Άρθρα Αποτίμηση συμμετοχών κατά την 31.12.2014, που έχει στο χαρτοφυλάκιο της Ανώνυμη Εταιρεία, από λογιστική και φορολογική άποψη - Φορολογικός χειρισμός του αποτελέσματος που προκύπτει κατά τη μεταβίβασή τους

Της Βιβής Τσίρκα
Ορκωτής Ελέγκτριας Λογίστριας - Μέλος της Φορολογικής Επιτροπής της ΣΟΛ Α.Ε.
[Αναδημοσίευση από το «Ενημερωτικό Δελτίο» (Φεβρουάριος 2015) της Σ.Ο.Λ Α.Ε.]

Κατά τη διαδικασία της σύνταξης των ετησίων οικονομικών καταστάσεων, που καταρτίζονται σύμφωνα με το Ελληνικό Γενικό Λογιστικό Σχέδιο, οι ανώνυμες εταιρείες οφείλουν να αποτιμούν τις συμμετοχές που έχουν στο χαρτοφυλάκιό τους.

Το παρόν άρθρο σκοπό έχει να ερμηνεύσει συνδυαστικά:

• τους κανόνες αποτίμησης για τους Ισολογισμούς της 31.12.2014, που συντάσσονται σύμφωνα με το Ελληνικό Γενικό Λογιστικό Σχέδιο, δεδομένου ότι από 1/1/2015, θα ισχύουν άλλοι κανόνες αποτίμησης, που προβλέπονται από τα Ελληνικά Λογιστικά Πρότυπα (Ν. 4308/2014).

• το φορολογικό χειρισμό των προβλέψεων για υποτιμήσεις συμμετοχών και των εσόδων από αχρησιμοποίητες προβλέψεις προηγουμένων χρήσεων, που τυχόν θα προκύψουν από την αποτίμηση τους την 31.12.2014.

• τον προσδιορισμό της υπεραξίας από την μεταβίβαση των συμμετοχών, όταν ο δικαιούχος της ωφέλειας είναι ανώνυμη εταιρεία.

• το φορολογικό χειρισμό του αποτελέσματος που προκύπτει από τη μεταβίβαση των παραπάνω συμμετοχών.

