ΠΟΛ.1054/11.2.2000 ΠΟΛ.1054/11.2.2000

Αθήνα, 11 Φεβρουαρίου 2000
Αριθμ.Πρωτ.: 1002651/81/Α0012

ΕΛΛΗΝΙΚΗ ΔΗΜΟΚΡΑΤΙΑ
ΥΠΟΥΡΓΕΙΟ ΟΙΚΟΝΟΜΙΚΩΝ
ΓΕΝ. Δ/ΝΣΗ ΦΟΡΟΛΟΓΙΑΣ
ΔΙΕΥΘΥΝΣΗ ΦΟΡ.ΕΙΣΟΔΗΜΑΤΟΣ - ΤΜΗΜΑ Α'
Πληροφορίες:
Τηλέφωνο: 3375315, 314, 316

ΠΟΛ. : 1054

ΘΕΜΑ: Φορολογική μεταχείριση της αποζημίωσης που χορηγείται σε επιτηδευματία ή ελεύθερο επαγγελματία λόγω τροχαίου ατυχήματος και η οποία υπολογίζεται με βάση το διαφυγόν κέρδος. 1002651/81/Α0012/ΠΟΛ.1054/11.2.2000

Σχετικά με το ανωτέρω θέμα σας πληροφορούμε ότι το Νομικό Συμβούλιο του Κράτους με την υπ' αριθ. 777/1999 Γνωμοδότησή του έκανε δεκτό ότι τα χρηματικά ποσά που επιδικάζονται με δικαστική απόφαση σε ιδιώτες που ασκούν συγκεκριμένο επάγγελμα (επιτηδευματίες ή ελεύθεροι επαγγελματίες) ως αποζημίωση για την απώλεια του
εισοδήματός τους (διαφυγόν κέρδος), λόγω της ανικανότητας προς εργασία που επήλθε από τραυματισμό, υπάγονται σε φόρο εισοδήματος κατά την ίδια κατηγορία (Δ' ή Ζ') σύμφωνα με τις διατάξεις του Ν.2238/1994, αφού αυτή η αποζημίωση "αντικρύζει" το κέρδος που θα αποκόμιζαν οι συγκεκριμένοι επιτηδευματίες ή ελεύθεροι επαγγελματίες σύμφωνα με τη συνηθισμένη πορεία των πραγμάτων, αν δεν μεσολαβούσε ο τραυματισμός τους από την επαγγελματική τους δραστηριότητα και, συνεπώς, δεν αλλοιώνεται ο χαρακτήρας αυτών των ποσών ως φορολογητέου εισοδήματος από το λόγο ότι αυτά αναγνωρίστηκαν δικαστικώς. Τη Γνωμοδότηση αυτή, που έγινε δεκτή από τον Υφυπουργό Οικονομικών, σας κοινοποιούμε για την εφαρμογή της σε σχετικές περιπτώσεις.

Αρ. Γνωμ. 777/1999

Περίληψη Ερωτήματος: Φορολογική μεταχείριση της αποζημίωσης που χορηγείται σε επιτηδευματία ή ελεύθερο επαγγελματία με δικαστική απόφαση λόγω τροχαίου ατυχήματος και η οποία υπολογίζεται με βάση το διαφυγόν κέρδος. Επί του άνω ερωτήματος το ΝΣΚ (Ε' Τμήμα) εγνωμοδότησε ως ακολούθως:

Ι. Με το υπ' αριθ. 1066224/1068/Α0012/5.7.1999 έγγραφο της Γενικής Διεύθυνσης Φορολογίας (Δ/νση Φορολογίας Εισοδήματος - Τμήμα Α') του Υπουργείου Οικονομικών δίδεται ως πραγματικό ότι επιτηδευματίας και ελεύθερος επαγγελματίας με αντικείμενο εργασιών: α) την τοποθέτηση πλακιδίων και β) την εκμετάλλευση ταξί, λόγω τροχαίου ατυχήματος με λεωφορείο της ΕΑΣ, λαμβάνουν με δικαστικές αποφάσεις αποζημίωση για την απώλεια εισοδήματος από την μη άσκηση του επαγγέλματός των εξ αιτίας αυτού του ατυχήματος (διαφυγόν κέρδος) και
διατυπώνεται ο προβληματισμός εάν η παραπάνω αποζημίωση αποτελεί εισόδημα και δη εάν αποτελεί φορολογητέο εισόδημα: α) του άρθρου 28 ή β) του άρθρου 48 ή γ) της παρ. 3 του άρθρου 48 του Ν.2238/1994, υποκείμενο σε παρακράτηση.

