Αποτελέσματα live αναζήτησης

(UPD) Άρθρα Λογιστική και φορολογική μεταχείριση των σχηματισμένων προβλέψεων, για απόσβεση επισφαλών απαιτήσεων. (Άρθρο 26 ν. 4172/2013-Κ.Φ.Ε.) [ΣΟΛ ΑΕΟΕ]

Κατηγορία: Φορολογία Εισοδήματος

(UPD) Άρθρα
Λογιστική και φορολογική μεταχείριση των σχηματισμένων προβλέψεων, για απόσβεση επισφαλών απαιτήσεων. (Άρθρο 26 ν. 4172/2013-Κ.Φ.Ε.) [ΣΟΛ ΑΕΟΕ]


(UPD) Άρθρα Λογιστική και φορολογική μεταχείριση των σχηματισμένων προβλέψεων, για απόσβεση επισφαλών απαιτήσε

Taxheaven
Αποφάσεις - αρθρογραφία

Της Κωνσταντίνας Γιαννοπούλου
Ορκωτής Ελέγκτριας Λογίστριας της ΣΟΛ Α.Ε.


(Επικαιροποίηση του άρθρου, που δημοσιεύτηκε στο Ενημερωτικό Δελτίο μηνός Δεκέμβριος 2015, λαμβάνοντας υπόψη τη μεταγενέστερη ΠΟΛ.1080/2017 καθώς και το άρθρο 15 του ν.4646/2019)

Συνοπτική περιγραφή των σχετικών φορολογικών διατάξεων


Η φορολογική νομοθεσία με το άρθρο 26 του ν. 4172/2013 και οι μεταγενέστερες ΠΟΛ.1056/02-03-2015, ΠΟΛ.1113/02-06-2015 και ΠΟΛ.1080/09-06-2017 καθορίζουν τις διατάξεις εκείνες που διέπουν το σχηματισμό των προβλέψεων για απόσβεση επισφαλών απαιτήσεων.

Όσον αφορά τα ποσά των προβλέψεων, που σχηματίζει μία επιχείρηση, για τις χρήσεις που ξεκινούν από 01.01.2014, καθώς και το πώς χρησιμοποιούνται οι προβλέψεις αυτές για διαγραφές επισφαλών απαιτήσεων, ο νόμος θέτει τα παρακάτω βασικά κριτήρια:

1) Το ύψος της ληξιπρόθεσμης απαίτησης, καθώς και το χρονικό διάστημα για το οποίο παραμένει ανείσπρακτη η απαίτηση.

2) Το ποσοστό και τη βάση υπολογισμού σχηματισμού προβλέψεων

3) Τις ενέργειες για τη διασφάλιση του δικαιώματος είσπραξης της εν λόγω απαίτησης

Στον παρακάτω συνοπτικό πίνακα παρουσιάζονται συνδυαστικά τα κριτήρια αυτά ως εξής:
 

Ύψος ληξιπρόθεσμων απαιτήσεων Χρόνος υπερημερίας (σε μήνες) Ποσοστό σχηματισμού προβλέψεων Βάση υπολογισμού Προϋποθέσεις  για τη δυνατότητα σχηματισμού φορολογικά αναγνωρίσιμων προβλέψεων
έως 1.000,00 > 12 μήνες 100% Καθαρή αξία απαίτησης (χωρίς ΦΠΑ)

Κατάλληλες ενέργειες για τη διασφάλιση του δικαιώματος είσπραξης της εν λόγω απαίτησης, με εξαίρεση την περίπτωση όπου  έχει υποβληθεί  αίτηση για κήρυξη του οφειλέτη σε πτώχευση ή για υπαγωγή στη διαδικασία εξυγίανσης σύμφωνα με τον ΠτΚ. (ΠΟΛ.1080/2017)

> 1.000,00 > 12 μήνες 50%
> 18 μήνες 75%
> 24 μήνες 100%


Αναλυτικότερα αναφέρονται τα εξής:

α) Για ληξιπρόθεσμες απαιτήσεις μέχρι το ποσό των χιλίων (1.000) ευρώ που δεν έχουν εισπραχθεί για διάστημα άνω των δώδεκα (12) μηνών, ο φορολογούμενος δύναται να σχηματίσει πρόβλεψη επισφαλών απαιτήσεων σε ποσοστό εκατό τοις εκατό (100%) της εν λόγω απαίτησης, εφόσον έχουν αναληφθεί οι κατάλληλες ενέργειες για τη διασφάλιση του δικαιώματος είσπραξης της εν λόγω απαίτησης.

β) Για ληξιπρόθεσμες απαιτήσεις άνω του ποσού των χιλίων (1.000) ευρώ, που δεν έχουν εισπραχθεί για διάστημα άνω των δώδεκα (12) μηνών, ο φορολογούμενος δύναται να σχηματίσει πρόβλεψη επισφαλών απαιτήσεων, εφόσον έχουν αναληφθεί οι κατάλληλες ενέργειες για τη διασφάλιση του δικαιώματος είσπραξης της εν λόγω απαίτησης, σύμφωνα με τον παραπάνω πίνακα:

Οι διατάξεις του άρθρου 26 Ν. 4172/2013 εφαρμόζονται για τα πρόσωπα και τις κατηγορίες επισφαλών απαιτήσεων οι οποίες παρουσιάζονται συνοπτικά στον παρακάτω πίνακα:
 

Πρόσωπα για τα οποία  επιτρέπεται η εφαρμογή των διατάξεων του άρθρου 26 Ν. 4172/2013  Επισφαλείς απαιτήσεις για τις οποίες επιτρέπεται η εφαρμογή των διατάξεων του άρθρου 26 Ν. 4172/2013 Επισφαλείς απαιτήσεις για τις οποίες επιτρέπεται υπό προϋποθέσεις, η εφαρμογή των διατάξεων του άρθρου 26 Ν. 4172/2013 Επισφαλείς απαιτήσεις για τις οποίες δεν επιτρέπεται η εφαρμογή των διατάξεων του άρθρου 26 Ν. 4172/2013
Όλα τα νομικά πρόσωπα και νομικές οντότητες, ανεξάρτητα αν τηρούν διπλογραφικά ή απλογραφικά βιβλία Όλα τα φυσικά πρόσωπα που ασκούν επιχειρηματική δραστηριότητα Όλες οι επισφαλείς απαιτήσεις  για τις οποίες έχουν αναληφθεί προ του σχηματισμού οι κατάλληλες ενέργειες για τη διασφάλιση του δικαιώματος είσπραξης της εν λόγω απαίτησης Επισφαλείς απαιτήσεις κατά μέτοχων ή εταίρων της επιχείρησης με ελάχιστο ποσοστό συμμετοχής δέκα τοις εκατό (10%) καθώς και των θυγατρικών εταιρειών της επιχείρησης με ελάχιστο ποσοστό συμμετοχής δέκα τοις εκατό (10%) Επισφαλείς απαιτήσεις που καλύπτονται από ασφάλιση ή οποιαδήποτε εγγυοδοσία ή άλλη ενοχική ή εμπράγματη ασφάλεια ή για οφειλές του Δημοσίου ή των ΟΤΑ ή για εκείνες που έχουν δοθεί με την εγγύηση αυτών των φορέων


Επίσης, με τις διατάξεις αυτές ο νομοθέτης διευρύνει τις κατηγορίες επισφαλών απαιτήσεων για τις οποίες οι επιχειρήσεις έχουν δικαίωμα σχηματισμού φορολογικά αναγνωρίσιμων προβλέψεων, λαμβάνοντας υπόψη και απαιτήσεις από λιανικές πωλήσεις ή παροχή υπηρεσιών προς ιδιώτες, όπως για παράδειγμα στην περίπτωση των ιδιωτικών εκπαιδευτηρίων, καθώς και κάθε απαίτηση που δεν εισπράχθηκε ή δεν συμψηφίσθηκε, χωρίς να περιορίζεται η απόσβεση επισφαλών απαιτήσεων σε εκείνες που έχουν προέλθει μόνο από πελάτες με χαρακτηριστικό παράδειγμα τις προκαταβολές προμηθευτών έναντι προσυμφωνημένης υπηρεσίας, που τελικά δεν προσφέρθηκε.

Παράδειγμα:

Η επιχείρηση «ΛΑΦΑ Α.Ε.» στις 31.12.2019 έχει ληξιπρόθεσμη απαίτηση κατά του πελάτη της «Β.ΒΑΣΙΛΕΙΟΥ ΚΑΙ ΣΙΑ Ο.Ε.» ποσού € 223.200,00. Η απαίτηση αυτή αναλύεται κατά ημερομηνία έκδοσης των τιμολογίων πώλησης ως κατωτέρω:
 

Αριθμός τιμολογίου Ημερομηνία έκδοσης Καθαρή αξία ΦΠΑ Σύνολο
Νο.106 30/11/2017 50.000,00 12.000,00 62.000,00
Νο.359 31/5/2018 50.000,00 12.000,00 62.000,00
Νο.520 30/11/2018 40.000,00 9.600,00 49.600,00
Νο.279 30/6/2019 30.000,00 7.200,00 37.200,00
Ν.751 31/10/2019 10.000,00 2.400,00 12.400,00
  Σύνολο 180.000,00 43.200,00 223.200,00


Η επιχείρηση «ΑΛΑΦ Α.Ε.» για την ανωτέρω ληξιπρόθεσμη απαίτηση έχει προβεί σε όλες τις κατάλληλες ενέργειες για τη διασφάλιση του δικαιώματος είσπραξης της και κατά συνέπεια έχει τη δυνατότητα στο φορολογικό έτος 2019 που λήγει στις 31/12/2019 να σχηματίσει πρόβλεψη για επισφαλείς απαιτήσεις ως κατωτέρω:
 

Ημερομηνία συναλλαγής Καθαρή αξία συναλλαγής Μήνες καθυστέρησης Ποσοστό πρόβλεψης Ποσό Πρόβλεψης
30/11/2017 50.000,00 25 100% 50.000,00
31/05/2018 50.000,00 19 75% 37.500,00
30/11/2018 40.000,00 13 50% 20.000,00
30/06/2019 30.000,00 6 0% 0,00
31/10/2019 10.000,00 2 0% 0,00