A. Λογιστικό πλαίσιο

1. Λογιστικό πλαίσιο κατά την 31.12.2014

Με τις διατάξεις του άρθρου 43 παρ. 6 του Ν. 2190/1920 ορίζεται ότι:
«……….6. Για την αποτίμηση των συμμετοχών και χρεογράφων εφαρμόζονται τα ακόλουθα:
α) Οι μετοχές ανωνύμων εταιρειών, οι ομολογίες και τα λοιπά χρεόγραφα, καθώς και τα μερίδια αμοιβαίων κεφαλαίων και οι συμμετοχές σε επιχειρήσεις, που δεν έχουν τη μορφή ανώνυμης εταιρείας, αποτιμούνται στην κατ΄ είδος χαμηλότερη τιμή, μεταξύ της τιμής κτήσεώς τους και της τρέχουσας τιμής τους. Ειδικότερα, οι τράπεζες και εν γένει τα πιστωτικά ιδρύματα του ν. 2076/1992, αποτιμούν το χαρτοφυλάκιο των συμμετοχών και χρεογράφων τους στη συνολικά χαμηλότερη τιμή, μεταξύ της τιμής κτήσεώς τους και της τρέχουσας τιμής τους.
β) Ως τρέχουσα τιμή, για την εφαρμογή αυτού του Νόμου, θεωρείται:
……….
(βγ) Για τις μετοχές ανωνύμων εταιρειών, που δεν είναι εισηγμένες στο Χρηματιστήριο, τις συμμετοχές σε άλλες (πλην ΑΕ) επιχειρήσεις και τους τίτλους με χαρακτήρα ακινητοποιήσεων των άλλων αυτών επιχειρήσεων, που συντάσσουν οικονομικές καταστάσεις σύμφωνα με τις διατάξεις αυτού του Νόμου, η εσωτερική λογιστική αξία των μετοχών ή των συμμετοχών ή των τίτλων των επιχειρήσεων αυτών, όπως προκύπτει από το νόμιμα συνταγμένο τελευταίο ισολογισμό τους.
……
γ) Για την τιμή (αξία) κτήσεως των συμμετοχών και χρεογράφων εφαρμόζονται τα οριζόμενα στις περιπτ. 2 και 3 της παραγρ. 2.2.112 του άρθρου 1 του Π.Δ. 1123/1980.
…….
Για την μέθοδο υπολογισμού της τιμής κτήσεως των συμμετοχών και χρεογράφων, εφαρμόζεται η περ. β΄ της επόμενης παραγρ. 7.
(παρ. 7.β. Η μέθοδος υπολογισμού της τιμής κτήσης ή του κόστους παραγωγής των αποθεμάτων, καθώς και της τιμής κτήσης των κινητών αξιών, επιλέγεται, από τη εταιρία, από τις μεθόδους της περίπτ. 7 της παρ. 2.2.205 του άρθρου 1 του Π.Δ. 1123/1980 και εφαρμόζεται πάγια, από χρήση σε χρήση...)
δ) Όταν η τρέχουσα τιμή είναι χαμηλότερη της τιμής κτήσεως, η διαφορά χρεώνεται στο λογαριασμό 68.01 "Προβλέψεις για υποτιμήσεις συμμετοχών και χρεογράφων" του Γενικού Λογιστικού Σχεδίου του Π.Δ. 1123/1980, με πίστωση αντιστοίχων αντίθετων λογαριασμών προβλέψεων κατά κατηγορία τίτλων, που δημιουργούνται στους λογαριασμούς 18.00.99, 18.01.99 και 34.99 του ίδιου ΠΔ.
Κατά τον επανυπολογισμό των προβλέψεων, που γίνεται στο τέλος κάθε επόμενης χρήσεως, σύμφωνα με τα παραπάνω αναπροσαρμόζονται τα ποσά των προβλέψεων, που εμφανίζονται στους πιο πάνω αντίθετους λογαριασμούς, με βάση τα δεδομένα της νέας χρήσεως, είτε με χρέωση των υπολογαριασμών του λογαριασμού 68 (σχηματισμός συμπληρωματικής προβλέψεως), είτε με πίστωση των υπολογαριασμών του λογαριασμού 84.00 "έσοδα από αχρησιμοποίητες προβλέψεις προηγουμένων χρήσεων" του Π.Δ. 1123/1980.»

Οι ίδιοι κανόνες αποτίμησης προβλέπονται και στο άρθρο 4 παρ. 10.2 του Κώδικα Φορολογικής Απεικόνισης Συναλλαγών (Κ.Φ.Α.Σ.) , στο οποίο αναφέρονται τα εξής: «…Για την αποτίμηση των στοιχείων της απογραφής εφαρμόζονται υποχρεωτικά οι κανόνες αποτίμησης του Π.Δ. 1123/1980».

Σημειώνουμε ότι οι προαναφερόμενες διατάξεις της παρ. 6 του άρθρου 43 του Ν. 2190/1920, που θεσπίστηκαν με το άρθρο 3 παρ. 1 του Π.Δ.367/1994, ισχύουν από 1.1.1994 και υπερισχύουν της παρ. 2.2.112 του Π.Δ. 1123/1980 (στο οποίο ορίζεται ότι οι συμμετοχές αποτιμούνται στη συνολικά χαμηλότερη τιμή μεταξύ της τιμής κτήσεως και της τρέχουσας τιμής τους), γιατί τροποποιούν τις διατάξεις του, με την προσθήκη, σε αυτό, νέων λογαριασμών.

Το Π.Δ. 367/1994 εκδόθηκε σε συμμόρφωση με τις σχετικές με το θέμα Οδηγίες 78/660/ΕΟΚ και 86/635/ΕΟΚ, όπως προκύπτει από το προοίμιό του. Ως νομοθετική πράξη εφαρμογής Οδηγιών, αποκτούν οι διατάξεις του Π.Δ. 367/1994 υπερνομοθετική ισχύ.

