ΣτΕ 3020/2012 Φορολόγηση ΔΙΒΕΕΤ

Η ειδική υπερωριακή αποζημίωση που καταβάλλεται σε υπαλλήλους του Υπουργείου Οικονομικών από τον ειδικό λογαριασμό -Δικαιώματα βεβαίωσης και είσπραξης εσόδων υπέρ τρίτων- (ΔΙ.Β.Ε.Ε.Τ.) σκοπό έχει την ενίσχυση τους, προκειμένου να διαχειριστούν τον μεγάλο αριθμό των εκκρεμών οικονομικών υποθέσεων που έχουν σχέση με τον έλεγχο και την είσπραξη των δημοσίων εσόδων, την εκκαθάριση και πληρωμή των δημοσίων δαπανών, την άμεση είσπραξη των δημοσίων εσόδων που διαφεύγουν λόγω αδυναμίας εγκαίρου ελέγχου των φορολογικών κλπ υποθέσεων,δεν καταβάλλεται, όμως, σύμφωνα με τις οικείες διατάξεις, στους υπαλλήλους αυτούς για την κάλυψη δαπανών στις οποίες αυτοί υποβάλλονται εξ αιτίας της υπηρεσίας που τους έχει ανατεθεί. Συνεπώς, ο νομοθέτης θεμιτώς και στο πλαίσιο των άρθρων 4 παρ. 5 και 78 παρ. 1 και 4 του Συντάγματος, υπήγαγε με το άρθρο 10 παρ. 10 του ν. 2459/1997, την αποζημίωση αυτή σε φορολόγηση. Και ναι μεν η φορολόγηση αυτή είναι αυτοτελής περιοριζόμενη μόνο στο 50% του ποσού και με συντελεστή 15%, παρουσιάζεται από πλευράς συνταγματικότητας ιδιαιτέρως ευνοϊκή για τους δικαιούχους, η έρευνα του ζητήματος αυτού, όμως, εν όψει των δεδομένων της παρούσης διαφοράς, εκφεύγει των ορίων της.

Αριθμός 3020/2012

ΤΟ ΣΥΜΒΟΥΛΙΟ ΤΗΣ ΕΠΙΚΡΑΤΕΙΑΣ  ΤΜΗΜΑ Β΄

Συνεδρίασε δημόσια στο ακροατήριό του στις 6 Ιουνίου 2012, με την εξής σύνθεση: Φ.  Αρναούτογλου, Αντιπρόεδρος, Πρόεδρος του Β΄ Τμήματος, Ν. Μαρκουλάκης, Α.- Γ. Βώρος, Ε. Νίκα,  Γ. Τσιμέκας, Σύμβουλοι, Σ. Βιτάλη, Ι. Σύμπλης, Πάρεδροι. Γραμματέας ο Ι. Μητροτάσιος,  Γραμματέας του Β΄ Τμήματος.

 Για να δικάσει, κατ’ εφαρμογή του άρθρου 1 παρ. 2 του ν. 3900/2010, την από 1η Φεβρουαρίου  2006 έφεση:

της Προϊσταμένης Δ.Ο.Υ. ................, η οποία παρέστη με τον Πολυχρόνη Καραστεργίου, Πάρεδρο  του Νομικού Συμβουλίου του Κράτους,

κατά της .................., η οποία δεν παρέστη,  και κατά της υπ’ αριθμ. 195/2005 απόφασης του Διοικητικού Πρωτοδικείου Κομοτηνής.

Η εκδίκαση άρχισε με την ανάγνωση της εκθέσεως της Εισηγήτριας, Παρέδρου Σ. Βιτάλη.

Κατόπιν το δικαστήριο άκουσε τον αντιπρόσωπο της εκκαλούσας Προϊσταμένης, ο οποίος  ανέπτυξε και προφορικά τους προβαλλόμενους λόγους εφέσεως και ζήτησε να γίνει δεκτή η έφεση.

Μετά τη δημόσια συνεδρίαση το δικαστήριο συνήλθε σε διάσκεψη σε αίθουσα του δικαστηρίου κ  α ι

Α φ ο ύ  μ ε λ έ τ η σ ε  τ α  σ χ ε τ ι κ ά  έ γ γ ρ α φ α

Σ κ έ φ θ η κ ε  κ α τ ά  τ ο  Ν ό μ ο

1. Επειδή, η υπό κρίση υπόθεση εισάγεται προς συζήτηση ενώπιον του Β΄ Τμήματος του  Συμβουλίου της Επικρατείας, κατ’ εφαρμογή του άρθρου 1 παρ. 2 του ν. 3900/2010, κατόπιν της  αποφάσεως 247/2011 του Τριμελούς Διοικητικού Πρωτοδικείου Κομοτηνής και της από 3.4.2012  πράξεως του Προέδρου του Τμήματος για τον ορισμό εισηγητή και το προσδιορισμό δικασίμου  ενώπιον της επταμελούς συνθέσεως του Β΄ Τμήματος. Η πράξη αυτή του Προέδρου δημοσιεύθηκε  στην εφημερίδα «.... .....» στις 27-28.4.2012 και στην εφημερίδα «........» στις 27.4.2012, σύμφωνα  με τις διατάξεις του άρθρου 1 παρ. 1 του ν. 3900/2010.  
 

