ΠΟΛ.1100/30.3.1998 Εφαρμογή των διατάξεων της παρ. 8 του άρθρου 64 του v.2238/1994 επί Ομορρύθμων Εταιριών των οποίων η διαχειριστική περίοδος έκλεισε από 1.1.1992 και μετά

Αθήνα 30 Μαρτίου 1998
Αρ. Πρωτ.: 1121500/2138/Α0012

ΕΛΛΗΝΙΚΗ ΔΗΜΟΚΡΑΤΙΑ
ΥΠΟΥΡΓΕΙΟ ΟΙΚΟΝΟΜΙΚΩΝ
ΓΕΝ. Δ/ΝΣΗ ΦΟΡΟΛΟΓΙΑΣ ΠΟΛ.: 1100
ΔΙΕΥΘΥΝΣΗ ΦΟΡΟΛΟΓΙΑΣ ΕΙΣΟΔΗΜΑΤΟΣ
ΤΜΗΜΑ Α'

ΘΕΜΑ: Εφαρμογή των διατάξεων της παραγράφου 8 του άρθρου 64 του ν.2238/1994 επί ομορρύθμων εταιριών των οποίων η διαχειριστική περίοδος έκλεισε από 1/1/1992 και μετά.

Με αφορμή υποβληθέντα ερωτήματα επί του θέματος αυτού, σας γνωρίζουμε τα εξής:

1. Ως γνωστόν, πριν από την εφαρμογή των διατάξεων του Ν.2065/1992, οι Ομόρρυθμες Εταιρίες δεν ήσαν υποκείμενο φόρου, αλλά εφορολογούντο τα μέλη αυτών ανάλογα με το ποσοστό συμμετοχής τους στο κεφάλαιο της εταιρίας.

2. Περαιτέρω, με τις διατάξεις της παρ. 1 του άρθρου 7 του Ν.2065/1992, σε συνδυασμό με την περ. β' του άρθρου 77 του ίδιου ως άνω νόμου, οι Ομόρρυθμες Εταιρίες κατέστησαν υποκείμενα φόρου και επομένως τα κέρδη των εταιριών αυτών, που προέρχονται από διαχειριστικές περιόδους που έκλεισαν από 1η Ιανουαρίου 1992 και μετά, φορολογούνται στο όνομα του νομικού προσώπου και με την επιβολή του φόρου αυτού εξαντλείται η φορολογική υποχρέωση επί των κερδών αυτών των προσώπων που συμμετέχουν στις υπόψη εταιρίες.

3. Εξάλλου, με την παρ. 8 του άρθρου 64 του Ν.2238/1994, ορίζεται ότι: "Την πρόταση για διοικητική επίλυση της διαφοράς υποβάλλει ο νόμιμος εκπρόσωπος της εταιρίας και, αν πρόκειται για κοινοπραξία ή κοινωνία, εκείνος που ορίζεται για το σκοπό αυτό, ο οποίος και υπογράφει την πράξη της διοικητικής επίλυσης της διαφοράς. Ειδικά, αν πρόκειται για εταιρία ή κοινοπραξία ή κοινωνία που έχει λυθεί, η πρόταση για τη διοικητική επίλυση της διαφοράς υποβάλλεται και η πράξη υπογράφεται από κάθε μέλος, χωρίς αυτό να δεσμεύει τα λοιπά μέλη".

4. Κατά την εφαρμογή των ως άνω διατάξεων, τέθηκε το ερώτημα αν η διάταξη του τελευταίου εδαφίου της παρ. 8 του άρθρου 64 του Ν.2238/1994 μπορεί να εφαρμοσθεί σε υποθέσεις Ομόρρυθμων Εταιριών των οποίων η διαχειριστική περίοδος έκλεισε από 1η Ιανουαρίου 1992 και μετά.

5. Σχετικά με το θέμα που προέκυψε, το Νομικό Συμβούλιο του Κράτους, με την υπ' αριθ. 712/1997 γνωμοδότησή του, έκανε δεκτά τα εξής:

α) Η διάταξη της παρ. 8 του άρθρου 64 του Ν.2238/1994 εφαρμόζεται και σε υποθέσεις Ομόρρυθμων Εταιριών των οποίων η διαχειριστική περίοδος έκλεισε από 1η Ιανουαρίου 1992 και μετά.