Ταυτόχρονα με τις τροποποιήσεις του άρθρου 43 του Ν. 2190/1920, με το άρθρο 6 του Π.Δ. 367/1994 σιωπηρά τροποποιούνται (κατά το μέρος που το Π.Δ. όρισε διαφορετικά) και όλες οι αντίθετες με το περιεχόμενό του διατάξεις: «Καταργείται κάθε διάταξη που είναι αντίθετη με τις διατάξεις του παρόντος Π.Δ. ή ρυθμίζει θέματα που ρυθμίζονται απ` αυτές». Τέτοια αντίθετη διάταξη ήταν και αυτή της παρ. 2.2.112 (παρ. 6) του Π.Δ. 1123/1980 (ΕΓΛΣ), η οποία όριζε τρόπο αποτίμησης διάφορο του προβλεπομένου από την Οδηγία.

Συνεπώς τυχούσα παραπομπή νεώτερου νόμου στο Π.Δ. 1123/1980, νοείται ως παραπομπή στις διατάξεις του, όπως ισχύουν μετά την τροποποίηση από το Π.Δ. 367/1994.

Από το συνδυασμό των παραπάνω διατάξεων συμπεραίνεται ότι:

Οι συμμετοχές, που έχουν στο χαρτοφυλάκιό τους οι ανώνυμες εταιρείες, πρέπει να αποτιμούνται στην κατ΄ είδος χαμηλότερη τιμή, μεταξύ της τιμής κτήσεώς τους και της τρέχουσας τιμής τους και όχι στη συνολικά χαμηλότερη τιμή μεταξύ της τιμής κτήσεως και της τρέχουσας τιμής τους, που όριζαν οι αρχικές διατάξεις του Π.Δ. 1123/1980 (ΕΓΛΣ), πριν την τροποποίηση του από το Π.Δ. 367/1994.

Κατά τον επανυπολογισμό των προβλέψεων, που γίνεται στο τέλος της χρήσεως 2014, αναπροσαρμόζονται τα ποσά των προβλέψεων, που εμφανίζονται στους αντίθετους λογαριασμούς 18.00.99, 18.01.99 και 34.99, με βάση τα δεδομένα της νέας χρήσεως, είτε με χρέωση των υπολογαριασμών του λογαριασμού 68 "Προβλέψεις για υποτιμήσεις συμμετοχών και χρεογράφων" (σχηματισμός συμπληρωματικής προβλέψεως), είτε με πίστωση των υπολογαριασμών του λογαριασμού 84.00 "έσοδα από αχρησιμοποίητες προβλέψεις προηγουμένων χρήσεων".

2. Ελληνικά Λογιστικά Πρότυπα, που ισχύουν από 1/1/2015 (Ν. 4308/2014)