2. Eπειδή, η υπόθεση νομίμως συζητείται παρά την μη παράσταση της καθ’ ης, διότι όπως  προκύπτει από το από 24.4.2012 αποδεικτικό επιδόσεως της επιμελήτριας του Δικαστηρίου  Θεοδώρας Κιτμερίδου, αντίγραφα της κρινομένης αιτήσεως, καθώς και της από 3.4.2012 πράξεως  του Προέδρου του Β΄ Τμήματος του Συμβουλίου της Επικρατείας, με την οποία ορίστηκε δικάσιμος  και εισηγητής της υποθέσεως, επιδόθηκαν νομοτύπως σ’ αυτήν.

3. Επειδή, ο ν. 3900/2010 «Εξορθολογισμός διαδικασιών και επιτάχυνση της διοικητικής δίκης …» (ΦΕΚ Α΄ 213) όρισε στο άρθρο 1 παρ.2 αυτού τα ακόλουθα: « Όταν διοικητικό δικαστήριο  επιλαμβάνεται υπόθεσης, στην οποία ανακύπτει τέτοιο ζήτημα, μπορεί με απόφασή του, που δεν  υπόκειται σε ένδικα μέσα να υποβάλει σχετικό προδικαστικό ερώτημα στο Συμβούλιο της  Επικρατείας. Το δεύτερο εδάφιο της προηγούμενης παραγράφου εφαρμόζεται αναλόγως. Η απόφαση του Συμβουλίου της Επικρατείας είναι υποχρεωτική για το δικαστήριο που υπέβαλε το  ερώτημα και δεσμεύει τους παρεμβάντες ενώπιόν του».