β) Η άσκηση ή η μη άσκηση ένδικου μέσου από ομόρρυθμο εταίρο λυθείσας Ομόρρυθμης Εταιρίας κατά πράξης της φορολογικής Αρχής ή ο συμβιβασμός, ωφελεί και βλάπτει τον ασκήσαντα ή μη ασκήσαντα αυτό ή τον συμβιβασθέντα.

γ) Το ποσό της οφειλής στο οποίο υποχρεούται κατά το λόγο της συμμετοχής του σε λυθείσα Ομόρρυθμη Εταιρία ομόρρυθμο μέλος, το οποίο γι' αυτό το μέλος οριστικοποιήθηκε καθ' οιονδήποτε τρόπο (δικαστική απόφαση, συμβιβασμός, μη άσκηση προσφυγής) και το οποίο, σε περίπτωση άρνησής του, θα κληθούν να το καταβάλουν οι λοιποί εταίροι, λόγω της από το άρθρο 22 του Εμπορικού Νόμου θεσπιζόμενης αλληλέγγυας και σε ολόκληρο ευθύνης των ομόρρυθμων εταίρων για τις εταιρικές υποχρεώσεις Ομόρρυθμης Εταιρίας, δεν μεταβάλλεται αναλόγως του περιορισμού της συνολικής εταιρικής οφειλής συνεπεία άσκησης ένδικου μέσου ή επιτεύξεως συμβιβασμού από τους λοιπούς εταίρους.

Τη γνωμοδότηση αυτή, η οποία έγινε αποδεκτή από τον Υφυπουργό Οικονομικών, σας κοινοποιούμε κατωτέρω και παρακαλούμε για την εφαρμογή της στις σχετικές περιπτώσεις.

Αρ. Γνωμ. 712/1997

Περίληψη Ερωτήματος: Ερωτάται αν η παρ. 8 του άρθρου 64 του Ν.2238/1994 εφαρμόζεται και επί ΟΕ των οποίων η διαχειριστική περίοδος έκλεισε από 1.1.1992 και ποια λύση θα δοθεί σε ζητήματα που γεννώνται από την εφαρμογή της παραπάνω διάταξης

Με το τιθέμενο ερώτημα η ερωτώσα υπηρεσία, για την καλύτερη κατανόηση των προβλημάτων που την απασχολούν και που ενδέχεται να προκύψουν από την εφαρμογή της διατάξεως της παρ. 8 του άρθρου 64 του Ν.2238/1994, παραθέτει το εξής παράδειγμα:

Μετά από τη γνωστοποίηση σε κάθε ένα από τα τρία τον αριθμό μέλη λυθείσης ΟΕ, των σχετικών πράξεων της φορολογικής Αρχής, αυτά προβάλλουν ατομικά και κατά διαφορετικό τρόπο τις αντιρρήσεις τους, ήτοι: το μεν πρώτο μέλος συμβιβάζεται, το δεύτερο δεν ασκεί τα υπό του νόμου προβλεπόμενα δικαιώματά του και η πράξη
καθίσταται οριστική και το τρίτο από αυτά προσφεύγει ενώπιον του αρμοδίου Διοικητικού Δικαστηρίου, το οποίο δύναται, κατά περίπτωση, να περιορίσει τα προσδιορισθέντα από τη φορολογούσα αρχή ποσά σε επίπεδο χαμηλότερο απ' αυτό του επιτευχθέντος συμβιβασμού ή να ακυρώσει την πράξη ως νομικώς πλημμελή κ.λπ.

