Αποτελέσματα live αναζήτησης

Άρθρα Η αναστολή μέχρι 31.12.2013, του «πόθεν έσχες» για την αγορά όλων των ακινήτων. Ερμηνεία των διατάξεων απο πλευράς φορολογίας εισοδήματος και φορολογίας κεφαλαίου. (updated)

Κατηγορία: Φορολογία Εισοδήματος

Άρθρα
Η αναστολή μέχρι 31.12.2013, του «πόθεν έσχες» για την αγορά όλων των ακινήτων. Ερμηνεία των διατάξεων απο πλευράς φορολογίας εισοδήματος και φορολογίας κεφαλαίου. (updated)

Άρθρα Η αναστολή μέχρι 31.12.2013, του «πόθεν έσχες» για την αγορά όλων των ακινήτων. Ερμηνεία των διατάξεων α

Taxheaven
Αποφάσεις - αρθρογραφία
Επειδή πλησιάζουμε αισίως στο τέλος του έτους 2013, θεωρήσαμε σκόπιμο να υπενθυμίσουμε στους συναδέλφους τις διατάξεις εκείνες που αφορούν σε θέματα δωρεών ή γονικών παροχών σε χρήμα, για αγορά ή ανέγερση οικοδομής, προκειμένου οι ενδιαφερόμενοι να κάνουν χρήση των ευεργετικών διατάξεων, όσο ακόμη αυτές είναι σε ισχύ, δηλαδή έως 31.12.2013. Για το λόγο αυτό, επαναφέρουμε το άρθρο μας που είχε δημοσιευθεί στο παρελθόν, με επικαιροποιήσεις σε εδάφια αυτού. 



Περιεχόμενα

I. Πρόλογος

II. Ισχύον καθεστώς από πλευράς φορολογίας εισοδήματος
1. Δαπάνες απόκτησης περιουσιακών στοιχείων, άρθρο 17 ν. 2238/1994
2. Άρθρο 8 παρ. 1 του ν. 3899/2011

3. Ανάλυση διατάξεων

3.1. Τι ισχύει στις περιπτώσεις αγοράς ακινήτων με δόσεις

3.2. Τι ισχύει στις περιπτώσεις ανέγερσης οικοδομών όταν η κατασκευή διαρκεί περισσότερο του ενός έτους

3.3. Τι ισχύει στις περιπτώσεις που αγοράζεται ακίνητο και το τίμημα καταβάλλεται  από προϊόν δανείου  το επόμενο έτος από αυτό της σύνταξης του συμβολαίου

3.4. Τι ισχύει όταν αγοράζεται ένα ακίνητο κατά ποσοστό 100 % επικαρπίας από ένα άτομο και κατά ποσοστό 100 % ψιλής κυριότητας από άλλο άτομο και το ποσό του τιμήματος καταβάλλεται από δάνειο στο οποίο ως οφειλέτης εμφανίζεται η επικαρπώτρια

IIΙ. Ισχύον καθεστώς από πλευράς φορολογίας κεφαλαίου 1. Άρθρο 34 του Κώδικα Φορολογίας Κληρονομιών, Δωρεών και Γονικών Παροχών 2. Ανάλυση διατάξεων

IV. Εισόδημα από προσαύξηση περιουσίας λόγω αγοράς κατοικιών
1. Άρθρο 5 παρ. 3 του ν. 3888/2010
2. Σχολιασμός διατάξεων

V. Συμπεράσματα και επισημάνσεις

VI. Επίλογος

 

Κωνσταντίνος Δημ. Γραβιάς
Πτυχιούχος Οικον. Παν/μιου Πειραιά
Λογιστής - Φοροτεχνικός

 

I. Πρόλογος


Ένα από τα θέματα που προβλημάτιζε πάντα τους φορολογούμενους, τους επαγγελματίες του χώρου αλλά και τη Διοίκηση του Υπουργείου Οικονομικών, ήταν η απαλλαγή από το τεκμήριο απόκτησης για την αγορά ή την ανέγερση πρώτης κατοικίας, η περίφημη απαλλαγή από το «πόθεν έσχες».

Το άρθρο 17 του ν. 2238/1994 που προέβλεπε την απαλλαγή αυτή, έχει υποστεί αρκετές αλλαγές στο πέρασμα των χρόνων, με πιο σημαντικές αυτές που θέσπισε ο ν.3842/2010 που ουσιαστικά έφερε τα πάνω κάτω σε όσα ίσχυαν μέχρι τότε για το συγκεκριμένο θέμα. Στην ανάλυσή μας δεν θα αναφερθούμε καθόλου για το τι ίσχυε έως 17.12.2010 προκειμένου να μην δημιουργηθεί σύγχυση στους αναγνώστες, δεδομένου ότι σήμερα ισχύουν άλλες διατάξεις. Όσοι ενδιαφέρονται να μελετήσουν το προϊσχύον καθεστώς μπορούν να ανατρέξουν στην απόφαση ΠΟΛ.1006/17.1.2011, με την οποία δόθηκαν αναλυτικές οδηγίες.

Στην παρούσα ανάλυσή μας θα εστιάσουμε στην ερμηνεία των ισχυουσών διατάξεων από πλευράς φορολογίας εισοδήματος σε συνδυασμό με τις διατάξεις περί φορολογίας κεφαλαίου. Θα παραθέσουμε τους προβληματισμούς μας και τις απόψεις μας σχετικά με το αν προκύπτει εισόδημα από προσαύξηση της περιουσίας που πρέπει να φορολογηθεί και θα επισημάνουμε τα σημεία εκείνα που χρήζουν ιδιαίτερης προσοχής. Να τονίσουμε ότι θα ασχοληθούμε μόνο με τις περιπτώσεις που αφορούν σε αγορά ακινήτων ή ανέγερση οικοδομών, λόγω του ότι αποτελούν τον μεγαλύτερο όγκο των ερωτημάτων που έχουμε δεχθεί έως σήμερα.

II. Ισχύον καθεστώς από πλευράς φορολογίας εισοδήματος


1. Δαπάνες απόκτησης περιουσιακών στοιχείων, άρθρο 17 ν. 2238/1994

Το άρθρο 17 του ν. 2238/1994, έτσι όπως ισχύει σήμερα έχει ως ακολούθως:

«Άρθρο 17. Δαπάνες απόκτησης περιουσιακών στοιχείων.
Ως ετήσια τεκμαρτή δαπάνη του φορολογουμένου, της συζύγου του και των προσώπων που τους βαρύνουν λογίζονται και τα χρηματικά ποσά που πραγματικά καταβάλλονται για:
α) Αγορά ή χρηματοδοτική μίσθωση αυτοκινήτων, δίτροχων ή τρίτροχων αυτοκινούμενων οχημάτων, πλοίων αναψυχής και λοιπών σκαφών αναψυχής, αεροσκαφών και κινητών πραγμάτων μεγάλης αξίας. Ως κινητά πράγματα μεγάλης αξίας νοούνται εκείνα που η αξία τους υπερβαίνει το ποσό των δέκα χιλιάδων (10.000) ευρώ. Αν η αξία κάθε πράγματος είναι μικρότερη του ποσού αυτού, τα αγορασθέντα όμως πράγματα αποτελούν κατά τις συναλλακτικές αντιλήψεις ενιαίο σύνολο, τότε για τον υπολογισμό της αξίας λαμβάνεται υπόψη η αξία όλων αυτών των πραγμάτων, εφόσον υπερβαίνει το ποσό των πέντε χιλιάδων (5.000) ευρώ. Κατά την εφαρμογή των διατάξεων αυτής της περίπτωσης δεν λαμβάνονται υπόψη τα χρηματικά ποσά που διατίθενται για την αγορά κινητών πραγμάτων που αποτελούν το άμεσο αντικείμενο της ασκούμενης εμπορικής δραστηριότητας.
β) ..........
γ) Αγορά ή χρονομεριστική ή χρηματοδοτική μίσθωση ακινήτων ή ανέγερση οικοδομών ή κατασκευή δεξαμενής κολύμβησης. Ως τίμημα αγοράς λαμβάνεται η αξία που προσδιορίζεται σύμφωνα με τις διατάξεις του άρθρου 41 του ν.1249/1982. Αν το τίμημα που καθορίζεται στα οικεία πωλητήρια συμβόλαια είναι μεγαλύτερο από την πιο πάνω αξία, ως καταβαλλόμενη δαπάνη λαμβάνεται το καθοριζόμενο σε αυτά τα συμβόλαια τίμημα. Ειδικά, για τις περιοχές που δεν ισχύει το αντικειμενικό σύστημα προσδιορισμού της αξίας των ακινήτων, ως καταβαλλόμενη δαπάνη λαμβάνεται:
αα) Το τίμημα που καθορίζεται στα οικεία πωλητήρια συμβόλαια.
ββ) Η διαφορά μεταξύ του τιμήματος ή της αξίας κατά περίπτωση, που φορολογήθηκε και της πραγματικής αξίας του ακινήτου, η οποία εξευρίσκεται σύμφωνα με τις διατάξεις που ισχύουν στη φορολογία μεταβίβασης ακινήτων.
δ) Χορήγηση δανείων προς οποιονδήποτε.
ε) Η ετήσια δαπάνη για δωρεές, γονικές παροχές ή χορηγίες χρηματικών ποσών, εφόσον αυτά υπερβαίνουν ετησίως τα τριακόσια (300) Ευρώ, εκτός από τις δωρεές προς το Δημόσιο, τους δήμους και τις κοινότητες του Κράτους, τα ανώτατα εκπαιδευτικά ιδρύματα, τα κρατικά και δημοτικά νοσηλευτικά ιδρύματα και τα νοσοκομεία, που αποτελούν νομικά πρόσωπα ιδιωτικού δικαίου και επιχορηγούνται από τον Κρατικό Προϋπολογισμό, καθώς και τα προνοιακά ιδρύματα του ευρύτερου δημόσιου τομέα (κρατικά νομικά πρόσωπα δημοσίου δικαίου), ως και τα προνοιακά ιδρύματα ιδιωτικού δικαίου των οποίων οι εν γένει δαπάνες λειτουργίας καλύπτονται τουλάχιστον κατά εβδομήντα τοις εκατό (70%) με επιχορηγήσεις από τον Κρατικό Προϋπολογισμό. Ομοίως, εξαιρούνται οι δωρεές ή χορηγίες προς τα κοινωφελή ιδρύματα, τα ημεδαπά νομικά πρόσωπα ιδιωτικού δικαίου που νόμιμα έχουν συσταθεί ή συνιστώνται και τα οποία επιδιώκουν κοινωφελείς σκοπούς, καθώς και τα μη κερδοσκοπικού χαρακτήρα ημεδαπά νομικά πρόσωπα ιδιωτικού δικαίου που νόμιμα υπάρχουν ή συνιστώνται, εφόσον επιδιώκουν σκοπούς πολιτιστικούς.
στ) Απόσβεση δανείων ή πιστώσεων οποιασδήποτε μορφής. Στο ποσό της δαπάνης αυτής περιλαμβάνεται και το ποσό των οικείων τόκων στους οποίους περιλαμβάνονται και οι τυχόν τόκοι υπερημερίας».

