ΣτΕ 733/2014 ΣτΕ 733/2014

Περίληψη
Οταν πρόκειται για εισόδημα από μισθωτές υπηρεσίες, κάθε παροχή που καταβάλλεται στο μισθωτό, με οποιαδήποτε ονομασία (επιχορήγηση, αποζημίωση, επίδομα κλπ.), αν, κατά το νόμο ή από τη φύση της προορίζεται να καλύψει δαπάνες στις οποίες αυτός υποβάλλεται για την εκτέλεση της υπηρεσίας που του έχει ανατεθεί ή την ταχύτερη και αποτελεσματικότερη διεξαγωγή της, δεν αποτελεί προσαύξηση μισθού και δεν υποβάλλεται σε φόρο εισοδήματος, έστω και αν από την παροχή αυτή ωφελείται έμμεσα ο μισθωτός.

Η πάγια αποζημίωση που χορηγείται στα μέλη ΔΕΠ των ΑΕΙ για την δημιουργία και ενημέρωση βιβλιοθήκης και προς αντιμετώπιση δαπανών συμμετοχής σε συνέδρια, ήτοι προς κάλυψη των προσθέτων δαπανών, στις οποίες οι ως άνω υποβάλλονται, και οι οποίες είναι από τη φύση τους, (κρίνονται δε και από το νομοθέτη) αναγκαίες προς εκπλήρωση των καθηκόντων τους δεν υπόκειται σε φόρο εισοδήματος.
Εξάλλου, το χαρακτήρα αυτό της πάγιας αποζημιώσεως δεν αναιρεί το γεγονός ότι παρέχεται ανεξαρτήτως της υπάρξεως συγκεκριμένης μηνιαίας συμμετοχής σε συνέδρια και χωρίς την προσκόμιση αποδεικτικών στοιχείων προς διενέργεια των εν λόγω δαπανών, διότι αποτελεί προφανή επιμερισμό τους σε ετήσια βάση, θεωρουμένης από το νομοθέτη ως ελάχιστης αναγκαίας δαπάνης που καταβάλλεται για τον ως άνω σκοπό.
Επομένως, όπως τελικώς κρίθηκε με την προαναφερθείσα ΣτΕ 29/2014 απόφαση της Ολομελείας του Δικαστηρίου, κατά παράβαση των συνταγματικών διατάξεων που προαναφέρθηκαν, η ως άνω «πάγια μηνιαία αποζημίωση για δημιουργία και ενημέρωση βιβλιοθήκης και για συμμετοχή σε συνέδρια» των μελών ΔΕΠ των ΑΕΙ υπήχθη από 8.7.2002 σε φορολόγηση με την προαναφερθείσα διάταξη του άρθρου 12 παρ. 13 του ν. 3052/2002.

Το δικαστήριο επικυρώνοντας την πρωτόδικη απόφαση, έκρινε ότι το ποσό που καταβλήθηκε στον αναιρεσίβλητο ως «πάγια μηνιαία αποζημίωση για δημιουργία και ενημέρωση βιβλιοθήκης και για συμμετοχή σε συνέδρια» κατά τη χρήση 2003 (οικονομικό έτος 2004) δεν υπόκειται σε φόρο εισοδήματος, απορριπτομένων ως αβασίμων όλων των περί του αντιθέτου λόγων αναιρέσεως.


ΣτΕ 733/2014

ΤΟ ΣΥΜΒΟΥΛΙΟ ΤΗΣ ΕΠΙΚΡΑΤΕΙΑΣ

ΤΜΗΜΑ Β΄

Συνεδρίασε δημόσια στο ακροατήριό του στις 4 Δεκεμβρίου 2013 με την εξής σύνθεση: Ε. Γαλανού, Aντιπρόεδρος, Προεδρεύουσα, σε αναπλήρωση του Προέδρου του Τμήματος, που είχε κώλυμα, Α.-Γ. Βώρος, Ε. Νίκα, Σύμβουλοι, Ειρ. Σταυρουλάκη, Β. Μόσχου, Πάρεδροι. Γραμματέας η Α. Ζυγουρίτσα.

