ΠΟΛ.1269/30.9.1997 Κοινοποίηση των διατάξεων του 2523/1997 (ΦΕΚ 179 Α/11.9.1997) "Διοικητικές και ποινικές κυρώσεις στη φορολογική νομοθεσία και άλλες διατάξεις" και παροχή διευκρινίσεων και οδηγιών για την εφαρμογή του άρθρου 24

Αθήνα 30 Σεπτεμβρίου 1997
Αρ.Πρωτ.: 1098680/582/0015

ΕΛΛΗΝΙΚΗ ΔΗΜΟΚΡΑΤΙΑ
ΥΠΟΥΡΓΕΙΟ ΟΙΚΟΝΟΜΙΚΩΝ
ΓΕΝΙΚΗ ΔΙΕΥΘΥΝΣΗ ΦΟΡΟΛΟΓΙΑΣ
ΔΙΕΥΘΥΝΣΕΙΣ:
- ΒΙΒΛΙΩΝ & ΣΤΟΙΧΕΙΩΝ
ΤΜΗΜΑΤΑ ΑΆ - ΒΆ
- ΦΟΡΟΛΟΓΙΑΣ ΕΙΣΟΔΗΜΑΤΟΣ
ΤΜΗΜΑ ΑΆ
- Φ.Π.Α. - ΤΜΗΜΑ ΑΆ
- ΦΟΡΟΛΟΓΙΑΣ ΚΕΦΑΛΑΙΟΥ
ΤΜΗΜΑ ΑΆ
- ΕΙΣΠΡΑΞΕΩΝ - ΤΜΗΜΑ ΑΆ
- ΤΕΛΩΝ ΚΑΙ ΕΙΔ.ΦΟΡΟΛΟΓΙΩΝ
ΓΕΝΙΚΗ Δ/ΝΣΗ ΦΟΡΟΛΟΓΙΚΩΝ ΕΛΕΓΧΩΝ
ΔΙΕΥΘΥΝΣΗ ΣΧΕΔΙΑΣΜΟΥ & ΣΥΝΤΟΝΙΣΜΟΥ
ΦΟΡΟΛΟΓΙΚΩΝ ΕΛΕΓΧΩΝ
ΤΜΗΜΑ ΑΆ

ΠΟΛ.: 1269

ΘΕΜΑ: Κοινοποίηση των διατάξεων του Ν.2523/1997 (ΦΕΚ 179 ΑΆ/11.9.1997) ΅Διοικητικές και ποινικές κυρώσεις στη φορολογική νομοθεσία και άλλες διατάξειςΆ,και παροχή διευκρινίσεων και οδηγιών για την εφαρμογή του άρθρου 24.

Σας κοινοποιούμε τις διατάξεις του Ν.2523/1997 (ΦΕΚ 179/Α'/11.9.1997) και παρέχουμε τις ακόλουθες διευκρινίσεις και οδηγίες για τις γενικές και μεταβατικές διατάξεις του άρθρου 24, λόγω της άμεσης εφαρμογής τους και ειδικότερα της εφαρμογής της μεταβατικής παραγράφου 4, συνεπεία της τασσόμενης προθεσμίας των εξήντα ημερών (60) από τη δημοσίευση του ανωτέρω νόμου, για τη διοικητική επίλυση των υποθέσεων προστίμων Κ.Β.Σ. και Φ.Π.Α., που εκκρεμούν ενώπιον των δικαστηρίων και γενικότερες οδηγίες για την εφαρμογή των μεταβατικών διατάξεων.
Για τις λοιπές διατάξεις των άλλων άρθρων θα ακολουθήσει αναλυτική εγκύκλιος.

Αρθρο 24
Γενικές και Μεταβατικές Διατάξεις

Παράγραφος 1
Η παράγραφος αυτή ορίζει ότι οι διατάξεις του Ν.2523/1997 εφαρμόζονται για τις φορολογικές και όχι για τις τελωνειακές παραβάσεις, εκτός από τα άρθρα 22 και 23, για τα οποία (άρθρα) εφαρμόζονται οι διατάξεις αυτές και για τελωνειακές παραβάσεις.