4. Eπειδή, το Τριμελές Διοικητικό Πρωτοδικείο Κομοτηνής έκρινε, με την υπ’ αριθμ. 247/2011  απόφασή του, ότι συντρέχουν οι προϋποθέσεις υποβολής προδικαστικού ερωτήματος προς το  Συμβούλιο της Επικρατείας, κατά τις διατάξεις του άρθρου 1 παρ. 2 του ν. 3900/2010 (ΦΕΚ Α΄  213). Ειδικότερα κατά την ως άνω απόφαση στη δήλωση φορολογίας εισοδήματος οικονομικού  έτους 2003, την οποία είχε υποβάλει η καθ’ ης υπάλληλος της Δ.Ο.Υ. ..............., από κοινού με το  σύζυγό της στη Δ.Ο.Υ. ................, είχε συμπεριλάβει ως αυτοτελώς φορολογούμενο το ποσό των  5.837,43 ευρώ, το οποίο αντιστοιχεί στο 50% της αποζημίωσης από το λογαριασμό των  Δικαιωμάτων Βεβαίωσης και Είσπραξης Εσόδων υπέρ Τρίτων (ΔΙ.Β.Ε.Ε.Τ.) που είχε εισπράξει ως  υπάλληλος της ως άνω υπηρεσίας κατά το έτος 2002. Επί του ποσού αυτού είχε ήδη παρακρατηθεί  από την υπηρεσία της φόρος σε ποσοστό 15%, με βάση την παρ. 6 του άρθρου 14 του ν.  2238/1994 που προστέθηκε από το άρθρο 10 παρ. 10 του ν. 2459/1997, συνολικού ύψους  875,57 ευρώ. Με την από 4.12.2003 ανακλητική δήλωση - αίτηση επιστροφής φόρου που υπέβαλε  η καθ’ ης στην ίδια Δ.Ο.Υ. ανακάλεσε την υποβληθείσα δήλωσή της φορολογίας εισοδήματος  οικονομικού έτους 2003, κατά το μέρος που με αυτήν είχε δηλώσει, λόγω νομικής πλάνης, ως  αυτοτελώς φορολογούμενο το ως άνω ποσό των 5.837,43 ευρώ, ισχυριζόμενη ότι το  συγκεκριμένο ποσό είχε χορηγηθεί σε αυτήν για την κάλυψη πραγματικών δαπανών στις οποίες  είχε υποβληθεί κατά την εκτέλεση της υπηρεσίας της και ότι, ως εκ τούτου, δεν αποτελούσε  εισόδημα και δεν φορολογούνταν, ζήτησε δε την απαλλαγή του από το φόρο, τη διενέργεια νέας  εκκαθάρισης του φόρου εισοδήματός της για το οικονομικό έτος 2003, καθώς και την επιστροφή  σε αυτήν του ποσού των 875,57 ευρώ που είχε παρακρατηθεί ως αναλογών φόρος επί του  παραπάνω ποσού της αποζημίωσης (αυτοτελώς φορολογηθέντος με συντελεστή 15%). Η  ανακλητική δήλωση - αίτησή της αυτή απορρίφθηκε με την υπ’ αριθμ. 25042/4.12.2003 πράξη  του Προϊσταμένου της Δ.Ο.Υ. ................. Κατά της απορριπτικής αυτής απόφασης, καθώς και  κατά του αντίστοιχου εκκαθαριστικού σημειώματος φόρου εισοδήματος οικονομικού έτους 2003,  η καθ’ ης και ο σύζυγός της άσκησαν προσφυγή. Η προσφυγή τους έγινε δεκτή με την υπ’ αριθμ.  195/2005 απόφαση του Μονομελούς Διοικητικού Πρωτοδικείου Κομοτηνής που έκρινε ότι «η  αμοιβή που χορηγείται στους εφοριακούς υπαλλήλους από τον λογαριασμό των ΔΙ.Β.Ε.Ε.Τ.,  αποτελεί κατά ποσοστό 50% αμοιβή για την παρεχομένη από αυτούς υπερωριακή εργασία  υποκείμενη σε φόρο εισοδήματος και κατά ποσοστό 50% αποζημίωση, η οποία σκοπεί στην  κάλυψη των δαπανών στις οποίες υποβάλλονται οι υπάλληλοι αυτοί για την καλύτερη εκτέλεση  της υπηρεσίας τους και που για το λόγο αυτό δεν συνιστά εισόδημα και ως εκ τούτου δεν  υπόκειται σε φόρο εισοδήματος». Κατά της αποφάσεως αυτής το Δημόσιο άσκησε έφεση με την  οποία υπεστήριξε ότι η συγκεκριμένη παροχή αποτελεί στο σύνολό της εισόδημα υποκείμενο σε  φόρο, ενώ ο ν. 2459/1997 με τον οποίο ρυθμίστηκε ο τρόπος φορολογήσεως των  καταβαλλομένων στους τελωνειακούς υπαλλήλους από τα ΔΙ.Β.Ε.Ε.Τ, χρηματικών ποσών, δεν  προσκρούει σε καμιά συνταγματική διάταξη. Το Τριμελές Διοικητικό Πρωτοδικείο Κομοτηνής, που  επελήφθη της ως άνω εφέσεως, αφού την έκρινε - και ορθά - παραδεκτή, στην συνέχεια,  λαμβάνοντας υπόψη ότι: α) το ζήτημα που τίθεται ενώπιόν του αφορά την ερμηνεία της έννοιας  του εισοδήματος, κατά τις διατάξεις των άρθρων 4 και 45 του Κώδικα Φορολογίας Εισοδήματος,  μιας έννοιας συνταγματικής άμεσα συναρτώμενης τόσο με την αρχή της νομιμότητας του φόρου  που κατοχυρώνεται στο άρθρο 78 παρ. 1 και 4 του Συντάγματος, όσο και με τον κανόνα της ίσης  κατανομής των δημοσίων βαρών του άρθρου 4 παρ. 5 του Συντάγματος, και β) η κρίση σχετικά με  τη φορολογική μεταχείριση της αποζημίωσης από το λογαριασμό των ΔΙ.Β.Ε.Ε.Τ. έχει συνέπειες για  ευρύτερο κύκλο προσώπων, των υπαλλήλων δηλαδή των Δ.Ο.Υ. όλης της χώρας που λαμβάνουν  την εν λόγω αποζημίωση - αλλά και όλων των κατηγοριών δημοσιονομικών υπαλλήλων οι οποίοι  ορίζονται ως δικαιούχοι της ίδιας αποζημίωσης στις οικείες διατάξεις -, συνεκτιμώντας και το  γεγονός ότι, σύμφωνα με το υπ’ αριθμ. 1578/5.10.2011 έγγραφο της Γραμματείας του, μόνον  ενώπιόν του εκκρεμούν πρωτοδίκως και κατ’ έφεση 401 υποθέσεις με το ίδιο αντικείμενο, έκρινε  ότι με την έφεση τίθεται ζήτημα γενικότερου ενδιαφέροντος και ότι, ως εκ τούτου, συντρέχουν οι  όροι υποβολής του εξής προδικαστικού ερωτήματος προς το Συμβούλιο της Επικρατείας, κατά τις  διατάξεις του άρθρου 1 παρ. 2 του ν. 3900/2010: «Συνιστά το τμήμα που αντιστοιχεί σε ποσοστό  50% της ειδικής υπερωριακής αποζημίωσης από το λογαριασμό των «Δικαιωμάτων Βεβαίωσης και  Είσπραξης Εσόδων υπέρ Τρίτων» - όπως προβλέπεται από την κυρωθείσα από το άρθρο 24 παρ. 9  του ν. 1884/1990 υπ’ αριθμ. 2024387/2870/0022/5.4.1990 Υπουργική Απόφαση και την υπ’ αριθμ.  2065240/6951/0022/19.10.1990 Υπουργική Απόφαση - εισόδημα από μισθωτές υπηρεσίες, κατά  την έννοια των άρθρων 4 και 45 του Κώδικα Φορολογίας Εισοδήματος (ν. 2238/1994), υποκείμενο  σε φόρο σύμφωνα με την παρ. 6 του άρθρου 14 του ν. 2238/1994 (αυτοτελής φορολόγηση με  συντελεστή 15%), ή προορίζεται, κατά το νόμο ή από τη φύση του, να καλύψει δαπάνες στις  οποίες υποβάλλονται οι δικαιούχοι υπάλληλοι για την εκτέλεση της υπηρεσίας που τους έχει  ανατεθεί ή για την ταχύτερη και αποτελεσματικότερη διεξαγωγή της και πρέπει να εξαιρεθεί, ως εκ  τούτου, της φορολόγησης».

