ΠΟΛ.1315/3.12.1996 Οδηγίες για την αναπροσαρμογή της αξίας των ακινήτων των επιχειρήσεων, η οποία θα γίνει μέχρι το τέλος του έτους 1996 και η οποία προβλέπεται από τις διατάξεις των άρθρων 20 έως και 27 του Ν.2065/1992

1. Η αναπροσαρμογή της αξίας των ακινήτων των επιχειρήσεων πρέπει να γίνει μέχρι την 31 Δεκεμβρίου 1996.

2. Με τις διατάξεις του άρθρου 20 του Ν.2443/1996 (ΦΕΚ 265 Α') "Τροποποίηση και συμπλήρωση του Τελωνειακού Κώδικα και άλλες διατάξεις", τις οποίες σας κοινοποιούμε, τροποποιήθηκαν ορισμένες διατάξεις των άρθρων 20-27 του Ν.2065/92.

3. Για την ορθή και ομοιόμορφη εφαρμογή των διατάξεων περί αναπροσαρμογής της αξίας των ακινήτων, η οποία θα γίνει μέχρι το τέλος του έτους 1996, σας παρέχουμε τις ακόλουθες διευκρινίσεις και οδηγίες:

Γ Ε Ν Ι Κ Α

Οπως είναι γνωστό, οι επιχειρήσεις, που τηρούν υποχρεωτικά από το νόμο βιβλία Γ' κατηγορίας του ΚΒΣ, υποχρεούνται από τις διατάξεις της παραγρ. 1 του άρθρου 21 του Ν.2065/1992 να αναπροσαρμόζουν, σύμφωνα με τα οριζόμενα από τα άρθρα 20 έως 27 του ίδιου νόμου, την αξία των ακινήτων τους (γηπέδων - κτιρίων), κάθε τέσσερα χρόνια, αρχής γενομένης από το έτος 1992. Για την αναπροσαρμογή που έγινε το έτος 1992 δόθηκαν οδηγίες με την 1112918/10736/ΠΟΛ. 1248/1992 εγκύκλιό μας.
Ηδη με τις κοινοποιούμενες διατάξεις του άρθρου 20 του νόμου "Τροποποίηση και συμπλήρωση του Τελωνειακού Κώδικα και άλλες διατάξεις", που ψηφίσθηκε πρόσφατα από τη Βουλή των Ελλήνων, έγιναν ορισμένες τροποποιήσεις στα άρθρα 20 έως 27 του Ν.2065/1992, αναφορικά με την αναπροσαρμογή της αξίας των κινήτων των επιχειρήσεων. Οι τροποποιήσεις αυτές ισχύουν για τις αναπροσαρμογές που θα γίνουν στο μέλλον, αρχής γενομένης από αυτή που θα γίνει μέχρι τέλους του τρέχοντος έτους, σύμφωνα με την παρ. 7 του άρθρου 20 του νόμου αυτού. Παράλληλα, κατά εξουσιοδότηση των διατάξεων της παραγρ. 2 του άρθρου 21 του Ν.2065/1992, εκδόθηκε η 1115944/10616/ΠΟΛ. 1281/30.10.1996 απόφαση του Υπουργού Οικονομικών, με την οποία καθορίστηκαν οι συντελεστές αναπροσαρμογής της αξίας των ακινήτων, των αποσβέσεων των κτιρίων, καθώς και οι λοιπές λεπτομέρειες που αφορούν στην αναπροσαρμογή που θα γίνει μέχρι το τέλος του τρέχοντος έτους. Ειδικότερα, παρέχονται οι εξής οδηγίες:

Α. Υπαγόμενες επιχειρήσεις (άρθρο 20 Ν.2065/1992)