Οι αλλαγές στο άρθρο 17 του ν. 2238/1994, είχαν γίνει με το άρθρο 3 του ν. 3842/2010. Πιο αναλυτικά καταργήθηκαν:

i) τα πέντε τελευταία εδάφια της περίπτωσης γ' του άρθρου 17 που αφορούσαν την απαλλαγή από το πόθεν έσχες για την αγορά ή ανέγερση πρώτης κατοικίας έως 120 τ.μ. Οι διατάξεις που καταργήθηκαν ήταν οι ακόλουθες: «Επίσης, εξαιρείται η δαπάνη για την αγορά από ενήλικο, με δικαίωμα πλήρους κυριότητας, καθώς και η ανέγερση από αυτόν οικοδομής, ως πρώτης κατοικίας, εφόσον η επιφάνεια της δεν υπερβαίνει τα εκατόν είκοσι (120) τετραγωνικά μέτρα. Αν η επιφάνεια της οικοδομής υπερβαίνει τα εκατόν είκοσι (120) τετραγωνικά μέτρα, λαμβάνεται υπόψη η δαπάνη που αντιστοιχεί στην επιφάνεια πάνω από τα εκατόν είκοσι (120) τετραγωνικά μέτρα. Κατά την εφαρμογή των δύο προηγούμενων εδαφίων δεν θεωρείται ότι αποκτάται πρώτη κατοικία, αν ο υπόχρεος, ο άλλος σύζυγος και τα τέκνα που τους βαρύνουν, σύμφωνα με τις διατάξεις του παρόντος, έχουν δικαίωμα πλήρους κυριότητας ή ισόβιας επικαρπίας ή οίκησης, εξ ολοκλήρου ή επί ιδανικού μεριδίου, σε άλλη οικία ή οικίες, εφόσον το άθροισμα της συνολικής επιφάνειας που τους αντιστοιχεί υπερβαίνει τα εβδομήντα (70) τ.μ.. Η επιφάνεια αυτή προσαυξάνεται κατά είκοσι (20) τ.μ. για καθένα από τα δύο πρώτα τέκνα και κατά είκοσι πέντε (25) τ.μ. για το τρίτο και καθένα από τα επόμενα τέκνα που βαρύνουν τον υπόχρεο ή τον άλλο σύζυγο».

ii) το τρίτο εδάφιο της περίπτωσης στ' του άρθρου 17, που αφορούσε την απαλλαγή από το πόθεν έσχες των δόσεων για την τοκοχρεωλυτική απόσβεση δανείων που έχουν ληφθεί για αγορά ή ανέγερση κατοικιών έως 120 τ.μ. Το εδάφιο αυτό που καταργήθηκε είχε ως εξής: «Εξαιρετικά, από το ποσό της δαπάνης που καταβάλλεται για την τοκοχρεολυτική απόσβεση δανείου που έχει ληφθεί για την αγορά ή ανέγερση πρώτης κατοικίας, δεν λαμβάνεται υπόψη, για την εφαρμογή της παρούσας περίπτωσης, το ποσό του χρεολυσίου που περιλαμβάνεται στην οικεία δαπάνη, κατά το μέρος που αυτό επιμεριστικά αναλογεί στη μέχρι των εκατόν είκοσι (120) τετραγωνικών μέτρων επιφάνεια της κατοικίας».

 

2. Άρθρο 8 παρ. 1 του ν. 3899/2010

Η παράγραφος 1 του άρθρου 8 του ν. 3899/2010 «Επείγοντα μέτρα εφαρμογής του προγράμματος στήριξης της ελληνικής οικονομίας», όπως ισχύει σήμερα, έχει ως εξής:


«Άρθρο 8. Εξαίρεση της δαπάνης για την απόκτηση πρώτης κατοικίας από τις δαπάνες απόκτησης περιουσιακών στοιχείων. Κίνητρα για την αντικατάσταση αυτοκινήτων παλαιάς τεχνολογίας. Αναπροσαρμογή φόρου πολυτελείας στα επιβατικά αυτοκίνητα.

1. Οι διατάξεις της περίπτωσης γ' του άρθρου 17 του Κ.Φ.Ε. αναστέλλονται μέχρι και την 31.12.2013».

Η παράγραφος 1 του άρθρου 8, αντικαταστάθηκε με την παράγραφο 6 του άρθρου 28 του νόμου 3986/2011 και ισχύει για δαπάνες που πραγματοποιούνται από 17.12.2010 σύμφωνα με την παράγραφο 7 του ιδίου άρθρου και νόμου.

Για ενημέρωση των αναγνωστών και προκειμένου να έχουν μια εικόνα της αλλαγής που πραγματοποιήθηκε με το ν.3986/2011, θα παραθέσουμε και την προϊσχύουσα μορφή της παραγράφου 1 του άρθρου 8 του ν. 3899/2010, η οποία είχε ως εξής:

«1. Εξαιρείται και δεν υπάγεται στις ρυθμίσεις της περίπτωσης γ' του άρθρου 17 του Κ.Φ.Ε. η από την έναρξη ισχύος του νόμου αυτού και μέχρι 31.12.2012 δαπάνη για την αγορά από ενήλικο, με δικαίωμα πλήρους κυριότητας, καθώς και η ανέγερση από αυτόν οικοδομής, ως πρώτης κατοικίας, εφόσον η επιφάνειά της δεν υπερβαίνει τα εκατόν είκοσι (120) τ.μ. και η συνολική αξία της το ποσό των διακοσίων χιλιάδων (200.000) ευρώ.
Αν η αξία της οικοδομής υπερβαίνει το ποσό των διακοσίων χιλιάδων (200.000) ευρώ ή η επιφάνειά της τα εκατόν είκοσι (120) τ.μ., λαμβάνεται υπόψη για την εφαρμογή της περίπτωσης γ' του άρθρου 17 του Κ.Φ.Ε., η επιπλέον του ποσού αυτού δαπάνη ή η δαπάνη που αντιστοιχεί στην επιφάνεια των, πάνω από τα εκατόν είκοσι (120), τετραγωνικών μέτρων. Αν συντρέχουν και οι δύο ανωτέρω προϋποθέσεις, λαμβάνεται υπόψη το μεγαλύτερο, κατά περίπτωση ποσό μεταξύ της δαπάνης των πάνω των διακοσίων χιλιάδων (200.000) ευρώ και της δαπάνης που αντιστοιχεί στην επιφάνεια πάνω από τα εκατόν είκοσι (120) τ.μ.. Κατά την εφαρμογή των προηγούμενων εδαφίων δεν θεωρείται ότι αποκτάται πρώτη κατοικία, αν ο υπόχρεος, ο άλλος σύζυγος και τα τέκνα που τους βαρύνουν, σύμφωνα με τις διατάξεις του άρθρου 7 του Κ.Φ.Ε., έχουν δικαίωμα πλήρους κυριότητας ή ισόβιας επικαρπίας ή οίκησης, εξ ολοκλήρου ή επί ιδανικού μεριδίου, σε άλλη κατοικία ή κατοικίες, εφόσον το άθροισμα της συνολικής επιφάνειας που τους αντιστοιχεί υπερβαίνει τα εβδομήντα (70) τ.μ.. Η επιφάνεια αυτή προσαυξάνεται κατά είκοσι (20) τ.μ. για καθένα από τα δύο πρώτα τέκνα και κατά είκοσι πέντε (25) τ.μ. για το τρίτο και καθένα από τα επόμενα τέκνα που βαρύνουν τον υπόχρεο ή τον άλλο σύζυγο.
Δωρεές ή γονικές παροχές χρηματικών ποσών που συνιστώνται αποκλειστικά για την αγορά ή ανέγερση πρώτης κατοικίας, κατά τις διατάξεις των προηγούμενων εδαφίων και μέχρι του ποσού που ορίζεται σε αυτές, απαλλάσσονται από τον οικείο φόρο που προβλέπεται από τον Κώδικα Φορολογίας Κληρονομιών, Δωρεών, Γονικών Παροχών, Προικών και Κερδών από Λαχεία, ο οποίος κυρώθηκε με το ν. 2961/2001 (ΦΕΚ 266 Α')».


3. Ανάλυση διατάξεων

Όπως είδαμε παραπάνω, με το άρθρο 8 του ν. 3899/2010 έτσι όπως αντικαταστάθηκε με την παράγραφο 6 του άρθρου 28 του νόμου 3986/2011, προβλέπεται αναστολή των διατάξεων της περίπτωσης γ' του άρθρου 17 του ν. 2238/1994.