Σύνολο

180.000,00     107.500,00


Στο φορολογικό έτος 2020 η επιχείρηση «ΑΛΦΑ Α.Ε.» για την εν λόγω απαίτηση θα σχηματίσει πρόβλεψη για επισφαλείς απαιτήσεις ως κατωτέρω:
 

Ημερομηνία συναλλαγής Καθαρή αξία συναλλαγής Μήνες καθυστέρησης Ποσοστό πρόβλεψης Ποσό Πρόβλεψης
30/11/2017 50.000,00 37 100% 50.000,00
31/05/2018 50.000,00 31 100% 50.000,00
30/11/2018 40.000,00 25 100% 40.000,00
30/06/2019 30.000,00 18 50% 15.000,00
31/10/2019 10.000,00 14 50% 5.000,00
Σύνολο 180.000,00     160.000,00
Μείον: Σχηματισθείσα πρόβλεψη στο φορολογικό έτος 2019 107.500,00
 Πρόβλεψη φορολογικού έτους 2020 52.500,00


Σημειώνεται ότι σύμφωνα με την § 2 της ΠΟΛ.1056/02-03-2015, στην αξία της απαίτησης κάθε συναλλαγής, για την οποία σχηματίζεται η πρόβλεψη, δεν πρέπει να συμπεριλαμβάνεται ο ΦΠΑ με τον οποίο έχει επιβαρυνθεί το αντίστοιχο τιμολόγιο πώλησης, με το σκεπτικό ότι το ποσό του ΦΠΑ δεν αποτελεί ακαθάριστο έσοδο της επιχείρησης.

Εξαίρεση από τις παραπάνω διατάξεις έχουμε στην παρακάτω περίπτωση:

Σύμφωνα με την ΠΟΛ.1080/2017 σε περίπτωση υποβολής αίτησης για κήρυξη του οφειλέτη σε πτώχευση ή για υπαγωγή στη διαδικασία εξυγίανσης σύμφωνα με τον ΠτΚ, ο πιστωτής δεν είχε ήδη σχηματίσει πρόβλεψη για το ποσό της επισφαλούς απαίτησης με βάση τις ενέργειες που είχε αναλάβει κατά το παρελθόν για τη διασφάλιση του δικαιώματος είσπραξης, αυτός μπορεί να σχηματίσει φορολογικά αναγνωρίσιμη πρόβλεψη επισφαλούς απαίτησης, κατά τον χρόνο κατάθεσης της σχετικής αίτησης στο δικαστήριο, εφόσον πληρούνται οι προϋποθέσεις της §1 του άρθρου 26 του ίδιου νόμου, πλην της προϋπόθεσης ανάληψης κατάλληλων ενεργειών για τη διασφάλιση του δικαιώματος είσπραξης.

Σχόλιο:

Η διοίκηση της επιχείρησης είναι αυτή που κρίνει και αποφασίζει τον χρόνο που θα σχηματίσει στα βιβλία της τη σχετική πρόβλεψη για επισφαλείς απαιτήσεις αφού από τις διατάξεις του νόμου δεν καθορίζεται συγκεκριμένος χρόνος σχηματισμού, παρά μόνο οι προϋποθέσεις αυτού.

Τράπεζες - Ισχύουσες Διατάξεις

Οι τράπεζες μπορούν να εκπίπτουν προβλέψεις επισφαλών απαιτήσεων σε ποσοστό ένα τοις εκατό (1%) επί του ποσού του ετήσιου μέσου όρου των πραγματικών χορηγήσεων, όπως αυτό προκύπτει από τις μηνιαίες λογιστικές καταστάσεις τους. Τέτοιες χορηγήσεις συνιστούν οι απαιτήσεις κεφαλαίου και οι απαιτήσεις των εγγεγραμμένων τόκων, όχι όμως και επισφαλών ή μη εισπράξιμων τόκων των επισφαλών απαιτήσεων ή απαιτήσεων μη παραγωγικών, τους οποίους οι τράπεζες δικαιούνται να μην εμφανίζουν ή εγγράφουν στα βιβλία τους, υποχρεούμενες να αποδεικνύουν ότι πρόκειται για τέτοιους τόκους, καθώς και η κάλυψη στο σύνολό του ή εν μέρει ομολογιακού δανείου ιδιωτικών επιχειρήσεων ή η απόκτηση μετοχών κατά τη σύσταση ανώνυμης εταιρείας ή αύξηση του κεφαλαίου της, για το χρονικό διάστημα κατά το οποίο οι τίτλοι των ομολογιών ή μετοχών παραμένουν στο χαρτοφυλάκιο της τράπεζας. Στις χορηγήσεις αυτές δεν περιλαμβάνονται τα δάνεια γενικά προς το Δημόσιο και τα νομικά πρόσωπα δημοσίου δικαίου, τα δάνεια γενικά για τα οποία δόθηκε εγγύηση του Δημοσίου και οι καταθέσεις σε άλλες τράπεζες.

Πέρα από το ποσοστό έκπτωσης που προβλέπεται στο προηγούμενο εδάφιο οι τράπεζες μπορούν να εκπίπτουν από το εισόδημά τους, για τον προσδιορισμό των αποτελεσμάτων της χρήσης πρόσθετες ειδικές κατά περίπτωση προβλέψεις για την απόσβεση απαιτήσεων κατά πελατών τους, για τις οποίες έχει διακοπεί ο λογισμός τόκων.

Σημαντική διαφοροποίηση από Ν.2238/1994

Δεν υφίσταται πλέον η προθεσμία της 8ετίας για διαγραφή απαιτήσεων από δάνεια (§5 άρθρο 105 του ΚΦΕ 2238/1994), έναντι των οποίων είχε σχηματισθεί πρόσθετη ειδική φορολογική πρόβλεψη επισφάλειας ή αναστροφή των προβλέψεων αυτών στα κέρδη.

Εταιρείες Leasing, Factoring - Ισχύουσες Διατάξεις

Οι εταιρείες χρηματοδοτικής μίσθωσης μπορούν να εκπίπτουν προβλέψεις επισφαλών απαιτήσεων σε ποσοστό μέχρι δύο τοις εκατό (2%) επί του συνολικού ύψους μισθωμάτων, τα οποία προκύπτουν από τις συμβάσεις χρηματοδοτικής μίσθωσης, που έχουν συναφθεί μέσα στη διάρκεια του φορολογικού έτους. Το ποσό αυτό της πρόβλεψης για κάθε φορολογικό έτος, συναθροιζόμενο με το ποσό της πρόβλεψης, η οποία διενεργήθηκε σε προγενέστερα φορολογικά έτη και εμφανίζεται στα τηρούμενα βιβλία της επιχείρησης, δεν μπορεί να υπερβεί το είκοσι πέντε τοις εκατό (25%) του καταβεβλημένου μετοχικού κεφαλαίου.

Οι εταιρείες πρακτορείας επιχειρηματικών απαιτήσεων (factoring) μπορούν να εκπίπτουν μέχρι ενάμιση τοις εκατό (1,5%) επί του μέσου ετήσιου ύψους των ποσών που ο φορέας έχει προεξοφλήσει έναντι απαιτήσεων που έχει αναλάβει να εισπράξει από εξαγωγική δραστηριότητα χωρίς δικαίωμα αναγωγής, καθώς και μέχρι ένα τοις εκατό (1%) επί του μέσου ετήσιου ύψους των ποσών των προεξοφλήσεων έναντι απαιτήσεων με δικαίωμα αναγωγής

Ληξιπρόθεσμη απαίτηση

Στην έννοια της ληξιπρόθεσμης απαίτησης περιλαμβάνονται οι περιπτώσεις των απαιτήσεων εκείνων που η ημερομηνία εξόφλησής τους έχει παρέλθει.

Στον παρακάτω πίνακα αναφέρονται οι σχετικές περιπτώσεις:
 

Κατηγορία πίστωσης σε πελάτη/χρεώστη Αφετηρία υπολογισμού του χρόνου υπερημερίας για την απαίτηση
Ύπαρξη συμφωνητικού ή άλλου διακανονισμού όπου  παρέχεται στον πελάτη χρόνος πίστωσης για την αποπληρωμή της οφειλής Η  παρέλευση του χρόνου πίστωσης
Μη ύπαρξη συμφωνητικού ή άλλου διακανονισμού πέρα από το τιμολόγιο Η ημερομηνία έκδοσης του  παραστατικού
Περίπτωση εξόφλησης απαιτήσεων με γραμμάτια ή επιταγή Ημερομηνία λήξης των γραμματίων ή ημερομηνία επιταγής αντίστοιχα


Είναι χρήσιμο να αναφέρουμε πως στην περίπτωση εξόφλησης μίας απαίτησης με επιταγή ή γραμμάτια, η αφετηρία υπολογισμού του χρόνου υπερημερίας για την απαίτηση είναι η ημερομηνία λήξης της επιταγής ή των γραμματίων αντίστοιχα και όχι η ημερομηνία αρχικού σχηματισμού της απαίτησης (παράδειγμα η ημερομηνία έκδοσης τιμολογίου).

Για την εξεύρεση του ποσού της ληξιπρόθεσμης απαίτησης, αυτό που λαμβάνεται υπόψη δεν είναι το συνολικό ανεξόφλητο υπόλοιπο του εκάστοτε πελάτη ή άλλου χρεώστη αλλά το ανεξόφλητο ποσό της κάθε μίας συναλλαγής με τον πελάτη αυτόν.