Στις διατάξεις του άρθρου 19 του Ν. 4308/2014, ορίζεται ότι:
«1. Όλα τα χρηματοοικονομικά στοιχεία αναγνωρίζονται αρχικά στο κόστος.
2. Μεταγενέστερα της αρχικής αναγνώρισης, τα χρηματοοικονομικά στοιχεία επιμετρώνται στο κόστος κτήσεως μείον ζημίες απομείωσης.
………………………
4. Τα χρηματοοικονομικά περιουσιακά στοιχεία υπόκεινται σε έλεγχο απομείωσης, όταν υπάρχουν σχετικές ενδείξεις.
5. Ενδείξεις απομείωσης θεωρείται ότι υφίστανται όταν:
α) Υπάρχουν προφανείς, σοβαρές χρηματοοικονομικές δυσκολίες του εκδότη ή του υπόχρεου των χρηματοοικονομικών στοιχείων ή
β) η λογιστική αξία είναι σημαντικά υψηλότερη από την εύλογη αξία αυτών των στοιχείων (όταν η εύλογη αξία υπάρχει) ή
γ) δυσμενείς τοπικές, εθνικές ή διεθνείς συνθήκες αυξάνουν την πιθανότητα αθέτησης βασικών δεσμεύσεων που απορρέουν από τα χρηματοοικονομικά περιουσιακά στοιχεία.
6. Ζημία απομείωσης προκύπτει όταν η λογιστική αξία του στοιχείου είναι μεγαλύτερη από το ποσό που η οντότητα εκτιμά ότι θα ανακτήσει από το στοιχείο αυτό.
7. Το ποσό που η οντότητα εκτιμά ότι θα ανακτήσει από ένα χρηματοοικονομικό περιουσιακό στοιχείο είναι το μεγαλύτερο από:
α) Την παρούσα αξία του ποσού που εκτιμάται ότι θα ληφθεί από το περιουσιακό στοιχείο, υπολογιζόμενη με τη χρήση του αρχικού πραγματικού επιτοκίου ή
β) την εύλογη αξία του στοιχείου, μειωμένη με το απαιτούμενο κόστος πώλησης.
8. Οι ζημίες απομείωσης αναγνωρίζονται στην κατάσταση αποτελεσμάτων και αναστρέφονται ως κέρδη σε αυτή, όταν οι συνθήκες που τις προκάλεσαν πάψουν να υφίστανται. Αναστροφή γίνεται μέχρι της αξίας που θα είχε το στοιχείο, εάν δεν είχε αναγνωριστεί ζημία απομείωσης. Ειδικότερα, για τα χρηματοοικονομικά στοιχεία του μη κυκλοφορούντος ενεργητικού οι ζημίες απομείωσης αναγνωρίζονται όταν εκτιμάται ότι η απομείωση είναι μόνιμου χαρακτήρα.
…………………………….
10. Κατά την παύση αναγνώρισης ενός χρηματοοικονομικού περιουσιακού στοιχείου αναγνωρίζεται ως κέρδος ή ζημία στα αποτελέσματα, η διαφορά μεταξύ της λογιστικής αξίας και του ανταλλάγματος που λαμβάνεται (συμπεριλαμβανομένου κάθε νέου περιουσιακού στοιχείου που αποκτάται μείον κάθε νέα υποχρέωση που αναλαμβάνεται).»

Σύμφωνα με την ΠΟΛ.1003/31.12.2014, οι ζημίες απομείωσης χρηματοοικονομικών στοιχείων και η αναστροφή απομείωσης χρηματοοικονομικών στοιχείων (κέρδος) περιλαμβάνονται στον πίνακα με τις διαφορές λογιστικής και φορολογικής βάσης και δεν επηρεάζουν τη φορολογική βάση.

B. Φορολογικό πλαίσιο

Με τις διατάξεις του άρθρου 44 του Ν. 4172/2013 Αντικείμενο της φορολογίας εισοδήματος νομικών προσώπων και νομικών οντοτήτων, ορίζεται ότι:
«Φόρος εισοδήματος νομικών προσώπων και νομικών οντοτήτων είναι ο φόρος που επιβάλλεται ετησίως στα κέρδη που πραγματοποιούν τα νομικά πρόσωπα και οι νομικές οντότητες».

Με τις διατάξεις του άρθρου 47 του Ν. 4172/2013 Κέρδη από επιχειρηματική δραστηριότητα, ορίζεται ότι:

«1. Το κέρδος από επιχειρηματική δραστηριότητα προσδιορίζεται σύμφωνα με τις διατάξεις του Κεφαλαίου Γ΄, του Μέρους Δεύτερου («Φόρος Εισοδήματος Φυσικών Προσώπων») του Κ.Φ.Ε., εκτός από τις περιπτώσεις όπου ορίζεται διαφορετικά στο παρόν κεφάλαιο.
Στην έννοια του κέρδους από επιχειρηματική δραστηριότητα σύμφωνα με το προηγούμενο εδάφιο εμπίπτει και η κεφαλαιοποίηση ή διανομή κερδών για τα οποία δεν έχει καταβληθεί φόρος εισοδήματος νομικών προσώπων και νομικών οντοτήτων.
2. Όλα τα έσοδα που αποκτούν τα νομικά πρόσωπα και οι νομικές οντότητες που αναφέρονται στις περιπτώσεις του άρθρου 45 θεωρούνται έσοδα από επιχειρηματική δραστηριότητα.
………….»