Παράγραφος 2
Με τη διάταξη του πρώτου εδαφίου της παραγράφου 2 του άρθρου 24 του κοινοποιούμενου νόμου, ορίζεται ότι, στις περιπτώσεις του συνολικού, για κάθε φορολογία, διοικητικού ή δικαστικού συμβιβασμού, καθώς και της ολικής διοικητικής περαίωσης της διαφοράς με οποιονδήποτε άλλο τρόπο, δεν εφαρμόζονται οι ποινικές διατάξεις των άρθρων 17 - 21 του κοινοποιούμενου νόμου. Η διάταξη αυτή είναι γενική, ισχύει από τη δημοσίευση του νόμου (11.9.1997) και είναι ευνοϊκότερη από τις διατάξεις εκείνες που προέβλεπαν ότι η διοικητική επίλυση της διαφοράς δεν ασκεί επίδραση στην ποινική υπόθεση. Για την εφαρμογή αυτής της διάταξης στις πονικές υποθέσεις του προϊσχύσαντος καθεστώτος, παρέχουμε ειδικότερες οδηγίες κατωτέρω, με την ερμηνεία των διατάξεων της παραγράφου 5 του κοινοποιούμενου άρθρου.
Με τη διάταξη του δεύτερου εδαφίου της παραγράφου 2 του άρθρου 24 του κοινοποιούμενου νόμου ορίζεται ότι, από τη δημοσίευση του νόμου αυτού, δηλαδή από 11.9.1997, δεν συντελείται διοικητικός ή δικαστικός συμβιβασμός, αν κατά την υπογραφή των πράξεων αυτών δεν καταβληθεί το 1/5 του κύριου και πρόσθετου
φόρου ή προστίμου που οφείλονται με βάση το αποτέλεσμα του συμβιβασμού. Για την καταβολή του ποσού αυτού πρέπει να γίνεται σχετική σημείωση στο έγγραφο της πράξης του συμβιβασμού. Το υπόλοιπο ποσό των 4/5 του κύριου και πρόσθετου φόρου ή προστίμου, βεβαιώνεται μετά την υπογραφή του συμβιβασμού και καταβάλλεται
σύμφωνα με τις σχετικές για κάθε φορολογία διατάξεις. Σημειώνεται ότι η διάταξη του εδαφίου αυτού δεν εφαρμόζεται στις περιπτώσεις που ρυθμίζονται από την παράγραφο 4 του άρθρου 24.
Ειδικά για τη φορολογία κληρονομιών, η καταβολή του ως άνω ποσού γίνεται και σύμφωνα με τη διαδικασία που προβλέπεται από τις διατάξεις του άρθρου 5, παράγραφος 1, εδάφιο δεύτερο του Ν.2097/1952, δηλαδή με μεταβίβαση στο δημόσιο ολόκληρου του κληρονομιαίου ακινήτου ή άλλου αξιόλογου ακινήτου, το οποίο ανήκει στους κληρονόμους εξ αδιαιρέτου και περιήλθε σ' αυτούς κατά ποσοστό 50% τουλάχιστον από την κληρονομία. Η αξία του προσφερόμενου ακινήτου υπολογίζεται υποχρεωτικά με βάση εκείνη που τελεσιδίκως προσδιορίστηκε για την επιβολή του φόρου κληρονομίας. Σε καμία, όμως, περίπτωση δεν αποδίδεται στον οφειλέτη η τυχόν διαφορά μεταξύ της αξίας του προσφερόμενου ακινήτου και του οφειλόμενου φόρου κληρονομιάς. Στην περίπτωση που ο φορολογούμενος επιλέξει τη διαδικασία των διατάξεων αυτών, θα πρέπει κατά την υπογραφή των πράξεων αυτών να υποβάλει τη σχετική για το θέμα αίτηση και να γίνει η σχετική σημείωση στο έγγραφο του συμβιβασμού.
Σημειώνεται επίσης ότι, στη φορολογία κληρονομιών, δωρεών, γονικών παροχών, δεν έχουν εφαρμογή οι ποινικές διατάξεις του παρόντος νόμου. Εφαρμογή έχουν μόνο στη φορολογία κερδών από λαχεία, καθώς και στις περιπτώσεις που οι πράξεις παράβασης αφορούν παρακρατούμενο φόρο μετά την 1.1.1998.

Παράγραφος 3
Με τη διάταξη της παραγράφου 3 του άρθρου 24, ορίζεται ότι τα ανώτατα όρια πρόσθετου φόρου που προβλέπονται από την παράγραφο 4 του άρθρου 2 του κοινοποιούμενου νόμου, δηλαδή το ποσοστό 200% για την υποβολή εκπρόθεσμης δήλωσης και το ποσοστό 300% για την υποβολή ανακριβούς δήλωσης ή μη υποβολής
δήλωσης του φόρου, την πληρωμή του οποίου θα απέφευγε ο υπόχρεος, εφαρμόζονται από την 11.9.1997 για καταλογιστικές πράξεις που εκδίδονται από την ημερομηνία αυτή και μετά, χωρίς να εξετάζεται ο χρόνος γένεσης της φορολογικής υποχρέωσης. Συνεπώς, τα ανώτατα αυτά όρια εφαρμόζονται και για πρόσθετους φόρους που
επιβάλλονται από 11.9.1997, σε περιπτώσεις εκπρόθεσμων ή ανακριβών δηλώσεων ή μη υποβολής δηλώσεων που αφορούν προγενέστερες χρήσεις.

Παράδειγμα
Εστω ότι την 6.10.1997 υποβάλλεται αρχική ή τροποποιητική εκκαθαριστική δήλωση έτους 1994, με την οποία πρέπει να καταβληθεί χρεωστικό υπόλοιπο φόρου για τη φορολογική περίοδο Ιανουαρίου 1994. Ο πρόσθετος φόρος που αναλογεί, σύμφωνα με τις ισχύουσες κατά τον κρίσιμο χρόνο διατάξεις, είναι:
44 μήνες καθυστέρησης Χ 5% = 220%
θα υπολογισθεί όμως σε 200%, επειδή η δήλωση υποβάλλεται μετά την 11.9.1997 (ημερομηνία δημοσίευσης του Ν.2523/1997).

Παράγραφος 4
Με τις μεταβατικές διατάξεις της παραγράφου 4 ρυθμίζονται θέματα προστίμων διατάξεων Κ.Β.Σ. και Φ.Π.Α.
Ειδικότερα:

Α. Παραβάσεις Κ.Β.Σ.

1. Γενικά
Με τις νέες διατάξεις καθιερώνεται αντικειμενικό σύστημα επιβολής προστίμων για παραβάσεις των διατάξεων του Κ.Β.Σ. και καταργείται η διακριτική ευχέρεια των προϊσταμένων ΔΟΥ να επιβάλουν πρόστιμα κυμαινόμενα μεταξύ κατωτάτων και ανωτάτων ορίων.
Από το νέο σύστημα επιβολής κυρώσεων, το οποίο λειτουργεί αντικειμενικά, προκύπτουν τα εξής πλεονεκτήματα:

- Απλότητα και αποτελεσματικότητα.
- Διαφάνεια και σαφήνεια.
- Εκλογίκευση.
- Διευκόλυνση διαχείρισης (Μηχανογραφική κ.λπ.).

Οι αντικειμενικές νέες διατάξεις, όπου είναι επιεικέστερες, θα εφαρμοσθούν και για τις υποθέσεις των παρελθόντων ετών, χάριν ισονομίας, με βάση και τη διαμορφωθείσα δικαστηριακή νομολογία, για λόγους χρηστής διοίκησης.