5. Επειδή, κατ` άρθρο 78 παρ. 1 και 2 του Συντάγματος "1. Κανένας φόρος δεν επιβάλλεται ούτε  εισπράττεται χωρίς τυπικό νόμο που καθορίζει το υποκείμενο της φορολογίας και το εισόδημα, το  είδος της περιουσίας, τις δαπάνες και τις συναλλαγές ή τις κατηγορίες τους στις οποίες αναφέρεται  ο φόρος . . . 4. Το αντικείμενο της φορολογίας, ο φορολογικός συντελεστής, οι απαλλαγές ή  εξαιρέσεις από τη φορολογία και η απονομή των συντάξεων δεν μπορούν να αποτελέσουν  αντικείμενο νομοθετικής εξουσιοδότησης". Κατά δε το άρθρο 4 παρ. 5 του Συντάγματος "Οι  Έλληνες πολίτες συνεισφέρουν χωρίς διακρίσεις στα δημόσια βάρη, ανάλογα με τις δυνάμεις τους".  Εξάλλου, ο ν. 2238/1994 "Κύρωση του Κώδικα Φορολογίας εισοδήματος" (Α΄ 151) ορίζει στο  άρθρο 4 παρ. 1 ότι : "Εισόδημα στο οποίο επιβάλλεται ο φόρος είναι το εισόδημα που προέρχεται  από κάθε πηγή ύστερα από την αφαίρεση των δαπανών για την απόκτησή του, όπως αυτό  προσδιορίζεται ειδικότερα στα άρθρα 20-51. . . ", και στο άρθρο 45 (όπως η περ. α της παρ. 4  αυτού ίσχυε πριν από την κατάργηση του δεύτερου εδαφίου αυτής με την περ. 15 του άρθρου 1  του ν. 2459/1997, Α΄ 17) ότι: "1. Εισόδημα από μισθωτές υπηρεσίες είναι το εισόδημα που  προκύπτει κάθε ένα οικονομικό έτος από μισθούς, ημερομίσθια, επιχορηγήσεις, επιδόματα,  συντάξεις και, γενικά, κάθε παροχή που χορηγείται περιοδικά με οποιαδήποτε μορφή είτε σε χρήμα  είτε σε είδος ή άλλες αξίες για παρούσα ή προηγούμενη υπηρεσία ή για οποιαδήποτε άλλη αιτία, το  οποίο αποκτάται από μισθωτούς γενικά και συνταξιούχους. . . 2 . . . 3 . . . 4. Δεν θεωρείται  εισόδημα από μισθωτές υπηρεσίες και δεν υπόκειται σε φόρο: α) Η αποζημίωση που παρέχεται σε  υπαλλήλους επιχειρήσεων και ελεύθερων επαγγελματιών για δαπάνες υπηρεσίας, που τους έχει  ανατεθεί, εφόσον αποδεικνύεται η καταβολή τους από τα σχετικά παραστατικά στοιχεία, που  προβλέπονται από τις διατάξεις του Κώδικα Βιβλίων και Στοιχείων. Προκειμένου για αποζημιώσεις  υπαλλήλων του Δημοσίου, που παρέχονται με διάταξη νόμου κατ’ αποκοπή για κάλυψη δαπανών  ειδικής υπηρεσίας, που τους έχει ανατεθεί, εξαιρείται της φορολογίας ποσοστό πενήντα τοις εκατό  (50%), εκτός εάν ο δικαιούχος αποδεικνύει δαπάνες μεγαλύτερου ποσού με βάση στοιχεία του  Κώδικα Βιβλίων και Στοιχείων) β). . .». Ακολούθως, ο ν. 2459/1997, «Κατάργηση φορολογικών  απαλλαγών και άλλες διατάξεις» (Α΄ 17), κατάργησε με το άρθρο 1 περ. 15 αυτού το δεύτερο  εδάφιο της περίπτωσης α΄ της παραγράφου 4 του άρθρου 45 του ν. 2238/1994 . Περαιτέρω, ο  ίδιος νόμος με το άρθρο 10 παρ. 10 πρόσθεσε στο άρθρο 14 του ν. 2238/1994 παράγραφο 6, στην  οποία ορίζονται τα εξής: «Από την αποζημίωση που καταβάλλεται στους δικαιούχους από τους  λογαριασμούς των Δικαιώματα Εκτελέσεως Τελωνειακών Εργασιών (Δ.Ε.Τ.Ε.), Δικαιώματα  Εκτελέσεως Χημικών Εργασιών (Δ.Ε.Χ.Ε.) και Δικαιώματα Βεβαίωσης και Είσπραξης Εσόδων υπέρ  Τρίτων, (Δ.Ι.Β.Ε.Ε.Τ.)… ποσοστό πενήντα τοις εκατό (50%) φορολογείται αυτοτελώς με συντελεστή  φόρου δεκαπέντε τοις εκατό (15%). Το ποσό του φόρου που προκύπτει παρακρατείται κατά την  καταβολή των αποζημιώσεων αυτών από τον υπόχρεο για την καταβολή τους. Για την απόδοση  του φόρου αυτής της παραγράφου εφαρμόζονται οι διατάξεις της παραγράφου 1 του άρθρου 59.  Με την παρακράτηση αυτή εξαντλείται η φορολογική υποχρέωση των δικαιούχων για το ποσό  αυτό των αμοιβών».