ΙΙ. Στο άρθρο 1 του Ν.2238/1994 (ΦΕΚ 151/Α') "Κύρωση του Κώδικα Φορολογίας Εισοδήματος" και υπό τον τίτλο "αντικείμενο του φόρου" ορίζεται ότι:

"Επιβάλλεται φόρος στο συνολικό καθαρό εισόδημα που προκύπτει είτε στην ημεδαπή είτε στην αλλοδαπή και αποκτάται από κάθε φυσικό πρόσωπο για το οποίο συντρέχουν οι προϋποθέσεις των παραγράφων 1 και 2 του άρθρου 2".

Περαιτέρω, στο άρθρο 4 του άνω νόμου ορίζονται τα ακόλουθα:

"1. Εισόδημα στο οποίο επιβάλλεται ο φόρος είναι το εισόδημα που προέρχεται από κάθε πηγή ύστερα από την αφαίρεση των δαπανών για την απόκτησή του, όπως αυτό προσδιορίζεται ειδικότερα στα άρθρα 20 έως 51. Ο φόρος αυτού του νόμου, τα πρόστιμα και οι πρόσθετοι φόροι δεν αναγνωρίζονται για έκπτωση από το εισόδημα
αυτό.

2. Το εισόδημα ανάλογα με την πηγή της προέλευσής του διακρίνεται κατά τις επόμενες κατηγορίες ως εξής:

Α-Β. Εισόδημα από ακίνητα
Γ. Εισόδημα από κινητές αξίες
Δ. Εισόδημα από εμπορικές επιχ/σεις
Ε. Εισόδημα από γεωργικές επιχ/σεις
ΣΤ. Εισόδημα από μισθωτές υπηρεσίες.
Ζ. Εισόδημα από υπηρεσίες ελευθερίων επαγγελμάτων και από κάθε άλλη πηγή...".

Στο άρθρο 28 του ίδιου νόμου ορίζονται τα εξής:

"1. Εισόδημα από εμπορικές επιχειρήσεις είναι το κέρδος που αποκτάται από ατομική ή εταιρική επιχείρηση
εμπορική βιομηχανική ή βιοτεχνική ή από την άσκηση οποιουδήποτε κερδοσκοπικού επαγγέλματος, το οποίο δεν υπάγεται στα ελευθέρια επαγγέλματα που αναφέρονται στο άρθρο 48...".
Επίσης, κατά την παρ. 3 του άρθρου 48 του ίδιου νόμου: "Ως εισόδημα από υπηρεσίες ελευθερίων επαγγελμάτων λογίζεται και κάθε εισόδημα που δεν μπορεί να υπαχθεί σε κάποια από τις κατηγορίες Α' έως Ζ' της παρ. 2 του άρθρου 4". Εξάλλου, στο άρθρο 58 του Ν.2238/1994 ορίζεται ότι: "1. Στο εισόδημα από αμοιβές ελευθέριου επαγγέλματος ενεργείται παρακράτηση φόρου με συντελεστή 20% στο ακαθάριστο ποσό των αμοιβών αυτών...".
Τέλος, στο άρθρο 298 του Α.Κ. ορίζεται ότι: "Η αποζημίωση περιλαμβάνει τη μείωση της υπάρχουσας περιουσίας του δανειστή (θετική ζημία), καθώς και το διαφυγόν κέρδος. Τέτοιο κέρδος λογίζεται εκείνο που προσδοκά κανείς με πιθανότητα σύμφωνα με τη συνηθισμένη πορεία των πραγμάτων ή τις ειδικές περιστάσεις και ιδίως τα προπαρασκευαστικά μέτρα που έχουν ληφθεί".