Α. Οσον αφορά το υπό στοιχείο α' ζήτημα

Στην παρ. 8 του άρθρου 64 του Ν.2238/1994 ορίζεται: "Την πρόταση για διοικητική επίλυση της διαφοράς υποβάλλει ο νόμιμος εκπρόσωπος της εταιρίας και, αν πρόκειται για κοινοπραξία ή κοινωνία, εκείνος που ορίζεται για το σκοπό αυτό, ο οποίος και υπογράφει τη πράξη της διοικητικής επίλυσης της διαφοράς. Ειδικά, αν πρόκειται για εταιρία ή κοινοπραξία ή κοινωνία που έχει λυθεί, η πρόταση για τη διοικητική επίλυση της διαφοράς υποβάλλεται και η πράξη υπογράφεται από κάθε μέλος χωρίς αυτό να δεσμεύει τα λοιπά μέλη".
Πηγή της προπαρατιθέμενης διάταξης, όπως προκύπτει από το συνημμένο στον προαναφερόμενο (κωδικοποιητικό) νόμο πίνακα, είναι το άρθρο 16α', παρ. 13 του Ν.Δ.3323/1955, όπως αντικαταστάθηκε με το άρθρο 12, παρ. 6 του Ν.1828/1989 και αριθμήθηκε με το άρθρο 7, παρ. 3 του Ν.2065/1992.
Στο άρθρο δεύτερο του Ν.2238/1994 γίνεται λόγος για την έναρξη εφαρμογής των διατάξεών του. Ειδικότερα, στις περ. α' έως και στ' ορίζεται ειδικά η έναρξη εφαρμογής των εις τις περιπτώσεις αυτές αναφερομένων διατάξεων, στις οποίες δεν συμπεριλαμβάνεται η παρ. 8 του άρθρου 64. Στην περ. ζ' ορίζεται ότι: "Των λοιπών διατάξεων από τότε που άρχισε η ισχύς τους, όπως αυτή αναφέρεται στα νομοθετήματα που κωδικοποιούνται με αυτό το νόμο". Από τις διατάξεις του άρθρου 44 του Ν.1828/1989 προκύπτει έναρξη εφαρμογής της διατάξεως της παρ. 6 του άρθρου 12 η 3.1.1989, χρονολογία δημοσίευσης του νόμου στην Εφημερίδα της Κυβερνήσεως.
Συνεπώς, η διάταξη της παρ. 8 του άρθρου 64 του Ν.2238/1994 εφαρμόζεται και επί ΟΕ των οποίων η διαχειριστική περίοδος έκλεισε από 1η Ιανουαρίου 1992 και μετά.

Β. Οσον αφορά το υπό στοιχείο β' ζήτημα

Με την παρ. 1 του άρθρου 7 του Ν.2065/1992 στο άρθρο 3 του Ν.Δ.3323/1955 προσετέθη παρ. 3, η οποία έχει ως εξής: "Σε φόρο υπόκεινται, επίσης, οι ΟΕ και οι ΕΕ, οι κοινωνίες αστικού δικαίου, που ασκούν επιχείρηση ή επάγγελμα, οι αστικές κερδοσκοπικές ή μη εταιρίες, οι συμμετοχικές ή αφανείς, καθώς και οι κοινοπραξίες της παρ. 2 του άρθρου 2 του ΚΒΣ". Με την παρ. 3 του προαναφερόμενου άρθρου και νόμου καταργήθηκαν οι παρ. 1 και 2
του άρθρου 16α' του Ν.Δ.3323/1955, προσετέθησαν νέες από 1 έως και 8 και οι παρ. 3 έως 9 αναριθμήθηκαν σε 9 έως 15. Ετσι, στην παρ. 9 πλέον του Ν.Δ.3323/1955, όπως αυτή αντικαταστάθηκε από την παρ. 4 του προαναφερομένου άρθρου και νόμου, ορίζονται: "Ο προϊστάμενος της ΔΟΥ της έδρας των πιο πάνω υποχρέων, ύστερα από σχετικό έλεγχο, εκδίδει και κοινοποιεί σ' αυτές, κατά τις διατάξεις του Κώδικα Φορολογικής Δικονομίας, πράξη προσδιορισμού των οικονομικών αποτελεσμάτων και επιβολής φόρου, μαζί με τη σχετική έκθεση ελέγχου. Η πράξη προσδιορισμού αποτελεσμάτων και επιβολής φόρου της κοινοπραξίας ή κοινωνίας κοινοποιείται στον εκπρόσωπό της, ο οποίος αναγράφεται στη δήλωση ή, σε περίπτωση μη ορισμού του, σ' οποιοδήποτε μέλος της κοινοπραξίας ή κοινωνίας. Σε περίπτωση λύσης της εταιρίας ή κοινοπραξίας ή κοινωνίας, η πράξη εκδίδεται στο όνομα αυτών και κοινοποιείται σε όλα τα μέλη τους και, όταν πρόκειται για πτώχευση, η πράξη εκδίδεται στο όνομα της πτωχεύσασας και κοινοποιείται στα μέλη και στο σύνδικο" και στην παρ. 10, όπως
αντικαταστάθηκε από την προαναφερόμενη παρ. 4, ορίζονται: "Τα οικονομικά αποτελέσματα που προσδιορίζονται με βάση την οριστική απόφαση του Διοικητικού Δικαστηρίου ή το πρακτικό διοικητικής επίλυσης της διαφοράς, καθώς και αυτά που οριστικοποιούνται λόγω μη άσκησης προσφυγής, δεν μπορεί να αμφισβητηθούν από τους εταίρους ή τα μέλη της κοινωνίας ή κοινοπραξίας".
Τέλος, με το άρθρο 22 του Εμπορικού Νόμου, καθιερώνεται το αλληλέγγυον και εις ολόκληρον της ευθύνης των ΟΕ μετά του νομικού προσώπου της εταιρίας για τα εταιρικά χρέη, η ευθύνη δε αυτή των ΟΕ υφίσταται και μετά τη λύση της εταιρίας.