 6. Επειδή, με το άρθρο 24 παρ. 9 του Ν. 1884/1990 (Α΄ 81/16.6.1990) κυρώθηκε και απέκτησε  ισχύ νόμου η υπ΄ αριθμ. 2024387/2870/0022/5.4.1990 απόφαση του Υπουργού Οικονομικών (Β΄  254), η οποία όρισε τα εξής: «Έχοντας υπόψη: 1. Tις διατάξεις της κείμενης νομοθεσίας, δυνάμει  των οποίων παρακρατείται κατά περίπτωση ποσοστό από τη βεβαίωση και την είσπραξη των υπέρ  τρίτων εσόδων για την κάλυψη των συναφών δαπανών του Δημοσίου. 2. Την οικονομική  κατάσταση του Ταμείου Αρωγής και Υγείας Οικονομικών Υπαλλήλων. 3. Την ύπαρξη σημαντικού  αριθμού εκκρεμών οικονομικών υποθέσεων που έχουν σχέση με τον έλεγχο και την είσπραξη των  δημοσίων εσόδων την εκκαθάριση και πληρωμή των δημοσίων δαπανών την απονομή των  συντάξεων κ.λ.π. 4. Την άμεση ανάγκη είσπραξης των εσόδων του Δημοσίου που διαφεύγουν λόγω  αδυναμίας εγκαίρου ελέγχου των φορολογικών κ.λ.π. υποθέσεων γεγονός που οφείλεται αφ ενός  μεν στην έλλειψη προσωπικού αφ ετέρου δε στο μεγάλο όγκο των εκκρεμών υποθέσεων. 5. Την  άμεση και επιτακτική ανάγκη μηχανοργάνωσης των υπηρεσιών του Υπουργείου Οικονομικών για  την πάταξη της φοροδιαφυγής και την πληρωμή των δαπανών του Δημοσίου. 6….αποφασίζουμε:  «1. Το βάσει της κείμενης νομοθεσίας παρακρατούμενο, κατά περίπτωση, ποσό λόγω της  βεβαίωσης και είσπραξης των υπέρ τρίτων εσόδων για την κάλυψη των συναφών δαπανών του  Δημοσίου, κατατίθεται σε ειδικό λογαριασμό που τηρείται στην Τράπεζα της Ελλάδος με την  ονομασία "Δικαιώματα βεβαίωσης και είσπραξης εσόδων υπέρ τρίτων". 2. Τα έσοδα του  λογαριασμού αυτού διατίθενται με αποφάσεις του Υπουργού των Οικονομικών, για την ενίσχυση  του Ταμείου Αρωγής και Υγείας Οικονομικών Υπαλλήλων "Τ.Α.Υ.Ο.Υ." και για την παροχή κινήτρων,  κατά παρέκκλιση των κειμένων διατάξεων, στους υπαλλήλους (μονίμους και εκτάκτους) του  Υπουργείου Οικονομικών (πλην αυτών που λαμβάνουν ΔΕΤΕ-ΔΕΧΕ) και των εποπτευομένων από  αυτό Ν.Π.Δ.Δ., στους δικαστικούς υπαλλήλους του Ελεγκτικού Συνεδρίου, καθώς και στους  υπαλλήλους άλλων Υπουργείων ή Ν.Π.Δ.Δ. που καθ’ οιονδήποτε τρόπο υπηρετούν με πλήρες  ωράριο στις παραπάνω υπηρεσίες. Με ίδιες αποφάσεις καθορίζεται επίσης και κάθε λεπτομέρεια  σχετικά με την διαχείριση και τη διάθεση του ποσού αυτού ανάλογα με τις ανάγκες, το φόρτο  εργασίας και τις ιδιορρυθμίες της κάθε υπηρεσίας. 3. Τα εποπτευόμενα από το Υπουργείο  Οικονομικών Ν.Π.Δ.Δ. υποχρεούνται να αποκαθιστούν κάθε δαπάνη του Ειδικού Λογαριασμού, που  θα προκαλείται από την παροχή κινήτρων στους υπαλλήλους των". Στη συνέχεια, κατ’ επίκληση  της εξουσιοδοτικής διατάξεως της παρ. 2 της ως άνω υπουργικής αποφάσεως, εκδόθηκε η -  ελλείψει κατάλληλης δημοσιεύσεως κριθείσα ως μη λαβούσα νόμιμη υπόσταση (ΣτΕ 4109/1999  Ολομ.) - υπ’ αριθμ. 2065240/6951/0022/ 19.10.1990 απόφαση του Υπουργού Οικονομικών, με  την οποία ορίσθηκε ότι από τον ειδικό λογαριασμό "Δικαιώματα βεβαίωσης και είσπραξης εσόδων  υπέρ τρίτων" (ΔΙ.Β.Ε.Ε.Τ.) καταβάλλεται ειδική υπερωριακή αποζημίωση στους υπαλλήλους  (μονίμους και εκτάκτους) του Υπουργείου Οικονομικών (πλην αυτών που λαμβάνουν Δικαιώματα  Εκτελέσεως Τελωνειακών και Χημικών Εργασιών), στους δικαστικούς υπαλλήλους του Ελεγκτικού  Συνεδρίου, στους υπαλλήλους των νομικών προσώπων δημοσίου δικαίου που εποπτεύονται από  το Υπουργείο Οικονομικών, στους υπαλλήλους του Ταμείου Αρωγής και Υγείας Οικονομικών  Υπαλλήλων (Τ.Α.Υ.Ο.Υ.), στους υπαλλήλους των υπηρεσιών αυτών που είναι αποσπασμένοι σε  άλλες υπηρεσίες, σε πολιτικά γραφεία μελών της Κυβερνήσεως και Υφυπουργών ή γραφεία Γενικών  Γραμματέων Υπουργείων και Βουλευτών, εφόσον παρέχουν πρόσθετη εργασία στις υπηρεσίες στις  οποίες ανήκουν οργανικά, καθώς και στους υπαλλήλους άλλων Υπουργείων ή ν.π.δ.δ. που καθ’  οιονδήποτε τρόπο υπηρετούν κατά πλήρες ωράριο στις υπηρεσίες του Υπουργείου Οικονομικών,  του Ελεγκτικού Συνεδρίου, των εποπτευομένων από το Υπουργείο Οικονομικών ν.π.δ.δ. και του  Τ.Α.Υ.Ο.Υ. (παρ. 2). Από τον ίδιο λογαριασμό χορηγείται υπέρ του Τ.Α.Υ.Ο.Υ. ποσοστό 20% επί του  συνολικού ποσού της εκάστοτε καταβαλλομένης ως άνω αποζημιώσεως (παρ. 1). Η αποζημίωση  αυτή παρέχεται για πρόσθετη εκτός ωραρίου απασχόληση μέχρι είκοσι δύο ωρών μηνιαίως βάσει  ωρομισθίου υπολογιζομένου με ορισμένο τύπο (παρ. 4, 5, 6). Η πληρωμή της αποζημιώσεως  γίνεται με μισθοδοτικές καταστάσεις που συντάσσει το ΚΕ.Π.Υ.Ο. για όλους τους υπαλλήλους και  για κάθε δίμηνο παροχής πρόσθετης εργασίας, βάσει στοιχείων που αποστέλλονται στο ΚΕ.Π.Υ.Ο.  από τους προϊσταμένους - εκκαθαριστές αποδοχών των υπαλλήλων (παρ. 7). Ως πρώτο δίμηνο για  την παροχή πρόσθετης εργασίας ορίζεται το δίμηνο Νοεμβρίου - Δεκεμβρίου 1990 (παρ. 8). Εξ  άλλου κατ’ άρθρο 27 παρ. 7 του ν. 2166/1993 (Φ.Ε.Κ. Α΄ 137), όπως τούτο έχει τροποποιηθεί με  το άρθρο 16 παρ. 1 περ. ε΄ του ν. 2227/1994 (Φ.Ε.Κ. Α΄ 129) : « Επί των βεβαιουμένων κατά την  31η Δεκεμβρίου 1992 και κάθε επομένου έτους οφειλών προς είσπραξη, αποδίδεται με  προκαταβολές στους φοροτεχνικούς υπαλλήλους και στους λοιπούς υπαλλήλους που υπηρετούν  στις φοροτεχνικές υπηρεσίες του Υπουργείου Οικονομικών και τους υπαλλήλους ΚΕ.Π.Υ.Ο.  ποσοστό επί των εισπράξεων των οφειλομένων, προς αντιμετώπιση ειδικών δαπανών της  υπηρεσίας αυτής ………. Με αποφάσεις του Υπουργού Οικονομικών καθορίζονται τα κριτήρια  υπολογισμού και διανομής του ποσού στους δικαιούχους και κάθε άλλη λεπτομέρεια που είναι  αναγκαία για την εφαρμογή των διατάξεων της παραγράφου αυτής». Επίσης, με το άρθρο 4 παρ.  24 του ν. 2390/1996 (Φ.Ε.Κ. Α΄ 54) ορίσθηκε ότι : « Η αληθινή έννοια της διάταξης της  παραγράφου 7 του άρθρου 27 του ν. 2166/1993, όπως αυτή τροποποιήθηκε και συμπληρώθηκε  με την περίπτωση ε΄ της παραγράφου 1 του άρθρου 16 του ν. 2227/1994 (Φ.Ε.Κ. Α΄ 129) είναι ότι  την προβλεπόμενη από τη διάταξη αυτή αποζημίωση δεν λαμβάνουν οι υπάλληλοι εκείνοι του  Υπουργείου Οικονομικών, στους οποίους καταβάλλεται άλλο είδος αποζημίωσης, με εξαίρεση  εκείνης των ΔΙΒΕΕΤ, που προβλέπεται από την αριθ. 2024387/2870/0022/5-4-1990 απόφαση  (Φ.Ε.Κ. Α΄ 81). Επίσης, την ως άνω αποζημίωση δεν λαμβάνουν και όσοι υπάλληλοι εξαιρούνται με  τις αποφάσεις του Υπουργού Οικονομικών, που εκδίδονται κατ’ εξουσιοδότηση των ανωτέρω  διατάξεων. Η παρούσα διάταξη έχει εφαρμογή από την έναρξη ισχύος των διατάξεων της  παραγράφου 7 του άρθρου 27 του ν. 2166/1993». Δυνάμει της προαναφερθείσης διατάξεως  εξεδόθη η υπ’ αρ. 1064071/5180/0016/4-6-1996 απόφαση του Υπουργού Οικονομικών (Φ.Ε.Κ. Β΄  444), η οποία στην παράγραφο 5 αυτής όρισε : «Δικαιούχοι των προσδιοριζομένων όπως  παραπάνω ποσών μετά την κατάθεσή τους στον ειδικό λογαριασμό είναι όλοι οι εφοριακοί  υπάλληλοι, καθώς και οι λοιποί μόνιμοι υπάλληλοι που υπηρετούν στις φορολογικές υπηρεσίες του  Υπουργείου Οικονομικών, στην Κεντρική Υπηρεσία του Υπουργείου Οικονομικών, στο ΚΕ.Π.Υ.Ο.,  στις Ειδικές Αποκεντρωμένες υπηρεσίες του Υπουργείου Οικονομικών και στις Κτηματικές  υπηρεσίες ……». Εν συνεχεία, δυνάμει του άρθρου 13 παρ. 7 εδάφιο γ΄ του ν. 2470/1997 (Φ.Ε.Κ.  Α΄ 40) προεβλέφθη η δυνατότητα ενοποιήσεως λογαριασμών με κοινή απόφαση του Υπουργού  Οικονομικών και του κατά περίπτωση αρμοδίου Υπουργού. Βάσει αυτής της διατάξεως εξεδόθη η  υπ’ αρ. 2037774/5654/0022/22-5-1997 απόφαση του Υπουργού Οικονομικών (Φ.Ε.Κ. Β΄ 442), η  οποία όρισε ότι : «Εγκρίνουμε την ενοποίηση των λογαριασμών της παρ. 9 του άρθρου 24 του ν.  1884/1990 και των παραγράφων 7 και 38 του άρθρου 27 του ν. 2166/1993, όπως τροποποιήθηκε  με το άρθρο 16 του ν. 2227/1994, σε ενιαίο λογαριασμό με την ονομασία Δικαιώματα Βεβαίωσης  και Είσπραξης Εσόδων υπέρ τρίτων (ΔΙΒΕΕΤ) ….».

