Ν.Σ.Κ. 950/1977 Ποιός θεωρείται χρόνος κτήσεως εισοδήματος υπό των μετόχων ανωνύμου εταιρείας, δια την επιβολήν του αντιστοίχου φόρου, εν περιπτώσει κεφαλοποιήσεως ή διανομής έκτακτων αποθεματικών προηγούμενων εταιρικών χρήσεων υπό αποφάσεως εκτάκτου γενικής συνελεύσεως των μετόχων της εταιρείας.

19 Δεκεμβρίου 1977

Αριθ. Ερωτήματος:  Μ.3912/3427/27-10-77
Υπουργείο Οικονομικών
Γ.Δ.Φ. Δ/νσεως 1Ης εισοδήματος
Τμήμα Β’

Αριθ.Γνωμοδ. 950/1977

Περίληψις ερωτήματος:

Ποιός θεωρείται χρόνος κτήσεως εισοδήματος υπό των μετόχων ανωνύμου εταιρείας, δια την επιβολήν του αντιστοίχου φόρου, εν περιπτώσει κεφαλοποιήσεως ή διανομής έκτακτων αποθεματικών προηγούμενων εταιρικών χρήσεων υπό αποφάσεως εκτάκτου γενικής συνελεύσεως των μετόχων της εταιρείας.

Η διάταξις του άρθρου 25 παρ. 1 περ. Α’ του Ν.Δ. 3323/1955 «περί φορολογίας του εισοδήματος» ορίζει ότι το εισόδημα εκ κινητών αξιών είναι το καθ’ έκαστον οικονομικόν έτος κτώμενον τοιούτον υπό παντός δικαιούχου αυτών, το προκύπτον εκ μερισμάτων και τόκων εξ ιδρυτικών τίτλων και μετοχών των ημεδαπών ανωνύμων εταιρειών ......, ενώ η τοιαύτη του άρθρου 26 παρ. 1 του αυτού Ν.Δ/τος ορίζει ότι το εισόδημα το προερχόμενον εξ αποθεματικών ανωνύμων εταιρειών, οπωσδήποτε και οποτεδήποτε διανεμομένων ή κεφαλοποιουμένων, είτε η διανομή αυτών γίνεται εις χρήμα είτε εις ακίνητα ή κινητά ή άλλας αξίας, λογίζονται ως εισόδημα εκ κονητών αξιών.
Ετέρωθεν, αι διατάξεις των άρθρων 27 παρ. 1 περ. Α’ και 29 παρ. 2 περ. Α’ του Ν.Δ.3323/1955 ορίζουν αντιστοίχως ότι χρόνος κτήσεως του εισοδήματος εκ κινητών αξιών θεωρείται, προκειμένου περί μερισμάτων, ο χρόνος εγκρίσεως του ισολογισμού υπό της γενικής συνελεύσεως των μετόχων και ότι η έναντι του φόρου του αναλογούντος επί του εισοδήματος εκ κινητών αξιών υποχρεωτικώς διενεργουμένη παρακράτησις ποσοστού τούτου υπό της εταιρείας ενεργείται προκειμένου περί εισοδημάτωνεκ μερισμάτων κλπ. εξ ιδρυτικών τίτλων και μετοχών των ημεδαπών ανωνύμων εταιρειών, κατά την καταβολήν ή την εγγραφήν των εισοδημάτων εις πίστωσιν του δικαιούχου, εν πάση δε περιπτώσει ουχί βραδύτερον του μηνός από της εγκρίσεως του ισολογισμού υπό της γενικής συνελεύσεως των μετόχων.
Περαιτέρω, η διάταξις του άρθρου 10 παρ.1 του Α.Π. 148/1967 «περί μέτρωνπρος ενίσχσιν της κεφαλαιογοράς», ως αύτη έσχυεν αντικατασταθείσα υπό του άρθρου 18 του Π.12/1975. ώριζεν ότι επί των μερισμάτωνεκ μετοχών κλπ. κτηθέντων από 1 Ιανουαρίου. 1975 έως 31 Δεκεμβίου. 1976 επιβάλλεται φόρος εκ ποσοστού 33% προκειμένου περί μετοχών εισηγμένων εις το χρηματιστήριον τέσσαρας τουλάχιστον μήνας προ της λήξεως της χρήσεως, εις ην αναφέρεται το μέρισμα, και 41% προκειμένου περί μετοχών μη εισηγμένων εις το Χρηματιστήριον, ενώ η αυτή ως άνω διάταξις, ως ισχύει ήδη αντικατασταθείσα υπό του άρθρου 15 του Π.542/1977 ορίζει ότι επί των μερισμάτων τούτων, τα οποία εκτήθησαν από 1 Ιαν. 1977 και εφεξής, επιβάλλεται φόρος, παρακρατούμενος υπό του νομικού προσώπου της εταρείας, προκειμένου μεν περί μετοχών εισηγμένων εις το χρηματιστήριον τέσσαρας τουλάχιστον μήνας προ της λήξεως της χρήσεως εις την οποίαν αναφέρεται το μέρισμα εκ ποσοστού 38 % εαν αι μετοχαί ήσαν ονομαστικαί και αραμένουν ροιαύται και 41% εάν αυταί είναι ανώνυμοι, του εισοδήματος τούτου υπολογιζομένου μετ’ έκπτωσιν αφορολογήτου ποσού εκ 15.000 δραχμών ετησίως κατά μέτοχον, προκειμένου δε περί μετοχών μη εισηγμένων εις το χρηματιστήριον εκ ποσοστού 43% εάν αι μετοχαί είναι ονομαστικαί και 47 % εάν αυταί είναι ανώνυμοι, άνευ εκπτώσεως αφορολογήτου τινος εν προκειμένω ποσού.
Εν όψει των διατάξεων τούτων προεκλήθη αμφιβολία εις την αρμόδιαν υπηρεσίαν κατά την υπό ανωνύμων τινων εταιρειών απόδοσιν του παρακρατηθέντος φόρου εισοδήματος των μετόχων, οσάκις υπό εκτάκτων αυτών γενικών συνελεύσεων, συγκληθεισών εντός του έτους 1976 και θεωρουμένων ως επικυρωθεισών υπό της τακτικής γενικής  συνελεύσεως του έτους 1977 περί εγκρίσεως του ισολογισμού του προηγουμένου έτους, εις τον οποίον περιελήφθει η κεφαλοποίησις ή διανομή μερίσματος, απεφασίσθη η τοιαύτη κεφαλοποίησις ή διανομή μερίσματος εις τους εταίρους εκ των σχηματισθέντων εκ μη διανεμηθέντων κερδών προηγουμένων εταιρικών χρήσεων εκτάκτων αποθεματικών, δοθέντος  ότι εις τας περιπτώσεις ταύτας αι ανώνυμοι εταιρίαι υπελόγισαν τον αναλογούντα φόρον επί των εισοδημάτων τούτων βάσει των ισχυόντων φορολογικών συντελεστών κατά τον χρόνον καταβολής ή πιστώσεώς των υπέρ των δικαιούχων μετόχων δυνάμει της αποφάσεως της εκτάκτου γενικής συνελεύσεως, ήτοι των αναφερομένων εις την εταιρικήν χρήσιν 1976, καθ’ ήν απεφασίσθη γενικής συνελεύσεως και οι οποίοι (συντελεσταί) ήσαν κατώτεροι των ήδη από του έτους 1977 και εφεξής ισχυόντων τοιούτων.