Στην αξία της απαίτησης, προκειμένου για τον υπολογισμό πρόβλεψης επισφαλών απαιτήσεων, δεν πρέπει να συμπεριλαμβάνεται ο ΦΠΑ με τον οποίο επιβαρύνονται οι πωλήσεις ή υπηρεσίες, καθόσον δεν αποτελεί ακαθάριστο έσοδο της επιχείρησης. Αυτό άλλωστε ίσχυε και με τον προηγούμενο νόμο 2238/1994 αφού οι προβλέψεις σχηματίζονταν ως ποσοστό επί του τζίρου τους. Αντίθετα, λαμβάνονται υπόψη τυχόν επιστροφές ή εκπτώσεις επί των διενεργηθεισών πωλήσεων ή παρασχεθεισών υπηρεσιών.

Κατάλληλες ενέργειες

Η ικανή και αναγκαία συνθήκη για το σχηματισμό πρόβλεψης είναι να έχουν αναληφθεί προ του σχηματισμού οι κατάλληλες ενέργειες για τη διασφάλιση του δικαιώματος είσπραξης της εν λόγω απαίτησης.

Ποιες είναι οι κατάλληλες ενέργειες για τη διασφάλιση του δικαιώματος είσπραξης της εν λόγω απαίτησης;

Σε κάθε περίπτωση ο κατάλληλος ή μη χαρακτήρας, ως θέμα πραγματικό, κρίνεται adhoc:

α) με βάση το ύψος της απαίτησης,

β) το φερέγγυο ή μη του καθ' ου η απαίτηση, καθώς και

γ) από άλλους παράγοντες

Όλες οι σχετικές ενέργειες εναπόκεινται στην κρίση της ελεγκτικής αρχής.

Σημαντικό είναι να αναφέρουμε, ως προς τον χρόνο κατά τον οποίο είναι παραδεκτώς ληπτέες οι αναληφθείσες από την ελεγχόμενη εταιρεία ενέργειες, ως κατάλληλες για τον σχηματισμό της πρόβλεψης στη λήξη του φορολογικού έτους, κατά την οποία οι απαιτήσεις έχουν παραμείνει ανεξόφλητες άνω των 12 μηνών, χρήσιμη είναι η θέση της ΠΟΛ.1113/02-06-2015 επί του άρθρου 22 του ΚΦΕ, §.3 εδάφιο γ’, σύμφωνα με την οποία:

«Οι δαπάνες των οποίων τα δικαιολογητικά εκδίδονται ή λαμβάνονται έως την ημερομηνία κλεισίματος του ισολογισμού και αφορούν την κλειόμενη χρήση, επίσης εκπίπτουν από τα ακαθάριστα έσοδα του έτους που αφορούν».

Συνεπώς, για να αναγνωρισθεί φορολογικά η δαπάνη πρόβλεψης επισφαλών απαιτήσεων θα πρέπει οι κατάλληλες ενέργειες να έχουν λάβει χώρα έως την ημερομηνία κλεισίματος Ισολογισμού.

Στον παρακάτω συνοπτικό πίνακα παρουσιάζονται ενδεικτικά ορισμένες κατάλληλες ενέργειες που διασφαλίζουν το δικαίωμα είσπραξης της απαίτησης και ποιες όχι.
 

Ενέργειες που διασφαλίζουν  το δικαίωμα είσπραξης της απαίτησης Ενέργειες που δεν διασφαλίζουν  το δικαίωμα είσπραξης της απαίτησης
Η άσκηση ένδικου βοηθήματος Η ανάθεση διεκδίκησης της απαίτησης σε τρίτους (εισπρακτικές εταιρείες)
Η λήψη ασφαλιστικών ή αναγκαστικών μέτρων
Η σφράγιση μίας επιταγής από την εκδότρια τράπεζα Η φραγή/διακοπή της  παροχής υπηρεσιών στην περίπτωση εταιρειών κινητής τηλεφωνίας,
 Η κατάθεση όλων των απαραίτητων δικαιολογητικών για την έκδοση διαταγής πληρωμής,


Σκόπιμο είναι να αναλύσουμε περισσότερο τις παραπάνω αναφερόμενες ενέργειες «Σφράγιση επιταγής» και «Έκδοση διαταγής πληρωμής», καθώς συχνά υπάρχει δυσκολία στην κατανόηση των εννοιών αυτών.

Σφράγιση επιταγής και διαδικασία έκδοσης διαταγής πληρωμής

Η επιταγή είναι πάντοτε πληρωτέα εν όψει, πρακτικά αυτό σημαίνει ότι ακόμα και εάν εμφανισθεί προς πληρωμή, πριν από την ημέρα της χρονολογίας που σημειώνεται επί αυτής ως χρονολογίας έκδοσης της, είναι πληρωτέα κατά την ημέρα της εμφάνισης.

Στον παρακάτω Πίνακα παρουσιάζονται οι προθεσμίες για σφράγιση επιταγής αναλόγως τον τόπο έκδοσης και πληρωμής:
 

Χώρα έκδοσης και πληρωμής επιταγής Προθεσμία εμφάνισης προς είσπραξη
Επιταγή που έχει εκδοθεί και είναι πληρωτέα στην  ίδια χώρα Εμφάνιση προς είσπραξη εντός προθεσμίας  οκτώ (8) ημερών
Επιταγή που έχει εκδοθεί  σε χώρα διαφορετική από τη χώρα πληρωμής αλλά και οι δύο χώρες βρίσκονται στην ίδια ήπειρο Εμφάνιση προς είσπραξη εντός προθεσμίας  είκοσι (20) ημερών
Επιταγή που έχει εκδοθεί  σε χώρα και ήπειρο διαφορετική από τη χώρα πληρωμής Εμφάνιση προς είσπραξη εντός προθεσμίας  70 ημερών


Περαιτέρω νομικές ενέργειες από την διαδικασία της σφράγισης επιταγής:

- Έκδοση διαταγή πληρωμής σε βάρος του εκδότη και των λοιπών οπισθογράφων της επιταγής. Η αίτηση για την έκδοση διαταγής πληρωμής πρέπει να γίνει εντός έξι (6) μηνών, από τη λήξη της προθεσμίας προς εμφάνιση, εφόσον βεβαιώνεται η μη πληρωμή της και η επίδοση της προς εκείνον κατά τον οποίο στρέφεται, σε προθεσμία δύο (2) μηνών από την έκδοση της.

Ιδιαίτερη σημασία έχει να αναφέρουμε, πως η επίδοση διαταγής πληρωμής διακόπτει την παραγραφή και την αποσβεστική προθεσμία.

- Άσκηση αγωγής αποζημίωσης σύμφωνα με τις διατάξεις αδικοπραξιών και στην συγκεκριμένη περίπτωσης της αδικοπραξίας της έκδοσης ακάλυπτης επιταγής, η προθεσμία της οποίας παραγράφεται μετά πενταετία.

Συνοψίζοντας το κεφάλαιο «Κατάλληλες ενέργειες» είναι σημαντικό να αναφέρουμε, ότι ενώ η διαδικασία της σφράγισης επιταγής θεωρείται από μόνη της κατάλληλη ενέργεια για τον σχηματισμό πρόβλεψης επισφαλών απαιτήσεων, οι περαιτέρω διαδικασίες της έκδοσης διαταγής πληρωμής και της τήρησης της δικονομικής διαδικασίας των ένδικων μέσων, εντός δωδεκαμήνου από την σφράγιση επιταγής, θα μπορούσαν να ισχυροποιήσουν, από την πλευρά του ελεγκτή, τον ορισμό «κατάλληλη», ιδιαίτερα στις περιπτώσεις, όπου η φύση και το ύψος της απαίτησης, σε συνδυασμό με την κρίση της ελεγκτικής αρχής το απαιτούν.

Σχόλιο:

Στην περίπτωση που μία επιχείρηση επιθυμεί να προβεί σε κάποια νόμιμη ενέργεια για την είσπραξη των απαιτήσεων της και κατά συνέπεια, να μπορέσει να σχηματίσει αναγνωρίσιμη φορολογικά πρόβλεψη, θα πρέπει πρώτα να έχει εξασφαλίσει ότι έχει το νόμιμο δικαίωμα να το κάνει και ότι το δικαίωμα της αυτό δεν έχει παραγραφεί.

Ανάκτηση Πρόβλεψης

Με τις διατάξεις των παραγράφων 3 και 4 του άρθρου 26 ορίζεται, ότι η πρόβλεψη επισφαλών απαιτήσεων, σύμφωνα με την παράγραφο 1 του ίδιου άρθρου, ανακτάται άμεσα με τη μεταφορά αυτής της πρόβλεψης στα κέρδη της επιχείρησης, εφόσον η απαίτηση:

α) καταστεί εισπράξιμη

Στην περίπτωση αυτή η επιχείρηση θα κάνει τις παρακάτω λογιστικές εγγραφές

1η εγγραφή:
 

λ.44.11 «Προβλέψεις για επισφαλείς απαιτήσεις ευρώ ΧΧ  
λ.84.00 «Έσοδα από αχρησιμοποίητες Προβλέψεις προηγούμενων ετών» ευρώ   ΧΧ


β) διαγραφεί

Στην περίπτωση αυτή η επιχείρηση θα κάνει την παρακάτω λογιστική εγγραφή:

1η εγγραφή:
 

λ.44.11 «Προβλέψεις για επισφαλείς απαιτήσεις επί της καθαρής αξίας» ευρώ ΧΧ  
λ. 84.01 «Έσοδα από χρησιμοποιημένες προβλέψεις» ευρώ   ΧΧ


Εύλογο είναι, ότι στην περίπτωση που κατά τον αρχικό σχηματισμό προβλέψεων, η επιχείρηση στην σχετική δήλωση φορολογίας εισοδήματος, είχε αναμορφώσει το ποσό της πρόβλεψης που αφορούσε απαιτήσεις, για τις οποίες οι διατάξεις του νόμου δεν επέτρεπαν την φορολογική αναγνώριση τους (π.χ ποσό ΦΠΑ ή απαιτήσεις για τις οποίες δεν είχαν γίνει οι κατάλληλες ενέργειες για την είσπραξη τους), τότε στο στάδιο της διαγραφής των απαιτήσεων και κατά συνέπεια μεταφοράς της σχηματισμένης πρόβλεψης στα έσοδα της επιχείρησης προς φορολόγηση, θα αναμορφώσει αρνητικά το σχετικό ποσό, που αρχικά δεν είχε εκπέσει φορολογικά από τα έσοδα της.

