Άρθρα

Με το νόμο 3842/2010 επιχειρήθηκε από τον νομοθέτη η αντιμετώπιση του φαινομένου της διεθνούς φοροαποφυγής και η θέσπιση περιορισμών τόσο στις πληρωμές προς μη συνεργάσιμα κράτη ή κράτη με προνομιακό φορολογικό καθεστώς όσο και στις τριγωνικές συναλλαγές με τα κράτη αυτά. Σκοπός της νομοθετικής παρέμβασης όπως μαρτυρούσε και η αιτιολογική έκθεση, ήταν να σπάσει ο ομφάλιος λώρος που συνδέει τα φυσικά ή νομικά πρόσωπα ή προσωπικές εταιρείες στην Ελλάδα ή αλλοδαπές εταιρείες που φορολογούνται στην Ελλάδα λόγω της μόνιμης εγκατάστασης που έχουν στη χώρα μας με μεθόδους φοροδιαφυγής ή φοροαποφυγής προς φυσικά ή νομικά πρόσωπα ή νομικές οντότητες κάθε είδους που είναι κάτοικοι ή έχουν την καταστατική έδρα τους ή την έδρα της πραγματικής τους διοίκησης (place of effective management) ή είναι απλώς εγκατεστημένοι (με γραφείο αντιπροσώπευσης ή με οποιοδήποτε τρόπο) σε μη συνεργάσιμα κράτη.

Οι βασικές παρεμβάσεις στο τομέα της φοροαποφυγής που εισήχθησαν με τον νόμο 3842/2010 ήταν οι ακόλουθες:

Ι. Καταπολέμηση της φοροδιαφυγής που συνδέεται με κράτη μη συνεργάσιμα στο φορολογικό τομέα ή με προνομιακά φορολογικά καθεστώτα

i. Προσθήκη άρθρων 51α και 51β στον νόμο 2238/1994

Με το άρθρο 51α προσδιορίστηκε το πλαίσιο της φοροδιαφυγής και εισήχθησαν οι ορισμοί και ιδίως ο τρόπος και τα κριτήρια για τον καθορισμό των μη συνεργάσιμων κρατών. Επίσης, έγινε ο ορισμός του υπαγόμενου σε προνομιακό φορολογικό καθεστώς φορολογούμενου με βάση αντικειμενικά κριτήρια, όπως είναι η ύπαρξη ή μη πραγματικής ή ιδιαίτερα χαμηλής φορολόγησης σε οποιοδήποτε άλλο κράτος συμπεριλαμβανομένων των κρατών μελών της Ευρωπαϊκής Κοινότητας. Σημειώνεται ότι ο ορισμός των μη συνεργάσιμων κρατών καθώς και του υπαγόμενου σε προνομιακό φορολογικό καθεστώς φορολογούμενου απαντάται και στην εσωτερική νομοθεσία άλλων κρατών (π.χ. Γαλλία, βλ. άρθρα 238 0 και 238 Α του Γαλλικού Φορολογικού Κώδικα).

Με βάση αυτό το γενικό πλαίσιο στο άρθρο 51β προσδιορίστηκε το ουσιαστικό περιεχόμενο της διάταξης που αφορά την μη αναγνώριση οποιασδήποτε πληρωμής για δαπάνες που αφορούν την αγορά αγαθών ή τη λήψη υπηρεσιών ή για τους κάθε είδους τόκους στους οποίους περιλαμβάνονται και οι τόκοι των δανείων, τα κάθε είδους δικαιώματα, τις κάθε είδους αποζημιώσεις, τις κάθε είδους αμοιβές για διευθυντικά στελέχη κόκ. και καταβάλλονται από πρόσωπα, όπως προσδιορίστηκαν παραπάνω, προς φυσικό ή νομικό πρόσωπο ή οποιασδήποτε μορφής νομική οντότητα από αυτές που λειτουργούν στη διεθνή οικονομική σκηνή.

Η αιτιολογική έκθεση ανέφερε επίσης ότι στις περιπτώσεις που οι δαπάνες όπως αναφέρονται στο άρθρο 51α, αφορούν συναλλαγές με υπαγόμενους σε προνομιακό φορολογικό καθεστώς, το βάρος της απόδειξης για το αν αυτές οι συναλλαγές είναι πραγματικές και όχι εικονικές και το αν είναι συνήθεις υπό την έννοια ότι δεν παρουσιάζουν μη κανονικά ή υπερβολικά στοιχεία έχει ο φορολογούμενος που επιδιώκει να επωφεληθεί από μια τέτοια συναλλαγή στην Ελλάδα. Είναι σαφές ότι προσδιορίζεται κατ’ αυτόν τον τρόπο επαρκώς η δυνατότητα των αρμόδιων ελεγκτικών αρχών να ανταποκριθούν ουσιαστικά και με βάση τα πραγματικά στοιχεία στο δύσκολο έργο της σύλληψης των συναλλαγών που γίνονται υποκρύπτοντας άλλες συναλλαγές και πλήθος διευθετήσεων με σκοπό τη φοροαποφυγή και φοροδιαφυγή.

Οι διατάξεις των δύο άρθρων παραμένουν έως και σήμερα με μερικές μόνο μικρές τροποποιήσεις.

Η πρώτη τροποποίηση ήρθε με τον νόμο 3943/2011 ο οποίος όρισε ποια είναι τα μη συνεργάσιμα κράτη για το 2010 και για το 2011.

Αναλυτικά με την παράγραφο 1β του άρθρο 13 προστέθηκε εδάφιο στο τέλος της παραγράφου 5 που όριζε:
«Για την εφαρμογή των διατάξεων αυτών και για το έτος 2010 ως μη συνεργάσιμα θεωρούνται τα κράτη που περιλαμβάνονται στην 1108437/2565/ΔΟΣ/15.11.2005 απόφαση του Υπουργού Οικονομίας και Οικονομικών (ΦΕΚ 1590 Β'). Για το έτος 2011 ως μη συνεργάσιμα θεωρούνται τα κράτη που καθορίζονται ως τέτοια με την ΔΟΣ/Α/1150236/ΕΞ/9.11.2010 απόφαση του Υπουργού Οικονομικών (ΦΕΚ 1805 Β').»

Με το ίδιο νόμο άλλαξε και ο συντελεστής με βάση τον οποίο υπολογίζεται πλέον το ποσοστό του φόρου που καθορίζει εάν ένα κράτος έχει «προνομιακό φορολογικό καθεστώς»

Από 50% ο συντελεστής έγινε 60%. Για παράδειγμα εκείνη την χρονιά ο φορολογικός συντελεστής για τις ΑΕ και ΕΠΕ στην Ελλάδα ήταν 24% συνεπώς χώρες με προνομιακό φορολογικό καθεστώς ήταν αυτές που είχαν συντελεστή φόρου <=(24% χ 50% = 12%) μετά την τροποποίηση του νόμου 3943/2011 ο υπολογισμός έχει ως εξής: (24% χ 60% = 14,40%). Όσες χώρες λοιπόν έχουν συντελεστή φόρου μικρότερο από το 14,40 θεωρούνται χώρες με προνομιακό φορολογικό καθεστώς για τις διατάξεις του άρθρου 51α και 51β.