Σύμφωνα με την αιτιολογική έκθεση του ν. 3986/2011, η αναστολή της εφαρμογής του πόθεν έσχες από 17.12.2010 μέχρι 31.12.2013 για την απόκτηση (αγορά ή ανέγερση ή χρονομεριστική ή χρηματοδοτική μίσθωση) όλων των ακινήτων, κρίθηκε σκόπιμη για την τόνωση της αγοράς των ακινήτων και κυρίως την υποβοήθηση της ανάπτυξης των τουριστικών - εξοχικών κατοικιών, η οποία έχει πληγεί σημαντικά από την υφιστάμενη οικονομική κρίση.

Η αναστολή του πόθεν έσχες ισχύει συνεπώς για: α) την αγορά οποιουδήποτε ακινήτου (πρώτης κατοικίας, δευτερεύουσας κατοικίας, εξοχικής κατοικίας, καταστήματος, οικοπέδων, αγροτεμαχίων κ.λπ.), β) την ανέγερση οικοδομών, γ) τη χρονομεριστική ή χρηματοδοτική μίσθωση όλων των ακινήτων, δ) την κατασκευή πισίνας. Τονίζουμε ότι η αναστολή ισχύει έως 31.12.2013.

Οι διατάξεις της παραγράφου 6 του άρθρου 28 του ν. 3986/2011 που τροποποίησαν το άρθρο 8 του ν. 3899/2010, κοινοποιήθηκαν από το Υπουργείο Οικονομικών με την απόφαση ΠΟΛ.1165/29.7.2011 που είχε ως θέμα «Εφαρμογή των διατάξεων των παρ. 4 και 5 του άρθρου 33 του ν. 3986/2011 (ΦΕΚ 152 Α΄/1-7-2011), Επείγοντα Μέτρα Εφαρμογής Μεσοπρόθεσμου Πλαισίου Δημοσιονομικής Στρατηγικής 2012-2015».

Αναλυτικότερα, στην απόφαση αναφέρονται τα εξής: «1. Με τις διατάξεις του τελευταίου εδαφίου της παρ. 1 του άρθρου 8 του ν. 3899/2010, θεσπίστηκε απαλλαγή από το φόρο για τις δωρεές ή γονικές παροχές χρηματικών ποσών, που καταρτίζονταν αποκλειστικά για την αγορά ή ανέγερση πρώτης κατοικίας από ενήλικο για τις οποίες (αγορά/ ανέγερση) η δαπάνη που πραγματοποιείτο (από 17/12/2010 μέχρι και 31/12/2012) δεν λαμβανόταν υπόψη για τον υπολογισμό του φορολογητέου εισοδήματος (απαλλαγή από το «πόθεν έσχες»), σύμφωνα με τις διατάξεις της περίπτωσης γ' του άρθρου 17 του Κώδικα Φορολογίας Εισοδήματος.

Με τις διατάξεις του άρθρου 28 παρ. 6 του ν. 3986/2011, οι διατάξεις της περίπτωσης γ του άρθρου 17 του Κώδικα Φορολογίας Εισοδήματος αναστέλλονται από 17/12/2010 μέχρι και 31/12/2013 και κατά συνέπεια αναστέλλεται η εφαρμογή του «πόθεν έσχες» για το χρονικό αυτό διάστημα για την απόκτηση (αγορά ή ανέγερση ή χρονομεριστική ή χρηματοδοτική μίσθωση) όλων των ακινήτων».

Συνεπώς δεν υπάρχει δαπάνη απόκτησης (πόθεν έσχες) από 17.12.2010 έως 31.12.2013 για όλες τις δαπάνες τις περίπτωσης γ' του άρθρου 17 του ν. 2238/1994.

 

3.1. Τι γίνεται στις περιπτώσεις αγοράς ακινήτων με δόσεις

Σε περίπτωση αγοράς ακινήτου, σαν κρίσιμος χρόνος κατά τον οποίον θα υπολογισθεί το ποσό της δαπάνης απόκτησης είναι κατ΄ αρχήν ο χρόνος σύνταξης του συμβολαίου μεταβίβασης του ακίνητου.
Αυτό υπό την προϋπόθεση ότι καταβάλλεται ολόκληρο το τίμημα και παραδίδεται η χρήση και η κυριότης του ακινήτου.
Εάν στο συμβόλαιο μεταβίβασης αναγραφεί ότι η εξόφληση του τιμήματος θα ενεργηθεί σε δόσεις οι οποίες ανάγονται σε περισσότερο του ενός χρόνια, το ποσό της δαπάνης θα κατανεμηθεί στα περισσότερα αυτά χρόνια ανάλογα με το ποσό που εξοφλείται κάθε έτος.
Τούτο βέβαια και προς αποφυγή καταστρατηγήσεων ή αμφιβολιών, εφόσον στο συμβόλαιο μεταβίβασης θα αναφέρονται ρητά οι χρόνοι των δόσεων και θα καλύπτονται με ισόποσα γραμμάτια ή συναλλαγματικές που θα εισπράττονται μέσω Τραπέζης.
Τα στοιχεία αυτά πρέπει να διατηρούνται από τον αγοραστή μέχρι την ενέργεια ελέγχου των δηλώσεών του προς απόδειξη του αληθούς της συναλλαγής και προς διευκόλυνσή του για την αποφυγή τυχόν αμφισβητήσεων από τα φοροτεχνικά όργανα ελέγχου, διαφορετικά ολόκληρη η αξία αγοράς θεωρείται σαν ποσό δαπάνης του έτους σύνταξης του συμβολαίου μεταβίβασης.
Τα ανωτέρω ισχύουν και σε περίπτωση συντάξεως προσυμφώνου αγοράς, ως προς τα γραμμάτια ή συναλλαγματικές και την εξόφληση του τιμήματος με τη σύνταξη του οριστικού συμβολαίου.

Παράδειγμα: Έστω ο φορολογούμενος Χ αγόρασε ένα ακίνητο συνολικής αξίας 160.000,00 ευρώ στις 10.12.2010. Στο συμβόλαιο αναφέρεται ρητώς ότι με την υπογραφή του συμβολαίου θα καταβληθεί το ποσό των 40.000,00 και τα υπόλοιπα 120.000,00 ευρώ θα καταβληθούν σε τρεις ισόποσες δόσεις των 40.000,00 ευρώ οι οποίες θα καταβληθούν στις 10/12/2011, 10/12/2012 και στις 10/12/2013 αντίστοιχα. Οι δόσεις των 120.000,00 λόγω του ότι θα καταβληθούν σε μεταγενέστερο χρόνο από την 17/12/2010, δεν αποτελούν πόθεν έσχες, επειδή οι διατάξεις της περίπτωσης γ΄του άρθρου 17 αναστάλθηκαν έως 31.12.2013. Σημείωση: Αν υπήρχε και μια πέμπτη δόση (10.12.2014), τότε το ποσό της δόσης αυτής θα αποτελέσει τεκμήριο.


3.2. Τι γίνεται στις περιπτώσεις ανέγερσης οικοδομών όταν η κατασκευή διαρκεί περισσότερο του ενός έτους

Εάν σε ανέγερση οικοδομών δεν υπάρχουν δόσεις, αλλά η ανέγερση διαρκέσει περισσότερο του ενός έτους, σε κάθε έτος σαν ποσό δαπάνης θα ληφθεί το αντίστοιχο του κόστους ανέγερσης στο ίδιο έτος. Το κόστος ανέγερσης που αποδεδειγμένα θα καταβληθεί μετά την 17.12.2010 (και έως την  31.12.2013), δεν αποτελεί πόθεν έσχες για τους φορολογούμενους. 


3.3. Τι ισχύει στις περιπτώσεις που αγοράζεται ακίνητο και το τίμημα καταβάλλεται  από προϊόν δανείου  το επόμενο έτος από αυτό της σύνταξης του συμβολαίου

Κατά την αγορά ακινήτων, συμβαίνει συχνά το τίμημα να καταβάλλεται ολόκληρο σε επόμενο έτος από αυτό κατά το οποίο συντάχθηκε το μεταβιβαστικό συμβόλαιο. Οι ημερομηνίες καταβολής του τιμήματος, το ποσό που θα λάβει ως δάνειο ο αγοραστής, καθώς και κάθε άλλη αναγκαία λεπτομέρεια, αναγράφονται ρητώς στο συμβόλαιο που καταρτίζεται μεταξύ αγοραστή και πωλητή. 

Στο σημείο αυτό θα παραθέσουμε ένα παράδειγμα. 

Έστω ότι ο φορολογούμενος «Α» αγόρασε ένα ακίνητο και το συμβόλαιο συντάχθηκε στις 10.12.2010. Στο συμβολαιογραφικό έγγραφο ορίζεται ότι το τίμημα (150.000,00 €) θα καταβληθεί στον πωλητή «Β» ολόκληρο, από ισόποσο δάνειο που θα λάβει ο αγοραστής «Α» από την τράπεζα «Χ» και η εκταμίευσή του θα  πραγματοποιηθεί τρεις μήνες μετά την σύνταξη του συμβολαίου, ήτοι την 10.3.2011. Ο Φ.Μ.Α. ήταν 14.600,00 €, τα συβολαιογραφικά-δικηγορικά έξοδα ήταν 1.800,00 € και το συνολικό άθροισμά τους  16.400,00 €. 

Στο παράδειγμά μας, η δαπάνη αγοράς του συγκεκριμένου ακινήτου που αγόρασε ο φορολογούμενος «Α», θα πραγματοποιηθεί την 10.3.2011, τότε δηλαδή που θα λάβει και το δάνειο από τον τραπεζικό οργανισμό. Συνεπώς, για το ποσό των 150.000,00 € που αφορά το τίμημα της αγοράς του ακινήτου δεν θα εφαρμοστούν οι διατάξεις της περίπτωσης γ’ του άρθρου 17 του ν. 2238/1994, γιατί όπως αναφέραμε ανωτέρω ισχύει η αναστολή του πόθεν έσχες από 17.12.2010 έως 31.12.2013

Για τα υπόλοιπα ποσά όμως που καταβλήθηκαν πριν την 17.12.2010 (Φ.Μ.Α., συμβολαιογραφικά κ.λπ.), θα ισχύσει η περίπτωση γ’ του άρθρου 17. Δηλαδή για το ποσό των 16.400,00 €, θα εφαρμοστούν οι διατάξεις του πόθεν έσχες (βλέπε και σχετικά έγγραφα 1003431/68/Α0012/31.1.2006, 1164637/Δ12A/30.11.2011).

