίου τα καθαρά κέρδη υπόκεινται σε φορολόγηση με συντελεστή 35%, συγκεντρώνει όλα εκείνα τα στοιχεία που το καθιστούν ένα εκ των υποκειμένων του φόρου εισοδήματος, όπως αυτά προσδιορίζονται στην παρ. 4 του άρθρου 2 του Ν.2238/1994.
2. Οπως προαναφέρθηκε, το ΚΤΕΛ αποτελεί, από το νόμο, ηθελημένη (αναγκαστική) κοινή διοίκηση και διαχείριση περισσοτέρων ατομικών ανεξαρτήτων επιχειρήσεων. Υπό την έννοια αυτή, το ΚΤΕΛ δεν μπορεί να υπαχθεί σε καμιά από τις περιοριστικά αναφερόμενες στην παραπάνω διάταξη κατηγορίες υποκειμένων του φόρου εισοδήματος, αφού ελλείπουν σαφώς τα εννοιολογικά εκείνα χαρακτηριστικά που θα προσέδιδαν στο ΚΤΕΛ την ιδιότητα ενός εκ των υποκειμένων αυτών.
Ειδικότερα:
α) Το ΚΤΕΛ δεν αποτελεί εμπορική προσωπική εταιρία (Ο.Ε. ή Ε.Ε.), διότι προεχόντως δεν υφίσταται η προς τούτο δικαιοπρακτική βούληση και περαιτέρω οι "μέτοχοι" ούτε "εισφέρουν" αληθώς προς δημιουργία κεφαλαίου αυτού, ούτε "συμμετέχουν" σε κάθε περίπτωση αμέσως στις ευθύνες εκ των πράξεων του ΚΤΕΛ κατ' αναλογία κάποιας περιουσιακής σχέσεως, αλλ' απλώς θέτουν την προσωπική αυτών περιουσία (τα αυτοκίνητα) υπό τη διοίκηση και διαχείριση του ΚΤΕΛ χάριν επιτεύξεως μόνον του κοινού σκοπού.
β) Περαιτέρω, το ΚΤΕΛ δεν συνιστά ούτε κοινωνία, ούτε απλή αστική εταιρία, δεδομένου ότι ελλείπουν τόσον η δικαιοπρακτική προς τούτο βούληση των "μετόχων", όσο και οι λοιπές υπό του νόμου τασσόμενες ειδικές για την ύπαρξη αυτών προϋποθέσεις (άρθρα 741 και 785 του Α.Κ.).
γ) Γενικώς, θα μπορούσε να υποστηριχθεί ότι το ΚΤΕΛ συγγενεύει με την κοινοπραξία, εφόσον κυρίαρχο στοιχείο και στις δύο περιπτώσεις είναι η συνεργασία οικονομικών συμφερόντων, η οποία βεβαίως στα πλαίσια του ΚΤΕΛ επιβάλλεται νομοθετικώς.
Ομως δεν μπορεί τελικώς να γίνει δεκτό ότι το ΚΤΕΛ αποτελεί την κατά το άρθρο 2, παρ. 2 του Π.Δ.186/1992 (ΚΒΣ) κοινοπραξία, διότι φορολογικώς ενδιαφέρει η κοινοπραξία μόνον αν τηρηθούν οι από την παραπάνω διάταξη τιθέμενες τυπικές προϋποθέσεις, ήτοι έγγραφος συμφωνία κατατιθεμένη στον προϊστάμενο της αρμοδίας ΔΟΥ, στοιχείο ανύπαρκτο εν προκειμένω. Πέραν τούτου και προεχόντως, η εν γένει οργάνωση και λειτουργία του ΚΤΕΛ απομακρύνει τούτο τελικώς και από τη μορφή της κοινοπραξίας, η οποία δεν έχει νομική προσωπικότητα, ενώ το ΚΤΕΛ από το νόμο χαρακτηρίζεται ως νομικό πρόσωπο.

IV. Ενόψει των προεκτεθέντων, καθίσταται σαφές ότι το ΚΤΕΛ, και στα πλαίσια της επιχειρηματικής του δραστηριότητας δια της εκμεταλλεύσεως τουριστικού γραφείου, δεν αποκτά την ιδιότητα του φορολογικού υποκειμένου, προκειμένης εφαρμογής της διάταξης του άρθρου 10 (παρ. 1) του Ν.2238/1994, δεδομένου ότι προϋπόθεση υπαγωγής κάποιου επιτηδευματία στις ρυθμίσεις της άνω διάταξης είναι η ιδιότητά του ως υποχρέου σε φόρο, όπως αυτοί αναφέρονται περιοριστικώς στην παρ. 4 του άρθρου 2 του Ν.2238/1994, προϋπόθεση η οποία, όπως προεξετέθη αναλυτικώς, ελλείπει στην περίπτωση του ΚΤΕΛ.
Συνεπώς, η φορολογούσα αρχή δικαιούται και υποχρεούται να ασχοληθεί από απόψεως φορολογίας εισοδήματος για το σύνολο του προκύπτοντος εκ της συγκεκριμένης αυτής επιχειρηματικής δράσεως του ΚΤΕΛ εισοδήματος και πάλι μόνον μετά των κατ' ιδίαν "μετόχων" αυτού, εμμένοντας έτσι στη θέση που έλαβε η υπ' αριθ. 345/1988 γνωμοδότηση της νομικής διεύθυνσης του Υπουργείου Οικονομικών, από την οποία δεν συντρέχει κανένας δικαιολογητικός λόγος να αποστούμε.