Σημείωση: Με τον νέο ΚΦΕ (ν.4172/2013) και συγκεκριμένα με το άρθρο 65 ο συντελεστής ορίζεται ξανά στο 50% και επιπλέον σύμφωνα με την παράγραφο 7 του ιδίου άρθρου τα κράτη που έχουν προνομιακό φορολογικό καθεστώς θα καθορίζονται από 1.1.2014 με απόφαση του Υπουργού Οικονομικών ύστερα από τη διαπίστωση των προϋποθέσεων του άρθρου 65 του νέου ΚΦΕ και θα περιλαμβάνονται σε κατάλογο που δημοσιεύεται στην Εφημερίδα της Κυβερνήσεως. Ο κατάλογος δημοσιεύεται τον Ιανουάριο κάθε έτους.

Για το 2014 οι αποφάσεις είναι:

Αριθμ. πρωτ.: Δ12 1039188 ΕΞ 2014/4.3.2014: Καθορισμός των κρατών που έχουν προνομιακό φορολογικό καθεστώς με βάση τις διατάξεις των παραγράφων 6 και 7 του άρθρου 65 του Ν.4172/2013

Αριθμ. πρωτ.: ΔΟΣ Γ 1039110 ΕΞ 2014/4.3.2014: Καθορισμός των μη συνεργάσιμων κρατών με βάση τις διατάξεις της παραγράφου 3 του άρθρου 65 του Ν. 4172/2013, για το έτος 2014

*(άρθρο 65 ν. 4172/2013)

Η σημαντικότερη προσθήκη/μεταβολή στα άρθρα 51α και 51β όμως έγινε με την παράγραφο 2 του άρθρου 13 του νόμου 3943/2011

Συγκεκριμένα στην παράγραφο 1 του άρθρου 51β προστέθηκε το εξής εδάφιο «, εκτός αν ο ενδιαφερόμενος αποδείξει ότι οι δαπάνες αυτές αφορούν πραγματικές και συνήθεις συναλλαγές και δεν έχουν ως αποτέλεσμα τη μεταφορά κερδών ή εισοδημάτων ή κεφαλαίου με σκοπό τη φοροαποφυγή ή φοροδιαφυγή.»

Με προσθήκη αυτή παρέχεται η δυνατότητα στις επιχειρήσεις που πραγματοποιούν συναλλαγές με εταιρίες που έχουν την έδρα τους σε μη συνεργάσιμα κράτη, να αποδείξουν την ύπαρξη πραγματικής και συνήθους συναλλαγής, προκειμένου να αναγνωρισθούν οι δαπάνες τους (αγορών κλπ). Η ρύθμιση αυτή έγινε για λόγους ίσης μεταχείρισης με τις αντίστοιχες δαπάνες που πραγματοποιούνται με κράτη με προνομιακό φορολογικό καθεστώς, αλλά και διότι θα πρέπει οι συναλλαγές να αναγνωρίζονται όταν είναι πραγματικές.
Ουσιαστικά εισάγεται μαχητό τεκμήριο και για τις περιπτώσεις που οι δαπάνες γίνονται σε μη συνεργάσιμα κράτη, ενώ για τα κράτη με προνομιακό φορολογικό καθεστώς το μαχητό τεκμήριο ήδη προβλεπόταν από την παράγραφο 2 του άρθρου 51β.

Το άρθρο 51β διαμορφώθηκε πλέον ως εξής:

«Άρθρο 51Β. Πληρωμές σε φυσικά ή νομικά πρόσωπα ή νομικές οντότητες μη συνεργάσιμων κρατών ή κρατών με προνομιακό φορολογικό καθεστώς - Κείμενο νόμου

1. Οι δαπάνες για την αγορά αγαθών ή τη λήψη υπηρεσιών ή οι πάσης φύσεως τόκοι από απαιτήσεις οποιασδήποτε φύσης ή οι πρόσοδοι και άλλα προϊόντα ομολογιών, απαιτήσεων, καταθέσεων και εγγυήσεων ή τα δικαιώματα που εισπράττονται ως αντάλλαγμα για τη χρήση ή το δικαίωμα χρήσης οποιουδήποτε δικαιώματος αναπαραγωγής φιλολογικής, καλλιτεχνικής ή επιστημονικής εργασίας (περιλαμβανομένων κινηματογραφικών ταινιών και ταινιών και μαγνητοταινιών για ραδιοφωνικές ή τηλεοπτικές εκπομπές), οποιασδήποτε ευρεσιτεχνίας, εμπορικού σήματος, μυστικών βιομηχανικών μεθόδων ή τύπων κατασκευής ή διαδικασίας παραγωγής ή για τη χρήση ή το δικαίωμα χρήσης βιομηχανικού, εμπορικού ή επιστημονικού εξοπλισμού ή για πληροφορίες που αφορούν σε βιομηχανική, εμπορική ή επιστημονική εμπειρία και κάθε παρόμοιας φύσης δικαιώματα, τα μισθώματα, τα μισθώματα χρηματοδοτικής μίσθωσης, οι πάσης φύσεως αποζημιώσεις, οι αμοιβές διευθυντών και μελών διοικητικών συμβουλίων εταιρείας και κάθε άλλη παρόμοιας φύσης πληρωμή, καθώς και κάθε άλλη κατηγορία δαπάνης, σύμφωνα με τις διατάξεις των άρθρων 17 και 31 του παρόντος Κώδικα, που καταβάλλονται ή οφείλονται από πρόσωπο που είναι σύμφωνα με τα άρθρα 2 και 101 του παρόντος Κώδικα υποκείμενο φόρου και το οποίο είναι κάτοικος ή έχει την έδρα του ή διατηρεί μόνιμη εγκατάσταση κατά την έννοια του άρθρου 100 στην Ελλάδα, προς φυσικό ή νομικό πρόσωπο ή νομική οντότητα, που είναι κάτοικος ή έχει την καταστατική ή πραγματική έδρα ή είναι εγκατεστημένος σε κράτος μη συνεργάσιμο, δεν αναγνωρίζονται ως δαπάνες που εκπίπτουν από τα ακαθάριστα έσοδά του ή από το φορολογητέο εισόδημά τους, εκτός αν ο ενδιαφερόμενος αποδείξει ότι οι δαπάνες αυτές αφορούν πραγματικές και συνήθεις συναλλαγές και δεν έχουν ως αποτέλεσμα τη μεταφορά κερδών ή εισοδημάτων ή κεφαλαίου με σκοπό τη φοροαποφυγή ή φοροδιαφυγή.
Οι δαπάνες του προηγούμενου εδαφίου δεν αναγνωρίζονται και όταν η πληρωμή διενεργείται άμεσα ή έμμεσα σε οποιασδήποτε μορφής χρηματοπιστωτικό οργανισμό που είναι εγκατεστημένος σε ένα από τα κράτη που περιλαμβάνονται στον κατάλογο της παραγράφου 5 του προηγούμενου άρθρου.
Εξαιρετικά οι δαπάνες αγοράς αγαθών, λήψης υπηρεσιών, καθώς και κάθε άλλη κατηγορία δαπάνης η οποία προβλέπεται στο προηγούμενο εδάφιο της παρούσας παραγράφου, από εταιρείες με έδρα σε μη συνεργάσιμα κράτη ή κράτη με προνομιακό φορολογικό καθεστώς δεν εμπίπτουν στις ανωτέρω διατάξεις όταν καταβάλλονται σε συνδεδεμένες επιχειρήσεις τους στην αλλοδαπή, για τις οποίες προβλέπεται η τήρηση ειδικών φακέλων τεκμηρίωσης των ενδοομιλικών συναλλαγών.