[σ.σ. τα παραπάνω ποσά (Φ.Μ.Α., κ.λπ.) που αποτελούν τεκμήριο απόκτησης για τον φορολογούμενο, αφορούν τη δήλωση φορολογίας εισοδήματος (Ε1) που υποβλήθηκε ή θα υποβληθεί εκπρόθεσμα και αφορά το οικ. έτος 2011]. 


3.4. Τι ισχύει όταν αγοράζεται ένα ακίνητο κατά ποσοστό 100 % επικαρπίας από ένα άτομο και κατά ποσοστό 100 % ψιλής κυριότητας από άλλο άτομο και το ποσό του τιμήματος καταβάλλεται από δάνειο στο οποίο ως οφειλέτης εμφανίζεται η επικαρπώτρια

Έστω ότι αγοράστηκε την 15.1.2013 ένα ακίνητο κατά ποσοστό 100 % επικαρπίας από τη μητέρα «Μ» και κατά ποσοστό 100 % ψιλής κυριότητας από την κόρη «Κ». Το τίμημα όπως αναγράφεται στο συμβόλαιο ήταν 110.000,00 € και καταβλήθηκε στον πωλητή  στις 15.4.2013 από ισόποσο δάνειο που έλαβαν οι αγοράστριες. Ο όρος ότι θα καταβληθεί το τίμημα με δάνειο που θα λάβουν οι αγοράστριες, αναγράφεται ρητώς στο συμβόλαιο.  Στη σύμβαση του δανείου που καταρτίστηκε με την τράπεζα «Χ», η επικαρπώτρια «Μ» εμφανίζεται ως οφειλέτρια και η ψιλή κυρία «Κ» εμφανίζεται ως εγγυήτρια.

Επειδή το τίμημα καταβλήθηκε στις 15.4.2013 (μετά την 17.12.2010), η αγορά του ακινήτου αυτού εμπίπτει στις διατάξεις περί αναστολής του πόθεν έσχες, όπως αναφέραμε σε ανωτέρω ενότητα. Συνεπώς δεν θα εφαρμοστούν οι διατάξεις της περίπτωσης γ’ του άρθρου 17 του ν. 2238/1994, όπως  ακριβώς ορίζεται στην παρ. 6 του άρθρου 28 του ν.3986/2011. Η αναστολή του πόθεν έσχες δηλαδή, ισχύει και για τους επικαρπωτές αλλά και για τους ψιλούς κυρίους. Ομοίως, ο Φ.Μ.Α., τα συμβολαιογραφικά κ.λπ. έξοδα εμπίπτουν κι αυτά στην αναστολή του πόθεν έσχες, αφού η αγορά του ακινήτου πραγματοποιήθηκε την 15.1.2013 (μετά την 17.12.2010). Όσον αφορά τις τοκοχρεωλυτικές δόσεις του δανείου, αυτές θα επιβαρύνουν την επικαρπώτρια μητέρα «Μ», αφού αυτή εμφανίζεται ως οφειλέτρια στη δανειακή σύμβαση (βλέπε και σχετ. έγγραφο του Υ.Ο. 1164637/Δ12A/30.11.2011). 


IIΙ. Ισχύον καθεστώς από πλευράς φορολογίας κεφαλαίου

1. Άρθρο 34 του Κώδικα Φορολογίας Κληρονομιών, Δωρεών και Γονικών Παροχών

Σύμφωνα με τις παραγράφους 4 και 5 του άρθρου 34 του ν.2961/2001, ισχύουν τα εξής:

«4. Σε περίπτωση αγοράς ακινήτου ή ανέγερσης οικοδομής, από πρόσωπο που δεν αποδεικνύει την οικονομική του δυνατότητα, ως αξία για την επιβολή του φόρου της άτυπης δωρεάς λαμβάνεται η μεγαλύτερη μεταξύ αντικειμενικής και τιμήματος για την περίπτωση αγοράς ακινήτου, ενώ για την ανέγερση οικοδομής λαμβάνεται η μεγαλύτερη μεταξύ αντικειμενικής και συνολικής δαπάνης που πραγματοποιήθηκε, όπως αυτή προκύπτει από τα νόμιμα παραστατικά.

5. Δεν θεωρούνται δωρεές ή γονικές παροχές, για την επιβολή του φόρου, οι δωρεές ή γονικές παροχές χρηματικών ποσών που συνιστώνται αποκλειστικά για την αγορά ή ανέγερση ακινήτων, η οποία εξαιρείται και δεν υπάγεται στις ρυθμίσεις της περίπτωσης γ΄ του άρθρου 17 του Κ.Φ.Ε., μέχρι του ποσού το οποίο εξαιρείται από αυτές».

Η παράγραφος 5 του άρθρου 34, προστέθηκε με την παράγραφο 4 του άρθρου 33 του νόμου 3986/2011 και οι διατάξεις της εφαρμόζονται στις υποθέσεις φορολογίας δωρεών και γονικών παροχών στις οποίες η φορολογική υποχρέωση γεννιέται από 17 Δεκεμβρίου 2010, σύμφωνα με την παράγραφο 5 του ιδίου άρθρου και νόμου.


2. Ανάλυση διατάξεων

Όπως ήδη αναφέραμε, η παράγραφος 5 του άρθρου 34 προστέθηκε με την παράγραφο 4 του άρθρου 33 του νόμου 3986/2011 και οι διατάξεις της εφαρμόζονται στις υποθέσεις φορολογίας δωρεών και γονικών παροχών στις οποίες η φορολογική υποχρέωση γεννιέται από 17 Δεκεμβρίου 2010, σύμφωνα με την παράγραφο 5 του ιδίου άρθρου και νόμου.

Στην αιτιολογική έκθεση του νόμου σχετικά με τη διάταξη αυτή, αναφέρονται τα ακόλουθα: «Με την προτεινόμενη ρύθμιση της τταρ. 4 του άρθρου αυτού προστίθεται παράγραφος 5 στο τέλος της ενότητας Α' του άρθρου 34 του Κώδικα Φορολογίας Κληρονομιών, Δωρεών και Γονικών παροχών, σύμφωνα με την οποία, εξαιρούνται από την επιβολή του φόρου δωρεάς και γονικής παροχής οι δωρεές και γονικές παροχές που συνιστώνται αποκλειστικά για την αγορά ή ανέγερση ακινήτων, εφόσον πρόκειται για δαπάνη η οποία, κατά τις διατάξεις του Κώδικα Φορολογίας Εισοδήματος, δεν προσαυξάνει την ετήσια δαπάνη των φορολογουμένων. Οι δωρεές και γονικές παροχές αυτές δεν θεωρούνται δωρεές. Με τη ρύθμιση αυτή, με την οποία γίνεται προσπάθεια τόνωσης της αγοράς ακινήτων, θα υπάρχει ενιαία αντιμετώπιση τόσο στη φορολογία δωρεών - γονικών παροχών, όσο και στη φορολογία εισοδήματος».

Οι διατάξεις της παραγράφου 4 του άρθρου 33 του ν. 3986/2011, κοινοποιήθηκαν από τη Διοίκηση του Υπουργείου Οικονομικών με την απόφαση ΠΟΛ.1165/29.7.2011 με θέμα «Εφαρμογή των διατάξεων των παρ. 4 και 5 του άρθρου 33 του ν. 3986/2011 (ΦΕΚ 152 Α΄/1-7-2011), Επείγοντα Μέτρα Εφαρμογής Μεσοπρόθεσμου Πλαισίου Δημοσιονομικής Στρατηγικής 2012-201 ».

Ειδικότερα, στην απόφαση αναφέρονται τα εξής: «2. Με την παράγραφο 4 του άρθρου 33 του ν. 3986/2011, προστέθηκε παράγραφος 5 στο τέλος της ενότητας Α΄ του άρθρου 34 του Κώδικα φορολογίας κληρονομιών, δωρεών και γονικών παροχών (ο οποίος κυρώθηκε με το ν. 2961/2001), σύμφωνα με την οποία εξαιρούνται από την επιβολή του φόρου δωρεάς και γονικής παροχής οι δωρεές και οι γονικές παροχές χρημάτων που συνιστώνται αποκλειστικά για την αγορά ή ανέγερση ακινήτων, εφόσον πρόκειται για δαπάνη η οποία κατά τις διατάξεις του Κώδικα Φορολογίας Εισοδήματος, δεν προσαυξάνει την ετήσια δαπάνη του φορολογουμένου.

Οι δωρεές και οι γονικές παροχές αυτές δεν θεωρούνται δωρεές και συνεπώς δεν θα υποβάλλονται οι οικείες δηλώσεις. Διευκρινίζουμε ότι, ακόμη κι αν οι φορολογούμενοι υποβάλουν δήλωση φόρου δωρεάς για την καταβληθείσα δαπάνη αγοράς/ανέγερσης ακινήτου (στην οποία συμπεριλαμβάνεται και η αμοιβή δικηγόρου, συμβολαιογράφου, τέλη μεταγραφής κ.λπ.), όπως αυτή ορίζεται κάθε φορά στον Κ.Φ.Ε., δεν θα θεωρείται δωρεά και δεν θα επιβάλλεται ο οικείος φόρος ούτε θα συνυπολογίζεται σε μεταγενέστερες δωρεές του ίδιου δωρητή προς τον ίδιο δωρεοδόχο ή στην κληρονομιά αυτού.