Εκ των προπαρατεθεισών διατάξεων αναμφισβητήτως συνάγεται ότι, προκειμένου εισόδημα τι εκ μερίμσατος να υπαχθή εις το εν ή το έτερον του διαδοχικώς υπό διάφορον περιεχόμενον ισχύσαντος άρθρου του Α.Π. 148/1967 φορολογικόν καθεστώς, δέον να εξευρεθή ο χρόνος κτήσεως αυτού, εφ’ όσον κατά ρητήν επιταγήν του νόμου ο χρόνος ούτος είναι κρίσιμος δια την εφαρμογήντου ενός ή του ετέρου ποσοστού φορολογίας επί του εισοδήματος αυτού.  Τον χρόνον τούτον κτήσεως του εισοδήματος ορίζουν κατά τρόπον μη επιδεχόμενον αμφισβήτησιν αι διατάξεις των άρθρων 27 και 29 του Ν.Π. 3323/1955 ως τον της εγκρίσεως του ισολογισμού υπό της γενικής συνελεύσεως των μετόχων, προς τον οποίον αποκλειστικώς και μόνον ο νόμος συνδέει την κτήσιν του εισοδήματος τούτου.  Η έγκρισις όμως του ισολογισμού γίνεται άπαξ του έτους υπό της γενικής συνελεύσεως των μετόχων η οποία, καθ’ α εκ των διατάξεων των άρθρων 25, 27, 37 και 41 του Ν.2190/1920 «περί ανωνύμων εταιρειών» προκύπτει, είναι η υποχρεωτικώς συνερχομένη εντός εξ μηνών από της λήξεως εκάστηςεταιρικής χρήσεως τακτική τοιαύτη και η οποία κυριαρχικώς αποφασίζει, εντός των υπό των διατάξεων του ανωτέρω νόμου και του καταστατικού παρεχομένων αυ΄τη εξουσιών, κατά την έγκρισιν ταύτην του ισολογισμού της εταιρείας την διανομής εκ των καθαρών κερδών μερίσματος ή τον εξ αυτών σχηματισμόν αποθεματικών (τακτικού, έκτακτου – καταστατικού ή ελευθέρου – και αφανούς).  Συνεπώς, η έγκρισις αυτή του ισολογισμού, προς την οποίαν συνδέεται η κτήσις του περί ου πρόκειται εισοδήματος, μόνον υπό της τακτικής γενικής συνελεύσεως χωρεί, η οποία δέον τουλάχιστον άπαξ του έτους υποχρεωτικώς να συνέλθη προς τον σκοπόν τούτον.