2. Οι διατάξεις της προηγούμενης παραγράφου εφαρμόζονται και όταν καταβάλλονται ή οφείλονται ποσά προς φυσικό ή νομικό πρόσωπο ή νομική οντότητα, που είναι κάτοικος ή έχει την καταστατική ή πραγματική έδρα ή είναι εγκατεστημένος σε κράτος που υπόκειται σε προνομιακό φορολογικό καθεστώς, εκτός αν ο ενδιαφερόμενος αποδείξει ότι οι δαπάνες αυτές αφορούν πραγματικές και συνήθεις συναλλαγές και δεν έχουν ως αποτέλεσμα τη μεταφορά κερδών ή εισοδημάτων ή κεφαλαίου με σκοπό τη φοροαποφυγή ή φοροδιαφυγή.

3. Οι διατάξεις των προηγούμενων παραγράφων εφαρμόζονται και όταν οι σχετικές δαπάνες οφείλονται ή καταβάλλονται σε αντιπρόσωπο ή υπεργολάβο και το φυσικό ή νομικό πρόσωπο ή η νομική οντότητα που αντιπροσωπεύεται ή για λογαριασμό της οποίας ασκείται η υπεργολαβία αν συναλλασσόταν απευθείας θα υπαγόταν στις διατάξεις των προηγούμενων παραγράφων.»

II. Τριγωνικές συναλλαγές

i. Προσθήκη εδαφίου στην περίπτωση γ του άρθρου 31 του νόμου 2238/1994

Σημαντική επίσης ήταν και η προσθήκη που τέθηκε με τον νόμο 3842/2010 στο πλαίσιο της φοροαποφυγής. Πιο συγκεκριμένα ήταν το τελευταίο εδάφιο της περίπτωσης γ' της παραγράφου 1 του άρθρου 31 του Κ.Φ.Ε.

«Άρθρο 31 περ. γ'

γ) Της αξίας των πρώτων και βοηθητικών υλών που χρησιμοποιήθηκαν, καθώς και των άλλων εμπορεύσιμων αγαθών, στην οποία περιλαμβάνονται και οι ειδικές δαπάνες επεξεργασίας, αποθήκευσης, μεταφοράς, ασφάλειας κ.λ.π..Ειδικά για τις επιχειρήσεις που τηρούν βιβλία και στοιχεία δεύτερης κατηγορίας του Κώδικα Βιβλίων και Στοιχείων όταν δεν διενεργούν απογραφή, ως απογραφή λήξης της διαχειριστικής περιόδου λαμβάνεται ποσοστό δέκα τοις εκατό (10%) επί των αγορών της περιόδου αυτής και ως απογραφή έναρξης ποσοστό δέκα τοις εκατό (10%) επί των αγορών της προηγούμενης διαχειριστικής περιόδου. Αν προαιρετικά έχει διενεργηθεί απογραφή έναρξης και λήξης, για τον προσδιορισμό του καθαρού εισοδήματος λαμβάνονται υπόψη τα δεδομένα αυτών, με την προϋπόθεση ότι θα συνεχισθεί η σύνταξη των απογραφών για μία τριετία από τη σύνταξη της πρώτης προαιρετικής απογραφής λήξης. Αν δεν τηρηθεί η υποχρέωση αυτή, επιβάλλονται οι προβλεπόμενες από τις διατάξεις του N. 2523/1997 κυρώσεις για τη μη σύνταξη απογραφής.
Οι δαπάνες της περίπτωσης αυτής δεν αναγνωρίζονται όταν καταβάλλονται ή οφείλονται σε φυσικό ή νομικό πρόσωπο ή νομική οντότητα της οποίας η δραστηριότητα στη συγκεκριμένη συναλλαγή εξαντλήθηκε στην τιμολόγησή της και η παράδοση των αγαθών ή η παροχή των υπηρεσιών διενεργήθηκε από τρίτο πρόσωπο.»

Ο φορολογικός νομοθέτης προσπαθώντας να εναρμονισθεί με τις επιταγές της πολιτικής ηγεσίας, συνέταξε το κείμενο με τέτοιο τρόπο που καθιστούσε σαφές ότι οι τριγωνικές συναλλαγές είναι απαγορευτικές, αφού δεν θα εκπίπτουν από τα έσοδα των επιχειρήσεων οι αγορές Α’ και Β’ υλών, αλλά ακόμα και οι αγορές των εμπορευμάτων εφόσον άλλος τιμολογεί (η δραστηριότητα στη συγκεκριμένη συναλλαγή εξαντλήθηκε στην τιμολόγησή της) και άλλος παραδίδει τα αγαθά (και η παράδοση των αγαθών ή η παροχή των υπηρεσιών διενεργήθηκε από τρίτο πρόσωπο).

Η ρύθμιση αυτή είχε σαν αποτέλεσμα την παρέμβαση της επιστημονικής επιτροπής της βουλής αφού στο κείμενο ήταν σαφές ότι δεν υπήρχε καμία εξαίρεση για αυτού του είδους τις συναλλαγές.

Η επιστημονική επιτροπή της βουλής αναφέρει στην έκθεση της τα εξής:

« 11. Επί του άρθρου 11 παρ. 6
Με την προτεινόμενη διάταξη προβλέπεται, μεταξύ άλλων, ότι οι δαπάνες της περίπτωσης γ΄ του άρθρου 31 παρ. 1 του ΚΦΕ «δεν αναγνωρίζονται όταν καταβάλλονται ή οφείλονται σε φυσικό ή νομικό πρόσωπο ή νομική οντότητα της οποίας η δραστηριότητα στη συγκεκριμένη συναλλαγή εξαντλήθηκε στην τιμολόγησή της και η παράδοση των αγαθών ή η παροχή των υπηρεσιών διενεργήθηκε από τρίτο πρόσωπο». Στο μέτρο που το πεδίο εφαρμογής της προτεινόμενης ρύθμισης είναι ευρύτερο από αυτό του άρθρου 51Α του ΚΦΕ, όπως προστίθεται με το άρθρο 78 του Νσχ, δηλαδή καταλαμβάνει και συναλλαγές με επιχειρήσεις που δεν είναι εγκατεστημένες σε κράτος το οποίο χαρακτηρίζεται ως μη συνεργάσιμο ή σε κράτος με προνομιακό φορολογικό καθεστώς, επομένως και ημεδαπές επιχειρήσεις, ερωτάται εάν ενδεχομένως υπερβαίνει το αναγκαίο μέτρο για την επίτευξη του σκοπού της διάταξης, που είναι ο περιορισμός της φοροαποφυγής μέσω τριγωνικών συναλλαγών. Περαιτέρω, ως προς συναλλαγές με επιχειρήσεις εγκατεστημένες σε κράτος μέλος της Ευρωπαϊκής Ένωσης ή του Ευρωπαϊκού Οικονομικού Χώρου (ΕΟΧ), ενδεχομένως συνιστά αδικαιολόγητο περιορισμό των κοινοτικών ελευθεριών εγκατάστασης, κυκλοφορίας των εμπορευμάτων και παροχής υπηρεσιών, δεδομένου ότι η κατάσταση που ρυθμίζει η προτεινόμενη διάταξη δεν συνιστά αναγκαίως «επίπλαστη κατάσταση», όπως η έννοια αυτή έχει διαμορφωθεί από τη νομολογία του ΔΕΚ [βλ. Αποφάσεις της 12-9-2006 στην υπόθεση C-196/04 (Cadbury Schweppes), της 13-7-2005 στην υπόθεση C-446/03 (Marks & Spencer) και της 16-7-1998 στην υπόθεση C-264/96 (ICI), και κατωτέρω παρατήρηση 38] ».

Στη συνέχεια, το Υπουργείο Οικονομικών κοινοποίησε την ερμηνευτική απόφαση ΠΟΛ.1135/4.10.2010, μέσα από την οποία έγινε προσπάθεια να αποσαφηνιστεί και η επίμαχη αυτή διάταξη. Αναλυτικότερα, το συγκεκριμένο εδάφιο της απόφασης αυτής έχει ως εξής:

« Επίσης, με τις διατάξεις της περ. β’ της παραγράφου 6 του ίδιου άρθρου προστίθεται νέο εδάφιο στο τέλος της περ. γ’ της παρ. 1 του άρθρου 31 του ν. 2238/1994, σχετικά με την έκπτωση από τα ακαθάριστα έσοδα των επιχειρήσεων της αξίας των πρώτων και βοηθητικών υλών που χρησιμοποιήθηκαν, καθώς και των άλλων εμπορεύσιμων αγαθών, στην οποία περιλαμβάνονται και οι ειδικές δαπάνες επεξεργασίας, αποθήκευσης, μεταφοράς, ασφάλειας κλπ. Με βάση τις νέες διατάξεις, το πιο πάνω κόστος αγοράς ή δαπάνη της ημεδαπής επιχείρησης δεν αναγνωρίζεται για έκπτωση από τα ακαθάριστα έσοδά της, όταν καταβάλλεται ή οφείλεται σε φυσικό ή νομικό πρόσωπο ή νομική οντότητα της οποίας η δραστηριότητα στη συγκεκριμένη συναλλαγή εξαντλήθηκε στην τιμολόγησή της και η παράδοση των αγαθών ή η παροχή των υπηρεσιών διενεργήθηκε από τρίτο πρόσωπο (τριγωνικές συναλλαγές). Από τη διοίκηση έχει γίνει δεκτό, ότι οι νέες διατάξεις δεν αναφέρονται στις τριγωνικές συναλλαγές που πραγματοποιούν εντός της χώρας μας ημεδαπές επιχειρήσεις (π.χ. φασόν), αλλά μόνο σε αυτές που μεσολαβεί εταιρία με έδρα σε κράτη μη συνεργάσιμα ή με προνομιακό φορολογικό καθεστώς, όπως αυτά ορίζονται στο άρθρο 51Α του ν. 2238/1994 (σχετ. το Δ12Β/1098722/ΕΞ2010/26.7.2010 έγγραφό μας).
Τα ανωτέρω ισχύουν, σύμφωνα με την παρ. 14 του άρθρου αυτού, για κέρδη ισολογισμών που κλείνουν με 31 Δεκεμβρίου 2010 και μετά. »

Η διοίκηση του Υπουργείου Οικονομικών ουσιαστικά ξεκαθάρισε με την ερμηνευτική εγκύκλιό της ότι η διάταξη αυτή αναφέρεται στις τριγωνικές συναλλαγές που πραγματοποιούνται με κράτη τα οποία δεν είναι συνεργάσιμα με την Ελλάδα και όχι σε όλες τις τριγωνικές συναλλαγές όπως το κείμενο του νόμου άφηνε να εννοηθεί.

Η συνέχεια της υπόθεσης είναι εξίσου ενδιαφέρουσα.

Αφού ξεκαθαρίστηκε λοιπόν τι ακριβώς εννοεί το Υπ.Οικ. σχετικά με τις τριγωνικές συναλλαγές (ΠΟΛ.1135/4.10.2010 και Δ12Β/1098722/ΕΞ2010/26.7.2010), αυτό που έμενε ήταν να αποδείξουν οι επιχειρήσεις που συναλλάσσονταν με αυτό τον τρόπο ότι οι συναλλαγές τους είναι πραγματικές και δεν γίνονταν στα πλαίσια της φοροαποφυγής.

Δυστυχώς, αυτό δεν ήταν και τόσο απλό διότι το Υπ. Οικ. με μία νέα εγκύκλιό του (Αριθ. πρωτ.: Δ12Β/1158371/ΕΞ18.11.2011) ξεκαθάρισε ότι το μαχητό του τεκμηρίου που προβλεπόταν στις διατάξεις του άρθρου 51α και 51β (εκτός αν ο ενδιαφερόμενος -φορολογούμενος- αποδείξει ότι οι δαπάνες αυτές αφορούν πραγματικές και συνήθεις συναλλαγές και δεν έχουν ως αποτέλεσμα την μεταφορά κερδών ή εισοδημάτων ή κεφαλαίου με σκοπό τη φοροαποφυγή ή φοροδιαφυγή (μαχητό τεκμήριο), δεν ισχύει και για τις διατάξεις της περίπτωσης γ του άρθρου 31.(τις τριγωνικές δηλαδή συναλλαγές).