Με την παράγραφο 5 του άρθρου 33 ορίζεται ότι η πιο πάνω διάταξη της παρ. 5 της ενότητας Α΄ του άρθρου 34 του Κώδικα φορολογίας κληρονομιών, δωρεών, γονικών παροχών, έχει εφαρμογή σε υποθέσεις δωρεών και γονικών παροχών στις οποίες η φορολογική υποχρέωση γεννήθηκε από 17/12/2010 και συνεπώς και στην αγορά/ανέγερση ακινήτου που πραγματοποιήθηκε από την ημερομηνία αυτή. Κατά συνέπεια, λόγω της αναδρομικής ισχύος αυτής, παρακαλούνται οι Δ.Ο.Υ. να προβούν, οίκοθεν ή κατόπιν αιτήσεως ή υποβολής ανακλητικής δήλωσης του φορολογουμένου, στη διαγραφή του βεβαιωθέντος και επιστροφή του τυχόν καταβληθέντος φόρου δωρεάς ή γονικής παροχής, για δηλώσεις οι οποίες υποβλήθηκαν σύμφωνα με τις διατάξεις του ν. 3899/2010 και αφορούσαν σε δωρηθέν χρηματικό ποσό για αγορά/ανέγερση πρώτης κατοικίας, το οποίο υπερέβαινε το απαλλασσόμενο κατά τις διατάξεις της παρ. 1 του αρ. 8 του ίδιου νόμου».

Βλέπουμε ότι από πλευράς φορολογίας κεφαλαίου, όσες δωρεές ή γονικές παροχές παροχές γίνουν αποκλειστικά για την αγορά ή ανέγερση ακινήτων, εφόσον όπως έχουμε αναφέρει ήδη πρόκειται για δαπάνη η οποία κατά τις διατάξεις του Κώδικα Φορολογίας Εισοδήματος δεν προσαυξάνει την ετήσια δαπάνη του φορολογουμένου (αγορά ή ανέγερση οποιουδήποτε ακινήτου, πρώτης κατοικίας, δευτερεύουσας κατοικίας, εξοχικής κατοικίας, καταστήματος κ.λπ.), δεν θεωρούνται δωρεές ή γονικές παροχές και για το λόγο αυτό δεν θα υποβάλλονται οι οικείες δηλώσεις.



IV. Εισόδημα από προσαύξηση περιουσίας λόγω αγοράς κατοικιών

1. Άρθρο 15 παρ. 3 του ν. 3888/2010

Με τις διατάξεις της παραγράφου 3 του άρθρου 15 του ν.3888/2010, προστέθηκε εδάφιο στην παράγραφο 3 του άρθρου 48 του ν.2238/1994, ως εξής: «Σε προσαύξηση περιουσίας που προέρχεται από άγνωστη ή μη διαρκή ή μη σταθερή πηγή ή αιτία, ο φορολογούμενος μπορεί να κληθεί να αποδείξει είτε την πραγματική πηγή ή αιτία προέλευσής της, είτε ότι φορολογείται από άλλες διατάξεις, είτε ότι απαλλάσσεται από το φόρο με ειδική διάταξη, προκειμένου αυτό να μην φορολογηθεί ως εισόδημα από υπηρεσίες ελευθερίων επαγγελμάτων της χρήσης κατά την οποία επήλθε η προσαύξηση».

Ας δούμε στο σημείο αυτό πως διαμορφώθηκε η παράγραφος 3 του άρθρου 48 του ν. 2238/1994, μετά την ανωτέρω προσθήκη: «3.Ως εισόδημα από υπηρεσίες ελευθερίων επαγγελμάτων λογίζεται και κάθε εισόδημα που δεν μπορεί να υπαχθεί σε κάποια από τις κατηγορίες Α' έως Ζ' της παρ. 2 του άρθρου 4. Σε προσαύξηση περιουσίας που προέρχεται από άγνωστη ή μη διαρκή ή μη σταθερή πηγή ή αιτία, ο φορολογούμενος μπορεί να κληθεί να αποδείξει είτε την πραγματική πηγή ή αιτία προέλευσής της είτε ότι φορολογείται από άλλες διατάξεις είτε ότι απαλλάσσεται από το φόρο με ειδική διάταξη, προκειμένου αυτό να μην φορολογηθεί ως εισόδημα από υπηρεσίες ελευθερίων επαγγελμάτων της χρήσης κατά την οποία επήλθε η προσαύξηση».

Το δεύτερο αυτό εδάφιο της παραγράφου 3 του άρθρου 48, ισχύει από τη δημοσίευση του νόμου 3888/2010 στην Εφημερίδα της Κυβερνήσεως, ήτοι από 30-09-2010, σύμφωνα με το άρθρο 20 του ιδίου νόμου.

Η Διοίκηση του Υπουργείου Οικονομικών, κοινοποίησε τις διατάξεις της παραγράφου 3 του άρθρου 15 του ν. 3888/2010 με την απόφαση ΠΟΛ.1095/29.4.2011. Λόγω της σπουδαιότητας της απόφασης αυτής αλλά και του σχολιασμού που θα ακολουθήσει κατωτέρω, θεωρήσαμε σκόπιμο να παραθέσουμε ολόκληρο το κείμενό της, έτσι ώστε ο αναγνώστης να έχει μια σαφή και ολοκληρωμένη εικόνα των διατάξεων.

«ΠΟΛ.1095/29.4.2011

ΘΕΜΑ: Εισόδημα από προσαύξηση περιουσίας της παραγράφου 3 του άρθρου 15 του ν.3888/2010.

Σχετικά με τις διατάξεις της παρ. 3 του άρθρου 15 του ν. 3888/2010, σας γνωρίζουμε τα ακόλουθα για την ορθή και ομοιόμορφη εφαρμογή τους:

1. Με τις διατάξεις της παραγράφου 3 του άρθρου 15 του ν.3888/2010, Φ.Ε.Κ. 175/Α' 30-9-2010, προστέθηκε εδάφιο στην παράγραφο 3 του άρθρου 48 του Κ.Φ.Ε. ν.2238/1994, ως εξής: « Σε προσαύξηση περιουσίας που προέρχεται από άγνωστη ή μη διαρκή ή μη σταθερή πηγή ή αιτία, ο φορολογούμενος μπορεί να κληθεί να αποδείξει είτε την πραγματική πηγή ή αιτία προέλευσής της, είτε ότι φορολογείται από άλλες διατάξεις, είτε ότι απαλλάσσεται από το φόρο με ειδική διάταξη, προκειμένου αυτό να μην φορολογηθεί ως εισόδημα από υπηρεσίες ελευθερίων επαγγελμάτων της χρήσης κατά την οποία επήλθε η προσαύξηση.»
2. Στη σχετική εισηγητική έκθεση του ν.3888/2010 αναφέρεται ότι με τις νέες αυτές διατάξεις καθορίζεται ποιος έχει το βάρος απόδειξης επί εισοδήματος του οποίου δεν προκύπτει σαφώς η πηγή ή αιτία προέλευσης και το οποίο σύμφωνα με τις ισχύουσες διατάξεις (άρθρα 4 και 48 του ν. 2238/1994) λογίζεται ως εισόδημα προερχόμενο από ελευθέρια επαγγέλματα. Αν και από την ισχύουσα διάταξη θα μπορούσε να υποστηριχθεί ότι προέκυπτε χωρίς αμφιβολία το γεγονός ότι ο φορολογούμενος υποχρεούται να αποδείξει την πραγματική πηγή ή αιτία του εισοδήματος του, δεδομένου ότι η ισχύουσα διάταξη χρησιμοποιεί το ρήμα «λογίζεται», εντούτοις για την άρση κάθε αμφιβολίας με την προσθήκη του εδαφίου αυτού στην παράγραφο 3 ορίζεται αυτό πλέον και ρητά.
3. Οι διατάξεις αυτές αναφέρονται σε οποιαδήποτε προσαύξηση περιουσίας, που προέρχεται από άγνωστη πηγή και αιτία προέλευσης, ή πρόκειται για προσαύξηση περιουσίας που δεν προκύπτει από διαρκή και σταθερή πηγή και καθορίζεται ότι ο φορολογούμενος, εφόσον κληθεί, φέρει το βάρος της απόδειξης για την πηγή ή την αιτία προέλευσης ή ότι η εν λόγω προσαύξηση φορολογείται με συγκεκριμένες διατάξεις, ή ότι απαλλάσσεται με ειδική διάταξη. Σε περίπτωση που οι αποδείξεις δεν είναι ικανοποιητικές, η οποιαδήποτε προσαύξηση της περιουσίας χαρακτηρίζεται και φορολογείται ως εισόδημα από ελευθέρια επαγγέλματα.
4. Η προσαύξηση της περιουσίας μπορεί να αναφέρεται σε κινητή ή ακίνητη περιουσία οποιασδήποτε μορφής, οικόπεδα, σπίτια, αυτοκίνητα, σκάφη, αεροσκάφη, πάσης φύσεως χρεώγραφα, (μετοχές, τοκομερίδια), καταθέσεις, κλπ.
5. Κατά την εφαρμογή αυτών των διατάξεων, για κάθε υπόθεση που ελέγχεται, πιθανόν να προκύπτουν συγκεκριμένα προβλήματα, τα οποία πρέπει να ελέγχονται και να αντιμετωπίζονται το κάθε ένα ξεχωριστά και μεμονωμένα με τις δικές του ιδιαιτερότητες.
6. Συγκεκριμένα, απαιτείται να δοθεί ιδιαίτερη προσοχή στις υποθέσεις που ελέγχονται και για τις οποίες τα εισοδήματα παρελθόντων ετών ορισμένων κατηγοριών επιτηδευματιών, ή εν γένει φορολογουμένων, έχουν προσδιοριστεί τεκμαρτά, όπως επιχειρήσεις εκμετάλλευσης επιβατικών αυτοκινήτων δημόσιας χρήσης (TAXI), εκμετάλλευσης επιβατικών λεωφορείων των Κ.Τ.Ε.Λ., ή επιχειρήσεις για τις οποίες προβλεπόταν η επιβολή καταβαλλόμενου ετήσιου ποσού φόρου που αντιστοιχούσε σε ποσά εισοδήματος, όπως επιχειρήσεις εκμετάλλευσης φορτηγών αυτοκινήτων Δ.Χ., εκμετάλλευσης ενοικιαζομένων δωματίων και διαμερισμάτων, εκμετάλλευσης camping, πλανόδιων λιανοπωλητών και λιανοπωλητών σε κινητές λαϊκές αγορές κλπ., όπως προβλεπόταν με τις διατάξεις του άρθρου 33 του Κ.Φ.Ε. Στις υποθέσεις αυτές άλλα ήταν τα πραγματικά εισοδήματα και άλλα τα δηλούμενα, γεγονός που μπορεί να διαπιστωθεί, σε όσες περιπτώσεις οι εν λόγω φορολογούμενοι ήταν υποχρεωμένοι στην τήρηση βιβλίων και στοιχείων του Κ.Β.Σ., ή από άλλα στοιχεία, τιμολόγια κλπ., όταν δεν είναι υπόχρεοι τήρησης βιβλίων.
Επίσης, με τις διατάξεις του άρθρου 49 του Κ.Φ.Ε., όπως ίσχυαν πριν την αντικατάστασή τους με τις διατάξεις του άρθρου 7 του ν.3842/2010, το καθαρό εισόδημα των αρχιτεκτόνων μηχανικών εξευρίσκεται με τη χρήση συντελεστή στις ακαθάριστες νόμιμες αμοιβές τους, οπότε και σε αυτή την περίπτωση άλλα είναι τα πραγματικά κέρδη και άλλα τα δηλούμενα φορολογητέα κέρδη.
Κατά τον ίδιο τρόπο το καθαρό γεωργικό εισόδημα, στην περίπτωση που δεν τηρούνται βιβλία Γ' κατηγορίας, προσδιορίζεται με αντικειμενική μέθοδο, οπότε είναι πολύ πιθανό το πραγματικό εισόδημα να είναι μεγαλύτερο από το αντικειμενικό - δηλούμενο εισόδημα.
Διευκρινίζεται ότι, σε όσες από τις παραπάνω περιπτώσεις τηρούνται βιβλία του ΚΒΣ, από τα οποία προκύπτουν λογιστικά κέρδη, αλλά οι υπόψη επιχειρήσεις / ελεύθεροι επαγγελματίες φορολογούνται όχι με αυτά, αλλά είτε με τεκμαρτά ποσά, είτε με κατ' αποκοπή φόρο, τότε για την κάλυψη της προσαύξησης της περιουσίας, θα λαμβάνονται υπόψη αυτά τα λογιστικά κέρδη εφόσον είναι μεγαλύτερα των τεκμαρτών.
7. Από τα παραπάνω προκύπτει ότι οι φορολογούμενοι, οι υποθέσεις των οποίων ελέγχονται, μπορούν να δικαιολογήσουν την οποιαδήποτε προσαύξηση περιουσίας με επιπλέον εισοδήματα τα οποία δεν εμφανίζονται στη φορολογική τους δήλωση, επικαλούμενοι τα επιπλέον έσοδα που είχαν αποκτήσει από τις πιο πάνω δραστηριότητες και εφόσον αυτά αποδεικνύονται.
8. Σε κάθε περίπτωση, οποιαδήποτε προσαύξηση περιουσίας διαπιστωθεί κατά τον έλεγχο, προκειμένου να φορολογηθεί ως εισόδημα από υπηρεσίες ελευθερίων επαγγελμάτων, απαιτείται να ελέγχονται και να συνεκτιμώνται τα πραγματικά στοιχεία, όπως αναφέρονται παραπάνω, και επίσης να ελέγχονται και να συνεκτιμώνται οι τυχόν δαπάνες απόκτησης περιουσιακών στοιχείων, που αποτελούν ή όχι τεκμήρια απόκτησης περιουσιακών στοιχείων όπως ορίζεται από τις διατάξεις των άρθρων 17 και 18 του Κ.Φ.Ε.
9. Σε όσες περιπτώσεις αποδεικνύεται ότι οποιαδήποτε προσαύξηση περιουσίας προέρχεται από δωρεά, δανειοδότηση κλπ. πρέπει να καταβάλλονται οι αναλογούντες αντίστοιχοι φόροι, τέλη κλπ. και τα αντίστοιχα πρόστιμα ή προσαυξήσεις.
10. Οι παραπάνω διατάξεις ισχύουν για υποθέσεις που η προσαύξηση περιουσίας προέκυψε πριν ή μετά τις 30-9-2010 ημερομηνία ψήφισης του σχετικού νόμου, και η έκδοση των καταλογιστικών πράξεων γίνεται μετά τις 30-9-2010. Ειδικά για τις περιπτώσεις εκείνες των φορολογουμένων, οι οποίοι επικαλούνται έσοδα από εισοδήματα τα οποία έχουν φορολογηθεί τεκμαρτά με βάση τις ισχύουσες διατάξεις και λοιπές περιπτώσεις, όπως αναφέρονται ενδεικτικά παραπάνω στην παράγραφο 6 και εφόσον αυτά αποδεικνύονται από άλλα στοιχεία, ακαθάριστα έσοδα, βιβλία, τιμολόγια κλπ., οι εν λόγω διατάξεις δεν εφαρμόζονται για προσαύξηση περιουσίας που προκύπτει πριν τις 30-9-2010 ημερομηνία ψήφισης του νόμου.
11. Η οποιαδήποτε προσαύξηση της περιουσίας φορολογείται στη χρήση που διαπιστώνεται από τον έλεγχο ότι επήλθε η προσαύξηση αυτής. Ο φορολογούμενος δύναται να αποδείξει ότι ο χρόνος αυτός είναι διάφορος από αυτόν που διαπιστώθηκε από τον έλεγχο.
12. Ανεξάρτητα από τα παραπάνω, διευκρινίζεται ότι οποιαδήποτε προσαύξηση περιουσίας μπορεί να δηλωθεί από τον ίδιο το φορολογούμενο, χωρίς να απαιτούνται στοιχεία απόκτησης αυτής και το εισόδημα αυτό θεωρείται εισόδημα της παραγράφου 3 του άρθρου 48 του Κ.Φ.Ε., από ελευθέρια επαγγέλματα, της χρήσης κατά την οποία δηλώνεται και φορολογείται σ' αυτό το οικονομικό έτος».

 

2. Σχολιασμός διατάξεων

Με την ανωτέρω διάταξη ο νομοθέτης θέλησε, ορθώς κατά την άποψή μας, να φορολογήσει κάθε προσαύξηση περιουσία ςπου προέρχεται από άγνωστη ή μη διαρκή ή μη σταθερή πηγή ή αιτία, εφόσον ο φορολογούμενος δεν μπορεί να δικαιολογήσει την προέλευση των χρημάτων για την απόκτηση αυτής της περιουσίας. Σαν προσαύξηση περιουσίας νοείται κινητή ή ακίνητη περιουσία οποιασδήποτε μορφής (κατοικίες, επαγγελματικές στέγες, οικόπεδα, αυτοκίνητα, σκάφη, μετοχές, καταθέσεις κ.λπ.). Δεδομένου ότι κατά την εφαρμογή των διατάξεων αυτών θα προκύψουν κάποια προβλήματα που έχουν να κάνουν κυρίως με τις ιδιαιτερότητες φορολόγησης κάποιων επαγγελματιών και επιχειρήσεων στο παρελθόν (για παράδειγμα άλλα ήταν τα τεκμαρτά δηλωθέντα εισοδήματα και άλλα τα πραγματικά), η κάθε περίπτωση πρέπει να εξετάζεται μεμονωμένα και ενδελεχώς. Στην απόφαση ΠΟΛ.1095/29.4.2011 που παραθέσαμε αυτούσια στην παράγραφο 1 της ενότητας IV, δίνονται σαφής οδηγίες εφαρμογής των διατάξεων.

Ένα ζήτημα που χρήζει περαιτέρω έρευνας και το οποίο έχει σχέση με την παρούσα ανάλυση είναι, αν υπάρχει αντίφαση μεταξύ των διατάξεων περί αναστολής του πόθεν έσχες έως 31.12.2013 (για την ανέγερση οικοδομών ή δεξαμενών κολύμβησης καθώς και για την αγορά όλων των ακινήτων), και των διατάξεων περί φορολόγησης της προσαύξησης περιουσίας από άγνωστη ή μη διαρκή ή μη σταθερή πηγή ή αιτία. Για να οδηγηθούμε σε ασφαλές συμπέρασμα πρέπει να κάνουμε μια συνδυαστική ερμηνεία των διατάξεων των άρθρων 17 περ. γ' και 48 παρ. 3 του ν. 2238/1994 καθώς και του άρθρου 34 του ν. 2961/2001. Όπως έχουμε ήδη αναφέρει στις παραπάνω ενότητες ισχύουν τα παρακάτω:

i) Η περίπτωση γ' του άρθρου 17 του ν. 2238/1994 έχει ως εξής: γ) Αγορά ή χρονομεριστική ή χρηματοδοτική μίσθωση ακινήτων ή ανέγερση οικοδομών ή κατασκευή δεξαμενής κολύμβησης. Ως τίμημα αγοράς λαμβάνεται η αξία που προσδιορίζεται σύμφωνα με τις διατάξεις του άρθρου 41 του ν. 1249/1982. Αν το τίμημα που καθορίζεται στα οικεία πωλητήρια συμβόλαια είναι μεγαλύτερο από την πιο πάνω αξία, ως καταβαλλόμενη δαπάνη λαμβάνεται το καθοριζόμενο σε αυτά τα συμβόλαια τίμημα. Ειδικά, για τις περιοχές που δεν ισχύει το αντικειμενικό σύστημα προσδιορισμού της αξίας των ακινήτων, ως καταβαλλόμενη δαπάνη λαμβάνεται:
αα) Το τίμημα που καθορίζεται στα οικεία πωλητήρια συμβόλαια.
ββ) Η διαφορά μεταξύ του τιμήματος ή της αξίας κατά περίπτωση, που φορολογήθηκε και της πραγματικής αξίας του ακινήτου, η οποία εξευρίσκεται σύμφωνα με τις διατάξεις που ισχύουν στη φορολογία μεταβίβασης ακινήτων.