Για να δικάσει την από 7 Σεπτεμβρίου 2012 αίτηση:

του Προϊσταμένου Δ.Ο.Υ. .... ..... .. , ο οποίος παρέστη με τον Δημήτριο Φαρμάκη, Πάρεδρο του Νομικού Συμβουλίου του Κράτους,

κατά του ............. , κατοίκου Αγίας Παρασκευής Αττικής (οδός ...... αρ. .. ), ο οποίος δεν παρέστη.

Με την αίτηση αυτή ο αναιρεσείων Προϊστάμενος επιδιώκει να αναιρεθεί η υπ’ αριθμ. 319/2012 απόφαση του Διοικητικού Εφετείου Αθηνών.

Η εκδίκαση άρχισε με την ανάγνωση της εκθέσεως της εισηγήτριας, Παρέδρου Ειρ. Σταυρουλάκη.

Κατόπιν το δικαστήριο άκουσε τον αντιπρόσωπο του αναιρεσείοντος Προϊσταμένου, ο οποίος ανέπτυξε και προφορικά τους προβαλλόμενους λόγους αναιρέσεως και ζήτησε να γίνει δεκτή η αίτηση.

Μετά τη δημόσια συνεδρίαση το δικαστήριο συνήλθε σε διάσκεψη σε αίθουσα του δικαστηρίου

κ α ι

Α φ ο ύ μ ε λ έ τ η σ ε τ α σ χ ε τ ι κ ά έ γ γ ρ α φ α

Σ κ έ φ θ η κ ε κ α τ ά τ ο Ν ό μ ο

1.Επειδή, η υπό κρίση αίτηση ασκείται κατά νόμο χωρίς καταβολή παραβόλου.

2.Επειδή, με την αίτηση αυτή ζητείται η αναίρεση της 319/2012 αποφάσεως του Διοικητικού Εφετείου Αθηνών, με την οποία απερρίφθη έφεση του Δημοσίου κατά της 3968/2010 αποφάσεως του Μονομελούς Διοικητικού Πρωτοδικείου Αθηνών. Με την τελευταία απόφαση, κατόπιν αποδοχής προσφυγής του ήδη αναιρεσιβλήτου, ακυρώθηκε η 23303/21-12-2004 πράξη του Προϊσταμένου της ΔΟΥ ........ περί απορρίψεως αιτήματός του για ανάκληση της δηλώσεώς του φορολογίας εισοδήματος οικονομικού έτους 2004 και, περαιτέρω, αναγνωρίσθηκε, μεταξύ άλλων, ότι ποσό, το οποίο έλαβε σύμφωνα με το άρθρο 13 παρ. 2 περ. δ’ του ν.2530/1997 τη χρήση 2003 ως αποζημίωση για δημιουργία και ενημέρωση βιβλιοθήκης και συμμετοχή σε συνέδρια, δεν υπόκειται σε φόρο εισοδήματος, διετάχθη δε νέα εκκαθάριση του φόρου και επιστροφή στον αναιρεσίβλητο του αχρεωστήτως καταβληθέντος φόρου.