Στις διατάξεις του άρθρου 20 του Ν.2065/92 δεν επέρχεται καμία τροποποίηση και κατά συνέπεια εξακολουθούν να ισχύουν οι οδηγίες που δόθηκαν με την 1112918/10736/ΠΟΛ. 1248/1992 ερμηνευτική εγκύκλιο του Ν.2065/1992. Δηλαδή, σε αναπροσαρμογή της αξίας των ακινήτων τους υποχρεούνται όλες οι επιχειρήσεις, που τηρούν υποχρεωτικά από το νόμο βιβλία Γ' κατηγορίας του ΚΒΣ, ανεξάρτητα από το αντικείμενο των εργασιών τους, τη νομική μορφή που λειτουργούν, αν είναι ημεδαπές ή αλλοδαπές ή αν υπάγονται στις διατάξεις οποιουδήποτε νόμου (Ν.Δ.2687/1953, Ν.4171/1961 κ.λπ.) ή σε οποιοδήποτε φορολογικό καθεστώς ή αν είναι δημόσιες, δημοτικές επιχειρήσεις ή αγροτικές συνεταιριστικές οργανώσεις οποιουδήποτε βαθμού.
Αντίθετα, δεν υποχρεώνονται σε αναπροσαρμογή, οι επιχειρήσεις που τηρούν προαιρετικά βιβλία Γ' κατηγορίας του ΚΒΣ, καθώς και οι επιχειρήσεις που βρίσκονται σε εκκαθάριση κατά το χρόνο της αναπροσαρμογής. Ειδικά οι τεχνικές επιχειρήσεις που ασχολούνται με την ανέγερση και πώληση οικοδομών, υποχρεούνται να αναπροσαρμόσουν την αξία μόνο των ακινήτων που ιδιοχρησιμοποιούν ή που έχουν εκμισθώσει πάνω από 2 χρόνια κατά το χρόνο της αναπροσαρμογής.

Β. Αναπροσαρμογή της αξίας γηπέδων και κτιρίων

- Χρόνος Αναπροσαρμογής (άρθρο 21 του Ν.2065/1992)

1. Από τις διατάξεις της παραγράφου 1 του άρθρου 21 του Ν.2065/92 προκύπτει η υποχρέωση των επιχειρήσεων που αναφέρονται στο προηγούμενο άρθρο, να αναπροσαρμόσουν μέχρι 31.12.96 στα βιβλία τους την αξία των ακινήτων τους, τα οποία έχουν στην κυριότητά τους κατά το χρόνο της αναπροσαρμογής. Μέχρι την ανωτέρω προθεσμία, υποχρεούνται όλες οι επιχειρήσεις, ανεξάρτητα από το χρόνο κλεισίματος του ισολογισμού τους, να προβούν στην αναπροσαρμογή της αξίας των ακινήτων με λογιστικές εγγραφές στα βιβλία τους. Οπως διευκρινίσθηκε με την 1112918/10736/ΠΟΛ.1248/1992 εγκύκλιό μας, σε αναπροσαρμογή υπόκειται μόνο η αξία των γηπέδων και κτιρίων και όχι η αξία όλων των παγίων στοιχείων που συγκεντρώνουν τα εννοιολογικά χαρακτηριστικά του ακινήτου (περιφράξεις, ασφαλτοστρώσεις, αποχετεύσεις, μανδρότοιχοι κ.λπ.), καθόσον αυτά αποτελούν λοιπές πάγιες εγκαταστάσεις, κατά την έννοια των άρθρων 948 και επόμενα του Α.Κ.