ΙΙΙ. Κατά την έννοια και το πνεύμα των άνω διατάξεων του Ν.2238/1994 (οι οποίες, σημειωτέον, εν πολλοίς ταυτίζονται με τις προϊσχύσασες διατάξεις του Ν.Δ.3323/1955), ως εισόδημα φορολογείται, έστω και αν δεν κατονομάζεται ρητώς στο νόμο, εφόσον υφίσταται περιοδικότητα και διαρκώς εκμεταλλεύσιμη πηγή αυτού, το αντάλλαγμα της προσωπικής εργασίας ή οι καρποί περιουσιακών στοιχείων του φορολογούμενου και όχι και κάθε άλλη προσαύξηση της περιουσίας του, εκτός εάν αυτή δυνάμει ειδικής διατάξεως νόμου λογίζεται, για την υπαγωγή στο φόρο, ως εισόδημα (βλ. Σ.τ.Ε. 2184/1986, 1453/1982, 588/1980, 4264/1976, 3514/1975, 2417/1965, Ολ. ΝΣΚ 573/1994, 434/1992).
Εκ των άνω προεκτεθέντων, τα οποία αποτελούν μακροχρόνια πορίσματα της θεωρίας και της νομολογίας, ως προς τη διάπλαση της εννοίας του εισοδήματος, από φορολογικής σκοπιάς, σαφώς συνάγεται ότι μια πρόσοδος χαρακτηρίζεται ως φορολογητέο εισόδημα είτε γιατί με ειδική διάταξη νόμου λογίζεται, για την υπαγωγή της σε φόρο, ως εισόδημα, χωρίς σε αυτή την περίπτωση να εξετάζεται αν συγκεντρώνει και τα εννοιολογικά στοιχεία του εισοδήματος, είτε γιατί, στην περίπτωση που δεν υφίσταται ειδική διάταξη νόμου, η πρόσοδος αυτή αποτελεί
εισόδημα κατά την έννοια του νόμου, όπως αυτή ανωτέρω προσδιορίζεται. Συνεπώς και κατά την έννοια της προδιαληφθείσης διατάξεως του άρθρου 48, παρ. 3 του Ν.2238/1994, φορολογείται κατά την Ζ' πηγή κάθε πρόσοδος που δεν δύναται να υπαχθεί σε κάποια από τις κατηγορίες Α' έως ΣΤ', υπό την προϋπόθεση, βεβαίως,
ότι η πρόσοδος αυτή αποτελεί φορολογητέο εισόδημα κατά τις άνω διακρίσεις.
Εξάλλου, στα πλαίσια ερμηνείας του άρθρου 298 του Α.Κ., γίνεται δεκτό ότι ως ζημία νοείται κάθε βλάβη που προκαλείται στα υλικά ή άυλα αγαθά ενός προσώπου, δηλαδή κάθε δυσμενής μεταβολή αυτών. Η μείωση της υπάρχουσας περιουσίας του ζημιωθέντος (συνήθως μείωση του ενεργητικού, αλλά και αύξηση του παθητικού)
καλείται θετική ζημία. Ζημία, όμως, υπάρχει και όταν δεν μειώνεται η περιουσία, αλλά αποτρέπεται η αύξησή της, που χωρίς το ζημιογόνο γεγονός θα επερχόταν "με πιθανότητα σύμφωνα με τη συνηθισμένη πορεία των πραγμάτων".

Στην τελευταία αυτή περίπτωση, της αποτροπής δηλαδή της αυξήσεως της περιουσίας, γίνεται λόγος για αποθετική ζημία ή συνηθέστερα για διαφυγόν κέρδος. Επομένως, από το συνδυασμό των διατάξεων των άρθρων 914 και 298 του Α.Κ. προκύπτει ότι επί τροχαίου ατυχήματος στο οποίο ο ζημιωθείς κατέστη ανίκανος προς εργασία λόγω τραυματισμού, ο υπαίτιος υποχρεούται σε αποζημίωση του παθόντος και ειδικότερα του ιδιοκτήτη του καταστραφέντος οχήματος, ο οποίος δικαιούται να απαιτήσει τόσο την ανόρθωση της θετικής ζημίας, αναγομένης στην αντικειμενική αξία του πράγματος, όσο και το διαφυγόν κέρδος, το συνιστάμενο στην απώλεια του εισοδήματός του λόγω του επισυμβάντος τραυματισμού (βλ. Α.Π.16/1995, 23/1994, 965/1985).