2. Μεταβατικές Διατάξεις για παραβάσεις Κ.Β.Σ. (παρ. 4, άρθρο 24)

2.1. Από τις διατάξεις της παραγράφου 4 του άρθρου 24, ορίζεται ότι, για παραβάσεις που διαπράχθηκαν μέχρι το χρόνο έναρξης ισχύος των νέων διατάξεων (11.9.1997), ανεξάρτητα από το χρόνο διαπίστωσής τους από τις φορολογικές αρχές, εφαρμόζονται οι διατάξεις που προβλέπουν επιεικέστερη μεταχείριση. Επιεικέστερη διάταξη θεωρείται εκείνη που μπορεί να εφαρμοσθεί με το συνολικό, κατά παράβαση, μικρότερο για το φορολογούμενο αποτέλεσμα, αφού λάβουμε υπόψη και τη δυνατότητα συμβιβασμού που παρέχουν οι νέες διατάξεις σε κάθε περίπτωση, χωρίς περιορισμό (π.χ. ισόποσα, πλαστά, εικονικά).

2.2. Παραβάσεις για τις οποίες δεν έχουν εκδοθεί αποφάσεις επιβολής προστίμου (ΑΕΠ) - Εφαρμογή επιεικέστερων διατάξεων

α) Στις Α.Ε.Π. που θα εκδοθούν για παραβάσεις που επισύρουν γενικά και αυτοτελή πρόστιμα και διαπράχθηκαν μέχρι 10.9.1997, το πρόστιμο θα υπολογίζεται κατ' αρχήν με τις εκάστοτε ισχύουσες, κατά τον κρίσιμο χρόνο, διατάξεις και, εφόσον διαπιστώνεται ότι με τις νέες διατάξεις (του ποινολογίου) προκύπτει προς καταλογισμό μικρότερο ποσό, τότε θα περιορίζεται το ύψος του προστίμου σύμφωνα με αυτές.

Παράδειγμα:
Παράβαση μη έκδοσης 50 εισιτηρίων στις 10.7.1997 από επιτηδευματία, ο οποίος τηρούσε βιβλίο εσόδων - εξόδων. Επιβάλλεται πρόστιμο σύμφωνα με τα άρθρα 32-33 του Κ.Β.Σ. και κατά την κρίση του προϊσταμένου Δ.Ο.Υ. 50 Χ 30.000 = 1.500.000
Σύμφωνα με τις διατάξεις του ποινολογίου το πρόστιμο ορίζεται αντικειμενικά σε 15 Χ 200.000 = 3.000.000
Αρα, στην προκειμένη περίπτωση, είναι ευνοϊκότερες οι προηγούμενες διατάξεις. Αντίθετα, εάν ο προϊστάμενος ΔΟΥ επιβάλει το πρόστιμο με το ανώτατο όριο των προϊσχυουσών διατάξεων, δηλαδή 50 Χ 200.000 = 10.000.000 δρχ., πρέπει να επαναπροσδιορίσει αυτό στη συνέχεια, σύμφωνα με τις επιεικέστερες νεότερες διατάξεις, στο ποσό των 3.000.000 δρχ. (15 Χ 200.000), γιατί με τις νέες διατάξεις (άρθρο 5, παρ. 9), το ανώτατο όριο προστίμου δεν μπορεί να υπερβεί κατά την πρώτη έκδοση απόφασης επιβολής προστίμου το δεκαπενταπλάσιο των προστίμων αυτών για κάθε κατηγορία αυτοτελών παραβάσεων. Βέβαια, στην περίπτωση που η ΑΕΠ του παραδείγματος αυτού ήταν η δεύτερη στο ίδιο έτος, για την ίδια κατηγορία αυτοτελών παραβάσεων, τότε το ανώτατο όριο προστίμου δεν θα μπορούσε να υπερβεί το τριακονταπλάσιο των προστίμων αυτών. Αρα, κατά τον επαναπροσδιορισμό με τις νέες διατάξεις, το πρόστιμο θα ήταν 6.000.000 δρχ. (30 Χ 200.000).
Αν αυτή η ΑΕΠ αφορά τρίτη ή και επόμενη παράβαση στο ίδιο έτος, δεν ισχύει πλέον περιορισμός ως προς το ανώτατο όριο των προστίμων. Αρα, κατά τον επαναπροσδιορισμό το πρόστιμο θα ήταν ίσο με τις περιπτώσεις αυτοτελών παραβάσεων, δηλαδή 50 επί το ποσό της Βάσης Υπολογισμού για τη δεύτερη κατηγορία (εσόδων - εξόδων), που είναι 200.000 (50 Χ 200.000 = 10.000.000).

β) Σημειώνουμε ότι, όπως καθίσταται φανερό από το πιο πάνω παράδειγμα, στην ΑΕΠ πρέπει να γίνεται κρίση και υπολογισμός του προστίμου κατ' αρχήν με τις διατάξεις που ίσχυαν κατά το χρόνο διάπραξης της παράβασης και, εάν το επιβαλλόμενο πρόστιμο υπερβαίνει αυτό που προκύπτει από τις νεότερες διατάξεις, πρέπει να επαναπροσδιορίζεται και να επιβάλλεται εν τέλει αυτό που αναλογεί σύμφωνα με την επιεικέστερη διάταξη.

γ) Τονίζουμε ότι, κατά τη διοικητική επίλυση της διαφοράς (συμβιβασμός), το πρόστιμο του Κ.Β.Σ. με τις νέες διατάξεις περιορίζεται υποχρεωτικά στο 1/3, στρογγυλοποιούμενο στην πλησιέστερη χιλιάδα δραχμών (άρθρο 9, παρ. 6, Ν.2523/1997). Με τις προϊσχύουσες διατάξεις κατά το στάδιο του συμβιβασμού το πρόστιμο του Κ.Β.Σ. επιτρέπεται να περιορισθεί κατά την κρίση του προϊσταμένου της ΔΟΥ. Προς άρση, όμως, οποιωνδήποτε αμφισβητήσεων, ως γενική διοικητική αρχή και για λόγους ισονομίας, πρέπει οι προϊστάμενοι ΔΟΥ στο εξής και κατά την εφαρμογή των παλαιών διατάξεων να περιορίζουν το επιβληθέν πρόστιμο στο ένα τρίτο του αρχικώς επιβληθέντος.