Εν συμπεράσματι:

Επί λύσεως ΟΕ, κοινοπραξίας ή κοινωνίας, η πράξη εκδίδεται στο όνομα αυτών, κοινοποιείται σε όλα τα μέλη, τα οποία και ασκούν τα ένδικα μέσα (προσφυγή, συμβιβασμό κ.λπ.). Η άσκηση ή η μη άσκηση αυτών υπό τινός των εταίρων ή μέλους της κοινωνίας ή κοινοπραξίας δεν ωφελεί, ούτε βλάπτει τους λοιπούς, καθένας θα έχει τα οφέλη ή θα υποστεί τις συνέπειες εκ της δικής του ενεργείας ή παραλείψεως. Ετσι, ο ασκήσας ένδικο μέσο και επιτυχών μείωση της εταιρικής οφειλής, θα καταβάλει το μερίδιόν του βάσει της μειωμένης οφειλής, ο συμβιβασθείς βάσει της δια του συμβιβασμού περιορισθείσης οφειλής και ο εταίρος, ο οποίος ούτε ένδικο μέσο άσκησε, ούτε συμβιβάστηκε, θα καταβάλει το μερίδιό του βάσει της πράξεως της φορολογικής αρχής. Λόγω όμως της αλληλέγγυας και εις ολόκληρο ευθύνης των ΟΕ, σε περίπτωση κατά την οποία κάποιος εκ των εταίρων δεν καταβάλει την οφειλήν του, οι λοιποί εταίροι θα κληθούν να καταβάλουν αυτή, χωρίς να μπορούν να αντιλέξουν ότι το μερίδιον του μη
καταβαλόντος εταίρου θα υπολογισθεί επί τη βάσει της διαδικαστικής, αποφάσεως ή συμβιβασμού περιορισθείσης εταιρικής οφειλής, περιορισμός που επήλθε συνεπεία ασκήσεως προσφυγής ή επιτεύξεως συμβιβασμού υπ' αυτών.
Εν όψει των ανωτέρω, η άποψη του Τμήματος επί των προαναφερομένων θεμάτων είναι η κατωτέρω:

α) Η διάταξη της παρ. 8 του άρθρου 64 του Ν.2238/1994 εφαρμόζεται και σε υποθέσεις ΟΕ των οποίων η διαχειριστική περίοδος έκλεισε από 1η Ιανουαρίου 1992 και μετά.

β) Η άσκηση ή η μη άσκηση ενδίκου μέσου από ομόρρυθμο εταίρο λυθείσης ΟΕ κατά πράξεως της φορολογικής Αρχής ή ο συμβιβασμός ωφελεί και βλάπτει τον ασκήσαντα ή μη ασκήσαντα αυτό ή τον συμβιβασθέντα.

γ) Το ποσό της οφειλής εις το οποίο υποχρεούται κατά το λόγο της συμμετοχής του σε λυθείσα ΟΕ ομόρρυθμο μέλος, το οποίο γι' αυτό (μέλος) οριστικοποιήθηκε καθ' οιονδήποτε τρόπο (δικαστική απόφαση, συμβιβασμός, μη άσκηση προσφυγής) και το οποίο, εν αρνήσει του, θα κληθούν να το καταβάλουν οι λοιποί εταίροι, λόγω της
εκ του άρθρου 22 Εμπορικού Νόμου θεσπιζομένης αλληλέγγυας και εις ολόκληρο ευθύνης των ΟΕ για τις εταιρικές υποχρεώσεις ΟΕ, δεν μεταβάλλεται αναλόγως του περιορισμού της συνολικής εταιρικής οφειλής συνεπεία ασκήσεως ενδίκου μέσου ή επιτεύξεως συμβιβασμού υπό των λοιπών εταίρων.