2η εγγραφή
 

λ.81.02.ΧΧ «Ζημιά από τη διαγραφή της  καθαρής αξίας της επισφαλούς απαίτησης» ευρώ ΧΧ  
λ.81.02.ΧΧ «Ζημιά από τη διαγραφή της αξίας ΦΠΑ της επισφαλούς απαίτησης» ευρώ ΧΧ  
λ.30.XX «Επισφαλής απαίτηση» ευρώ   ΧΧ


Όσον αφορά το ποσό του ΦΠΑ που αντιστοιχεί στο σύνολο της διαγραφείσας επισφαλούς απαίτησης, ο νομοθέτης με την ΠΟΛ.1113/02-06-2015 έδωσε την απαραίτητη διευκρίνιση, σύμφωνα με την οποία, για το ανεξόφλητο ποσό Φ.Π.Α. επισφαλών απαιτήσεων, το οποίο σύμφωνα με την ίδια εγκύκλιό δεν μπορεί να συμπεριληφθεί στην αρχική πρόβλεψη της επισφαλούς απαίτησης, που σχηματίζεται με βάση τις σχετικές διατάξεις, το ποσό αυτό εκπίπτει στο έτος διαγραφής του, με την προϋπόθεση να υπάρχει υποχρέωση απόδοσής του στο Δημόσιο και να έχει ήδη συμπεριληφθεί στη δήλωση Φ.Π.Α. (αρχική ή τροποποιητική) της οικείας περιόδου.

Διαγραφή Πρόβλεψης (παρ.4 του άρθρου 26 του ΚΦΕ)

Η απαίτηση δύναται να διαγραφεί για φορολογικούς σκοπούς μόνον εφόσον πληρούνται σωρευτικά οι εξής προϋποθέσεις:

i) έχει προηγουμένως εγγραφεί ποσό που αντιστοιχεί στην οφειλή ως έσοδο,

ii) έχει προηγουμένως διαγραφεί από τα βιβλία του φορολογούμενου, και

iii) έχουν αναληφθεί όλες οι κατά νόμο ενέργειες για την είσπραξη της απαίτησης.


Προκειμένου για τη διαγραφή απαιτήσεων απαιτείται, όπως αναφέρθηκε παραπάνω, η σωρευτική πλήρωση των τριών προϋποθέσεων που ορίζονται στις υπόψη σχετικές διατάξεις.

Όσον αφορά την πρώτη προϋπόθεση, με την οποία απαιτείται οι εταιρείες να έχουν εγγράψει στα βιβλία τους ως έσοδο, το ποσό που αντιστοιχεί στην οφειλή, ο νομοθέτης με την ΠΟΛ.1113/02-06-2015 έδωσε την απαραίτητη διευκρίνιση αναφορικά με τις προβλέψεις επισφαλών απαιτήσεων που σχηματίζονται με την §1 του άρθρου 26 του ν. 4172/2013 χωρίς τα υπόψη ποσά να έχουν εγγραφεί σε αποτελεσματικό λογαριασμό εσόδων (π.χ. προκαταβολές) και επομένως δεν πληρούται η προϋπόθεση της περ. α' της §4 του άρθρου αυτού προκειμένου για τη διαγραφή τους, γίνεται δεκτό ότι, αν για τις υπόψη επισφάλειες αποδεικνύεται η αφερεγγυότητα του οφειλέτη με βάση τα όσα ορίζονται με τις διατάξεις της §4 του άρθρου 26 του ν.4172/2013 και ενδεικτικά αναφέρονται στην ΠΟΛ.1056/2.3.2015 εγκύκλιο, τότε τα υπόψη ποσά εκπίπτουν φορολογικά κατά το φορολογικό αυτό έτος.

Όσον αφορά στην τρίτη προϋπόθεση, με την οποία απαιτείται να έχουν αναληφθεί όλες οι κατά νόμο ενέργειες για την είσπραξη της απαίτησης, διευκρινίζεται ότι με αυτές πρέπει να αποδεικνύεται ότι η σχετική απαίτηση είναι ανεπίδεκτη είσπραξης, δηλαδή ότι ο οφειλέτης είναι πράγματι αφερέγγυος.

Η αφερεγγυότητά του μπορεί να αποδεικνύεται ενδεικτικά από τα ακόλουθα:

α) τελεσίδικη απόφαση δικαστηρίου με την οποία να υποχρεώνεται ο οφειλέτης σε εξόφληση,

β) πιστοποιητικό υποθηκοφυλακείου από το οποίο να προκύπτει, κατά περίπτωση, η μη ύπαρξη περιουσιακών στοιχείων του οφειλέτη ή τα υπάρχοντα τοιαύτα με τα τυχόν βάρη τους,

γ) σε περίπτωση διενέργειας πλειστηριασμού σε βάρος της περιουσίας του οφειλέτη, είτε κατά τη διαδικασία αναγκαστικής εκτέλεσης είτε συνεπεία μη επιτεύξεως πτωχευτικού συμβιβασμού, αντίγραφο του πίνακα κατάταξης ή διανομής από συμβολαιογράφο που ορίστηκε για τον πλειστηριασμό της περιουσίας του οφειλέτη, από τον οποίο να προκύπτει η μη ικανοποίηση του δανειστή από το εκπλειστηρίασμα,

δ) συμφωνία εξυγίανσης που επικυρώνεται από το πτωχευτικό δικαστήριο σύμφωνα με το έκτο Κεφάλαιο του Πτωχευτικού Κώδικα (ν.3588/2007), με την οποία προβλέπεται, μεταξύ άλλων, και η μείωση των απαιτήσεων των πιστωτών έναντι της επιχείρησης (προπτωχευτική διαδικασία),

ε) σε περίπτωση επιχείρησης που κηρύσσεται σε κατάσταση πτώχευσης και από τους επίσημους ισολογισμούς της προκύπτει ότι η επιχείρηση αυτή δεν έχει περιουσιακά στοιχεία (ακίνητα, πάγια, χρεόγραφα κλπ.) για να ικανοποιήσει τους οφειλέτες της. Στην περίπτωση αυτή δεν απαιτείται να έχει ολοκληρωθεί η διαδικασία της πτώχευσης. Επομένως, η κήρυξη του οφειλέτη σε κατάσταση πτώχευσης λόγω παύσης πληρωμών δεν επιφέρει από μόνη της απόσβεση της απαίτησης.

στ) σε περίπτωση διακοπής εργασιών (διακοπή στο μητρώο της Δ.Ο.Υ) κεφαλαιουχικών εταιρειών (Α.Ε,ΕΠΕ και ΙΚΕ)

Τα προαναφερθέντα είναι ενδεικτικά ούτως ώστε να μην αποκλεισθούν και άλλα τα οποία, είτε από μόνα τους, είτε σε συνδυασμό με τα ανωτέρω, είναι σε θέση να αποδείξουν ότι δεν είναι δυνατή η είσπραξη της απαίτησης.

Σε κάθε περίπτωση όμως η επιχείρηση, η οποία φέρει και το βάρος της απόδειξης για την απώλεια συγκεκριμένης απαίτησης, οφείλει ,όταν της ζητηθεί να προσκομίσει τα δικαιολογητικά εκείνα που διαθέτει στην αρμόδια για τον έλεγχό της φορολογική αρχή η οποία και θα κρίνει τελικά ως θέμα πραγματικό την επισφάλεια και το ανεπίδεκτο της είσπραξης.

Τα κατωτέρω δεν αποτελούν απόδειξη φερεγγυότητάς πελάτη ή χρεώστη:

α) Βεβαιώσεις ή επιστολές δικηγόρων για την αδυναμία είσπραξης της απαίτησης δεν αποτελούν απόδειξη της αφερεγγυότητας του οφειλέτη.

β) Ομοίως, η έκδοση ακάλυπτης επιταγής και η σχετική καταδίκη για την έκδοση αυτή δεν δημιουργούν μόνες τους ούτε αποδεικνύουν εξ αντικειμένου την αφερεγγυότητα του οφειλέτη

Εξαίρεση από τις παραπάνω διατάξεις έχουμε στις παρακάτω περιπτώσεις:

- Στην περίπτωση επικύρωσης από το πτωχευτικό δικαστήριο της συμφωνίας εξυγίανσης η οποία προβλέπει, μεταξύ άλλων, τη μείωση των απαιτήσεων των πιστωτών έναντι της επιχείρησης και εφόσον, πριν από την επικύρωσή της, δεν είχε σχηματισθεί πρόβλεψη για το ποσό της επισφαλούς απαίτησης που μειώνεται βάσει της συμφωνίας (ή είχε σχηματισθεί μικρότερη πρόβλεψη), οι πιστωτές, οι απαιτήσεις των οποίων καλύπτονται από τη συμφωνία, μπορούν να διαγράψουν οριστικά το μέρος της απαίτησης που καλύπτεται από τη συμφωνία και να εκπέσουν το σχετικό ποσό από τα ακαθάριστα έσοδα του φορολογικού έτους εντός του οποίου επικυρώνεται η συμφωνία εξυγίανσης από το πτωχευτικό δικαστήριο με βάση τις διατάξεις του άρθρου 22 του ν.4172/2013. (ΠΟΛ.1080/2017)

Ως προς το ποσό της μείωσης που καλύπτεται από τις ήδη σχηματισμένες προβλέψεις εφαρμόζονται οι διατάξεις της §3 του άρθρου 26 του ν.4172/2013.

Ομοίως, δύναται να διαγραφεί οριστικά, με βάση τις διατάξεις του άρθρου 22 του ν.4172/2013, το μέρος της απαίτησης κατά πτωχής εταιρείας που δεν ικανοποιήθηκε από την πτωχευτική περιουσία, σε περίπτωση που η επιχείρηση δεν είχε σχηματίσει προηγουμένως πρόβλεψη επισφαλών απαιτήσεων για το ποσό αυτό.