Στις διατάξεις του άρθρου 21 Ν. 4172/2013, ορίζεται ότι:

«1. Ως κέρδος από επιχειρηματική δραστηριότητα θεωρείται το σύνολο των εσόδων από τις επιχειρηματικές συναλλαγές μετά την αφαίρεση των επιχειρηματικών δαπανών, των αποσβέσεων και των προβλέψεων για επισφαλείς απαιτήσεις. Στα έσοδα από τις επιχειρηματικές συναλλαγές περιλαμβάνονται και τα έσοδα από την πώληση των στοιχείων του ενεργητικού της επιχείρησης, καθώς και το προϊόν της εκκαθάρισής της, όπως αυτά προκύπτουν στη διάρκεια του φορολογικού έτους. Ειδικά, για τον προσδιορισμό του εισοδήματος από αγροτική επιχειρηματική δραστηριότητα στα έσοδα από επιχειρηματικές συναλλαγές περιλαμβάνονται τα έσοδα από την παραγωγή γεωργικών, πτηνοτροφικών, κτηνοτροφικών, δασοκομικών, υλοτομικών και αλιευτικών προϊόντων.
2. Το κέρδος από επιχειρηματική δραστηριότητα προσδιορίζεται για κάθε φορολογικό έτος με βάση το λογαριασμό αποτελεσμάτων χρήσης, ο οποίος συντάσσεται σύμφωνα με το Ελληνικό Λογιστικό Σχέδιο και τον Κώδικα Φορολογικής Απεικόνισης Συναλλαγών (Κ.Φ.Α.Σ.), όπως ισχύει. Σε περίπτωση που η επιχείρηση εφαρμόζει Διεθνή Λογιστικά Πρότυπα, το κέρδος προσδιορίζεται αποκλειστικά, σύμφωνα με τον πίνακα φορολογικών αποτελεσμάτων χρήσης……..»

Στις διατάξεις του άρθρου 22 Εκπιπτόμενες επιχειρηματικές δαπάνες, ορίζεται ότι:

«Κατά τον προσδιορισμό του κέρδους από επιχειρηματική δραστηριότητα, επιτρέπεται η έκπτωση όλων των δαπανών, με την επιφύλαξη των διατάξεων του επόμενου άρθρου του Κ.Φ.Ε., οι οποίες:
……
β) αντιστοιχούν σε πραγματική συναλλαγή και η αξία της συναλλαγής δεν κρίνεται κατώτερη ή ανώτερη της πραγματικής, στη βάση έμμεσων μεθόδων ελέγχου.

Στις διατάξεις του άρθρου 23 του Ν.4172/2013 Μη εκπιπτόμενες επιχειρηματικές δαπάνες, ορίζεται ότι:

«Οι ακόλουθες δαπάνες δεν εκπίπτουν:
…………….
δ) προβλέψεις ............................ εκτός των οριζομένων στο άρθρο 26.
…………….»
Στην παρ. 9 της ΠΟΛ.1032/26.1.2015 αναφέρονται μεταξύ των άλλων και τα εξής:

«Όσον αφορά στον προσδιορισμό του εισοδήματος από μεταβίβαση τίτλων που αποκτούν τα ημεδαπά νομικά πρόσωπα και οι νομικές οντότητες του άρθρου 45, καθώς και τα νομικά πρόσωπα που δεν έχουν τη φορολογική τους κατοικία στην ημεδαπή αλλά διατηρούν μόνιμη εγκατάσταση στη χώρα μας, λαμβάνεται υπόψη το εισόδημα (υπεραξία) που προκύπτει με βάση τα τηρούμενα βιβλία της επιχείρησης και τα αντίστοιχα παραστατικά, καθόσον σε κάθε περίπτωση τα έσοδα που αποκτούν τα εν λόγω νομικά πρόσωπα θεωρούνται έσοδα από επιχειρηματική δραστηριότητα και φορολογούνται με βάση τις διατάξεις των άρθρων 58 …….
…. Ειδικότερα, για τον προσδιορισμό της υπεραξίας από τα ως άνω νομικά πρόσωπα ή νομικές οντότητες που τηρούν διπλογραφικά βιβλία, από την συμφωνηθείσα αξία πώλησης αφαιρείται η τιμή κτήσης. Ως τιμή κτήσης λαμβάνεται αυτή που προκύπτει μετά την αποτίμηση και η οποία εμφανίζεται στα βιβλία της επιχείρησης κατά την 31.12.2013 προκειμένου για μεταβιβάσεις που πραγματοποιήθηκαν εντός του φορολογικού έτους 2014, καθόσον η ζημία από την αποτίμηση έχει αναγνωρισθεί για έκπτωση από τα ακαθάριστα έσοδα της επιχείρησης με βάση τα οριζόμενα στην παρ. 12 του άρθρου 72 του ν. 4172/2013 (ΠΟΛ.1264/30.12.2014). Για μεταβιβάσεις τίτλων που θα λάβουν χώρα μετά την 1.1.2015 και οι οποίοι έχουν αποκτηθεί πριν την 31.12.2013, ως τιμή κτήσης θα ληφθεί υπόψη η ίδια ως άνω αξία (αυτή που εμφανίζεται στα βιβλία κατά την 31.12.2013), δεδομένου ότι η ζημία που προκύπτει από αποτίμηση τίτλων από 1.1.2014 και μετά δεν εκπίπτει από τα ακαθάριστα έσοδα των επιχειρήσεων με βάση τις διατάξεις της περ. β' του άρθρου 22 του ν.4172/2013, καθόσον δεν αντιστοιχεί σε πραγματική συναλλαγή. Επισημαίνεται ότι για τίτλους που αποκτώνται από την 1.1.2014 και μετά, ως τιμή κτήσης για τον προσδιορισμό της υπεραξίας κατά τη μεταβίβασή τους λαμβάνεται υπόψη η αρχική τιμή κτήσης τους χωρίς τις μεταγενέστερες αποτιμήσεις τους».

Από το συνδυασμό των παραπάνω φορολογικών διατάξεων προκύπτει:

• Η αποτίμηση των συμμετοχών κατά την 31.12.2014, πρέπει να διενεργηθεί σύμφωνα με την παράγραφο 2 του άρθρου 21 του Ν. 4172/2013, που παραπέμπει στο Ελληνικό Λογιστικό Σχέδιο και στον Κώδικα Φορολογικής Απεικόνισης Συναλλαγών (Κ.Φ.Α.Σ.).

Κατά τον επανυπολογισμό των προβλέψεων, που γίνεται στο τέλος της χρήσεως 2014:

1. Οι προβλέψεις για υποτιμήσεις συμμετοχών που τυχόν προκύπτουν από την αποτίμηση τους την 31.12.2014, δεν εκπίπτουν, κατά τη γνώμη μου, από τα ακαθάριστα έσοδα των επιχειρήσεων με βάση τις διατάξεις της περ. δ' του άρθρου 23 του Ν. 4172/2013 ως μη εκπιπτόμενες επιχειρηματικές δαπάνες. Αντιθέτως, λανθασμένη θεωρώ την άποψη ότι οι παραπάνω προβλέψεις για υποτίμηση συμμετοχών δεν εκπίπτουν με την αιτιολογία ότι δεν αντιστοιχούν σε πραγματική συναλλαγή, όπως αυτή εκφράζεται στην παρ. 9 της ΠΟΛ.1032/26.1.2015, που εφαρμόζει ατυχώς τις διατάξεις της περ. β' του άρθρου 22 του ν.4172/2013..

Ειδικότερα, το σκεπτικό που αναφέρεται στην ΠΟΛ.1032/26.1.2015, ότι δηλαδή οι προβλέψεις υποτίμησης δεν αντιστοιχούν σε πραγματική συναλλαγή, θα οδηγούσε στο λανθασμένο συμπέρασμα ότι δεν θα αναγνωρίζονται φορολογικά και οι διαφορές που θα προέκυπταν από οποιεσδήποτε αποτιμήσεις (π.χ. οι χρεωστικές συναλλαγματικές διαφορές αποτίμησης σε ξένο νόμισμα), δεδομένου ότι όλες οι διαφορές που προκύπτουν από αποτιμήσεις δεν αφορούν σε πραγματικές συναλλαγές.

