Σχόλια:
1. Σύμφωνα με τις διατάξεις της παρ. 8 του άρθρου 31 του Ν.2238/1994, σε περίπτωση κατά την οποία στα ακαθάριστα έσοδα περιλαμβάνονται και έσοδα που απαλλάσσονται του φόρου εισοδήματος ή φορολογούνται κατ' ειδικό τρόπο με εξάντληση της φορολογικής υποχρέωσης ή έσοδα από μερίσματα και κέρδη από συμμετοχή σε ημεδαπές εταιρίες, για τον υπολογισμό του καθαρού κέρδους της επιχείρησης που υπόκειται σε φορολογία, το συνολικό ποσό των δαπανών που πρόκειται να εκπεσθεί μειώνεται κατά τα εξής ποσά δαπανών, που βαρύνουν τα πιο πάνω ακαθάριστα έσοδα:
α) Ποσό των χρεωστικών τόκων που εξευρίσκονται με επιμερισμό των τόκων αυτών μεταξύ των υποκείμενων σε φορολογία ακαθάριστων εσόδων και αυτών που αναφέρονται πιο πάνω.
β) Ποσοστό 5% των εσόδων που απαλλάσσονται της φορολογίας ή φορολογούνται κατ' ειδικό τρόπο με εξάντληση της φορολογικής υποχρέωσης ή των εσόδων από μερίσματα και κέρδη από συμμετοχή σε άλλες ημεδαπές επιχειρήσεις, ως λοιπές δαπάνες. Το ποσό αυτό δεν μπορεί να υπερβαίνει το 20% των πάσης φύσεως δαπανών της επιχείρησης.
2. Εξάλλου, με τις διατάξεις της παρ. 1 του άρθρου 38 του Ν.2238/1994, όπως αυτές ίσχυαν πριν από την αντικατάστασή τους με την παρ. 2 του άρθρου 15 του Ν.2459/1997, ορίζεται ότι τα κέρδη από την πώληση χρεογράφων σε τιμή ανώτερη της τιμής απόκτησής τους, που αποκτούν επιχειρήσεις οι οποίες τηρούν βιβλία Γ'
κατηγορίας του ΚΒΣ, απαλλάσσονται από το φόρο, με την προϋπόθεση ότι τα κέρδη αυτά εμφανίζονται σε λογαριασμό ειδικού αποθεματικού, με προορισμό το συμψηφισμό τυχόν ζημιών που θα προκύψουν στο μέλλον από την πώληση χρεογράφων.
3. Επίσης, με τις διατάξεις του δευτέρου εδαφίου της παρ. 2 του άρθρου 110 του Ν.2238/1994 ορίζεται ότι, σε περίπτωση εφάπαξ καταβολής του συνολικού ποσού της οφειλής, που αναφέρεται στην παρ. 1 του ίδιου άρθρου με την εμπρόθεσμη δήλωση, παρέχεται έκπτωση ποσοστού 5% επί του καταβαλλόμενου ποσού.
4. Σχετικά με την εφαρμογή των ανωτέρω διατάξεων το ΝΣΚ με την αριθ. 683/1997 γνωμοδότησή του έγινε αποδεκτή από τον κ. Υφυπουργό των Οικονομικών, αντίγραφο της οποίας σας στέλνουμε συνημμένα, γνωμοδότησε ότι οι διατάξεις της παρ. 8 του άρθρου 31 του Ν.2238/1994, δεν έχουν εφαρμογή ούτε επί της ωφέλειας 5% που προκύπτει από την εφάπαξ καταβολή του φόρου εισοδήματος, καθόσον δεν συγκεντρώνει τα εννοιολογικά χαρακτηριστικά του εισοδήματος, αλλά ούτε και επί της υπεραξίας που προκύπτει από την πώληση χρεογράφων σε τιμή ανώτερη της τιμής κτήσης, δεδομένου ότι αυτή εμφανιζόμενη ως αφορολόγητο κέρδος, σε ειδικό αποθεματικό κατά ρητή νομοθετική πρόβλεψη, δεν περιλαμβάνεται μεταξύ των ακαθάριστων εσόδων από τα οποία μετά την αφαίρεση των νομίμων δαπανών, θα προκύψει το φορολογητέο εισόδημα.