Τα παραπάνω ισχύουν και για το μέρος της διαγραφείσας απαίτησης που αφορά στο ποσό του Φόρου Προστιθέμενης Αξίας, τον οποίον η επιχείρηση απέδωσε στο Δημόσιο χωρίς ωστόσο να τον εισπράξει από τον πελάτη της, εφόσον από τις διατάξεις του ν.2859/2000 δεν παρέχεται η δυνατότητα μείωσης της φορολογητέας αξίας και επιστροφής του Φ.Π.Α. που αναλογεί στις σχετικές πράξεις (σχετ. η ΠΟΛ.1113/2015 εγκύκλιος). Εξαίρεση από τα αναφερόμενα στην παράγραφο αυτή αποτελούν οι περιπτώσεις υποκειμένων-εκδοτών τιμολογίων που καλύπτονται από την απόφαση 8/16.1.2017 του Πολ/λους Πρωτοδικείου Αθηνών (ΔΕΕΦ Α 1165616 ΕΞ 2019).

- στις περιπτώσεις διαγραφής μικρών απαιτήσεων, σύμφωνα με τα οριζόμενα της περίπτωσης β’ της §4 του άρθρου 26 όπως αυτή αναλύεται παρακάτω και έχει ισχύ από 01.01.2020.

- στις περιπτώσεις αμοιβαίας συμφωνίας ή δικαστικού συμβιβασμού, σύμφωνα με τα οριζόμενα της περίπτωσης γ’ της §4 του άρθρου 26 όπως αυτή αναλύεται παρακάτω και έχει ισχύ από 12.12.2019

Φορολογικές διατάξεις που προστέθηκαν στο άρθρο 26 Ν 4172/2013 με τον Ν. 4646/2019

Σύμφωνα με το άρθρο 15 του ν. 4646/2019 τροποποιήθηκε η §4 του άρθρου 26 του ΚΦΕ και προστέθηκαν δύο νέες περιπτώσεις διαγραφής απαιτήσεων β' και γ', οι οποίες είναι οι εξής:

β. Απαιτήσεις, το συνολικό ύψος των οποίων, συμπεριλαμβανομένου ΦΠΑ, δεν υπερβαίνει το ποσό των τριακοσίων (300) ευρώ ανά αντισυμβαλλόμενο, δύνανται να διαγραφούν στο φορολογικό έτος εντός του οποίου συμπληρώνονται δώδεκα (12) μήνες από τον χρόνο κατά τον οποίο κατέστησαν ληξιπρόθεσμες, χωρίς να έχουν αναληφθεί οι κατάλληλες ενέργειες για τη διασφάλιση του δικαιώματος είσπραξης της εν λόγω απαίτησης, εφόσον πληρούνται οι προϋποθέσεις των υποπεριπτώσεων (i) και (ii) της περίπτωσης α΄ της παρούσας και οι οφειλέτες έχουν λάβει αποδεδειγμένα γνώση της διαγραφής της οφειλής τους, όπου αυτό είναι δυνατόν.

Το συνολικό ύψος των απαιτήσεων που διαγράφονται σύμφωνα με το προηγούμενο εδάφιο δεν δύναται να υπερβαίνει, ανά φορολογικό έτος, ποσοστό πέντε τοις εκατό (5%) επί του συνόλου των απαιτήσεων στο τέλος της χρήσης.

Σύμφωνα με την οδηγία Ε.2205/2020 (28.12.2020) της ΑΑΔΕ διευκρινίστηκαν τα εξής:

- Οι ως άνω διατάξεις εφαρμόζονται για διαγραφές που πραγματοποιούνται εντός του φορολογικού έτους 2020 και επόμενων, ανεξάρτητα από το εάν το δωδεκάμηνο διάστημα συμπληρώνεται εντός του φορολογικού έτους που πραγματοποιείται η διαγραφή ή έχει συμπληρωθεί σε προγενέστερο φορολογικό έτος.

- Το βάρος της απόδειξης για την ενημέρωση του οφειλέτη, όπου αυτό είναι δυνατόν, περί της διαγραφής το φέρει ο φορολογούμενος, ο οποίος οφείλει να διατηρεί τα σχετικά στοιχεία. Για την απόδειξη ο φορολογούμενος μπορεί να επικαλεστεί κάθε πρόσφορο μέσο, όπως ενδεικτικά:

(i) το αποδεικτικό αποστολής συστημένης επιστολής στην τελευταία διαθέσιμη διεύθυνση του οφειλέτη,

(ii) το αποδεικτικό επίδοσης εξώδικης επιστολής,

(iii) το αποδεικτικό επιτυχημένης αποστολής και ανάγνωσης μηνύματος ηλεκτρονικού ταχυδρομείου, κ.λπ.

Διευκρινίζεται ότι, σε περίπτωση που ο φορολογούμενος επιχείρησε να γνωστοποιήσει στον οφειλέτη τη διαγραφή, όμως δεν είναι δυνατή η απόδειξη ότι ο οφειλέτης πράγματι έλαβε γνώση της διαγραφής, όπως π.χ. όταν η επιχείρηση δεν έχει στη διάθεσή της επικαιροποιημένα στοιχεία του υπόψη πελάτη, το ποσό της διαγραφείσας απαίτησης αναγνωρίζεται για φορολογικούς σκοπούς.

Επομένως, σε περίπτωση απαιτήσεων κατά οφειλετών αξίας μέχρι €300 για τις οποίες δεν είχε σχηματισθεί πρόβλεψη επισφαλούς απαίτησης, οι επιχειρήσεις μπορούν να διαγράψουν οριστικά την απαίτηση αυτή, υπό τις πιο πάνω προϋποθέσεις και να εκπέσουν το σχετικό ποσό από τα ακαθάριστα έσοδα του φορολογικού έτους εντός του οποίου γίνεται η διαγραφή.

- Το ποσό των τριακοσίων (300) ευρώ το οποίο δύναται να διαγραφεί οριστικά με βάση τις υπόψη διατάξεις, αφορά το σύνολο της απαίτησης συμπεριλαμβανομένου του ΦΠΑ, για την οποία η επιχείρηση δύναται να σχηματίσει πρόβλεψη επισφαλών απαιτήσεων με βάση τις διατάξεις του άρθρου 26, ήτοι με εξαίρεση τις απαιτήσεις για τις οποίες δεν επιτρέπεται ο σχηματισμός πρόβλεψης, όπως οι περιπτώσεις της παρ. 2 του άρθρου 26 του ΚΦΕ.

Επίσης, το ποσό των τριακοσίων (300) ευρώ εξετάζεται ανά αντισυμβαλλόμενο και όχι ανά απαίτηση, δηλαδή πρέπει το σύνολο των απαιτήσεων από τον ίδιο οφειλέτη να μην υπερβαίνει το ποσό των €300, ανεξάρτητα από το πλήθος των συναλλαγών. Για παράδειγμα σε περίπτωση που υφίσταται καταδικαστική απόφαση κατά οφειλέτη ποσού 3.000 ευρώ και στο πλαίσιο της διαδικασίας εκτέλεσης εισπράχθηκε το ποσό των 2.800 ευρώ, δύναται να διαγραφεί το ανείσπρακτο υπόλοιπο ποσού 200 ευρώ.

- Το μέρος της διαγραφείσας απαίτησης που αφορά στο ποσό του Φόρου Προστιθέμενης Αξίας, εκπίπτει από τα ακαθάριστα έσοδα των επιχειρήσεων με βάση τις διατάξεις του άρθρου 22 του ν.4172/2013, με την προϋπόθεση να υπάρχει υποχρέωση απόδοσής του στο Δημόσιο και να έχει ήδη συμπεριληφθεί στη δήλωση Φ. Π. Α. (αρχική ή τροποποιητική) της οικείας περιόδου

Παράδειγμα:

Η επιχείρηση «ΑΛΦΑ Α.Ε.» στις 31.12.2020 στο υπόλοιπο των απαιτήσεων της ποσό 200.000,00 περιλαμβάνει και τις παρακάτω απαιτήσεις:
 

Απαίτηση (με ΦΠΑ) Υπόλοιπο στις 31.12.2020
Δ. ΔΗΜΗΤΡΙΟΥ ΚΑΙ ΣΙΑ Ε.Ε. 250,00
Γ.ΓΕΩΡΓΙΟΥ ΚΑΙ ΣΙΑ Ο.Ε. 250,00
Α. ΑΓΓΕΛΟΥ  ΑΕ 300,00
Ζ.ΖΕΦΕΙΡΙΟΥ ΑΕ 300,00
ΣΥΝΟΛΟ 1.100,00


Οι απαιτήσεις αυτές έχουν καταστεί ληξιπρόθεσμες στις 31.12.2020 για διάστημα μεγαλύτερο των 12 μηνών.

Η επιχείρηση «ΑΛΦΑ ΑΕ» στο φορολογικό έτος 2020 δύναται να διαγράψει τις ανωτέρω απαιτήσεις χωρίς προηγουμένως να έχουν αναληφθεί οι κατάλληλες ενέργειες για τη διασφάλιση του δικαιώματος είσπραξης των εν λόγω απαιτήσεων, αρκεί να πληρούνται οι παρακάτω προϋποθέσεις των περιπτώσεις (i) και (ii) της §4 του άρθρου 26 σύμφωνα με τις οποίες κατά πρώτον, για τις απαιτήσεις να έχει προηγουμένως εγγραφεί ποσό που αντιστοιχεί στην οφειλή ως έσοδο, και κατά δεύτερον, να έχει προηγουμένως διαγράψει από τα βιβλία της τις απαιτήσεις με μεταφορά αυτών στα αποτελέσματα χρήσης.

Επίσης, ο οφειλέτης θα πρέπει αποδεδειγμένα να έχει λάβει γνώση της διαγραφής της απαίτησης, που σημαίνει ότι η επιχείρηση «ΑΛΦΑ ΑΕ» κατά τη διαγραφή των παραπάνω απαιτήσεων θα πρέπει να ενημερώσει τους πελάτες της για την ενέργεια αυτή και να φυλάσσει τα αποδεικτικά αυτά για προσκόμισης τους σε μελλοντικό φορολογικό έλεγχο. Σημειώνουμε ότι η προϋπόθεση αυτή ίσχυε και με τον προηγούμενο ΚΦΕ Ν. 2238/1994.