Συγκεκριμένα στην απόφαση αναφέρονται τα εξής:

«Αριθ. πρωτ.: 1158371/Δ12Β/ΕΞ2011
.....
5. Από τα ανωτέρω προκύπτει, ότι οι διατάξεις της περ. γ' της παρ. 1 του άρθρου 31 Κ.Φ.Ε., ως ειδικότερες, κατισχύουν των διατάξεων του άρθρου 51 Β. Κατά συνέπεια, επίκληση του μαχητού τεκμηρίου δεν μπορεί να γίνει σε κάθε περίπτωση που πραγματοποιείται δαπάνη αγοράς αγαθών από εταιρία με έδρα σε κράτος μη συνεργάσιμο ή με προνομιακό φορολογικό καθεστώς, αλλά μόνον όταν τα αγαθά παραδίδονται από την εταιρία αυτή, η οποία και τιμολογεί τη συγκεκριμένη συναλλαγή (απευθείας αγορά). Όταν τα αγαθά παραδίδονται από άλλη εταιρία από αυτή που τα τιμολογεί (τριγωνική συναλλαγή), έχουν εφαρμογή οι ειδικότερες διατάξεις της περ γ' της παρ. 1 του άρθρου 31 Κ.Φ.Ε., στις οποίες δεν γίνεται καμία αναφορά στο μαχητό τεκμήριο.
6. Mετά από όλα όσα αναφέρθηκαν πιο πάνω προκύπτει, ότι όταν ελληνική επιχείρηση αγοράζει προϊόντα από γερμανική εταιρία, τα οποία όμως τιμολογούνται από επιχείρηση της Κύπρου, η δαπάνη αγοράς των προϊόντων αυτών δεν αναγνωρίζεται για έκπτωση από τα ακαθάριστα έσοδα της ελληνικής επιχείρησης, με βάση τις διατάξεις της περ. γ' της παρ. 1 του άρθρου 31 Κ.Φ.Ε., καθόσον πρόκειται για τριγωνική συναλλαγή στην οποία μεσολαβεί εταιρία με έδρα σε κράτος με προνομιακό - φορολογικό καθεστώς.
....»

Το Υπ. Οικ. δέχτηκε αρκετά ακόμα ερωτήματα σχετικά με τις εν λόγω συναλλαγές (δείτε ένα εδώ Αριθ. πρωτ.: Δ12Β 1093786 ΕΞ 4.7.2011).

Στην συνέχεια με τον νόμο 4110/2013 (βλ. παράγραφο 12 του άρθρου 11) το τελευταίο εδάφιο της περίπτωσης γ' της παραγράφου 1 καταργήθηκε και η κατάργησή του ίσχυσε για δαπάνες που πραγματοποιούνται από το οικονομικό έτος 2013 και μετά, σύμφωνα με την παράγραφο 18 του ιδίου άρθρου και νόμου.

Δηλαδή, οι ανωτέρω διάταξη σχετικά με τις τριγωνικές συναλλαγές σε κράτη με προνομιακό καθεστώς ή κράτη μη συνεργάσιμα, ισχύουν στην ουσία για την χρήση 2010 και την χρήση 2011, ενώ για την χρήση 2012 δεν ισχύουν καθότι όπως αναφέρει η αιτιολογική έκθεση οι διατάξεις περί ενδοομιλικών συναλλαγών που εισάγει ο νόμος 4110/2013, έχουν μεγαλύτερη ισχύ ως ειδικότερες.

«Αιτιολογική 4110/2013
6. Με τις παραγράφους 6 έως και 15 του άρθρου 10, προβλέπεται ότι οι διατάξεις του Κ.Φ.Ε., οι οποίες τροποποιούνται με τις διατάξεις των παραγράφων αυτών, δεν εφαρμόζονται για συναλλαγές που πραγματοποιούνται μεταξύ ημεδαπής επιχείρησης και αλλοδαπών επιχειρήσεων συνδεδεμένων με αυτή, καθώς στις περιπτώσεις αυτές θα έχουν εφαρμογή οι διατάξεις περί ενδοομιλικών συναλλαγών οι οποίες, ως ειδικότερες, κατισχύουν.»

Η Γ.Γ.Δ.Ε. έχοντας αναλάβει πλέον τον τομέα των ελέγχων, εκδίδει νέα απόφαση ΠΟΛ.1198/21.8.2013 (Φορολογική μεταχείριση δαπανών αγοράς αγαθών που πραγματοποιούνται από εταιρείες με έδρα σε κράτη μη συνεργάσιμα ή με προνομιακό φορολογικό καθεστώς, μέσω τριγωνικών συναλλαγών.) η οποία αφορά και τους ελέγχους των χρήσεων 2010 και 2011, την περίοδο δηλαδή που ίσχυσε η διάταξη για τις τριγωνικές συναλλαγές.

Η σχετική απόφαση αναφέρει:

«Κατόπιν τούτων, κατά τη διενέργεια φορολογικών ελέγχων των ανέλεγκτων χρήσεων 2010 και 2011, για τις οποίες εφαρμόζονταν παράλληλα οι διατάξεις του τελευταίου εδαφίου της περ. γ' της παρ. 1 του άρθρου 31 και του άρθρου 51Β του ν.2238/1994 και σε περίπτωση ύπαρξης συναλλαγών με κράτη μη συνεργάσιμα ή με προνομιακό φορολογικό καθεστώς, θα πρέπει να εκτιμάται κάθε στοιχείο της ελεγχόμενης επιχείρησης που αποδεικνύει ότι οι εν λόγω συναλλαγές είναι πραγματικές και συνήθεις (μαχητό τεκμήριο), σύμφωνα με τις οδηγίες που δόθηκαν με την ΠΟΛ.1225/26.10.2011 εγκύκλιο μας, προκειμένου να σχηματίζεται ασφαλής κρίση ως προς τη μη διάπραξη φοροαποφυγής ή φοροδιαφυγής.
Εξάλλου, σε κάθε περίπτωση φορολογικού ελέγχου, θα πρέπει να εκτιμώνται τα πραγματικά περιστατικά και να εξετάζεται η παραγωγικότητα της εκάστοτε δαπάνης, δηλαδή κατά πόσον αυτή ενεργείται μέσα στα πλαίσια της οικονομικής αποστολής της επιχείρησης και συμβάλλει στη δημιουργία φορολογητέου εισοδήματος, προκειμένου για την έκπτωση ή μη αυτών από τα ακαθάριστα έσοδα της ελεγχόμενης επιχείρησης.»

Εμμέσως, με την απόφαση αυτή η Γ.Γ.Δ.Ε. εισάγει μαχητό τεκμήριο στην επίμαχη διάταξη της παραγράφου γ' του άρθρου 31 του νόμου 2238/1994, γεγονός που έρχεται σε πλήρη αντίθεση με την απάντηση του Υπ.Οικ. δύο χρόνια πριν (Αριθ. πρωτ: Δ12Β/1158371/ΕΞ18.11.2011).

Για τη συγκεκριμένη απόφαση μάλιστα στοχοποιήθηκε και ο Γενικός Γραμματέας Δημοσίων εσόδων, από διάφορα μέσα ενημέρωσης και όχι μόνο.

Η πραγματικότητα είναι ότι το μαχητό τεκμήριο θα έπρεπε να είχε εισαχθεί νωρίτερα στον νόμο, γεγονός που δεν αλλάζει την ουσία της διάταξης, αφού εάν οι τριγωνικές συναλλαγές έγιναν από κάποιους για την απόκρυψη εσόδων είναι ευνόητο ότι δεν θα μπορούσαν να επικαλεσθούν "μαχητό τεκμήριο".