7. Επειδή, κατά την έννοια των ανωτέρω διατάξεων του Συντάγματος και του Κώδικα  Φορολογίας Εισοδήματος, που εκτίθεται στη σκέψη 5, κάθε παροχή που καταβάλλεται στο  μισθωτό, με οποιαδήποτε ονομασία (επιχορήγηση, αποζημίωση, επίδομα κλπ.) που, κατά το νόμο  ή από τη φύση της προορίζεται να καλύψει δαπάνες στις οποίες αυτός υποβάλλεται για την  εκτέλεση της υπηρεσίας που του έχει ανατεθεί ή την ταχύτερη και αποτελεσματικότερη διεξαγωγή  της δεν αποτελεί προσαύξηση μισθού και δεν υποβάλλεται σε φόρο εισοδήματος, έστω και αν από  την παροχή αυτή ωφελείται έμμεσα ο μισθωτός (Σ.τ.Ε. 3150/1999- 7λής, 670/2012 7μ.). Και ναι  μεν, από 1.1.1997 με το άρθρο 1 περ. 15 και 17 του ν. 2459/1997 καταργήθηκαν το δεύτερο  εδάφιο της περίπτωσης α` της παραγράφου 4 του άρθρου 45 του ν. 2238/1994 και η ειδικότερη  ρύθμιση της περίπτωσης η΄ του άρθρου 51 παρ. 9 του ν. 1882/1990, η κατάργηση όμως αυτή δεν  συνεπάγεται από μόνη της τη φορολόγηση όλων αδιακρίτως των παροχών που καταβάλλονται  στους μισθωτούς, δηλαδή και εκείνων που κατά το νόμο ή από τη φύση τους δεν αποτελούν  εισόδημα κατά την έννοια του άρθρου 78 παρ. 1 του Συντάγματος και του άρθρου 4 παρ. 1 του  Κώδικα Φορολογίας Εισοδήματος, αλλά δίνονται για να καλύψουν δαπάνες για την εκτέλεση της  υπηρεσίας που τους έχει ανατεθεί ή για την καλύτερη διεξαγωγή της. Εξάλλου, ούτε η απαρίθμηση  των περιπτώσεων παροχών, που αναφέρονται στα εδάφια της παραγράφου 4 του άρθρου 45 του  Κώδικα Φορολογίας Εισοδήματος και οι οποίες, κατά ρητή διάταξη του νόμου, δεν θεωρούνται  εισόδημα από μισθωτές υπηρεσίες και δεν υπόκεινται σε φόρο, είναι αποκλειστική, με την έννοια ότι  η απαρίθμηση αυτή των μη θεωρουμένων ως εισόδημα παροχών δεν αποκλείει το νομοθέτη την  κρίση της φορολογικής αρχής και των διοικητικών δικαστηρίων ότι ορισμένη παροχή που  καταβάλλεται στους μισθωτούς δεν αποτελεί κατά το νόμο ή από τη φύση της προσαύξηση  μισθού, δηλαδή φορολογητέο εισόδημα του μισθωτού, αλλά καταβάλλεται για την εκτέλεση της  υπηρεσίας ή την καλύτερη διεξαγωγή της (πρβλ. Σ.τ.Ε. 3150/1999- 7λής, 670/2012).