Τέλος, το σύνολο των απαιτήσεων που θα διαγράψει, όπου στην περίπτωση μας ανέρχεται σε ποσό 1.100,00 ευρώ, να μην υπερβαίνουν το 5% του συνόλου των απαιτήσεων που εμφανίζει στα βιβλία της 31.12.2020. Στην περίπτωση της επιχείρησης «ΑΛΦΑ ΑΕ» το συνολικό ποσό διαγραφής ευρώ 1.100,00 δεν ξεπερνάει το όριο του 5% των απαιτήσεων που τίθεται από το νόμο που είναι ευρώ 10.000,00 (200.000,00*5%).

Σημείωση:

Οι διατάξεις της περίπτωσης β’ της παραγράφου 4 του άρθρου 26 του Ν.4172/2013, οι οποίες προστέθηκαν με το άρθρο 15 του Ν 4646/2019, ισχύουν για τα φορολογικά έτη που αρχίζουν από 01.01.2020 και μετά ανεξάρτητα από τον χρόνο κατά τον οποίο δημιουργήθηκε η απαίτηση. Οι ανωτέρω διατάξεις της περίπτωσης β’ εφαρμόζονται και στην περίπτωση που έχει ήδη σχηματισθεί πρόβλεψη μέχρι την έναρξη ισχύος της.

γ. Απαιτήσεις που διαγράφονται στο πλαίσιο αμοιβαίας συμφωνίας ή δικαστικού συμβιβασμού, ανεξαρτήτως του αν έχει σχηματισθεί σχετική πρόβλεψη, δύνανται να διαγραφούν για φορολογικούς σκοπούς μη εφαρμοζομένων των διατάξεων της υποπερίπτωσης (iii) της περίπτωσης α΄ της παρούσας. Στην περίπτωση και κατά το μέρος που δεν έχει σχηματισθεί πρόβλεψη, το σχετικό ποσό της διαγραφής της απαίτησης εκπίπτει με βάση τις διατάξεις του άρθρου 22.

Επίσης, σύμφωνα με την §6 του άρθρου 21 του ν.4172/2013 η ωφέλεια επιχείρησης που προκύπτει από την παραίτηση πιστώτριας επιχείρησης από την είσπραξη χρέους στο πλαίσιο αμοιβαίας συμφωνίας ή δικαστικού συμβιβασμού, η οποί λαμβάνει χώρα στο πλαίσιο της επαγγελματικής τους συνεργασίας, αποτελεί εισόδημα από επιχειρηματική δραστηριότητα, με την επιφύλαξη των ειδικότερων διατάξεων του άρθρου 62 του Ν. 4389/2016.

Σημείωση:

Η περίπτωση γ' όπως προστέθηκε με το άρθρο 15 του Ν.4646/2019 ισχύει από την ημερομηνία δημοσίευσης του νόμου στο ΦΕΚ, ήτοι από 12.12.2019.

Ενδεικτική περίπτωση συμφωνίας αμοιβαίου συμβιβασμού είναι η άφεση χρέους.

Παράδειγμα:

Στις 31.12.2019 στα βιβλία της ανώνυμης εταιρείας «ΚΑΠΑ ΑΕ» υφίσταται απαίτηση από την ανώνυμη εταιρεία «ΔΕΛΤΑ Α.Ε» ποσού ευρώ 100.000,00 (με ΦΠΑ) η οποία δημιουργήθηκε από εμπορική δραστηριότητα και συνεπώς έχει δημιουργήσει έσοδο για την «ΚΑΠΑ ΑΕ»

Στις 25 Σεπτεμβρίου 2020, οι ανώνυμες εταιρείες «ΚΑΠΑ ΑΕ» (δανείστρια) και «ΔΕΛΤΑ ΑΕ» (οφειλέτης) υπέγραψαν ιδιωτικό συμφωνητικό άφεσης μέρους του χρέους για ποσό 80.000,00. Με τη συμφωνημένη άφεση χρέους η νέα απαίτηση της «ΚΑΠΑ ΑΕ» έναντι της «ΔΕΛΤΑ ΑΕ» διαμορφώνεται στο ποσό των ευρώ 20.000,00.

Το ποσό της άφεσης ευρώ 80.000,00 η δανείστρια εταιρεία «ΚΑΠΑ ΑΕ» θα το μεταφέρει στα έξοδα της χρήσης 2020 και θα το εκπέσει φορολογικά (§ 4 του άρθρου 26 του ΚΦΕ), ενώ αντίστοιχα η οφειλέτης «ΔΕΛΤΑ ΑΕ» θα το μεταφέρει στα έσοδα της χρήσης 2020 και θα το φορολογηθεί ως εισόδημα από επιχειρηματική δραστηριότητα (§ 6 του άρθρου 21 του Κ.Φ.Ε )

Σχόλιο:

Ενώ στην περίπτωση σχηματισμού πρόβλεψης για επισφαλείς απαιτήσεις, η διοίκηση αποφασίζει τον χρόνο που θα σχηματίσει στα βιβλία της τη σχετική πρόβλεψη, στην περίπτωση διαγραφής της απαίτησης ο χρόνος, που θα εκπέσει φορολογικά, είναι αυτός κατά τον οποίο καθίσταται οριστική η μη είσπραξη της, σύμφωνα και με την περ. γ’ του άρθρου 22 του ΚΦΕ όπου μία δαπάνη εκπίπτει φορολογικά, όταν εγγράφεται στα τηρούμενα βιβλία απεικόνισης των συναλλαγών της περιόδου κατά την οποία πραγματοποιείται και αποδεικνύονται με κατάλληλα δικαιολογητικά.

Διαδικασία διαγραφής του υπολοίπου πρόβλεψης επισφαλών απαιτήσεων, το οποίο σχηματίστηκε σύμφωνα με τις διατάξεις της περ. θ’ της παρ. 1 του άρθρου 31 του ν.2238/1994 (σε χρήσεις πριν την 01.01.2014) και μεταφορά στα ακαθάριστα έσοδα της επόμενης διαχειριστικής περιόδου που ακολουθεί την 5ετία, αρχής γενομένης από τη διαχειριστική περίοδο 2005.

Το Υπουργείο Οικονομικών με την αριθ. πρωτ.: ΔΕΑΦΒ 1137110 ΕΞ 2015/21.10.2015 έδωσε πρόσθετες διευκρινίσεις επί της ΠΟΛ.1056/02-03-2015, σχετικά με τον φορολογικό χειρισμό του υπόλοιπου του λογαριασμού «Προβλέψεις για επισφαλείς απαιτήσεις» που σχηματίσθηκε με βάση τις προϊσχύσασες διατάξεις του ν. 2238/1994.

Αρχικά με την ΠΟΛ.1056/02-03-2015 έχει διευκρινιστεί, πως το υπόλοιπο του λογαριασμού «Προβλέψεις για επισφαλείς απαιτήσεις» που έχει σχηματισθεί με βάση τις προϊσχύουσες διατάξεις του ν.2238/1994, όπως αυτό εμφανίζεται στις 31.12.2014 πρέπει να μεταφερθεί στα ακαθάριστα έσοδα του φορολογικού έτους 2015, καθόσον τότε συμπληρώνεται η πενταετία με βάση τις προαναφερόμενες διατάξεις, συναθροιζόμενο με τα λοιπά φορολογούμενα έσοδα του έτους αυτού μειωμένο κατά τις τυχόν διαγραφές επισφαλών απαιτήσεων που αφορούν χρήσεις πριν την 31.12.2013 και έλαβαν χώρα εντός του φορολογικού έτους 2014.

Τέλος, είναι σκόπιμο να αναφέρουμε ότι σε περίπτωση που μία επιχείρηση έχει κάνει έναρξη εργασιών από το 2006 και μετά, η πενταετία που ορίζεται στην παραπάνω παράγραφο αρχίζει να μετράει από την έναρξη εργασιών και όχι από το 2005. (Αριθμ. Δ12Β 1111247 ΕΞ 2009/23.11.2009).

Επομένως, το υπόλοιπο θα μεταφερθεί αυτούσιο στα φορολογητέα έσοδα του φορολογικού έτους που ακολουθεί την πενταετία μειωμένο κατά τις τυχόν διαγραφές επισφαλών απαιτήσεων που έλαβαν χώρα έως και το προηγούμενο φορολογικό έτος.

Παράδειγμα 1:

Μία επιχείρηση η οποία έχει κάνει έναρξη εργασιών πριν τη χρήση 2005, εμφανίζει στις 31.12.2014 στα βιβλία της, το ποσό της πρόβλεψης 10.000,00 ευρώ και συγκεκριμένα στο λογαριασμό 44.11 «Προβλέψεις για επισφαλείς απαιτήσεις». Το ποσό αυτό έχει σχηματιστεί στα βιβλία της, σε χρήσεις που αρχίζουν πριν την 1η Ιανουαρίου 2014 και συνεπώς ισχύουν οι διατάξεις της περ. θ' της παρ. 1 του άρθρου 31 του ν.2238/1994.

Η εγγραφή που πρέπει να κάνει η επιχείρηση στη χρήση 2015 είναι η εξής:
 

λ.44.11 «Προβλέψεις για επισφαλείς απαιτήσεις επί της καθαρής αξίας» ευρώ 10.000,00  
λ. 84.00 «Έσοδα από αχρησιμοποίητες προβλέψεις» ευρώ   10.000,00


Όπως ήδη έχουμε αναφέρει, το ποσό ευρώ 10.000,00 θα φορολογηθεί με τις γενικές διατάξεις και μόνο στην περίπτωση που, κατά τον αρχικό σχηματισμό, είχε αναμορφωθεί στη σχετική δήλωση εισοδήματος, τότε αντίστοιχα θα αναμορφωθεί αρνητικά, στη χρήση στην οποία θα μεταφερθεί στα ακαθάριστα έσοδα (δηλαδή στη χρήση 2015).