Σχετικά άρθρα περί του μαχητού τεκμηρίου έχει εκπονήσει η Κατερίνα Σαββαϊδου, Λέκτωρ στη Νομική Σχολή του Αριστοτελείου Πανεπιστημίου Θεσσαλονίκης και Καθηγήτρια στην Εθνική Σχολή Δημόσιας Διοίκησης, (ΔΦΟΡΝ 2011/1107, 1187).

Στην αρθρογραφία της η λέκτωρ υποστηρίζει ότι:

«Με βάση την πάγια νομολογία του Συμβουλίου της Επικρατείας, η ύπαρξη αμάχητων τεκμηρίων αντιβαίνει το συνταγματικώς κατοχυρωμένο ατομικό δικαίωμα παροχής δικαστικής προστασίας. Επομένως, δεν προσβάλλεται το προαναφερθέν δικαίωμα μόνο όταν το θεσπιζόμενο τεκμήριο είναι μαχητό.

Παρόμοια, όπως έχει κριθεί από το Ευρωπαϊκό Δικαστήριο των Δικαιωμάτων του Ανθρώπου, η θέσπιση φορολογικών τεκμηρίων δεν αντιβαίνει καταρχήν την ΕΣΔΑ, ωστόσο δεν επιτρέπεται να υπερβαίνει «ένα ορισμένο εύλογο όριο» σύμφωνα με την αρχή της αναλογικότητας, ενώ τα κράτη θα πρέπει να προβαίνουν στη θέσπισή τους λαμβάνοντας υπόψη το βάρος αυτού που διακυβεύεται και προστατεύοντας το δικαίωμα της υπεράσπισης. Η θέσπιση αμάχητων τεκμηρίων, που έχουν ως συνέπεια τη μη δυνατότητα έκπτωσης ορισμένων δαπανών, συνιστά, σύμφωνα με τη νομολογία του ΔΕΚ, περιορισμό των θεμελιωδών κοινοτικών ελευθεριών και κυρίως του δικαιώματος ελεύθερης παροχής υπηρεσιών και δεν μπορεί να δικαιολογηθεί σε καμία περίπτωση από την επίκληση του ισχυρισμού ότι η ρύθμιση αυτή έχει ως σκοπό την αντιμετώπιση μεθοδεύσεων για την υπαγωγή των φορολογούμενων στο ευνοϊκότερο γι’ αυτούς φορολογικό σύστημα. Η σχετική δικαιολόγηση των μέτρων μπορεί να γίνει δεκτή μόνο αν μέσω αυτών καταπολεμούνται οι καθαρά τεχνητές μεθοδεύσεις.

Η πρόσφατη φορολογική μεταρρύθμιση της κυβέρνησης εντάσσεται στην προσπάθεια σε διεθνές και κοινοτικό επίπεδο για την αντιμετώπιση του φαινομένου της φοροαποφυγής και φιλοδοξεί, όπως επισημαίνεται στην αιτιολογική έκθεση του Ν. 3842/2010, να παράσχει τα κρίσιμα θεσμικά εργαλεία προκειμένου να υπάρξουν άμεσα και σημαντικά οικονομικά μετρήσιμα αποτελέσματα για τα έσοδα του κρατικού προϋπολογισμού στο πεδίο αυτό.

Ωστόσο, κατά τη θέσπιση φορολογικών νόμων, ο φορολογικός νομοθέτης οφείλει να σέβεται τόσο τις συνταγματικές φορολογικές αρχές όσο και τις υπόλοιπες συνταγματικές αρχές, όπως κυρίως την αρχή της αναλογικότητας. Μολονότι η αντιμετώπιση της φοροδιαφυγής συνιστά έναν απόλυτα θεμιτό σκοπό, ωστόσο τα υιοθετούμενα μέτρα δεν θα πρέπει να υπερβαίνουν το αναγκαίο μέτρο για την επίτευξη του σκοπού αυτού, παραβιάζοντας με τον τρόπο αυτό τα συνταγματικώς προστατευόμενα δικαιώματα των φορολογουμένων. Παράλληλα, ο Έλληνας νομοθέτης θα πρέπει να μην προβαίνει σε θέσπιση κανόνων που μπορεί να αποτελέσουν αδικαιολόγητο περιορισμό των κοινοτικών θεμελιωδών ελευθεριών εγκατάστασης, κυκλοφορίας των εμπορευμάτων και παροχής υπηρεσιών.
Σε ενδεχόμενη περίπτωση πάντως παραβίασης των συνταγματικών και κοινοτικών κανόνων από τον φορολογικό νομοθέτη, ο διοικητικός δικαστής καλείται να αποκαταστήσει την ισορροπία με γνώμονα το σεβασμό των προαναφερόμενων κανόνων.»

Τελευταία πράξη στην υπόθεση αυτή είναι η κατάθεση τροπολογίας στο νομοσχέδιο «Διοικητικές Απλουστεύσεις- Καταργήσεις, Συγχωνεύσεις Νομικών Προσώπων και Υπηρεσιών του Δημόσιου Τομέα-Τροποποίηση διατάξεων ΠΔ. 318/1992 (Α' 161) και λοιπές ρυθμίσεις»    με την οποία τροποποιείται εκ νέου η περίπτωση γ' της παραγράφου 1 του άρθρου 31 του Κ.Φ.Ε. σχετικά με τις τριγωνικές συναλλαγές.

------

Αναλυτικά η τροπολογία προβλέπει:

«Αιτιολογική έκθεση

Λόγω της παράλληλης εφαρμογής των διατάξεων του άρθρου 31 παρ. 1 περ.γ' του ν.2238/1994 και του άρθρου 51Β του ίδιου νόμου καταργήθηκε η διάταξη του άρθρου 31 με την παράγραφο 12 του άρθρου 11 του ν.4110/2013. Όμως καθίσταται αναγκαία η ισχύς της εν λόγω διάταξης και μάλιστα αναδιατυπωμένης σύμφωνα με το μαχητό τεκμήριο που τίθεται και στη διάταξη του άρθρου 51Β, καθώς έχουν τεθεί ερωτήματα στη Διοίκηση για την παράλληλη εφαρμογή των παραπάνω διατάξεων. Με δεδομένη τη βούληση του νομοθέτη να καταπολεμηθεί αποτελεσματικά το φαινόμενο της φοροδιαφυγής και φοροαποφυγής σε όλες τις περιπτώσεις των συναλλαγών που έχουν σκοπό τη μεταφορά κερδών ή εισοδημάτων ή κεφαλαίου με σκοπό τη φοροδιαφυγή ή φοροαποφυγή κατά ενιαίο τρόπο για όλους τους φορολογούμενους, βούληση η οποία έχει αποτυπωθεί και στις νέες διατάξεις του άρθρου 65 του ν.4172/2013 (Α' 167) χωρίς να στερείται ο φορολογούμενος τη δυνατότητα της απόδειξης των πραγματικών και συνήθων συναλλαγών κρίνεται επιβεβλημένη για λόγους ίσης μεταχείρισης όμοιων περιπτώσεων και φορολογικής δικαιοσύνης η προτεινόμενη ρύθμιση.