Αρ. Γνωμ.: 683/1997
Περίληψη Ερωτήματος: Εφαρμογή ή μη των διατάξεων της παρ. 8 του άρθρου 31 του Ν.238/1994:
α) Επί της υπεραξίας που αποκτούν τα νομικά πρόσωπα της παρ. 1 του άρθρου 101 του Ν.2238/1994 (Ανώνυμες Εταιρίες, συνεταιρισμοί, Ε.Π.Ε. κ.λπ.), από την πώληση χρεογράφων σε τιμή ανώτερη της τιμής κτήσης και η οποία εμφανίζεται σε λογαριασμό ειδικού αποθεματικού και β) επί της ωφελείας 5% που απολαμβάνουν τα πιο πάνω νομικά πρόσωπα, όταν καταβάλλουν εφάπαξ το φόρο εισοδήματος και τα λοιπά ποσά που προκύπτουν από τη δήλωση φορολογίας εισοδήματος.
Επί του άνω ερωτήματος το Ν.Σ.Κ. (Δ' Τμήμα) ομοφώνως εγνωμοδότησε ως ακολούθως:
Ι. Στο άρθρο 31 του Ν.2238/1994 "Κύρωση του Κώδικα Φορολογίας Εισοδήματος" που φέρει τον τίτλο "Λογιστικός Προσδιορισμός του καθαρού εισοδήματος", ορίζονται τα ακόλουθα:
"1. Το καθαρό εισόδημα των επιχειρήσεων, που τηρούν επαρκή και ακριβή βιβλία και στοιχεία Γ' κατηγορίας του Κώδικα Βιβλίων και Στοιχείων, καθώς και των επιχειρήσεων που τηρούν επαρκή και ακριβή βιβλία και στοιχεία Β' κατηγορίας του Κώδικα Βιβλίων και Στοιχείων, εφόσον αυτές παρέχουν αποκλειστικά υπηρεσίες και στερούνται αξιόλογων αποθεμάτων κατά τη λήξη της διαχειριστικής περιόδου, εξευρίσκεται λογιστικώς με έκπτωση από τα ακαθάριστα έσοδα, όπως αυτά ορίζονται στο προηγούμενο άρθρο, των ακόλουθων εξόδων: α).... 2....
8. Σε περίπτωση κατά την οποία στα ακαθάριστα έσοδα περιλαμβάνονται και έσοδα που απαλλάσσονται του φόρου εισοδήματος ή φορολογούνται κατά ειδικό τρόπο με εξάντληση της φορολογικής υποχρέωσης ή έσοδα από μερίσματα και κέρδη από συμμετοχή σε ημεδαπές εταιρίες, για τον υπολογισμό του καθαρού κέρδους της επιχείρησης που υπόκειται σε φορολογία, το συνολικό ποσό των δαπανών που πρόκειται να εκπεσθεί μειώνεται κατά τα εξής ποσά δαπανών, που βαρύνουν τα πιο πάνω ακαθάριστα έσοδα:
α) Ποσό των χρεωστικών τόκων που εξευρίσκεται με επιμερισμό των τόκων αυτών, μεταξύ των υποκειμένων στη φορολογία ακαθάριστων εσόδων και αυτών που αναφέρονται πιο πάνω.
β) Ποσοστό πέντε τοις εκατό (5%) των εσόδων που απαλλάσσονται της φορολογίας ή φορολογούνται κατά ειδικό τρόπο με εξάντληση της φορολογικής υποχρέωσης ή των εσόδων από μερίσματα και κέρδη από συμμετοχή σε άλλες ημεδαπές επιχειρήσεις, ως λοιπές δαπάνες.
Το ποσό αυτό δεν μπορεί να υπερβαίνει το είκοσι τοις εκατό (20%) των πάσης φύσεως δαπανών της επιχείρησης. Οι διατάξεις της παραγράφου αυτής δεν εφαρμόζονται για τραπεζικές, ασφαλιστικές επιχειρήσεις, εταιρίες επενδύσεων χαρτοφυλακίου και αμοιβαία κεφάλαια ....".