3. Επειδή, με το άρθρο 12 του ν.3900/2010 (Α’ 213) αντικαταστάθηκε η παράγραφος 4 του άρθρου 53 του π.δ/τος 18/1989 (Α’ 8) ως εξής: «4. Δεν επιτρέπεται η άσκηση αίτησης αναιρέσεως, όταν το ποσό της διαφοράς που άγεται ενώπιον του Συμβουλίου της Επικρατείας είναι κατώτερο από σαράντα χιλιάδες ευρώ…», το δε άρθρο 2 του αυτού νόμου ορίζει ότι «Κατ’ αποφάσεως διοικητικού δικαστηρίου που κρίνει διάταξη τυπικού νόμου αντισυνταγματική ή αντίθετη σε άλλη υπερνομοθετική διάταξη, χωρίς το ζήτημα αυτό να έχει κριθεί με προηγούμενη απόφαση του Συμβουλίου της Επικρατείας, χωρεί ενώπιον αυτού, κατά παρέκκλιση από κάθε άλλη διάταξη, αίτηση αναιρέσεως, αν πρόκειται για διαφορά ουσίας…». Επομένως, αίτηση αναιρέσεως, κατά παρέκκλιση από κάθε άλλη διάταξη, κατά αποφάσεως διοικητικού δικαστηρίου που κρίνει διάταξη τυπικού νόμου αντισυνταγματική ή αντίθετη σε άλλη υπερνομοθετική διάταξη, χωρίς το ζήτημα αυτό να έχει κριθεί με προηγούμενη απόφαση του Συμβουλίου της Επικρατείας, χωρεί μόνον όταν η προσβαλλομένη απόφαση περιέχει ρητή και απερίφραστη κρίση περί αντιθέσεως διατάξεως τυπικού νόμου σε διατάξεις υπέρτερης τυπικής ισχύος, οπότε η αίτηση είναι παραδεκτή και εξετάζεται μόνο κατά το μέρος της και ως προς τους λόγους που αφορούν στο συγκεκριμένο ζήτημα της αντισυνταγματικότητας ή της αντιθέσεως προς διάταξη αυξημένου τυπικού κύρους (ΣτΕ 29/2014 Ολομ.).

4. Επειδή, η υπό κρίση αίτηση, με την οποία αμφισβητείται η κρίση του δικαστηρίου της ουσίας αναφορικά με το φορολογητέο της ως άνω μηνιαίας αποζημιώσεως για δημιουργία και ενημέρωση βιβλιοθήκης και για συμμετοχή σε συνέδρια, διέπεται, ως εκ του χρόνου καταθέσεώς της (24-9- 2012), από τις ανωτέρω διατάξεις του ν.3900/2010. Σύμφωνα με το από 11-7-2012 έγγραφο της διάδικης φορολογικής αρχής, το ποσό της διαφοράς ανέρχεται σε 4517,19 ευρώ, ήτοι υπολείπεται των 40.000 ευρώ. Το Δημόσιο, όμως, προς θεμελίωση του παραδεκτού της αιτήσεως, επικαλείται το προπαρατεθέν άρθρο 2 του ν. 3900/2010, υπό την έννοια ότι με την αναιρεσιβαλλομένη απόφαση κρίθηκε ως αντικείμενη στο άρθρο 78 παρ.1 του Συντάγματος και, συνεπώς, ανεφάρμοστη, η διάταξη του άρθρου 12 παρ. 13 του ν. 3052/2002 περί φορολογήσεως της ως άνω αποζημιώσεως ως εισοδήματος, χωρίς το ζήτημα τούτο να έχει κριθεί με προηγούμενη απόφαση του Συμβουλίου της Επικρατείας. Ο ισχυρισμός αυτός είναι βάσιμος, διότι, πράγματι, η αναιρεσιβαλλομένη απόφαση περιέχει τέτοια ρητή κρίση, χωρίς το ζήτημα αυτό να είχε κριθεί, κατά το χρόνο ασκήσεως της υπό κρίση αιτήσεως, με προηγουμένη απόφαση του Συμβουλίου της Επικρατείας (εφ’ όσον η ήδη από 24-5-2012 δημοσιευθείσα 1944/2012 απόφαση του Δικαστηρίου δεν ήταν οριστική αλλά παρέπεμπε προς επίλυση το ως άνω ζήτημα στην Ολομέλεια), η δε υπό κρίση αίτηση είναι, ως εκ τούτου, παραδεκτή και περαιτέρω εξεταστέα.