2. α. Καταργείται η παράγραφος 12 του άρθρου 11 του ν.4110/2013 (Α' 17) με την οποία καταργήθηκε το πέμπτο εδάφιο της περίπτωσης γ' της παραγράφου 1 του άρθρου 31 του ν.2238/1994 (Α' 151) από τότε που ίσχυσε και μέχρι 31.12.2013.
β. Στο τέλος του πέμπτου εδαφίου της περίπτωσης γ' της παραγράφου 1 του άρθρου 31 του ν.2238/1994 (Α' 151) από την ημερομηνία έναρξης εφαρμογής της διάταξης προστίθενται λέξεις ως εξής: «εκτός εάν πρόκειται για πραγματικές και συνήθεις συναλλαγές που διενεργούνται μέσω χρηματιστηρίων εμπορευμάτων ή οργανωμένων χρηματιστηριακών αγορών, εντός του εύρους των τιμών της ημέρας συναλλαγής.»

--------

Με την κατάργηση της παραγράφου 12 του άρθρου 11 του νόμου 4110/2013 και την προσθήκη του νέου εδαφίου στην ουσία επανέρχεται η διάταξη περί μη αναγνώρισης των ιδιόρρυθμων τριγωνικών συναλλαγών με χώρες σε μη συνεργάσιμα κράτη η κράτη με προνομιακό φορολογικό καθεστώς, ενώ εισάγεται πλέον και το μαχητό τεκμήριο για τις εν λόγω συναλλαγές, το οποίο όπως προαναφέραμε, δεν προβλεπόταν στην διάταξη κατάργησε ο νόμος 4110/2013.

Η ρύθμιση αυτή έρχεται να καλύψει και την απόφαση ΠΟΛ.1198/21.8.2013 "Φορολογική μεταχείριση δαπανών αγοράς αγαθών που πραγματοποιούνται από εταιρείες με έδρα σε κράτη μη συνεργάσιμα ή με προνομιακό φορολογικό καθεστώς, μέσω τριγωνικών συναλλαγών", η οποία όπως προαναφέραμε προέβλεπε στην παράγραφο 6 το μαχητό τεκμήριο για την περίπτωση γ του άρθρου 31 του νόμου 2238/1994

Σημείωση. Η ανωτέρω τροπολογία έχει εισαχθεί ήδη 2 φορές σε νομοσχέδια του Υπ.Οικονομικών και έχει αποσυρθεί ισάριθμες φορές.  Το νομοσχέδιο  του Υπ.Διοικητικής μεταρρύθμισης είναι το τρίτο νομοσχέδιο στο οποίο επιχειρείται να εισαχθεί η διάταξη αυτή.

III. Νέες διατάξεις που ισχύουν από 1.1.2014

Με τον νέο ΚΦΕ (ν.4172/2013) απλοποιούνται οι διατάξεις που αφορούν την έκπτωση δαπανών σε χώρες μη συνεργάσιμες αλλά και σε χώρες με προνομιακό φορολογικό καθεστώς.

Συγκεκριμένα με το άρθρο 23 περίπτωση ιγ' ορίζεται ότι δεν θα εκπίπτουν:

«ιγ) το σύνολο των δαπανών που καταβάλλονται προς φυσικό ή νομικό πρόσωπο ή νομική οντότητα που είναι φορολογικός κάτοικος σε κράτος μη συνεργάσιμο ή που υπόκειται σε προνομιακό φορολογικό καθεστώς, σύμφωνα με τις διατάξεις του άρθρου 65 του Κ.Φ.Ε., εκτός εάν ο φορολογούμενος αποδείξει ότι οι δαπάνες αυτές αφορούν πραγματικές και συνήθεις συναλλαγές και δεν έχουν ως αποτέλεσμα τη μεταφορά κερδών ή εισοδημάτων ή κεφαλαίων με σκοπό τη φοροαποφυγή ή τη φοροδιαφυγή. Η διάταξη του προηγούμενου εδαφίου δεν αποκλείει την έκπτωση των δαπανών που καταβάλλονται προς φυσικό ή νομικό πρόσωπο ή νομική οντότητα που είναι φορολογικός κάτοικος σε κράτος - μέλος της Ε.Ε. ή του Ε.Ο.Χ., εφόσον υπάρχει η νομική βάση για την ανταλλαγή πληροφοριών μεταξύ της Ελλάδας και αυτού του κράτους - μέλους. »

Ενώ με το άρθρο 65 ορίζονται οι προϋποθέσεις για τον καθορισμό των μη συνεργάσιμων κρατών, τον καθορισμό των ειδικών προνομιακών καθεστώτων σε κράτη εκτός Ελλάδας καθώς και άλλες λεπτομέρειες.