2. Τα έσοδα από αχρησιμοποίητες προβλέψεις προηγουμένων χρήσεων, που τυχόν προκύπτουν την 31.12.2014 από την αποτίμηση των παραπάνω συμμετοχών, κατά τη γνώμη μου πρέπει να φορολογηθούν στο φορολογικό έτος 2014, επειδή οι ζημίες από την αποτίμηση, που προέκυψαν σε προηγούμενες χρήσεις και εμφανίζονται την 31.12.2013 σε χρεωστικό αποθεματικό που είχε σχηματισθεί με βάση τις διατάξεις της παρ. 4 του άρθρου 38 του Ν. 2238/1994, αναγνωρίζονται για έκπτωση από τα ακαθάριστα έσοδα της επιχείρησης σύμφωνα με την ΠΟΛ.1264/30.12.2014, στην οποία αναφέρονται τα εξής: «…γ) Αναφορικά με το φορολογικό χειρισμό των χρεωστικών αποθεματικών τα οποία είχαν σχηματισθεί κατά κύριο λόγο με βάση τις διατάξεις της παρ. 4 του άρθρου 38 του ν.2238/1994 από την αποτίμηση χρεογράφων (ζημία από απογραφή), όπως αυτές ίσχυαν πριν την κατάργησή τους με την παρ. 26 του άρθρου 72 του ν.4172/2013, προϋπόθεση για την έκπτωσή τους είναι να μην έχουν επιβαρύνει τα φορολογικά αποτελέσματα του φορολογικού έτους μέσα στο οποίο σχηματίσθηκαν».

Στην ΠΟΛ.1032/26.1.2015 δεν προβλέπεται η περίπτωση, που την 31.12.2014 προκύπτουν έσοδα από αχρησιμοποίητες προβλέψεις προηγουμένων χρήσεων και αναφέρει ότι «…Για μεταβιβάσεις τίτλων που θα λάβουν χώρα μετά την 1.1.2015 και οι οποίοι έχουν αποκτηθεί πριν την 31.12.2013, ως τιμή κτήσης θα ληφθεί υπόψη η ίδια ως άνω αξία (αυτή που εμφανίζεται στα βιβλία κατά την 31.12.2013), δεδομένου ότι η ζημία που προκύπτει από αποτίμηση τίτλων από 1.1.2014 και μετά δεν εκπίπτει από τα ακαθάριστα έσοδα των επιχειρήσεων..», χωρίς να εξετάζει την περίπτωση που από την αποτίμηση της 31.12.2014 προκύπτουν έσοδα από αχρησιμοποίητες προβλέψεις προηγουμένων χρήσεων.

Στην περίπτωση που τα έσοδα από αχρησιμοποίητες προβλέψεις προηγουμένων χρήσεων, που προκύπτουν από την αποτίμηση της 31.12.2014, δεν φορολογηθούν στο φορολογικό έτος 2014 και η εταιρεία έχει κατά την 31.12.2013 χρεωστικό αποθεματικό που είχε σχηματισθεί με βάση τις διατάξεις της παρ. 4 του άρθρου 38 του Ν.2238/1994, θα ωφεληθεί στη χρήση 2014:

α) και με την έκπτωση από τα φορολογητέα αποτελέσματα του χρεωστικού αποθεματικού

β) και με το να μην φορολογηθούν στο φορολογικό έτος 2014 τα έσοδα από αχρησιμοποίητες προβλέψεις προηγουμένων χρήσεων,
που προφανώς δεν είναι στις προθέσεις του Νομοθέτη.

Εξαίρεση αποτελεί η περίπτωση κατά την οποία είχαν σχηματιστεί πριν την 31.12.2013 προβλέψεις για υποτιμήσεις συμμετοχών και κατά το χρόνο σχηματισμού τους είχαν μεταφερθεί στα αποτελέσματα της χρήσης που σχηματίστηκαν και έγινε φορολογική αναμόρφωση χωρίς, παράλληλα να έχουν μεταφερθεί μέσου του πίνακα συμψηφισμού σε λογαριασμό χρεωστικού αποθεματικού. Σε αυτή την περίπτωση τα έσοδα από αχρησιμοποίητες προβλέψεις προηγουμένων χρήσεων, που τυχόν προκύπτουν την 31.12.2014 από την αποτίμηση των παραπάνω συμμετοχών, δεν θα φορολογηθούν στο φορολογικό έτος 2014.