Παράδειγμα 2:

Μία επιχείρηση η οποία έχει κάνει έναρξη εργασιών στη χρήση 01.01.2011 (μετά τη χρήση 2005), εμφανίζει στα βιβλία της, στις 31.12.2015 (δηλαδή στο τέλος της 5ετίας) το ποσό της πρόβλεψης 10.000,00 ευρώ, στο λογαριασμό 44.11 «Προβλέψεις για επισφαλείς απαιτήσεις». Το ποσό αυτό που έχει σχηματιστεί στα βιβλία της, προέρχεται από τις χρήσεις 2011 έως 2013 και συνεπώς ισχύουν οι διατάξεις της περ. θ' της παρ. 1 του άρθρου 31 του ν.2238/1994

Η επιχείρηση θα φορολογήσει το ανωτέρω υπόλοιπο του λογαριασμού 44.11 «Προβλέψεις για επισφαλείς απαιτήσεις» στο φορολογικό έτος 2016, (διαχειριστική περίοδο που ακολουθεί τη 5ετία) μειωμένο κατά τις τυχόν διαγραφές επισφαλών απαιτήσεων που έλαβαν χώρα εντός του φορολογικού έτους 2015.

Οι εγγραφές που πρέπει να κάνει η επιχείρηση στις χρήσεις 2015 και 2016 είναι οι εξής:

Έστω ότι η επιχείρηση έχει ποσό επισφαλών πελατών προς οριστική διαγραφή ευρώ 4.000,00.

Στη χρήση που λήγει στις 31.12.2015 θα κάνει την παρακάτω εγγραφή:
 

λ.44.11 «Προβλέψεις για επισφαλείς απαιτήσεις επί της καθαρής αξίας» Ευρώ 4.000,00  
λ.30.97 «Επισφαλείς Πελάτες» Ευρώ   4.000,00


Εύλογο είναι ότι, κατά τη διαγραφή των ανεπίδεκτων είσπραξης απαιτήσεων, η επιχείρηση θα ακολουθήσει όλες εκείνες τις ενέργειες που προβλέπονταν από τις σχετικές διατάξεις του παλιού ΚΦΕ ν.2238/1994.

Στη χρήση που λήγει στις 31.12.2016 θα κάνει εγγραφή στα βιβλία της, για το ποσό της σχηματισμένης πρόβλεψης που υπολείπεται δηλαδή ευρώ 6.000,00 ως εξής:
 

λ.44.11 «Προβλέψεις για επισφαλείς απαιτήσεις επί της καθαρής αξίας» Ευρώ 6.000,00  
λ. 84.00 «Έσοδα από αχρησιμοποίητες προβλέψεις» Ευρώ   6.000,00


Είναι σημαντικό να αναφέρουμε ότι οι επιχειρήσεις που έχουν κάνει έναρξη εργασιών από τη χρήση 2011 και μετά, και με δεδομένο ότι η φορολογική αντιμετώπιση, τόσο του σχηματισμού προβλέψεων, όσο και της διαγραφής αυτών διέπεται, κατά περίπτωση, από τις διατάξεις των τελευταίων δύο φορολογικών νόμων και συγκεκριμένα του άρθρου 31 του ν.2238/1994 και του άρθρου 26 του ν.4172/2013, είναι χρήσιμο να εμφανίζουν σε ξεχωριστούς λογαριασμούς τα ποσά των προβλέψεων που έχουν σχηματιστεί με τους δύο αυτούς νόμους, ώστε αντίστοιχα να ακολουθούν την σωστή λογιστική και φορολογική αντιμετώπιση.

Σημειώνεται ότι εντός του φορολογικού έτους 2018 το υπόλοιπο του λογαριασμού «Προβλέψεις για επισφαλείς απαιτήσεις» που είχε σχηματισθεί με βάση τις προϊσχύσασες διατάξεις του ν.2238/1994, λόγω παρέλευσης, στις 31/12/2018 ή στις 30/6/2019, και της τελευταίας 5ετίας από τον σχηματισμό του, μεταφέρεται στα φορολογητέα έσοδα του έτους αυτού και φορολογείται ως έσοδο επιχειρηματικής δραστηριότητας (Ε.2023/2019).

Σχόλια και προβληματισμοί επί των διατάξεων του άρθρου 26 Ν. 4172/2013

Από τις ανωτέρω διατάξεις είναι προφανές, ότι ο νομοθέτης με γνώμονα την αισθητή αρνητική επίδραση της οικονομικής κρίσης στην χρηματοοικονομική δραστηριότητα των επιχειρήσεων, αλλά και την μειωμένη ικανότητα τους να εισπράττουν τις απαιτήσεις τους, αυξάνοντας παράλληλα τον μέσο χρόνο είσπραξης απαιτήσεων, προσπαθεί να εναρμονιστεί με τις τρέχουσες συνθήκες αγοράς και να δώσει στις επιχειρήσεις το δικαίωμα για έναν ορθότερο και δικαιότερο τρόπο σχηματισμού προβλέψεων για επισφαλείς απαιτήσεις.

Ο χαρακτηρισμός ορθότερος αναφέρεται αρχικά στην ονομαστική πλέον καταγραφή των επισφαλών απαιτήσεων, αλλά και στη σύνδεση του δικαιώματος σχηματισμού προβλέψεων επισφαλών απαιτήσεων και έκπτωσης αυτών από το φορολογητέο εισόδημα, με την ανάληψη κατάλληλων ενεργειών για τη διασφάλιση του δικαιώματος είσπραξης τους. Προς υπενθύμιση αναφέρουμε ότι με τις διατάξεις του ν.2238/1994 οι επιχειρήσεις είχαν το δικαίωμα να σχηματίσουν φορολογικά αναγνωρίσιμη πρόβλεψη 0,5% επί του τζίρου τους ανεξάρτητα της πραγματικής ύπαρξης της επισφάλειας και στη συνέχεια να διαγράψουν τις απαιτήσεις αυτές από τα βιβλία του.

Από την άλλη, ο χαρακτηρισμός δικαιότερος αναφέρεται στη δυνατότητα που δίνει ο νέος νόμος στις επιχειρήσεις, να σχηματίζουν προβλέψεις για όλες τις πραγματικές επισφαλείς απαιτήσεις τους, διευρύνοντας σημαντικά την βάση υπολογισμού, σε αντίθεση με τις διατάξεις του προηγούμενου νόμου σύμφωνα με τις οποίες, το ποσό για το οποίο οι επιχειρήσεις είχαν το δικαίωμα σχηματισμού αναγνωρισμένης φορολογικά πρόβλεψης ανερχόταν στο περιοριστικό ποσοστό 0,5% επί του τζίρου τους.

Παρακάτω περιγράφονται αναλυτικότερα ορισμένοι λόγοι για τους οποίους θεωρούμε βελτιωμένο τον νέο νόμο, για τον σχηματισμό προβλέψεων επισφαλών απαιτήσεων συγκριτικά με τον προηγούμενο, αλλά και προβληματισμοί που προκύπτουν κατά την εφαρμογή των νέων νομοθετικών διατάξεων.

Διατάξεις του νόμου που θεωρούνται βελτιωμένες, συγκριτικά με αυτές του προηγούμενου νόμου

- Η ΠΟΛ.1056/02-03-2015 αναφέρει ότι οι ληξιπρόθεσμες απαιτήσεις, δεν θα προκύπτουν με βάση το συνολικό ανεξόφλητο υπόλοιπο του εκάστοτε πελάτη ή άλλου χρεώστη, αλλά το ανεξόφλητο ποσό της κάθε μίας συναλλαγής με τον πελάτη αυτόν.

Η διαδικασία αυτή μπορεί να φαίνεται αρχικά, πιο σύνθετη και χρονοβόρα, αλλά ουσιαστικά δίνει τη δυνατότητα στις επιχειρήσεις, να παρακολουθούν με μεγαλύτερη ακρίβεια τις επισφαλείς απαιτήσεις τους και να λαμβάνουν τις κατάλληλες ενέργειες για την κάθε περίπτωση χωριστά.

- Με την ΠΟΛ.1056/02-03-2015 η φορολογική νομοθεσία διευρύνει τις κατηγορίες απαιτήσεων για τις οποίες προβλέπεται ο υπολογισμός των προβλέψεων και η απόσβεση αυτών, λαμβάνοντας υπόψη και τις απαιτήσεις από λιανικές πωλήσεις ή παροχή υπηρεσιών προς ιδιώτες, όπως για παράδειγμα στην περίπτωση των ιδιωτικών εκπαιδευτηρίων. Επιπλέον, τονίζεται ότι με τις νεότερες αυτές διατάξεις δεν περιορίζεται η απόσβεση επισφαλών απαιτήσεων σε εκείνες που έχουν προέλθει μόνο από πελάτες αλλά καταλαμβάνει και απαιτήσεις που δεν εισπράχθηκαν ή δεν συμψηφίστηκαν, όπως για παράδειγμα προκαταβολές προμηθευτών για υπηρεσίες που τελικά δεν προσφέρθηκαν.

- Με τις διατάξεις του νέου ΚΦΕ αποσαφηνίζεται το πεδίο των προϋποθέσεων διαγραφής επισφαλών απαιτήσεων, που με τον προηγούμενο νόμο ήταν ιδιαίτερα θολό. Συγκεκριμένα ο νομοθέτης καθορίζει εκείνες τις κατηγορίες πράξεων, που αποδεικνύουν την αφερεγγυότητα του οφειλέτη, αλλά αφήνει και το περιθώριο αποδοχής από την φορολογική αρχή, πράξεων οι οποίες είναι σε θέση να αποδείξουν ότι δεν είναι δυνατή η είσπραξη της απαίτησης.