5. Επειδή, κατ’ άρθρο 78 του Συντάγματος «1. Κανένας φόρος δεν επιβάλλεται ούτε εισπράττεται χωρίς τυπικό νόμο που καθορίζει το υποκείμενο της φορολογίας και το εισόδημα, το είδος της περιουσίας, τις δαπάνες και τις συναλλαγές ή τις κατηγορίες τους στις οποίες αναφέρεται ο φόρος … 4. Το αντικείμενο της φορολογίας, ο φορολογικός συντελεστής, οι απαλλαγές ή εξαιρέσεις από τη φορολογία και η απονομή των συντάξεων δεν μπορούν να αποτελέσουν αντικείμενο νομοθετικής εξουσιοδότησης», κατά δε το άρθρο 4 παρ. 5 του Συντάγματος «Οι Έλληνες πολίτες συνεισφέρουν χωρίς διακρίσεις στα δημόσια βάρη, ανάλογα με τις δυνάμεις τους». Εξάλλου, ο ν. 2238/1994 «Κύρωση του Κώδικα Φορολογίας Εισοδήματος» (Α’ 151) ορίζει, στο άρθρο 4 παρ.1 ότι «Εισόδημα στο οποίο επιβάλλεται ο φόρος είναι το εισόδημα που προέρχεται από κάθε πηγή ύστερα από την αφαίρεση των δαπανών για την απόκτησή του, όπως αυτό προσδιορίζεται ειδικότερα στα άρθρα 20-51» και στο άρθρο 45 παρ.1 ότι «Εισόδημα από μισθωτές υπηρεσίες είναι το εισόδημα που προκύπτει κάθε ένα οικονομικό έτος από μισθούς, ημερομίσθια, επιχορηγήσεις, επιδόματα, συντάξεις και, γενικά, κάθε παροχή που χορηγείται περιοδικά με οποιαδήποτε μορφή είτε σε χρήμα είτε σε είδος ή άλλες αξίες για παρούσα ή προηγούμενη υπηρεσία ή για οποιαδήποτε άλλη αιτία, το οποίο αποκτάται από μισθωτούς γενικά και συνταξιούχους». Εξάλλου, από 1.1.1997 με το άρθρο 1 περ. 15 του ν. 2459/1997 «Κατάργηση φορολογικών απαλλαγών και άλλες διατάξεις» (Α 17) καταργήθηκε το δεύτερο εδάφιο της περίπτωσης α΄ της παραγράφου 4 του άρθρου 45 του ν. 2238/1994 που όριζε ότι «Προκειμένου για αποζημιώσεις υπαλλήλων του Δημοσίου, που παρέχονται με διάταξη νόμου κατ’ αποκοπή για κάλυψη δαπανών ειδικής υπηρεσίας που τους έχει ανατεθεί, εξαιρείται της φορολογίας ποσοστό πενήντα τοις εκατό (50%), εκτός εάν ο δικαιούχος αποδεικνύει δαπάνες μεγαλύτερου ποσού με βάση στοιχεία του Κώδικα Βιβλίων και Στοιχείων». Τέλος, στο άρθρο 12 παρ.13 του ν.3052/2012 (Α’ 221) ορίσθηκε ότι «Η πάγια μηνιαία αποζημίωση για δημιουργία και ενημέρωση βιβλιοθήκης καθώς και για συμμετοχή σε συνέδρια που καταβάλλεται σε λειτουργούς και υπαλλήλους του Δημοσίου και των ΝΠΔΔ κατ’ εφαρμογή των εκάστοτε ισχυουσών μισθολογικών διατάξεων υπόκειται σε φορολογία εισοδήματος. Η ισχύς της παραγράφου αυτής αρχίζει από τις 8-7-2002».