2. Με τις διατάξεις της παραγράφου 2 του άρθρου 21 του Ν.2065/92, ως χρόνος αναπροσαρμογής ορίζεται ο χρόνος καταχώρησης των σχετικών λογιστικών εγγραφών στα βιβλία της επιχείρησης και περαιτέρω, ότι η αναπροσαρμογή πραγματοποιείται με πολλαπλασιασμό της αξίας κτήσης, συμπλήρωσης και βελτίωσης των γηπέδων και κτιρίων με συντελεστές αναπροσαρμογής, για τον καθορισμό των οποίων λαμβάνεται υπόψη ο χρόνος κτήσης του ακινήτου και το ύψος του πληθωρισμού. Επίσης, από τις ίδιες διατάξεις προβλέπεται η έκδοση κάθε φορά απόφασης του Υπουργού Οικονομικών, με την οποία καθορίζονται οι συντελεστές αναπροσαρμογής, καθώς και κάθε άλλη λεπτομέρεια. Κατ' εφαρμογή των διατάξεων αυτών εκδόθηκε η αριθ. 1115944/10616/ΠΟΛ.
1281/30.10.1996 απόφαση του Υπουργού Οικονομικών για την αναπροσαρμογή της αξίας των ακινήτων του έτους 1996.
Με την απόφαση αυτή ορίζονται τα εξής:

α. Για τα ακίνητα που είχαν αποκτήσει οι επιχειρήσεις μέχρι και τη 31 Δεκεμβρίου 1991, ως αξία κτήσης θα ληφθεί η αξία η οποία είχε προκύψει από την αναπροσαρμογή του έτους 1992. Αν όμως κάποιες επιχειρήσεις δεν είχαν υποχρέωση να αναπροσαρμόσουν την αξία των ακινήτων τους κατά το έτος 1992, ως αξία κτήσης των ακινήτων που απέκτησαν μέχρι και την 31 Δεκεμβρίου 1991 θα ληφθεί αυτή που είχε εμφανισθεί στα βιβλία κατά τον κρίσιμο αυτό χρόνο (31.12.91).

β. Ως αξία κτήσης των ακινήτων για τις επιχειρήσεις, οι οποίες προήλθαν από μετατροπή ή συγχώνευση άλλων επιχειρήσεων, με βάση τις διατάξεις του Ν.Δ.1297/1972 ή του Ν.2166/1993 από την 1 Ιανουαρίου 1992 και μετά, πρέπει να λαμβάνεται η αξία που καταχωρήθηκε στην πρώτη επίσημη απογραφή της νέας επιχείρησης. Υπενθυμίζεται ότι, αν η μετατροπή ή συγχώνευση είχε γίνει με τις διατάξεις του Ν.Δ.1297/72, ως αξία καταχωρηθείσα στα βιβλία της προελθούσας από τη μετατροπή ή συγχώνευση εταιρίας έχει ληφθεί η αξία την οποία είχε καθορίσει η εκτιμητική επιτροπή του άθρρου 9 του Κ.Ν.2190/20. Αντίθετα, αν ο μετασχηματισμός έχει γίνει με βάση το Ν.2166/93, στην πρώτη επίσημη απογραφή της νέας εταιρίας, τα ακίνητα έχουν μεταφερθεί με τις αξίες που εμφανίζοντο στα βιβλία της μετατραπείσας ή συγχωνευθείσας επιχείρησης.

γ. Οι συντελεστές που θα χρησιμοποιηθούν στην αναπροσαρμογή του έτους 1996, είναι οι ακόλουθοι, ανάλογα με το χρόνο κτήσης των γηπέδων και κτιρίων από τις επιχειρήσεις.

Χρόνος Κτήσης Γήπεδα Κτίρια

Μέχρι και το έτος 1991: 1,80 1,60
Από 1.1.92 έως 31.12.92: 1,55 1,35
Από 1.1.93 έως 31.12.93: 1,35 1,25
Από 1.1.94 έως 31.12.94: 1,20 1,10
Από 1.1.95 έως 31.12.95: 1,10 1,05