δ) Ως προς τις παραβάσεις οι οποίες επισύρουν πρόστιμο ίσο με την αξία της συναλλαγής, διευκρινίζουμε ότι οι νεότερες διατάξεις είναι σε κάθε περίπτωση επιεικέστερες, δεδομένου ότι το επιβληθέν πρόστιμο, κατά τη διοικητική επίλυση της διαφοράς, περιορίζεται στο 1/3 του αρχικώς επιβληθέντος, ενώ με τις προϊσχύουσες δεν υπήρχε διάταξη περιορισμού του. Εξαίρεση αποτελεί το τελευταίο εδάφιο της παραγράφου 2 του άρθρου 32 του
Κ.Β.Σ., το οποίο προστέθηκε με το άρθρο 18, παρ. 1 του Π.Δ.134/1994 και ισχύει από 4.6.1996, με την έννοια ότι στις περιπτώσεις που προέκυπτε το ύψος της συνολικής αποκρυβείσας αξίας, χωρίς να προσδιορίζεται το πλήθος των συναλλαγών και η αξία μιας εκάστης ξεχωριστά και εφόσον οι παραβάσεις είχαν διαπραχθεί μέχρι και 3.6.1996, επιβάλλεται κυμαινόμενο πρόστιμο.

ε) Για τις περιπτώσεις παραβάσεων "πλαστών - εικονικών φορολογικών στοιχείων", όπου τίθεται θέμα επιβολής προστίμου πολλαπλασίου της αξίας του στοιχείου (περιπτώσεις άνω των 300.000 δρχ.), να επιβάλλεται πρόστιμο ίσο με το διπλάσιο της αξίας κάθε στοιχείου, μη συμπεριλαμβανομένου του Φ.Π.Α., όπως δηλαδή ορίζουν οι νέες διατάξεις, δεδομένου ότι και με τις προηγούμενες ο καθορισμός του ύψους του προστίμου ανήκε στη διακριτική ευχέρεια του προϊσταμένου ΔΟΥ, αν θα επέβαλε ισόποσο, διπλάσιο, πενταπλάσιο ή και ενδιάμεσα αυτών ποσά.
Κατόπιν των ανωτέρω, αυτονόητο είναι πλέον ότι επιεικέστερες διατάξεις καθίστανται σε κάθε περίπτωση οι νεότερες, αφού, πέραν του αντικειμενικά οριζόμενου προστίμου στο διπλάσιο της αξίας του στοιχείου, χωρίς Φ.Π.Α., επέρχεται και συμβιβασμός στο ένα τρίτο του επιβληθέντος προστίμου.

2.3. Παραβάσεις για τις οποίες έχουν εκδοθεί Α.Ε.Π. και εκκρεμούν ενώπιον των Διοικητικών Δικαστηρίων και του Σ.τ.Ε.

α) Για τις υποθέσεις που εκκρεμούν ενώπιον των διοικητικών δικαστηρίων και του Σ.τ.Ε. (περιλαμβάνονται και οι υποθέσεις που έχουν εκδοθεί προδικαστικές αποφάσεις), οι ενδιαφερόμενοι μπορούν, με αίτησή τους, που υποβάλλεται στον αρμόδιο προϊστάμενο ΔΟΥ, εντός ανατρεπτικής προθεσμίας εξήντα (60) ημερών από τη δημοσίευση του νόμου, δηλαδή μέχρι 10.11.1997, να ζητήσουν τη διοικητική επίλυση της διαφοράς, σύμφωνα με τις νέες διατάξεις και κατά τη διαδικασία του Ν.Δ.4600/1966.

β) Στο πρακτικό που συντάσσεται κατά τις διατάξεις της παραγράφου 3 του άρθρου 71 του Ν.4125/1960 (Κώδικας Φορολογικής Δικονομίας), πρέπει να αναπροσδιορισθούν τα πρόστιμα, σύμφωνα με τις νέες διατάξεις του άρθρου 5 του κοινοποιούμενου νόμου και ακολούθως να περιοριστούν στο ένα τρίτο αυτών, στρογγυλοποιούμενα στην πλησιέστερη χιλιάδα δραχμών. Σημειώνουμε ότι και στην περίπτωση του δικαστικού συμβιβασμού όλα τα επαναπροσδιοριζόμενα, με τις νέες διατάξεις, πρόστιμα (ισόποσα, πλαστά, εικονικά, γενικά, αυτοτελή) μειώνονται στο ένα τρίτο. Σε κάθε όμως περίπτωση, κατά την ως άνω διοικητική επίλυση της διαφοράς το πρόστιμο δεν μπορεί να περιοριστεί σε ποσό μικρότερο του είκοσι τοις εκατό (20%) του προστίμου που αρχικά επιβλήθηκε με βάση τις προϊσχύουσες διατάξεις. Διευκρινίζεται ότι "ως ποσό που αρχικά επιβλήθηκε και επί του οποίου εφαρμόζεται το είκοσι τοις εκατό (20%)", θεωρείται το ποσό που έχει επιβληθεί με την επίδικη απόφαση επιβολής προστίμου και δεν ασκεί επιρροή για τον υπολογισμό αυτό το πιθανόν διαφορετικό ποσό που μπορεί να έχει καθορισθεί από πρωτόδικη ή εφετειακή απόφαση όταν η υπόθεση εκκρεμεί στο εφετείο ή ενώπιον του Σ.τ.Ε.