6. Επειδή, κατά την έννοια των ανωτέρω διατάξεων του Συντάγματος και του Κώδικα Φορολογίας Εισοδήματος, όπως κρίθηκε με την ήδη δημοσιευθείσα από 10-1-2014 29/2014 απόφαση της Ολομελείας του Συμβουλίου της Επικρατείας, ως εισόδημα που υπόκειται σε φόρο θεωρείται το καθαρό εισόδημα δηλαδή, αυτό που απομένει μετά την αφαίρεση από το ακαθάριστο εισόδημα των δαπανών απόκτησής του, οι δε δαπάνες που μνημονεύονται στην παρ. 1 του άρθρου 78 του Συντάγματος λαμβάνονται υπ’ όψιν, όσον αφορά στη φορολογία εισοδήματος, για τον προσδιορισμό του φορολογητέου εισοδήματος ορισμένων κατηγοριών φορολογουμένων βάσει ενδείξεων (όπως είναι οι δαπάνες). Παρέπεται ότι, όταν πρόκειται για εισόδημα από μισθωτές υπηρεσίες, κάθε παροχή που καταβάλλεται στο μισθωτό, με οποιαδήποτε ονομασία (επιχορήγηση, αποζημίωση, επίδομα κλπ.), αν, κατά το νόμο ή από τη φύση της προορίζεται να καλύψει δαπάνες στις οποίες αυτός υποβάλλεται για την εκτέλεση της υπηρεσίας που του έχει ανατεθεί ή την ταχύτερη και αποτελεσματικότερη διεξαγωγή της, δεν αποτελεί προσαύξηση μισθού και δεν υποβάλλεται σε φόρο εισοδήματος, έστω και αν από την παροχή αυτή ωφελείται έμμεσα ο μισθωτός.

7. Επειδή, περαιτέρω, στο άρθρο 13 του εφαρμοστέου εν προκειμένω ν. 2530/1997 «Υπηρεσιακή κατάσταση και αναμόρφωση μισθολογίου του διδακτικού και ερευνητικού προσωπικού και του εκπαιδευτικού προσωπικού των Ιδρυμάτων της Τριτοβάθμιας Εκπαίδευσης (Α.Ε.Ι.-Τ.Ε.Ι.) …» (Α΄ 218), υπό τον τίτλο «Αποδοχές μελών ΔΕΠ πλήρους απασχόλησης» ορίζεται ότι «1. Ο βασικός μηνιαίος μισθός όλων των βαθμίδων των μελών Δ.Ε.Π. των Α.Ε.Ι. με πλήρη απασχόληση, των βοηθών, των επιστημονικών συνεργατών, των επιμελητών και του ειδικού εκπαιδευτικού προσωπικού αυτών (Ε.Ε.Π.) καθορίζεται με βάση το βασικό μισθό του Λέκτορα, με τους παρακάτω συντελεστές, … 2. Πέρα από το βασικό μισθό της προηγούμενης παραγράφου παρέχονται και τα εξής επιδόματα, παροχές και αποζημιώσεις κατά μήνα : α. … δ. Πάγια μηνιαία αποζημίωση για δημιουργία και ενημέρωση βιβλιοθήκης και για συμμετοχή σε συνέδρια, οριζόμενη ως εξής : αα) Καθηγητής 140.000 δρχ. ββ) Αναπληρωτής Καθηγητής 90.000 δρχ. γγ) Επίκουρος Καθηγητής 60.000 δρχ. δδ) Λέκτορας 60.000 δρχ. εε) Μόνιμοι. … 6. Η συνδρομή των προϋποθέσεων για τη χορήγηση των επιδομάτων των περιπτώσεων … δ … του άρθρου αυτού, εξετάζεται σε συνδυασμό με τη διαδικασία της παρ. 2 του άρθρ. 3 του παρόντος», ενώ στο άρθρο 3 παρ. 2 του αυτού νόμου, ως ίσχυε κατά τον κρίσιμο χρόνο, οριζόταν ότι «Τον Ιούνιο κάθε έτους το μέλος Δ.Ε.Π. ανάλογα με την κατηγορία πλήρους ή μερικής απασχόλησης που επιλέγει να ενταχθεί, βεβαιώνει με υπεύθυνη δήλωσή του, που καταγράφεται στα πρακτικά της Γενικής Συνέλευσης του Τομέα, τον τρόπο με τον οποίο εξειδικεύονται από το επόμενο ακαδημαϊκό έτος οι υποχρεώσεις του σε διδασκαλία και παρουσία στους πανεπιστημιακούς χώρους. Ο Διευθυντής του Τομέα εισηγείται σχετικά στη Γενική Συνέλευση του Τμήματος, η οποία αποφασίζει επί των δηλώσεων των μελών Δ.Ε.Π. και διαβιβάζει την απόφασή της στη Σύγκλητο προς έγκριση. Στα Πρακτικά της Γενικής Συνέλευσης του Τομέα υποβάλλεται απολογισμός των δραστηριοτήτων των μελών ΔΕΠ για το προηγούμενο εξάμηνο, ο οποίος επικυρώνεται από το αρμόδιο όργανο».