ii) Με την παράγραφο 1 του άρθρου 8 του ν. 3899/2010, αναστέλλονται οι διατάξεις της περίπτωσης γ' του άρθρου 17 του ν. 2238/1994 από 17.12.2010 έως 31.1.2.2013, δηλαδή αναστέλλεται η εφαρμογή του πόθεν έσχες για την αγορά ή χρονομεριστική ή χρηματοδοτική μίσθωση όλων των ακινήτων, για την ανέγερση οικοδομών ή την κατασκευή δεξαμενών κολύμβησης.

iii) Με την παράγραφο 5 του άρθρου 34 του ν. 2961/2001, έτσι όπως προστέθηκε με την παράγραφο 4 του άρθρου 33 του νόμου 3986/2011 ορίστηκαν τα εξής: «5. Δεν θεωρούνται δωρεές ή γονικές παροχές, για την επιβολή του φόρου, οι δωρεές ή γονικές παροχές χρηματικών ποσών που συνιστώνται αποκλειστικά για την αγορά ή ανέγερση ακινήτων, η οποία εξαιρείται και δεν υπάγεται στις ρυθμίσεις της περίπτωσης γ΄ του άρθρου 17 του Κ.Φ.Ε., μέχρι του ποσού το οποίο εξαιρείται από αυτές». Στην απόφαση ΠΟΛ.1165/29.7.2011 που κοινοποίησε τις διατάξεις της παραγράφου 4 του άρθρου 33 του ν. 3986/2011, έγιναν δεκτά τα εξής: « Οι δωρεές και οι γονικές παροχές αυτές δεν θεωρούνται δωρεές και συνεπώς δεν θα υποβάλλονται οι οικείες δηλώσεις. Διευκρινίζουμε ότι, ακόμη κι αν οι φορολογούμενοι υποβάλουν δήλωση φόρου δωρεάς για την καταβληθείσα δαπάνη αγοράς/ανέγερσης ακινήτου (στην οποία συμπεριλαμβάνεται και η αμοιβή δικηγόρου, συμβολαιογράφου, τέλη μεταγραφής κ.λπ.), όπως αυτή ορίζεται κάθε φορά στον Κ.Φ.Ε., δεν θα θεωρείται δωρεά και δεν θα επιβάλλεται ο οικείος φόρος ούτε θα συνυπολογίζεται σε μεταγενέστερες δωρεές του ίδιου δωρητή προς τον ίδιο δωρεοδόχο ή στην κληρονομιά αυτού ».

iv) Με την ερμηνευτική εγκύκλιο ΠΟΛ.1095/29.4.2011 που κοινοποίησε τις διατάξεις παρ. 3 του άρθρου 15 του ν. 3888/2010, έγιναν δεκτά τα εξής:«8. Σε κάθε περίπτωση, οποιαδήποτε προσαύξηση περιουσίας διαπιστωθεί κατά τον έλεγχο, προκειμένου να φορολογηθεί ως εισόδημα από υπηρεσίες ελευθερίων επαγγελμάτων, απαιτείται να ελέγχονται και να συνεκτιμώνται τα πραγματικά στοιχεία, όπως αναφέρονται παραπάνω, και επίσης να ελέγχονται και να συνεκτιμώνται οι τυχόν δαπάνες απόκτησης περιουσιακών στοιχείων, που αποτελούν ή όχι τεκμήρια απόκτησης περιουσιακών στοιχείων όπως ορίζεται από τις διατάξεις των άρθρων 17 και 18 του Κ.Φ.Ε.
9. Σε όσες περιπτώσεις αποδεικνύεται ότι οποιαδήποτε προσαύξηση περιουσίας προέρχεται από δωρεά, δανειοδότηση κλπ. πρέπει να καταβάλλονται οι αναλογούντες αντίστοιχοι φόροι, τέλη κλπ. και τα αντίστοιχα πρόστιμα ή προσαυξήσεις».

Το ερώτημα που έχει τεθεί από πολλούς φορολογούμενους και φοροτεχνικούς είναι το εξής: Μπορεί κάποιος φορολογούμενος που δαπάνησε ένα χρηματικό ποσό (μετά την 17.12.2010) για αγορά ακινήτου ή ανέγερση οικοδομής και απαλλάχθηκε από το πόθεν έσχες έως 31.1.2.2013 (λόγω της αναστολής των διατάξεων), να πέσει στην "τσιμπίδα" της εφορίας εξαιτίας της παραγράφου 3 του άρθρου 48 του ν. 2238/1994 περί προσαύξησης περιουσίας και να φορολογηθεί; Η απάντηση σ΄αυτό το ερώτημα που προβληματίζει πολλούς θα δοθεί παρακάτω μέσα από ένα παράδειγμα.

Έστω ότι ο φορολογούμενος «Χ» προέβη μέσα στο έτος 2011 στην αγορά ενός διαμερίσματος συνολικής αξίας 170.000,00 ευρώ (στην αξία περιλαμβάνεται το τίμημα συμβολαίου, τα συμβολαιογραφικά, ο Φ.Μ.Α., η αμοιβή του δικηγόρου κ.λπ.). Τα χρήματα για την αγορά του ακινήτου δεν τα διέθετε αλλά του τα έδωσε ο πατέρας του. Στη δήλωση φορολογίας εισοδήματος ο φορολογούμενος «Χ» δε θα αναγράψει πουθενά το ποσό των 170.000,00 ευρώ, μιας και όπως γνωρίζουμε υπάρχει αναστολή του πόθεν έσχες έως 31.12.2013. Θα συμπεριλάβει βέβαια το ακίνητο στην δήλωση στοιχείων ακινήτων Ε9 του έτους αυτού.

Αν υποθέσουμε ότι ο συγκεκριμένος φορολογούμενος κληθεί στο μέλλον από τα αρμόδια ελεγκτικά όργανα να αποδείξει σύμφωνα με την παράγραφο 3 του άρθρου 48 του ν. 2238/1994 από ποια πηγή χρημάτων προέρχεται η προσαύξηση αυτή της περιουσίας του, δεν αντιμετωπίζει κανένα απολύτως πρόβλημα για τους εξής λόγους:

Τα χρήματα για την αγορά του ακινήτου όπως αναφέραμε του τα έδωσε ο πατέρας του. Το πραγματικό γεγονός δηλαδή είναι οτι τα χρήματα προέρχονται από γονική παροχή του πατρός του. Αυτή η γονική παροχή όμως σύμφωνα με τη φορολογία κεφαλαίου (παρ. 5 του άρθρου 34 του ν.2961/2001) δεν θεωρείται φορολογικά γονική παροχή και συνεπώς δεν υπάρχει υποχρέωση υποβολής δήλωσης. Ουσιαστικά η φορολογία κεφαλαίου δεν ενδιαφέρεται για δωρεές ή γονικές παροχές που αφορούν δαπάνη αγοράς ή ανέγερσης ακινήτων όταν η δαπάνη αυτή εξαιρείται από τις διατάξεις της περίπτωσης γ' του άρθρου 17 του ν. 2238/1994. Ο πατέρας του φορολογούμενου δεν θα συμπεριλάβει το ποσό των 170.000,00 ευρώ στη δική του δήλωση φορολογίας εισοδήματος (κωδ. 725 του εντύπου Ε1), διότι η φορολογία κεφαλαίου δε θεωρεί τη συγκεκριμένη παροχή χρημάτων ως γονική παροχή κατά τις διατάξεις του ν. 2961/2001, οπότε από πλευράς φορολογίας εισοδήματος δεν εμπίπτει στην περίπτωση ε' του άρθρου 17 του ν. 2238/1994 (βλέπε ανωτέρω στην ενότητα I την περίπτωση δ' του άρθρου 17).

Ο έλεγχος δεν δύναται επ΄ουδενί λόγω να φορολογήσει αυτή την επαύξηση της περιουσίας του φορολογούμενου σύμφωνα με την παρ. 3 του άρθρου 48 του ν.2238/1994. Μάλιστα, στην περίπτωση αυτή δεν μπορεί να εφαρμοστεί ούτε η παρ. 9 της ΠΟΛ.1095/29.4.2011, σύμφωνα με την οποία «Σε όσες περιπτώσεις αποδεικνύεται ότι οποιαδήποτε προσαύξηση περιουσίας προέρχεται από δωρεά, δανειοδότηση κλπ. πρέπει να καταβάλλονται οι αναλογούντες αντίστοιχοι φόροι, τέλη κλπ. και τα αντίστοιχα πρόστιμα ή προσαυξήσεις », διότι δεν πρόκειται για δωρεά ή γονική παροχή κατά τη φορολογία κεφαλαίου ώστε να πρέπει να υποβληθεί δήλωση φόρου δωρεάς ή γονικής παροχής. Να σημειώσουμε ότι τα ίδια ισχύουν και αν αντί για γονική παροχή ο φορολογούμενος «Χ» είχε αγοράσει το ακίνητο με δωρεά από άλλον φορολογούμενο.