Μετά την υπό ταύτης έγκρισιν του ισολογισμού ούτος καθίσταται οριστικός, αποκλειομένης μετά ταύτα πάσης τροποποιήσεως αυτού, άτε τούτου παρέχοντος εις το κοινόν την εικόνα της οικονομικής καταστάσεως της ανωνύμου εταιρείας και ασκούντος ούτως άμεσον επίδρασιν επί την διαμόρφωσιν της τιμής των μετοχών.

Στοιχείον δε απαραίτητον του ισολογισμού αποτελεί και ο πίναξ διαθέσεως καθαρών κερδών, εν υπάρξει των οποίων διαλαμβάνεται και ο τρόπος διαθέσεως αυτών, ώστε, αποφασισθείσης υπό της συνελεύσεως διανομής μέρους τούτων εις τους μετόχους, οι τελευταίοι ούτοι αποκτούν από της εγκρίσεως του ισολογισμού αξίωσιν προς καταβολήν του μερίσματος.  Συνεπώς, περί διαθέσεως κερδών μόνον η τακτική γενική συνέλευσιςτων μετόχων δύναται να αποφασίση προς διανομήν κέρδη αχθέντα κατά νόμον δια εγκριθέντος εις το παρελθόν ισολογισμού προς σχηματισμόν αποθεματικού, πλήν περιοριζομένη και αυτή κατά το ότι δεν δύναται να διανείμη κέρδη αχθέντα προς σχηματισμόν τακτικού αποθεματικού, της τοιαύτης αποφάσεως της ούσης εν τοιαύτη περιπτώση αντιθέτου προς τον επιβαλόντα τον σχηματισμόν του αποθεματικού τούτου νόμου και εντεύθεν ακύρου, ενώ τα συνιστώντα το καταστατικόν αποθεματικόν κέρδη δύναται να διανεμηθούν μόνον αν προηγηθή νόμιμος τροποποίησις του προβλέψαντος τον σχηματισμόν αυτού καταστατικού.
Η έκτακτος γενική συνέλευσις των μετόχων δεν δύναται νομίμως να αποφασίση περί τροποποιήσεως του ισολογισμού, διότι συνέρχεται καθ’ όν χρόνον ούτος έχει καταστή πλέον οριστικός και εν πάση περιπτώσει στερείται τοιαύτης εξουσίας.  Επί τη αποδοχή της αντιθέτου εκδοχής θα καθίστατο δυνατή η τροποποίησις του ισολογισμού πολλάκις εντός του αυτού έτους, όπερ όμως αντίκειται είς τον προορισμόν τούτου περί εμφανίσεως και διά της υποχρεωτικής δημοσιεύσεως του έτι εις το κοινόν της εν γένει οικονομικής καταστάσεως της εταιρείας.  Άλλωστε και εκ φορολογικής απόψεως είναι αδύνατος η τοιαύτη τροποποίησις του ισολογισμού, εφ’ όσον, κατά την διάταξιν του άρθρου 11 του Ν.Δ. 3843/1958, υποχρεούται η ανώνυμος εταιρεία να υποβάλη δήλωσιν φόρου εισοδήματος συμφώνως προς το περιεχόμενον του υπό της τακτικής γενικής συνελεύσεως εγκριθέντος ισολογισμού εντός τετραμήνου από της λήξεως της διαχειριστικής περιόδου, ενώ εν διαδοχική τροποποιήσει του ισολογισμού εντός του αυτού οικονομικού έτους τούτο θα καθίστατο ανέφικτον.  Συνεπώς, η έκτακτος αυτή γενική συνέλευσις δεν δύναται να αποφανθή νομίμως περί διανομής εις τους εταίρους εκτάκτου αποθεματικού προηγουμένων εταιρικών χρήσεως, εφ’ όσον η διανομή αυτή συνεπάγεται τροποποίησιν του υπό της τακτικής γενικής συνελεύσεως εγκριθέντος και οριστικοποιηθέντος ήδη ισολογισμού, της τοιαύτης αποφάσεως της ούσης ακύρου, κατ’ άρθρον 35α του Ν.2190/1920.  Η ακυρότης αυτή δεν θεραπεύεταιεκ της, κατά την υπό της διοικήσεως άσκησιν της κρατικής εποπτείας (αρθρ. 51 επ.Ν.2190/1920), παραλείψεως αυτής προς επέμβασιν δια την άρσιν της τοιαύτης παρανομίας, διότι η διοίκησις εν τη ασκήσει της υποπτίας ταύτης μόνον να υποδείξη τα προς τούτο προσήκοντα μέτρα δύναται, εκτιμώσα τόσον το συμφέρον της εταιρείας όσον και το συμφέρον των τρίτων, μή δυναμένη εν πάση περιπτώση και να απαγγείλη την εκ της αιτίας ταύτης ακυρότητα της αποφάσεως της γενικής συνελεύσεως.