• Το κέρδος (υπεραξία) από τη μεταβίβαση των συμμετοχών, προσδιορίζεται με βάση τα τηρούμενα βιβλία της επιχείρησης και θεωρείται, σύμφωνα με το άρθρο 47 του Ν. 4172/2013, κέρδος από επιχειρηματική δραστηριότητα.

Ειδικότερα, για τον προσδιορισμό της παραπάνω υπεραξίας, από τη συμφωνηθείσα αξία πώλησης αφαιρείται η τιμή κτήσης. Ως τιμή κτήσης λαμβάνεται αυτή που προκύπτει μετά την αποτίμηση και η οποία εμφανίζεται στα βιβλία της επιχείρησης κατά την 31.12.2013, προκειμένου για μεταβιβάσεις που πραγματοποιήθηκαν εντός του φορολογικού έτους 2014, καθόσον η ζημία από την αποτίμηση έχει αναγνωρισθεί για έκπτωση από τα ακαθάριστα έσοδα της επιχείρησης με βάση τα οριζόμενα στην παρ. 12 του άρθρου 72 του ν. 4172/2013 (ΠΟΛ.1264/30.12.2014).

Για μεταβιβάσεις συμμετοχών που θα λάβουν χώρα μετά την 1.1.2015 και οι οποίες έχουν αποκτηθεί πριν την 31.12.2013, ως τιμή κτήσης θα ληφθεί υπόψη η αξία που εμφανίζεται στα βιβλία κατά την 31.12.2013, δεδομένου ότι η ζημία που προκύπτει από αποτίμηση συμμετοχών από 1.1.2014 και μετά δεν εκπίπτει από τα ακαθάριστα έσοδα των επιχειρήσεων με βάση τις διατάξεις της περ. δ' του άρθρου 23 του Ν. 4172/2013.

Στην ΠΟΛ.1032/26.1.2015 δεν προβλέπεται η περίπτωση, που την 31.12.2014 προκύπτουν έσοδα από αχρησιμοποίητες προβλέψεις προηγουμένων χρήσεων και πρέπει να φορολογηθούν στο έτος 2014, με το σκεπτικό που αναφέραμε παραπάνω. Για τις μεταβιβάσεις συμμετοχών που θα λάβουν χώρα μετά την 1.1.2015 θα πρέπει, για την περίπτωση αυτή, να ληφθεί υπόψη ως τιμή κτήσεως, αυτή που προκύπτει μετά την αποτίμηση και η οποία εμφανίζεται στα βιβλία της επιχείρησης κατά την 31.12.2014.

Επισημαίνεται ότι για τίτλους που αποκτώνται από την 1.1.2014 και μετά, ως τιμή κτήσης για τον προσδιορισμό της υπεραξίας κατά τη μεταβίβασή τους λαμβάνεται υπόψη η αρχική τιμή κτήσης τους, χωρίς τις μεταγενέστερες αποτιμήσεις τους.

• Εάν το αποτέλεσμα από τη μεταβίβαση συμμετοχών, από νομικά πρόσωπα, είναι ζημιογόνο, η ζημία αυτή αναγνωρίζεται φορολογικά, με την επιφύλαξη των διατάξεων του άρθρου 27 του Ν. 4172/2013. Για τον υπολογισμό της ζημίας πρέπει να ληφθούν υπόψη όσα αναφέρουμε παραπάνω για τον προσδιορισμό της υπεραξίας.

Αν η ζημία προκύπτει από τη μεταβίβαση τίτλων αλλοδαπής προέλευσης, έχουν εφαρμογή οι διατάξεις της παρ. 3 του άρθρου 27 του Ν. 4172/2013, δηλαδή δεν αναγνωρίζεται, πλην όμως μπορεί να συμψηφισθεί με εισόδημα που προκύπτει από άλλα κράτη μέλη της Ε.Ε ή του Ε.Ο.Χ. με βάση τις προϋποθέσεις της παραγράφου αυτής.