8. Eπειδή, σύμφωνα με τις διατάξεις που παρατίθενται στη σκέψη 6, συστήθηκαν ειδικοί  λογαριασμοί των ΔΙ.Β.Ε.Ε.Τ., οι οποίοι μεταγενεστέρως ενοποιήθηκαν. Οι λογαριασμοί αυτοί είχαν  σκοπό την ενίσχυση, μεταξύ άλλων, των υπαλλήλων του Υπουργείου Οικονομικών, προκειμένου  να διαχειριστούν τον μεγάλο αριθμό των εκκρεμών οικονομικών υποθέσεων που έχουν σχέση με  τον έλεγχο και την είσπραξη των δημοσίων εσόδων, την εκκαθάριση και πληρωμή των δημοσίων  δαπανών, την άμεση είσπραξη των δημοσίων εσόδων που διαφεύγουν λόγω αδυναμίας εγκαίρου  ελέγχου των φορολογικών κλπ υποθέσεων. Πλην όμως, κατά τις εν λόγω διατάξεις, η αποζημίωση  αυτή δεν καταβάλλεται στους υπαλλήλους αυτούς για την κάλυψη δαπανών στις οποίες αυτοί  υποβάλλονται εξαιτίας της υπηρεσίας που τους έχει ανατεθεί. Συνεπώς, εν όψει των ανωτέρω, ο  νομοθέτης θεμιτώς και στο πλαίσιο των ανωτέρω συνταγματικών διατάξεων, υπήγαγε με το  άρθρο 10 παρ. 10 του ίδιου ν. 2459/1997, την αποζημίωση αυτή σε φορολόγηση. Και ναι μεν η  φορολόγηση αυτή είναι αυτοτελής περιοριζόμενη μόνο στο 50% του ποσού και με συντελεστή  15%, παρουσιάζεται από πλευράς συνταγματικότητας ιδιαιτέρως ευνοϊκή για τους δικαιούχους, η  έρευνα του ζητήματος αυτού, όμως, εν όψει των δεδομένων της παρούσης διαφοράς, εκφεύγει  των ορίων της.