V. Συμπεράσματα και επισημάνσεις.

Μετά την παράθεση της σχετικής νομοθεσίας θα κάνουμε τις τελικές επισημάνσεις μας έτσι ώστε να καταστεί σαφές τι ισχύει αναφορικά με την αναστολή του πόθεν έσχες καθώς και τη φορολόγηση του εισοδήματος από προσαύξηση περιουσίας της παρ. 3 του άρθρου 48 του ν. 2238/1994.

i) Η αναστολή του πόθεν έσχες στη φορολογία εισοδήματος από 17.12.2010 έως 31.12.2013, ισχύει για α) την αγορά οποιουδήποτε ακινήτου (πρώτης κατοικίας, δευτερεύουσας κατοικίας, εξοχικής κατοικίας, επαγγελματικής στέγης, οικοπέδου, αγροτεμαχίου κ.λπ.), β) την ανέγερση οικοδομών, γ) τη χρονομεριστική ή χρηματοδοτική μίσθωση όλων των ακινήτων, δ) την κατασκευή πισίνας.

ii) Εξαιρούνται από την επιβολή του φόρου δωρεάς και γονικής παροχής οι δωρεές και οι γονικές παροχές χρημάτων που συνιστώνται αποκλειστικά για την αγορά ή ανέγερση ακινήτων, έως 31.12.2013. Γι΄ αυτές τις περιπτώσεις δωρεών ή γονικών παροχών δεν υπάρχει υποχρέωση υποβολής δήλωσης δωρεάς/γονικής παροχής, διότι δεν θεωρούνται ως τέτοιες φορολογικά. Αν παρόλα αυτά ο φορολογούμενος επιθυμεί να υποβάλει τη σχετική δήλωση, τότε μπορεί να το πράξει και φυσικά δεν θα πληρώσει φόρο γι΄αυτό. Τονίζουμε ότι τα ποσά των δωρεών/γονικών παροχών για το λόγο αυτό (αγορά ή ανέγερση οικοδομής κ.λπ.), δεν συνυπολογίζονται σε μεταγενέστερες δωρεές του ίδιου δωρητή προς τον ίδιο δωρεοδόχο ή στην κληρονομιά αυτού

iii) Δεν τίθεται θέμα φορολόγησης βάσει της παρ. 3 του άρθρου 48 του ν. 2238/1994 σε περίπτωση αγοράς ακινήτου ή ανέγερσης οικοδομής από φορολογούμενο που δε διαθέτει ο ίδιος τα χρήματα για την αγορά ή την ανέγερση, αλλά αυτά προέρχονται από δωρεά ή γονική παροχή*. 

*Αυτή είναι η προσωπική μας θέση  που βρίσκει έρεισμα στη δική μας ερμηνευτική προσέγγιση των διατάξεων. Επειδή όμως η κάθε περίπτωση είναι ξεχωριστή και πρέπει να εξετάζεται ενδελεχώς, προτείνουμε στους ενδιαφερόμενους να μελετήσουν προσεκτικά τις διατάξεις και να πράξουν αναλόγως. Βέβαια, υπάρχει και η απλή λύση, να συνταχθούν και να υποβληθούν δηλαδή οι σχετικές δηλώσεις δωρεάς ή γονικής παροχής χρημάτων, προκειμένου οι φορολογούμενοι να είναι κατοχυρωμένοι σε περίπτωση ελέγχου επαύξησης περιουσίας στο μέλλον.

 

VI. Επίλογος

Είναι γεγονός αδιαμφισβήτητο, ότι αυτό που χαρακτηρίζει το φορολογικό μας σύστημα έως σήμερα είναι η πολυπλοκότητα των επιμέρους διατάξεών του που οφείλεται στην αδάμαστη πολυνομία του Ελληνικού Κράτους. Η συνεχής ψήφιση νέων νόμων, η έκδοση αποφάσεων, εγκυκλίων, ερμηνευτικών εγκυκλίων κ.λπ., καθιστούν ιδιαίτερα δύσκολο το έργο του λογιστή - φοροτεχνικού, ο οποίος ασθμαίνων ακολουθεί τις εξελίξεις. Πολλές φορές έχει συμβεί έως σήμερα, πριν καν στεγνώσει το μελάνι από τη θέσπιση κάποιας διάταξης νόμου, αυτή να καταργείται ή να τροποποιείται με αποτέλεσμα να δημιουργείται τεράστια σύγχυση. Είναι χαρακτηριστικό πως αν κάποιος λογιστής λείψει για ένα μικρό χρονικό διάστημα από την εργασία του, όταν επιστρέψει θα διαπιστώσει ότι πολλά από αυτά που ίσχυαν προτού φύγει δεν ισχύουν πλέον. Το δαιδαλώδες φορολογικό μας σύστημα με τις συνεχείς τροποποιήσεις και τις αδόκιμες πολλές φορές προσπάθειες για την καταπολέμηση της φοροδιαφυγής, δημιουργεί μεγάλη ανασφάλεια στους λογιστές - φοροτεχνικούς, οι οποίοι δέχονται καθημερινά τεράστιο φορτίο. Όπως αναφέραμε και ανωτέρω ορθώς ο νομοθέτης θέλησε να φορολογήσει κάθε προσαύξηση περιουσίας που προέρχεται από άγνωστη ή μη διαρκή ή μη σταθερή πηγή ή αιτία, εφόσον ο φορολογούμενος δεν μπορεί να δικαιολογήσει την προέλευση των χρημάτων για την απόκτηση αυτής της περιουσίας. Θα έπρεπε όμως για να αποφευχθούν οι παρερμηνείες, το Υ.Ο. να δώσει συμπληρωματικές οδηγίες σχετικά με την απόφαση ΠΟΛ.1095/29.4.2011 (που κοινοποίησε τις διατάξεις της παραγράφου 3 του άρθρου 15 του ν. 3888/2010) και να γίνεται ιδιαίτερη μνεία για τις περιπτώσεις αυτές που αναλύσαμε στην παρούσα μελέτη. Με τον τρόπο αυτό το Υ.Ο. θα έριχνε φως στο θολό τοπίο που δημιούργησε η ανωτέρω απόφαση. Όμως, το Υπ. Οικ. μέχρι και σήμερα, παρόλο που εκπνέει σε λίγες ημέρες η αναστολή, δεν έχει δώσει διευκρινίσεις για το σοβαρό αυτό ζήτημα, δυσκολεύοντας έτσι το έργο μας. 


Απαγορεύεται η αναδημοσίευση και γενικά η αναπαραγωγή εν όλω ή εν μέρει ή και περιληπτικά, κατά παράφραση ή διασκευή του παρόντος άρθρου με οποιοδήποτε μέσο ή τρόπο, μηχανικό, ηλεκτρονικό, φωτοτυπικό, ηχογράφησης ή άλλως πως σύμφωνα με τους Ν. 2387/1920, 4301/1929, του Ν.Δ. 3565/56, 4254/62, 4264/62 και ν. 100/75, ν. 2121/93 και τους λοιπούς εν γένει κανόνες Διεθνούς Δικαίου, χωρίς προηγούμενη γραπτή άδεια των συγγραφέων.

Want to see comments? Unfortunately this feature requires cookies currently not allowed by your settings. You may click here to change them if you wish to use this feature.

Προσοχή!

Η υπηρεσία αυτή είναι διαθέσιμη μόνο στα εγγεγραμμένα μέλη του κόμβου με πρόσβαση στη συνδρομητική υπηρεσία «Αρχείο Νόμων και Αποφάσεων».

Εάν δεν είστε μέλος στον κόμβο πατήστε εδώ για περισσότερα. 

Αν είστε μέλος και θέλετε να αποκτήσετε πρόσβαση στις συνδρομητικές υπηρεσίες πατήστε εδώ.

Δείτε όλα όσα προσφέρει η συνδρομητική υπηρεσία του κόμβου με χρέωση μόνο 100,00 ευρώ το χρόνο.


Προσοχή!

Η υπηρεσία αυτή είναι διαθέσιμη μόνο στα εγγεγραμμένα μέλη του κόμβου με πρόσβαση στη συνδρομητική υπηρεσία «Αρχείο Νόμων και Αποφάσεων».

Εάν δεν είστε μέλος στον κόμβο πατήστε εδώ για περισσότερα. 

Αν είστε μέλος και θέλετε να αποκτήσετε πρόσβαση στις συνδρομητικές υπηρεσίες πατήστε εδώ.

Δείτε όλα όσα προσφέρει η συνδρομητική υπηρεσία του κόμβου με χρέωση μόνο 100,00 ευρώ το χρόνο.


Προσοχή!

Η υπηρεσία αυτή είναι διαθέσιμη μόνο στα εγγεγραμμένα μέλη του κόμβου με πρόσβαση στη συνδρομητική υπηρεσία «Αρχείο Νόμων και Αποφάσεων».

Εάν δεν είστε μέλος στον κόμβο πατήστε εδώ για περισσότερα. 

Αν είστε μέλος και θέλετε να αποκτήσετε πρόσβαση στις συνδρομητικές υπηρεσίες πατήστε εδώ.

Δείτε όλα όσα προσφέρει η συνδρομητική υπηρεσία του κόμβου με χρέωση μόνο 100,00 ευρώ το χρόνο.


Προσωπικές σημειώσεις για αυτή την απόφαση

Προσοχή!

Η υπηρεσία αυτή είναι διαθέσιμη μόνο στα εγγεγραμμένα μέλη του κόμβου με πρόσβαση στη συνδρομητική υπηρεσία «Αρχείο Νόμων και Αποφάσεων».

Εάν δεν είστε μέλος στον κόμβο πατήστε εδώ για περισσότερα. 

Αν είστε μέλος και θέλετε να αποκτήσετε πρόσβαση στις συνδρομητικές υπηρεσίες πατήστε εδώ.

Δείτε όλα όσα προσφέρει η συνδρομητική υπηρεσία του κόμβου με χρέωση μόνο 100,00 ευρώ το χρόνο.



Σχετικές ειδήσεις άρθρα


Προσοχή!

Η υπηρεσία αυτή είναι διαθέσιμη μόνο στα εγγεγραμμένα μέλη του κόμβου με πρόσβαση στη συνδρομητική υπηρεσία «Αρχείο Νόμων και Αποφάσεων».

Εάν δεν είστε μέλος στον κόμβο πατήστε εδώ για περισσότερα. 

Αν είστε μέλος και θέλετε να αποκτήσετε πρόσβαση στις συνδρομητικές υπηρεσίες πατήστε εδώ.

Δείτε όλα όσα προσφέρει η συνδρομητική υπηρεσία του κόμβου με χρέωση μόνο 100,00 ευρώ το χρόνο.


Δημιουργία νέας κατηγορίας

Κατηγορίες προσωπικής βιβλίοθήκης