γ) Στην περίπτωση που δεν επιτευχθεί η διοικητική επίλυση της διαφοράς, οι υποθέσεις αυτές κρίνονται με βάση τις διατάξεις που ίσχυαν κατά το χρόνο διάπραξης της παράβασης.

2.4. Παραβάσεις για τις οποίες έχουν εκδοθεί Α.Ε.Π. και εκκρεμούν στις ΔΟΥ.

α) Ως παραβάσεις που εκκρεμούν στις ΔΟΥ θεωρούνται εκείνες για τις οποίες:

1. Εχουν εκδοθεί Α.Ε.Π. και δεν έχουν κοινοποιηθεί μέχρι και 11.9.1997, Θεωρείται ως εκδοθείσα η Α.Ε.Π., από τη στιγμή που έχει καταχωρηθεί στο ειδικό βιβλίο, έχει λάβει αριθμό πράξης και έχει υπογραφεί από τον προϊστάμενο ΔΟΥ.

2. Εχουν εκδοθεί Α.Ε.Π. και έχουν κοινοποιηθεί, αλλά δεν έχει παρέλθει το εικοσαήμερο προς υποβολή αιτήματος συμβιβασμού ή κατάθεσης προσφυγής.

3. Εχουν εκδοθεί Α.Ε.Π., έχει υποβληθεί αίτημα συμβιβασμού ή κατάθεση προσφυγής, αλλά δεν έχει περαιωθεί το στάδιο της διοικητικής επίλυσης της διαφοράς ή δεν έχει διαβιβαστεί η υπόθεση στα διοικητικά δικαστήρια.

4. Για την εφαρμογή των υπόψη διατάξεων λογίζονται ως εκκρεμούσες στις ΔΟΥ και οι περιπτώσεις υποθέσεων, που έχουν συζητηθεί ενώπιον των δικαστηρίων και δεν έχουν εκδοθεί οι αποφάσεις ή έχουν εκδοθεί, αλλά δεν έχει παρέλθει η προθεσμία άσκησης έφεσης ή αναίρεσης κατ' αυτών, δεδομένου ότι γι' αυτές δεν εφαρμόζονται οι σχετικές διατάξεις του Ν.4600/1966. Για τις περιπτώσεις αυτές, μέχρι την προθεσμία άσκησης έφεσης ή αναίρεσης, ο ενδιαφερόμενος μπορεί να ζητήσει τη διοικητική επίλυση της διαφοράς σύμφωνα με τις διατάξεις του άρθρου αυτού (άρθρο 24).

β) Οι Α.Ε.Π. οι οποίες έχουν εκδοθεί και δεν έχουν κοινοποιηθεί μέχρι 11.9.1997 θα κοινοποιηθούν ως έχουν.

γ) Για όλες τις υποθέσεις που εκκρεμούν στις ΔΟΥ κατά τη διοικητική επίλυση της διαφοράς, θα γίνει επαναπροσδιορισμός του ύψους του προστίμου, σύμφωνα με τις διατάξεις του άρθρου 5 του κοινοποιούμενου νόμου, εφόσον αυτές είναι επιεικέστερες, σύμφωνα με τα προαναφερόμενα στην παράγραφο 2.2. της παρούσας
εγκυκλίου. Στη συνέχεια και σε όλες τις περιπτώσεις (πρόστιμα γενικά, αυτοτελή, ισόποσα, πλαστών, εικονικών), θα περιοριστούν στο ένα τρίτο αυτών, στρογγυλοποιούμενα στην πλησιέστερη χιλιάδα.
Ο πιο πάνω περιορισμός (στο 1/3) και για τις υποθέσεις που έχουν εκδοθεί Α.Ε.Π. και εκκρεμούν στις ΔΟΥ, δεν μπορεί να γίνει σε ποσό μικρότερο του είκοσι τοις εκατό (20%) του προστίμου που αρχικά επιβλήθηκε με βάση τις προϊσχύουσες διατάξεις, δεδομένου ότι η μεταβατική διάταξη που ορίζει αυτό (άρθρο 24, παρ.

4) εφαρμόζεται σε κάθε περίπτωση προστίμου για το οποίο είχε ήδη εκδοθεί απόφαση επιβολής προστίμου, κατά τη δημοσίευση του νόμου (11.9.1997), δηλαδή είχε επιβληθεί το πρόστιμο κατ' εφαρμογή των προηγούμενων διατάξεων.

δ) Στην περίπτωση που δεν επιτευχθεί η διοικητική επίλυση της διαφοράς, οι υποθέσεις αυτές κρίνονται με βάση τις διατάξεις που ίσχυαν κατά το χρόνο διάπραξης της παράβασης.