IV. Εκ των άνω προεκτεθέντων και ενόψει του διδομένου στην προκειμένη περίπτωση πραγματικού, συνάγονται τα ακόλουθα:

α) Κατά τις γενικές διατάξεις περί φορολογίας εισοδήματος (Ν.2238/1994) και ειδικότερα κατά τις προαναφερόμενες διατάξεις του νομοθετήματος αυτού, η αποζημίωση, σκοπούσα την ανόρθωση ορισμένης ζημίας, δηλαδή ως αντικρύζουσα και καλύπτουσα τη ζημία αυτή (θετική ζημία), δεν υπόκειται σε φόρο εισοδήματος, μη αποτελούσα πράγματι εισόδημα. Τέτοια, όμως, αποζημίωση δεν αποτελούν τα χρηματικά ποσά που επιδικάζονται, με δικαστικές αποφάσεις, σε ιδιώτες ασκούντες συγκεκριμένο επάγγελμα (εν προκειμένω, επιτηδευματίες με αντικείμενο εργασιών την τοποθέτηση πλακιδίων και την εκμετάλλευση ταξί), ως αποζημίωση αντικρύζουσα την απώλεια του εισοδήματός των λόγω της επελθούσης, από τραυματισμό σε τροχαίο ατύχημα, ανικανότητος προς εργασία (διαφυγόν κέρδος), δεδομένου ότι τα ποσά αυτά δεν χάνουν το χαρακτήρα τους ως φορολογητέου εισοδήματος, εκ του λόγου ότι παρέστη ανάγκη εκδόσεως σχετικής δικαστικής αποφάσεως προς επιδίκαση της εν λόγω απαιτήσεως (Σ.τ.Ε.1121/1994). Διάφορο, τέλος, είναι το ζήτημα της τυχόν άλλης, πέραν της ως άνω δικαστικής αναγνωρίσεως, ζημίας των ενδιαφερομένων, το προς ανόρθωση της οποίας επιδικαζόμενο ποσό δεν μπορεί να αποτελεί φορολογούμενο εισόδημα (π.χ. αποζημίωση για ηθική βλάβη).

β) Περαιτέρω, όπως δέχεται και η ερωτώσα Υπηρεσία, το κέρδος που αποκτούν οι φορολογούμενοι, τόσο από την τοποθέτηση πλακιδίων, όσο και από την εκμετάλλευση ταξί, εφόσον τις υπηρεσίες αυτές δεν τις παρέχουν λόγω σχέσης εξηρτημένης εργασίας, αποτελεί εισόδημα από εμπορικές επιχειρήσεις (Δ' πηγή).
Για την ταυτότητα δε του νομικού λόγου, θα πρέπει να γίνει δεκτό ότι και στην προκειμένη περίπτωση η κατά τα άνω επιδικαζόμενη αποζημίωση (διαφυγόν κέρδος) υπάγεται σε φόρο εισοδήματος κατά την ίδια πηγή, κατ' εφαρμογή της διάταξης του άρθρου 28 (παρ. 3) του Ν.2238/1994, αφού η εν λόγω αποζημίωση "αντικρύζει" το
κέρδος που θα απεκόμιζαν οι συγκεκριμένοι επιτηδευματίες, σύμφωνα με τη συνηθισμένη πορεία των πραγμάτων, αν δεν μεσολαβούσε ο τραυματισμός τους, από την επαγγελματική τους δραστηριότητα και, συνεπώς, δεν αλλοιώνεται ο χαρακτήρας των εν λόγω ποσών ως φορολογητέου εισοδήματος της Δ' πηγής εκ του λόγου ότι
αυτά αναγνωρίσθηκαν δικαστικώς.

V. Ενόψει, συνεπώς, των προεκτεθέντων στο τιθέμενο ερώτημα προσήκει η κατά τα άνω αναλυτικώς διδομένη απάντηση.