9. Eπειδή, εν όψει των ανωτέρω, το Τμήμα, απαντώντας στο ερώτημα που του τέθηκε, κρίνει ότι  σύμφωνα με το Σύνταγμα, υπήχθη με το άρθρο 14 παρ. 6 του ν. 2238/1994, σε φορολόγηση η  αποζημίωση των δικαιούχων του λογαριασμού ΔΙ.Β.Ε.Ε.Τ. και παραπέμπει την υπόθεση στο  Τριμελές Διοικητικό Πρωτοδικείο Κομοτηνής για την περαιτέρω κατ’ ουσία εκδίκασή της.

Δ ι ά  τ α ύ τ α

Επιλύει το ζήτημα σύμφωνα με τα ανωτέρω.

Παραπέμπει την υπόθεση στο Τριμελές Διοικητικό Πρωτοδικείο Κομοτηνής.     Η διάσκεψη έγινε στην Αθήνα στις 6 Ιουνίου 2012.

        Ο Πρόεδρος του Β΄ Τμήματος                                   Ο Γραμματέας του Β΄ Τμήματος                  Φ. Αρναούτογλου                                                           Ι. Μητροτάσιος

 και η απόφαση δημοσιεύθηκε σε δημόσια συνεδρίαση της 28ης Αυγούστου 2012.