- Με τις νέες διατάξεις (ΠΟΛ.1080/2017) και τις πιο πρόσφατες (άρθρο 15 του ν. 4646/2019) οι εταιρείες μπορούν να διαγράψουν άμεσα απαιτήσεις από εμπορική δραστηριότητα, κατόπιν εξυγίανσης από πτωχευτικό δικαστήριο, δικαστικό συμβιβασμό ή αμοιβαία συμφωνία, χωρίς να πληρούται η (iii) περίπτωση της §4 του άρθρου 26 σύμφωνα με την οποία θα πρέπει να έχουν αναληφθεί όλες οι κατά νόμο ενέργειες για την είσπραξη της σχετικής απαίτησης, αρκεί να πληρούνται οι προϋποθέσεις (i) και (ii) της ίδιας παραγράφου.

Θέματα που χρήζουν σχολιασμού και παραμένουν για περαιτέρω διευκρίνισης

Α. Σύμφωνα με τις διατάξεις του νόμου αναγκαία συνθήκη για το σχηματισμό πρόβλεψης είναι να έχουν αναληφθεί προ του σχηματισμού οι κατάλληλες ενέργειες για τη διασφάλιση του δικαιώματος είσπραξης της εν λόγω απαίτησης

Εδώ προκύπτουν δύο προβληματισμοί:

i) Τι καθορίζει την καταλληλότητα των ενεργειών που θα πρέπει να ληφθούν σε κάθε περίπτωση επισφαλούς απαίτησης.

Ο νομοθέτης αφήνει ανοιχτό το ενδεχόμενο, να αναληφθεί οποιαδήποτε ενέργεια για την είσπραξη, αρκεί να είναι πρόσφορη για τη διασφάλιση του δικαιώματος είσπραξης. Η έννοια πρόσφορη μπορεί να περιλαμβάνει ποικίλες ενέργειες οι οποίες κατά πρώτον θα προσδιορίζονται ανάλογα με το ύψος των απαιτήσεων (π.χ διαφορετικό χειρισμό σε μεγάλα ποσά επισφαλών απαιτήσεων έναντι μικρών) και τη φερεγγυότητα των πελατών (π.χ καλή και μακροχρόνια, μέχρι πρότινος συνεργασία) και κατά δεύτερον θα μπορούν να επιφέρουν θετικά αποτελέσματα κατά την διαδικασία είσπραξης των απαιτήσεων.

Η ΠΟΛ.1056/02-03-2015 ήρθε να προσθέσει στο σημείο αυτό άλλον έναν σημαντικό παράγοντα, για τον προσδιορισμό της καταλληλότητας των ενεργειών είσπραξης που είναι η κρίση της ελεγκτικής αρχής. Δηλαδή ο φορολογικός ελεγκτής θα πρέπει να κρίνει την καταλληλότητα των ενεργειών, αφού πρώτα συλλέξει τα απαραίτητα δικαιολογητικά.

Κατά τη γνώμη μου, κάθε περίπτωση επισφαλούς απαίτησης θα πρέπει να κρίνεται ξεχωριστά τόσο από την επιχείρηση αλλά και από την εκάστοτε ελεγκτική αρχή, με κριτήρια το ύψος και τη φύση της απαίτησης, αλλά και το βαθμό φερεγγυότητας του κάθε οφειλέτη, ώστε να λαμβάνονται εκείνες οι ενέργειες, που θα αυξάνουν την πιθανότητα να επιφέρουν θετικά αποτελέσματα ως προς την είσπραξη της απαίτησης, αλλά και ταυτόχρονα θα αποτρέπουν τον καταχρηστικό σχηματισμό προβλέψεων.

ii) Κατά το στάδιο σχηματισμού πρόβλεψης, η λήψη ενεργειών για τη διασφάλιση του δικαιώματος είσπραξης της εν λόγω απαίτησης στις περιπτώσεις επισφαλών απαιτήσεων πολύ μικρών ποσών μπορεί να εμπεριέχει μεγάλο και ασύμφορο κόστος.

Κατά τη γνώμη μου θα πρέπει να εξεταστεί το κριτήριο της σχέσης κόστους – οφέλους για μεγαλύτερα ποσά (π.χ. εως 1.000,00 ευρώ) τόσο κατά στο στάδιο σχηματισμού πρόβλεψης, όσο και κατά το στάδιο διαγραφής της απαίτησης.

Β. Οι διατάξεις του νέου νόμου, ενώ αναφέρουν τις προϋποθέσεις διαγραφής της σωρευμένης πρόβλεψης επισφαλών απαιτήσεων δεν καθορίζουν σχετικό χρονοδιάγραμμα στο οποίο θα πρέπει να διαγραφούν οι προβλέψεις αυτές, όπως προβλεπόταν με τον προηγούμενο νόμο.

Οι επιχειρήσεις δηλαδή φέρεται να έχουν το δικαίωμα να σχηματίζουν προβλέψεις για επισφαλείς απαιτήσεις χωρίς να απαιτείται να διαγράφουν τις απαιτήσεις αυτές σε συγκεκριμένο χρονικό διάστημα, με συνέπεια να εμφανίζουν τόσο στα λογιστικά βιβλία τους, όσο και στις οικονομικές καταστάσεις τους συνεχώς αυξανόμενο ποσό σχηματιζόμενων προβλέψεων.

Είναι σκόπιμο, να οριστούν τα χρονικά όρια εντός των οποίων οι επιχειρήσεις, θα μπορούν να ασκήσουν το δικαίωμα σχηματισμού προβλέψεων επισφαλών απαιτήσεων, σε σχέση με τον χρόνο άσκησης των προβλεπόμενων κατάλληλων ενεργειών.

Το παρόν άρθρο αποτελεί μια ερμηνευτική προσέγγιση των διατάξεων του άρθρου 26 του ν. 4172/2013, στο βαθμό που αυτό είναι δυνατό.


Want to see comments? Unfortunately this feature requires cookies currently not allowed by your settings. You may click here to change them if you wish to use this feature.

Προσοχή!

Η υπηρεσία αυτή είναι διαθέσιμη μόνο στα εγγεγραμμένα μέλη του κόμβου με πρόσβαση στη συνδρομητική υπηρεσία «Αρχείο Νόμων και Αποφάσεων».

Εάν δεν είστε μέλος στον κόμβο πατήστε εδώ για περισσότερα. 

Αν είστε μέλος και θέλετε να αποκτήσετε πρόσβαση στις συνδρομητικές υπηρεσίες πατήστε εδώ.

Δείτε όλα όσα προσφέρει η συνδρομητική υπηρεσία του κόμβου με χρέωση μόνο 100,00 ευρώ το χρόνο.


Προσοχή!

Η υπηρεσία αυτή είναι διαθέσιμη μόνο στα εγγεγραμμένα μέλη του κόμβου με πρόσβαση στη συνδρομητική υπηρεσία «Αρχείο Νόμων και Αποφάσεων».

Εάν δεν είστε μέλος στον κόμβο πατήστε εδώ για περισσότερα. 

Αν είστε μέλος και θέλετε να αποκτήσετε πρόσβαση στις συνδρομητικές υπηρεσίες πατήστε εδώ.

Δείτε όλα όσα προσφέρει η συνδρομητική υπηρεσία του κόμβου με χρέωση μόνο 100,00 ευρώ το χρόνο.


Προσοχή!

Η υπηρεσία αυτή είναι διαθέσιμη μόνο στα εγγεγραμμένα μέλη του κόμβου με πρόσβαση στη συνδρομητική υπηρεσία «Αρχείο Νόμων και Αποφάσεων».

Εάν δεν είστε μέλος στον κόμβο πατήστε εδώ για περισσότερα. 

Αν είστε μέλος και θέλετε να αποκτήσετε πρόσβαση στις συνδρομητικές υπηρεσίες πατήστε εδώ.

Δείτε όλα όσα προσφέρει η συνδρομητική υπηρεσία του κόμβου με χρέωση μόνο 100,00 ευρώ το χρόνο.


Προσωπικές σημειώσεις για αυτή την απόφαση

Προσοχή!

Η υπηρεσία αυτή είναι διαθέσιμη μόνο στα εγγεγραμμένα μέλη του κόμβου με πρόσβαση στη συνδρομητική υπηρεσία «Αρχείο Νόμων και Αποφάσεων».

Εάν δεν είστε μέλος στον κόμβο πατήστε εδώ για περισσότερα. 

Αν είστε μέλος και θέλετε να αποκτήσετε πρόσβαση στις συνδρομητικές υπηρεσίες πατήστε εδώ.

Δείτε όλα όσα προσφέρει η συνδρομητική υπηρεσία του κόμβου με χρέωση μόνο 100,00 ευρώ το χρόνο.


Πρόσφατες αποφάσεις στην κατηγορία

Προσοχή!

Η υπηρεσία αυτή είναι διαθέσιμη μόνο στα εγγεγραμμένα μέλη του κόμβου με πρόσβαση στη συνδρομητική υπηρεσία «Αρχείο Νόμων και Αποφάσεων».

Εάν δεν είστε μέλος στον κόμβο πατήστε εδώ για περισσότερα. 

Αν είστε μέλος και θέλετε να αποκτήσετε πρόσβαση στις συνδρομητικές υπηρεσίες πατήστε εδώ.

Δείτε όλα όσα προσφέρει η συνδρομητική υπηρεσία του κόμβου με χρέωση μόνο 100,00 ευρώ το χρόνο.


Προσοχή!

Η υπηρεσία αυτή είναι διαθέσιμη μόνο στα εγγεγραμμένα μέλη του κόμβου με πρόσβαση στη συνδρομητική υπηρεσία «Αρχείο Νόμων και Αποφάσεων».

Εάν δεν είστε μέλος στον κόμβο πατήστε εδώ για περισσότερα. 

Αν είστε μέλος και θέλετε να αποκτήσετε πρόσβαση στις συνδρομητικές υπηρεσίες πατήστε εδώ.

Δείτε όλα όσα προσφέρει η συνδρομητική υπηρεσία του κόμβου με χρέωση μόνο 100,00 ευρώ το χρόνο.


Δημιουργία νέας κατηγορίας

Κατηγορίες προσωπικής βιβλίοθήκης