8. Επειδή, κατά την ως άνω διάταξη του άρθρου 13 παρ. 2 περ. δ΄ του ν. 2530/1997 σε συνδυασμό με τα αναφερόμενα στην σχετική εισηγητική έκθεση, η πάγια αποζημίωση χορηγείται στα μέλη ΔΕΠ των ΑΕΙ για την δημιουργία και ενημέρωση βιβλιοθήκης και προς αντιμετώπιση δαπανών συμμετοχής σε συνέδρια, ήτοι προς κάλυψη των προσθέτων δαπανών, στις οποίες οι ως άνω υποβάλλονται, και οι οποίες είναι από τη φύση τους, κρίνονται δε και από το νομοθέτη αναγκαίες προς εκπλήρωση των καθηκόντων τους. Εξάλλου, το χαρακτήρα αυτό της πάγιας αποζημιώσεως δεν αναιρεί το γεγονός ότι παρέχεται ανεξαρτήτως της υπάρξεως συγκεκριμένης μηνιαίας συμμετοχής σε συνέδρια και χωρίς την προσκόμιση αποδεικτικών στοιχείων προς διενέργεια των εν λόγω δαπανών, διότι αποτελεί προφανή επιμερισμό τους σε ετήσια βάση, θεωρουμένης από το νομοθέτη ως ελάχιστης αναγκαίας δαπάνης που καταβάλλεται για τον ως άνω σκοπό. Επομένως, όπως τελικώς κρίθηκε με την προαναφερθείσα 29/2014 απόφαση της Ολομελείας του Δικαστηρίου, κατά παράβαση των συνταγματικών διατάξεων που προαναφέρθηκαν, η ως άνω «πάγια μηνιαία αποζημίωση για δημιουργία και ενημέρωση βιβλιοθήκης και για συμμετοχή σε συνέδρια» των μελών ΔΕΠ των ΑΕΙ υπήχθη από 8.7.2002 σε φορολόγηση με την προαναφερθείσα διάταξη του άρθρου 12 παρ. 13 του ν. 3052/2002.

9. Επειδή, υπό τα ανωτέρω γενόμενα δεκτά, ορθώς έκρινε, με την ως άνω αιτιολογία, το δευτεροβάθμιο δικαστήριο, επικυρώνοντας την πρωτόδικη απόφαση, ότι το ποσό που καταβλήθηκε στον αναιρεσίβλητο ως «πάγια μηνιαία αποζημίωση για δημιουργία και ενημέρωση βιβλιοθήκης και για συμμετοχή σε συνέδρια» κατά τη χρήση 2003 (οικονομικό έτος 2004) δεν υπόκειται σε φόρο εισοδήματος, απορριπτομένων ως αβασίμων όλων των περί του αντιθέτου λόγων αναιρέσεως.

10. Επειδή, ενόψει των ανωτέρω, πρέπει η υπό κρίση αίτηση να απορριφθεί.

Δια ταύτα

Απορρίπτει την αίτηση.

Η διάσκεψη έγινε στην Αθήνα στις 14 Ιανουαρίου 2014 και η απόφαση δημοσιεύθηκε σε δημόσια συνεδρίαση της 19ης Φεβρουαρίου 2014.

Η Προεδρεύουσα Αντιπρόεδρος

Η Γραμματέας