Εξάλλου, στο άρθρο 28 παρ. 3 του ίδιου νόμου, ορίζεται ότι:
"3. .... α).... ζ) Θεωρείται ως εισόδημα από εμπορικές επιχειρήσεις και η πραγματοποιηθείσα αυτόματη υπερτίμηση του πάγιου κεφαλαίου που χρησιμοποιείται στην επιχείρηση, καθώς και η υπερτίμηση που δεν πραγματοποιήθηκε, εφόσον αυτή έχει περιληφθεί στην απογραφή ....".
Περαιτέρω στο άρθρο 105 του Ν.2238/1994 ορίζεται ότι:
"1. Ως ακαθάριστα έσοδα των νομικών προσώπων της παρ. 1 του άρθρου 101 λαμβάνονται: α)....
β) Το εισόδημα από ακίνητα, από κινητές αξίες, από συμμετοχή σε άλλες εμπορικές επιχειρήσεις, από γεωργικές επιχειρήσεις, όπως αυτό προκύπτει από τις διατάξεις των άρθρων 13, παρ. 1, 20, 21, 22, 24, 25, 28 παρ. 1, 2 και 3, 30, 37, 40, 41, καθώς και κάθε εισόδημα από οποιαδήποτε άλλη πηγή σύμφωνα με τη διάταξη της
παρ. 3 του άρθρου 48 ....".
Επίσης στην παρ. 1 του άρθρου 38 του ίδιου ως άνω νόμου, όπως αυτή ίσχυε πριν την αντικατάστασή της από την παρ. 2 του άρθρου 15 του Ν.2459/1997, ορίζετο ότι:
"1. Τα κέρδη από την πώληση χρεογράφων σε τιμή ανώτερη της τιμής απόκτησής τους, που προκύπτουν από τα βιβλία Γ' κατηγορίας του Κώδικα Βιβλίων και Στοιχείων, τα οποία αποκτούν ατομικές επιχειρήσεις, Ομόρρυθμες, Ετερόρρυθμες και Περιορισμένης Ευθύνης Εταιρίες, κοινοπραξίες, κοινωνίες και αστικές εταιρίες κερδοσκοπικού χαρακτήρα, απαλλάσσονται από το φόρο. Η απαλλαγή παρέχεται με την προϋπόθεση ότι τα κέρδη εμφανίζονται σε λογαριασμό ειδικού αποθεματικού, με προορισμό το συμψηφισμό τυχόν ζημιών που θα προκύψουν στο μέλλον από την πώληση χρεογράφων.
Σε περίπτωση διανομής ή διάλυσης της επιχείρησης, τα κέρδη αυτά προστίθενται στα λοιπά εισοδήματα αυτής και φορολογούνται σύμφωνα με τις ισχύουσες διατάξεις φορολογίας εισοδήματος ....".
Σημειωτέον ότι, η παραπάνω διάταξη εφαρμόζεται και για τα νομικά πρόσωπα της παρ. 1 του άρθρου 101 (Ανώνυμες Εταιρίες κ.λπ.), σύμφωνα με την παρ. 11 του άρθρου 105 του ιδίου ως άνω νόμου.
Τέλος, με τις διατάξεις του δευτέρου εδαφίου της παρ. 2 του άρθρου 110 του Ν.2238/1994 προβλέπεται ότι, σε περίπτωση εφάπαξ καταβολής του συνολικού ποσού της οφειλής που αναφέρεται στην παρ. 1 του ίδιου άρθρου με την εμπρόθεσμη δήλωση, παρέχεται έκπτωση ποσοστού πέντε τοις εκατό (5%) επί του καταβαλλόμενου ποσού.