Η τυχόν ακολουθούσα έγκρισις υπό της απομένης τακτικής γενικής συνελεύσεως των μετόχων της αποφασισθείσης υπό της εκτάκτου διανομής μερίσματος εκ του εκτάκτου αποθεματικού παλαιοτέρων εταιρικών χρήσεων, είτε ρητώς γίνη αυτή είτε εμμέσως διά της εγκρίσεως του ισολογισμόυ της τελευταίας εταιρικής χρήσεως, εις τον οποίον περιλαμβάνεται η διανομή του μερίσματος τούτου και ο οποίος ούτω τροποποιεί τους εγκριθέντας ισολογισμούς των παλαιοτέρων ετών περί σχηματισμού του – ήδη – διανεμομένου αποθεματικού, ισχύει, κατά τον κανόνα του άρθρου 183 Α.Κ., ως επικύρωσις και κατάρτισις νέας δικαιοπραξίας, μή έχουσα αναδρομικήν δύναμιν, άτε μή συντρεχουσών των κατ’ άρθρων 298 Α.Κ. προϋποθέσεων της εγκρίσεως (περί των ανωτέρω σύμφωνος Γνωμ. Όλ. ΝΣΚ 356/1976  και Α’ Τμ. 649/1977).

Κατ’ ακολουθίαν των ανωτέρω η Ολομέλεια του Νομικού Συμβουλίου εξήνεγκεν ομοφώνως την γνώμην ότι, προεχόντως εκ των διατάξεων του Ν.Δ. 3323/1955 και περαιτέρω εκ των τοιούτων του Ν.2190/1920, προκύπτει ότι χρόνος κτήσεως υπό των μετόχων του εισοδήματος εκ μερισμάτος μετοχών ανωνύμου εταιρείας είναι ο της τακτικής γενικής συνελεύσεως των μετόχων αυτής, κατά την οποίαν εγκρίνεται ο ισολογισμός της λήξασης εταιρικής χ΄ρησεως και νομίμως αποφασίζεται η διανομή ή η κεφαλαιοποίησις των κερδών της εταιρείας κατά την χρήσιν τάυτην ή του εκτάκτου αποθεματικόυ εκ μή διανεμηθέντων κερδών παλαιοτέρων εταιρικών χρήσεως ή εκγρίνεται – ρητώς ή εμμέσως – προηγουμένη απόφασις της εκτάκτου γενικής συνελεύσεως περί διανομής ή κεφαλαιοποιήσεως του ως άνω εκτάκτου αποθεματικόυ και ουχί ο της τελευταίας ταύτης εκτάκτου γενικής συνελεύσεως, κατά την οποίαν απεφασίσθη η διανομή ή η κεφαλαιοποίησις του σχηματισθέντος εκ μή διανεμηθέντων καθαρών κερδών παρελθουσών εταιρικών χρήσεων εκ του χρόνου δε τούτου – ήτοι του της τακτικής γενικής συνελεύσεως – θα καθορισθεί ο εφαρμοστέος κανών του φορολογικού συντελεστού δια την ανέυρεσιν του οφειλομένου εκ της αιτίας ταύτης φόρου εισοδήματος των φυσικών προσώπων (μετόχων), τον οποίον έδει να παρακρατήση και αποδώση εις το Δημόσιον η ανώνυμος εταιρείας.

Ο Εισιγητής Πάρεδρος Ν.Σ.Κ.
Άγγελος Κ. Βουδούρης