2.5. Προϋπόθεση εφαρμογής των μεταβατικών διατάξεων, τρόπος καταβολής

Προϋπόθεση εφαρμογής των μεταβατικών διατάξεων για την εξώδικη ή διοικητική επίλυση της διαφοράς, είναι η καταβολή εφάπαξ του ποσού που προκύπτει και οφείλεται. Διευκρινίζεται ότι, ως οφειλόμενο ποσό θεωρείται το συνολικό ποσό της διοικητικής επίλυσης της διαφοράς, πλέον τυχόν προσαυξήσεων που έχουν προκύψει μέχρι τη συγκεκριμένη ημερομηνία (συμβιβασμός) επί του ποσού που βεβαιώθηκε κατά την άσκηση της προσφυγής.
Σύμφωνα με την εξαιρετική διαδικασία που εισάγουν οι κοινοποιούμενες διατάξεις, οι οποίες εμμέσως, για την εφαρμογή του παρόντος, τροποποιούν τις γενικές διατάξεις περί εφάπαξ καταβολής του 20%, χωρίς να θίγεται κατά τα λοιπά ο αρχικός τίτλος βεβαίωσης, το συνολικά οφειλόμενο ποσό μπορεί να καταβληθεί σε έξι (6) ισόποσες δόσεις, από τις οποίες η πρώτη πριν από την υπογραφή του σχετικού πρακτικού και οι υπόλοιπες την τελευταία εργάσιμη, για τις δημόσιες υπηρεσίες, ημέρα των πέντε επόμενων μηνών, εφόσον ο φορολογούμενος προσκομίσει
στον προϊστάμενο ΔΟΥ, για το συνολικό ποσό των πέντε οφειλομένων δόσεων, προσωπική επιταγή. Πρακτικά, πρέπει να παραδοθούν πέντε προσωπικές επιταγές, μια για κάθε οφειλόμενη δόση, οι αριθμοί των οποίων να αναγραφούν στο πρακτικό εξώδικης ή διοικητικής επίλυσης της διαφοράς.
Κάθε δόση δεν μπορεί να είναι μικρότερη των δέκα εκατομμυρίων (10.000.000) δραχμών, εκτός από την τελευταία.
Κατά τον υπολογισμό των οφειλομένων δόσεων, για την έκδοση εκ μέρους των φορολογουμένων προσωπικών επιταγών, πρέπει να λαμβάνεται υπόψη και το χαρτόσημο το οποίο εισπράττεται επί των προστίμων και ανέρχεται σε 2% πλέον 20% επ' αυτού ΟΓΑ (2,4%), σύμφωνα με την παρ. 19 του άρθρου 15 του Κ.Ν.Τ.Χ. Για την καλύτερη παρακολούθηση εξόφλησης των δόσεων, με βάση το σχετικό πρακτικό, ο Προϊστάμενος του Τμήματος Εσόδων κάθε ΔΟΥ, στον οποίο θα παραδίδονται οι επιταγές αυτές και θα φυλάσσονται στο χρηματοκιβώτιο για ασφάλεια, θα καταχωρεί σε ειδικό βιβλίο τα παρακάτω στοιχεία:

α. Ονοματεπώνυμο καταθέτη - οφειλέτη.

β. Αριθμό επιταγής.

γ. Ποσό επιταγής.

δ. Ημερομηνία έκδοσης αυτής.

Την τελευταία εργάσιμη ημέρα του αντίστοιχου μήνα λήξης πληρωμής κάθε δόσης, με βάση τις εκδοθείσες ως άνω επιταγές, εξοφλείται αντίστοιχα η κάθε οφειλόμενη δόση. Το αντίγραφο δε του αποδεικτικού είσπραξης αποστέλλεται στον οφειλέτη.

Β. Φ.Π.Α.

1. Γενικά
Με τις διατάξεις του Ν.2523/1997 επανακαθορίζονται τα πρόστιμα του άρθρου 48 του Ν.1642/1986 ως εξής:
α) Το πρόστιμο της παραγράφου 1 επανακαθορίζεται ως προς το κατώτατο όριο από 20.000 σε 40.000 δρχ.
β) Το πρόστιμο της παραγράφου 2, περίπτωση α' επανακαθορίζεται από 5πλάσιο σε 3πλάσιο και επιβάλλεται όταν μετά από έλεγχο αποδειχθεί ότι ο υποκείμενος στο φόρο ως λήπτης εικονικού ή νοθευμένου στοιχείου (εκτός πλαστού) διενήργησε έκπτωση ή έλαβε επιστροφή φόρου ή ως εκδότης δεν απέδωσε φόρο με βάση πλαστά, εικονικά ή νοθευμένα στοιχεία.
Το πρόστιμο αυτό επιβάλλεται ανεξάρτητα από το ποσό του φόρου που επωφελήθηκε ο φορολογούμενος και ανεξάρτητα από το αν δεν προκύπτει τελικά ποσό φόρου για καταβολή.
Τα παραπάνω πρόστιμα κατά τη διοικητική επίλυση της διαφοράς ή το δικαστικό συμβιβασμό περιορίζονται στο 1/3 αυτών, στρογγυλοποιούμενα στην πλησιέστερη χιλιάδα.
γ) Το πρόστιμο της παραγράφου 2 περίπτωση β' καταργείται.
Τα πρόστιμα του άρθρου 48, όπως αυτά καθορίζονται με τις νέες διατάξεις, εφαρμόζονται για παραβάσεις που πραγματοποιούνται από τη δημοσίευση του νόμου (11.9.1997).

2. Μεταβατικές Διατάξεις

2.1. Με τις διατάξεις του τέταρτου εδαφίου της παραγράφου 4 του άρθρου 24 ορίζεται ότι για τα πρόστιμα της παραγράφου 2 του άρθρου 48 εφαρμόζονται ανάλογα όσα ορίζονται στα προηγούμενα εδάφια της ίδιας παραγράφου και άρθρου για τις παραβάσεις του ΚΒΣ.
Ειδικότερα, για παραβάσεις που εμπίπτουν στην παράγραφο 2 του άρθρου 48, οι οποίες πραγματοποιήθηκαν μέχρι το χρόνο έναρξης ισχύος των νέων διατάξεων (10.9.1997) και δεν έχουν οριστικοποιηθεί μέχρι την ημερομηνία αυτή, ανεξάρτητα από το χρόνο διαπίστωσής τους από τις φορολογικές αρχές, εφαρμόζονται οι διατάξεις που προβλέπουν επιεικέστερη μεταχείριση. Εξάλλου, προϋπόθεση για την εφαρμογή των παραπάνω διατάξεων είναι η εφάπαξ καταβολή του ποσού, που προκύπτει κατά τη διοικητική επίλυση της διαφοράς πριν την υπογραφή του σχετικού πρακτικού. Δίνεται, όμως, η δυνατότητα το πιο πάνω ποσό να καταβληθεί σε έξι (6) ισόποσες μηνιαίες δόσεις, η πρώτη από τις οποίες καταβάλλεται πριν την υπογραφή του σχετικού πρακτικού, εφόσον προσκομισθούν από το φορολογούμενο προσωπικές επιταγές, κατά τη διαδικασία που ορίζεται στην παράγραφο 2.5. του Κεφαλαίου Α' της παρούσας.