«Αρθρο 65. Κράτη μη συνεργάσιμα στο φορολογικό τομέα και κράτη με προνομιακό φορολογικό καθεστώς - Κείμενο νόμου
1. Κράτος για την εφαρμογή του παρόντος κεφαλαίου νοείται το κράτος ή η περιοχή δικαιοδοσίας ή η υπερπόντια χώρα ή το έδαφος που τελεί υπό οποιοδήποτε ειδικό καθεστώς σύνδεσης ή εξάρτησης κατά την έννοια του διεθνούς δικαίου.
2. Σύμβαση διοικητικής συνδρομής, για την εφαρμογή Κ.Φ.Ε. νοείται η διεθνής σύμβαση που επιτρέπει την ανταλλαγή όλων των πληροφοριών, που είναι απαραίτητες για την εφαρμογή της φορολογικής νομοθεσίας των συμβαλλόμενων μερών.
3. Μη συνεργάσιμα κράτη είναι εκείνα που δεν είναι κράτη - μέλη της Ευρωπαϊκής Ένωσης, η κατάστασή τους σχετικά με τη διαφάνεια και την ανταλλαγή των πληροφοριών σε φορολογικά θέματα έχει εξεταστεί από τον Οργανισμό Οικονομικής Συνεργασίας και Ανάπτυξης (Ο.Ο.Σ.Α.) και τα οποία:
α) δεν έχουν συνάψει και δεν εφαρμόζουν με την Ελλάδα σύμβαση διοικητικής συνδρομής στο φορολογικό τομέα και
β) δεν έχουν υπογράψει τέτοια σύμβαση διοικητικής συνδρομής με τουλάχιστον δώδεκα άλλα κράτη.
Οι ανωτέρω προϋποθέσεις πρέπει να συντρέχουν αθροιστικά.
4. Τα μη συνεργάσιμα κράτη καθορίζονται με απόφαση του Υπουργού Οικονομικών ύστερα από τη διαπίστωση των προϋποθέσεων της προηγούμενης παραγράφου και περιλαμβάνονται σε κατάλογο που δημοσιεύεται στην Εφημερίδα της Κυβερνήσεως. Ο κατάλογος δημοσιεύεται τον Ιανουάριο κάθε έτους ως εξής:
α) Αφαιρούνται τα κράτη που μέχρι την ημερομηνία δημοσίευσης έχουν συνάψει και εφαρμόζουν με την Ελλάδα σύμβαση διοικητικής συνδρομής.
β) Προστίθενται τα κράτη που:
αα) ενώ έχουν συνάψει με την Ελλάδα σύμβαση διοικητικής συνδρομής, οι διατάξεις της εν λόγω σύμβασης ή η εφαρμογή τους δεν επέτρεψαν στην ελληνική φορολογική διοίκηση να λάβει τις πληροφορίες που είναι απαραίτητες για την εφαρμογή των διατάξεων της φορολογικής νομοθεσίας,
ββ) δεν έχουν συνάψει με την Ελλάδα σύμβαση διοικητικής συνδρομής, αν και η Ελλάδα είχε προτείνει, πριν την 1η Ιανουαρίου του προηγούμενου έτους, τη σύναψη τέτοιας σύμβασης.
γ) Αφαιρούνται ή προστίθενται τα κράτη που δεν έχουν συνάψει με την Ελλάδα σύμβαση διοικητικής συνδρομής, στα οποία η Ελλάδα δεν είχε προτείνει τη σύναψη τέτοιας σύμβασης πριν την 1η Ιανουαρίου του προηγούμενου έτους και για τα οποία το Παγκόσμιο Φόρουμ για τη Διαφάνεια και την Ανταλλαγή των πληροφοριών σε φορολογικά θέματα που συστήθηκε με απόφαση του Ο.Ο.Σ.Α. της 17ης Σεπτεμβρίου 2009, θεωρεί ότι αντίστοιχα προβαίνουν ή όχι στην ανταλλαγή όλων των πληροφοριών που είναι απαραίτητες για την εφαρμογή των φορολογικών νομοθεσιών των συμβαλλόμενων μερών.
5. Οι διατάξεις του παρόντος άρθρου σχετικά με τα μη συνεργάσιμα κράτη εφαρμόζονται για αυτά που προστίθενται στον κατάλογο της προηγούμενης παραγράφου, από την 1η Ιανουαρίου του επομένου της δημοσίευσης έτους. Γι' αυτά που αφαιρούνται από τον κατάλογο, η εφαρμογή των διατάξεων παύει από τη δημοσίευσή του.
6. Για την εφαρμογή των διατάξεων του κεφαλαίου αυτού, το φυσικό ή νομικό πρόσωπο ή νομική οντότητα θεωρείται ότι υπόκειται σε προνομιακό φορολογικό καθεστώς σε κράτος εκτός της Ελλάδας, όταν η φορολογική κατοικία τους βρίσκεται σε οποιοδήποτε κράτος, ακόμη και σε κράτος - μέλος της Ευρωπαϊκής Ένωσης, εάν σε αυτό το κράτος:
α) δεν υπόκειται σε φορολογία ή, εάν υπόκειται, δεν φορολογείται εν τοις πράγμασι, ή
β) υπόκειται σε φόρο επί των κερδών ή των εισοδημάτων ή του κεφαλαίου, ο οποίος είναι ίσος ή κατώτερος από το πενήντα τοις εκατό (50%) του συντελεστή φορολογίας νομικών προσώπων και νομικών οντοτήτων που θα οφειλόταν σύμφωνα με τις διατάξεις της ελληνικής φορολογικής νομοθεσίας, εάν ήταν φορολογικός κάτοικος ή διατηρούσε μόνιμη εγκατάσταση κατά την έννοια του άρθρου 6 του Κ.Φ.Ε. στην Ελλάδα.
7. Τα κράτη που έχουν προνομιακό φορολογικό καθεστώς καθορίζονται με απόφαση του Υπουργού Οικονομικών ύστερα από τη διαπίστωση των προϋποθέσεων της προηγούμενης παραγράφου και περιλαμβάνονται σε κατάλογο που δημοσιεύεται στην Εφημερίδα της Κυβερνήσεως. Ο κατάλογος δημοσιεύεται τον Ιανουάριο κάθε έτους.»

Επίλογος

Βάσει των διατάξεων έτσι όπως έχουν τροποποιηθεί και ισχύουν (συμπεριλαμβανομένης και της τελευταίας τροποποίησης που δεν έχει ψηφιστεί ακόμα), για κάθε είδους τριγωνικές συναλλαγές (περίπτωση γ' άρθρου 31 του Κ.Φ.Ε.) και κάθε είδους πληρωμές (άρθρα 51α 51β του Κ.Φ.Ε.) προς κράτη μη συνεργάσιμα ή με προνομιακό φορολογικό καθεστώς, μπορεί ο ενδιαφερόμενος να επικαλεστεί το μαχητό τεκμήριο, να αποδείξει δηλαδή ότι οι συναλλαγές αυτές είναι πραγματικές και δεν έχουν γίνει με σκοπό την φοροδιαφυγή ή την φοροαποφυγή.

Παράρτημα

Αποφάσεις για τα μη συνεργάσιμα κράτη

Τα μη συνεργάσιμα κράτη έχουν καθοριστεί με τις παρακάτω αποφάσεις:

Αρ. Πρωτ.: ΔΟΣ/Α/1150236/ΕΞ/9.11.2010
Καθορισμός των μη συνεργάσιμων κρατών σύμφωνα με τις διατάξεις της παραγράφου 5 του άρθρου 51 Α του Κώδικα Φορολογίας Εισοδήματος, όπως προστέθηκε με το άρθρο 78 του ν. 3842/2010 (Α' 58) «Αποκατάσταση φορολογικής δικαιοσύνης, αντιμετώπιση της φοροδιαφυγής και άλλες διατάξεις

Αρ. πρωτ.: ΔΟΣ Α 1177722 ΕΞ 30.12.2011
Καθορισμός των μη συνεργάσιμων κρατών σύμφωνα με τις διατάξεις της παραγράφου 5 του άρθρου 51 Α του Κώδικα Φορολογίας Εισοδήματος, όπως προστέθηκε με το άρθρο 78 του ν. 3842/2010 (Α' 58) «Αποκατάσταση φορολογικής δικαιοσύνης, αντιμετώπιση της φοροδιαφυγής και άλλες διατάξεις»

Αριθ.πρωτ.: ΔΟΣ Α 1011408 ΕΞ 20.1.2012
Τροποποίηση της Υπουργικής Απόφασης ΔΟΣ Α 1177722 ΕΞ 2011 ως προς τον καθορισμό των μη συνεργάσιμων κρατών με βάση τις διατάξεις της παρ. 5 του άρθρου 51Α του ΚΦΕ για το έτος 2012

Αριθ.πρωτ.: ΔΟΣ Α 1053151 ΕΞ 26.3.2013
Καθορισμός των μη συνεργάσιμων κρατών με βάση τις διατάξεις της παραγράφου 5 του άρθρου 51Α του ΚΦΕ για το έτος 2013