ΙΙ. Από το συνδυασμό των προπαρατεθεισών διατάξεων συνάγεται ότι, προκειμένης εφαρμογής της διάταξης της παρ. 8 του άρθρου 31 του Ν.2238/1994, ερευνητέον τυγχάνει εάν τα αφορολόγητα ή μη ποσά, που πρόκειται να προστεθούν στα ακαθάριστα έσοδα της επιχείρησης, αφ' ενός μεν συγκεντρώνουν τα εννοιολογικά χαρακτηριστικά του εισοδήματος, αφ' ετέρου δε συνυπολογίζονται για την εξεύρεση του καθαρού κέρδους της επιχείρησης που υπόκειται σε φορολογία. Τούτου παρέπεται ότι στα πλαίσια εφαρμογής της παραπάνω διάταξης, έσοδα, τα οποία δεν αποτελούν εισόδημα κατά το φορολογικό νόμο ή που χαρακτηρίζονται, ως αφορολόγητα, προκειμένου να εκπληρώσουν ένα ειδικό και συγκεκριμένο σκοπό, δεν συνυπολογίζονται στα λοιπά ακαθάριστα έσοδα της επιχείρησης. Οπως προκύπτει από το τιθέμενο ερώτημα, στην ερωτώσα υπηρεσία δημιουργήθηκε ο
προβληματισμός του κατά πόσον οι διατάξεις της παρ. 8 του άρθρου 31 του Ν.2238/1994 τυγχάνουν εφαρμογής στις ακόλουθες περιπτώσεις:
α) επί της υπεραξίας που αποκτά νομικό πρόσωπο της παρ. 1 του άρθρου 101 του Ν.2238/1994 (Ανώνυμες Εταιρίες, συνεταιρισμοί, Ε.Π.Ε. κ.λπ.), από την πώληση χρεογράφων σε τιμή ανώτερη της τιμής κτήσης και η οποία, ως αφορολόγητη, εμφανίζεται σε λογαριασμό ειδικού αποθεματικού, με προορισμό το συμψηφισμό τυχόν ζημιών που θα προκύψουν στο μέλλον από την πώληση χρεογράφων και
β) επί της ωφέλειας 5%, που απολαμβάνουν τα εν λόγω νομικά πρόσωπα όταν καταβάλλουν εφάπαξ το φόρο εισοδήματος και τα λοιπά ποσά που προκύπτουν από τη δήλωση φορολογίας εισοδήματός τους.
Εκ των προεκτεθέντων όμως, συνάγεται ότι ο τρόπος εξεύρεσης του φορολογητέου καθαρού κέρδους των παραπάνω Νομικών Προσώπων, που προβλέπεται στην διάταξη της παρ. 8 του άρθρου 31 του Ν.2238/1994, δεν μπορεί να τύχει εφαρμογής ούτε επί της ωφελείας 5% την οποία απολαμβάνουν τα εν λόγω πρόσωπα, λόγω της εφάπαξ καταβολής του φόρου εισοδήματος και των λοιπών ποσών που προκύπτουν από τη δήλωση φορολογίας εισοδήματος, δεδομένου ότι η εν λόγω ωφέλεια δεν συγκεντρώνει τα εννοιολογικά χαρακτηριστικά του εισοδήματος (βλ. Σ.τ.Ε.1452/1982 και υπ' αριθ. 29/1974 ερμηνευτική εγκύκλιο του Υπουργείου Οικονομικών), αλλά ούτε και επί της υπεραξίας που προκύπτει από την πώληση χρεογράφων σε τιμή ανώτερη της τιμής κτήσης τους, δεδομένου ότι αυτή εμφανιζόμενη ως αφορολόγητο κέρδος σε ειδικό αποθεματικό κατά ρητή νομοθετική πρόβλεψη, δεν περιλαμβάνεται μεταξύ των ακαθάριστων εσόδων εκ των οποίων, μετ' αφαίρεση των νομίμων δαπανών, θα προκύψει το φορολογητέο εισόδημα, αλλά από την ίδια τη διάταξη του άρθρου 38 του Ν.2238/1994, έχει ταχθεί προς εξυπηρέτηση ενός και μοναδικού σκοπού, την κάλυψη μελλοντικών ζημιών, που τυχόν θα προκύψουν από την ίδια αιτία. Η τελευταία ως άνω ερμηνευτική εκδοχή ενισχύεται και εκ του γεγονότος ότι στη συνέχεια της ίδιας διάταξης, προβλέπεται ότι σε περίπτωση διανομής ή διάλυσης της επιχείρησης, τα κέρδη αυτά προστίθενται στα λοιπά εισοδήματα αυτής και φορολογούνται σύμφωνα με τις εκάστοτε ισχύουσες διατάξεις φορολογίας εισοδήματος.
ΙΙΙ. Στο τιθέμενο, συνεπώς, ερώτημα προσήκει η κατά τα άνω διδομένη αναλυτικώς απάντηση.