Ειδικότερα:

2.1.1. Πρόστιμα του άρθρου 48 της παρ. 2, για τα οποία δεν έχουν εκδοθεί πράξεις επιβολής προστίμου

Για πρόστιμα της παραγράφου 2 του άρθρου 48 του Ν.1642/1986, που αναφέρονται σε παραβάσεις που πραγματοποιήθηκαν μέχρι 10.9.1997, για τα οποία δεν έχουν εκδοθεί πράξεις επιβολής προστίμου, το πρόστιμο θα υπολογίζεται με τις ισχύουσες κατά το χρόνο τέλεσης της παράβασης διατάξεις (πενταπλάσιο) και εφόσον διαπιστώνεται ότι με τις νέες διατάξεις προκύπτει προς καταλογισμό μικρότερο ποσό ή δεν προβλέπεται πρόστιμο, τότε θα εκδίδεται πράξη και θα επιβάλλεται το πρόστιμο που προβλέπεται από τις νέες διατάξεις ή δεν θα εκδίδεται πράξη, ανάλογα με τη περίπτωση.

2.1.2. Πρόστιμα του άρθρου 48, παρ. 2, για τα οποία έχουν εκδοθεί πράξεις επιβολής προστίμου και εκκρεμούν στις ΔΟΥ

Για όλα τα πρόστιμα που εκκρεμούν στις ΔΟΥ, κατά τη διοικητική επίλυση της διαφοράς θα γίνει επαναπροσδιορισμός του ύψους του προστίμου, σύμφωνα με τις νέες διατάξεις. Η διοικητική επίλυση της διαφοράς δεν μπορεί να γίνει σε ποσό μικρότερο του είκοσι τοις εκατό (20%) του προστίμου που αρχικά επιβλήθηκε με
βάση τις προϊσχύουσες διατάξεις.
Ως πρόστιμα που εκκρεμούν στις ΔΟΥ θεωρούνται αυτά που αναφέρονται στην παράγραφο 2.4. του Κεφαλαίου Α' της παρούσας. Στην περίπτωση που δεν επιτευχθεί η διοικητική επίλυση της διαφοράς, οι υποθέσεις αυτές κρίνονται με βάση τις διατάξεις που ίσχυαν κατά το χρόνο διάπραξης της παράβασης.

2.1.3. Πρόστιμα του άρθρου 48, παρ. 2, για τα οποία εκκρεμεί προσφυγή στα διοικητικά δικαστήρια ή στο Σ.τ.Ε.

Για τα πρόστιμα του άρθρου 48, παράγραφος 2, που αφορούν πράξεις που διενεργήθηκαν μέχρι 10.9.1997, για τα οποία εκκρεμεί η συζήτηση προσφυγής στα διοικητικά δικαστήρια ή στο Σ.τ.Ε., οι ενδιαφερόμενοι μπορούν, με αίτησή τους που θα υποβάλλουν στον Προϊστάμενο της αρμόδιας ΔΟΥ, εντός ανατρεπτικής προθεσμίας εξήντα (60) ημερών από της δημοσιεύσεως του νόμου (από 11.9.1997 - 10.11.1997), να ζητήσουν τη διοικητική επίλυση της διαφοράς με τη διαδικασία του Ν.Δ.4600/1966 (ΦΕΚ 242 Α'). Και σ' αυτή την περίπτωση, η διοικητική επίλυση
θα γίνει με τα ανωτέρω κριτήρια (2.1.2.).

Παράγραφος 5
Σύμφωνα με τις διατάξεις της παραγράφου 5 του ως άνω άρθρου 24, οι εκκρεμείς ποινικές υποθέσεις, δηλαδή οι υποθέσεις που αφορούν αδικήματα του προϊσχύσαντος καθεστώτος, εκδικάζονται με βάση τις προϊσχύουσες διατάξεις, εκτός αν με τις νέες διατάξεις εισάγεται ευμενέστερη ρύθμιση.
Από τη διατύπωση και το συνδυασμό των διατάξεων της παραγράφου αυτής και του πρώτου εδαφίου της παραγράφου 2, προκύπτει ότι:

Οι προϊσχύουσες ποινικές διατάξεις εξακολουθούν να ισχύουν και να εφαρμόζονται για τα αδικήματα που προβλέπονται από αυτές και αφορούν φορολογικές υποχρεώσεις που ανάγονται σε χρόνο μέχρι 31.12.1997 ή άλλες αξιόποινες πράξεις που διαπράττονται μέχρι την ίδια ως άνω ημερομηνία, ανεξάρτητα από το χρόνο
διαπίστωσής τους. Οι εκκρεμείς ποινικές υποθέσεις θα εκδικάζονται με βάση το ευμενέστερο καθεστώς, η ρύθμιση δε της παραγράφου 2 του άρθρου 24 εφαρμόζεται μεν επί των νέων διατάξεων, αλλά συγχρόνως είναι και ευμενέστερη, γενικά λαμβανόμενη, σε σχέση με το προϊσχύσαν καθεστώς.
Με δεδομένα τα παραπάνω και προκειμένου να αποφευχθούν οποιαδήποτε προβλήματα και να υπάρξει ομαλή μετάβαση στο νέο καθεστώς, διευκρινίζουμε τα ακόλουθα:

α) Για τα προβλεπόμενα από τις προϊσχύουσες ποινικές διατάξεις αδικήματα, τα οποία θα διαπραχθούν μέχρι τη λήξη ισχύος των διατάξεων αυτών, θα συνεχίσουν να εφαρμόζονται από τις φορολογικές αρχές τα κατά περίπτωση οριζόμενα στις εν λόγω διατάξεις και γενικά θα ακολουθείται η ήδη ακολουθούμενη διαδικασία, ακόμη και για αδικήματα τα οποία δεν προβλέπονται πλέον από τις νέες διατάξεις.
Ετσι, τα αδικήματα για τα οποία η άσκηση ή μη ποινικής δίωξης εξαρτάται και επηρεάζεται από την επίτευξη ή μη διοικητικού ή δικαστικού συμβιβασμού ή την οριστικοποίηση της φορολογικής εγγραφής, θα συνεχίσουν να αντιμετωπίζονται ως προς την υποβολή ή μη μηνυτήριων αναφορών, ανάλογα με την πορεία και την έκβαση
των υποθέσεων από φορολογικής πλευράς.
Για τα λοιπά αδικήματα, για τα οποία προβλέπεται άμεση υποβολή της μηνυτήριας αναφοράς και η ποινική δίωξη δεν επηρεάζεται ή δεν σχετίζεται με την επίτευξη ή μη συμβιβασμού ή την οριστικοποίηση της φορολογικής εγγραφής, θα συνεχίσει επίσης η προβλεπόμενη από τις οικείες διατάξεις διαδικασία, δηλαδή οι μηνυτήριες αναφορές θα εξακολουθήσουν να υποβάλλονται με τη διαπίστωση του αδικήματος (π.χ. για τα αδικήματα των περιπτώσεων ζ' και η' της παραγράφου 1 του άρθρου 31, Ν.1591/1986, του άρθρου 31 του Ν.2214/1994, όπως τροποποιήθηκε και συμπληρώθηκε με την παράγραφο 6 του άρθρου 8, Ν.2386/1996 κ.λπ). Εξαιρετικά, στις περιπτώσεις του αδικήματος της εκπρόθεσμης δήλωσης ΦΠΑ ή άλλων παρακρατούμενων κ.λπ. φόρων, τελών και εισφορών (άρθρο 95, Ν.2238/1994, όπως ισχύει ύστερα από την τροποποίησή του με το άρθρο 8, παράγραφος 12, Ν.2386/1996), το οποίο δεν προβλέπεται πλέον από τις νέες διατάξεις, δεν θα υποβάλλονται στο εξής μηνυτήριες αναφορές, δεδομένου ότι το πνεύμα του νέου νόμου είναι η μη άσκηση ποινικής δίωξης σε περιπτώσεις που ο φορολογούμενος αναγνωρίζει και τακτοποιεί τις φορολογικές του υποχρεώσεις, ακόμη και με διοικητικό ή δικαστικό συμβιβασμό (άρθρο 24, παράγραφος 2).
Επισημαίνονται ιδιαίτερα τα αδικήματα των περιπτώσεων ζ' και η' της παραγράφου

1, άρθρου 31, Ν.1591/1986 (πλαστά, εικονικά φορολογικά στοιχεία κ.λπ.), για τα οποία, ως γνωστόν, η μηνυτήρια αναφορά υποβάλλεται άμεσα, με τη διαπίστωση του αδικήματος και τονίζεται ότι τα αδικήματα αυτά προβλέπονται με ελάχιστες μεταβολές και από τις νέες διατάξεις (άρθρο 19) και μάλιστα η σχετική ποινική δίωξη, κατ' εξαίρεση για τα συγκεκριμένα αδικήματα, συνεχίζει να ασκείται άμεσα (άρθρο 21, παράγραφος 2).
β) Με την παράγραφο 5 του άρθρου 24 τίθεται ως βασική αρχή η εκδίκαση των εκκρεμών ποινικών υποθέσεων με βάση το ευμενέστερο καθεστώς, αρχή που υπαγορεύθηκε από την ανάγκη για ίση μεταχείριση των εκκρεμών υποθέσεων και είναι βέβαια εναρμονισμένη με τις γενικότερες αρχές που χαρακτηρίζουν το ποινικό δίκαιο.
Κατόπιν αυτού και προκειμένου να τύχει εφαρμογής η παραπάνω διάταξη της παραγράφου 5 του άρθρου 24, με δεδομένη και την ευνοϊκή ρύθμιση της παραγράφου 2 του ίδιου άρθρου, είναι αναγκαίο, στις περιπτώσεις ποινικών υποθέσεων του προηγούμενου καθεστώτος που εκκρεμούν ενώπιον των εισαγγελικών ή δικαστικών αρχών σε οποιοδήποτε στάδιο, στις οποίες επιτεύχθηκε ή θα επιτευχθεί διοικητικός ή δικαστικός συμβιβασμός ή κατ' άλλον τρόπο ολική διοικητική περαίωση της διαφοράς, κατά τα οριζόμενα στην παράγραφο 2 του άρθρου 24, να γνωστοποιείται η εξέλιξη αυτή, με αποστολή φωτοαντιγράφων των πράξεων συμβιβασμού, στις πιο πάνω αρμόδιες εισαγγελικές ή δικαστικές αρχές, για την περαιτέρω, κατά την κρίση τους, αντιμετώπιση των υπόψη υποθέσεων.

Επισημάνσεις

Επισημαίνεται, ότι πρέπει να μελετηθούν ιδιαίτερα οι διατάξεις του άρθρου 38, που αναφέρονται στο χρόνο ισχύος των διατάξεων του νόμου αυτού (Ν.2523/1997), δεδομένου ότι μεγάλο μέρος των διατάξεων ισχύουν από τη δημοσίευσή τους στην Εφημερίδα της Κυβερνήσεως.

Οι οικονομικοί επιθεωρητές που εποπτεύουν τις Δ.Ο.Υ., στους οποίους κοινοποιείται η παρούσα, παρακαλούνται να επιβλέψουν την ορθή εφαρμογή των διαλαμβανόμενων στην εγκύκλιό μας αυτή.