Η αξία των ακινήτων που αποκτήθηκαν από 1.1.1996 και μετά δεν υπόκειται σε αναπροσαρμογή.
Επίσης, με τις διατάξεις της παρ. 4 της απόφασης ορίζεται ότι οι επιχειρήσεις που προέκυψαν από μετατροπή ή συγχώνευση άλλων επιχειρήσεων με τις διατάξεις του Ν.2166/1993 θα χρησιμοποιήσουν τους πιο πάνω συντελεστές αναπροσαρμογής, ανάλογα με το χρόνο απόκτησης των ακινήτων από τις επιχειρήσεις που μετατράπηκαν ή συγχωνεύθηκαν. Κατά ρητή διατύπωση της απόφασης, τα ανωτέρω ισχύουν ανεξάρτητα από το χρόνο που έγινε ο μετασχηματισμός. Επομένως και οι εταιρίες οι οποίες προήλθαν από μεταχηματισμό άλλων επιχειρήσεων μέσα στο έτος 1996, υποχρεούνται να αναπροσαρμόσουν την αξία των ακινήτων τους, τα οποία
είχαν αποκτηθεί προηγουμένως από τις μετατραπείσες ή συγχωνευθείσες επιχειρήσεις μέχρι και την 31 Δεκεμβρίου 1995. Στην περίπτωση αυτή, θα χρησιμοποιηθεί ο συντελεστής αναπροσαρμογής, που αντιστοιχεί στο έτος μέσα στο οποίο η μετατραπείσα, συγχωνευθείσα κ.λπ. επιχείρηση είχε αποκτήσει το ακίνητο. Επομένως, αν για παράδειγμα η ΑΕ "Α" προήλθε από μετατροπή της ΕΠΕ "Β" μέσα στο έτος 1995, κάνοντας χρήση των διατάξεων του Ν.2166/93 και η ΕΠΕ εισέφερε στην ΑΕ ένα βιομηχανοστάσιο, το οποίο είχε αγοράσει το έτος 1992, η ανώνυμη εταιρία θα χρησιμοποιήσει το συντελεστή αναπροσαρμογής 1,55 για το γήπεδο και τον συντελεστή 1,35 για το κτίριο (ΣΗΜ.: Στα βιβλία η αξία του βιομηχανοστασίου πρέπει να διαχωρίζεται σε αξία γηπέδου και αξία κτιρίου).
Η ρύθμιση αυτή έγινε γιατί κατά το μετασχηματισμό των επιχειρήσεων με τις διατάξεις του Ν.2166/1993 δε λαμβάνει χώρα εκτίμηση των εισφερομένων στοιχείων από την εκτιμητική επιτροπή του άρθρου 9 του Κ.Ν.2190/1920, σε αντίθεση με τους μετασχηματισμούς που γίνονται κατ' εφαρμογή των διατάξεων του Ν.Δ.1297/1972, με αποτέλεσμα τα εισφερθέντα γήπεδα και κτίρια με τις διατάξεις του Ν.2166/1993 να εμφανίζονται στα βιβλία της προκύψασας από το μετασχηματισμό εταιρίας με την αξία στην οποία είχαν αποκτηθεί από τη μετατραπείσα ή συγχωνευθείσα επιχείρηση.

δ. Με τις διατάξεις της παραγράφου 5 του άρθρου 21 του Ν.2065/1992, αλλά και της πιο πάνω απόφασης, ορίζεται ότι, οι αποσβέσεις (τακτικές - πρόσθετες) επί της αξίας κάθε κτιρίου που υπόκειται σε αναπροσαρμογή, οι οποίες έχουν πραγματοποιηθεί μέχρι και την προηγούμενη από το χρόνο της αναπροσαρμογής διαχειριστική χρήση, θα αναπροσαρμοσθούν στο σύνολό τους με τους ίδιους συντελεστές που προβλέπονται για κάθε κτίριο χωριστά, ανάλογα με το χρόνο κτήσης του.
Δηλαδή, η αναπροσαρμογή των αποσβέσεων θα γίνει χωριστά για κάθε κτίριο και με βάση το συνολικό ποσό των αποσβέσεων που έγιναν σε κάθε κτίριο μέχρι 31.12.1995, προκειμένου για επιχειρήσεις που κλείνουν ισολογισμό με 31 Δεκεμβρίου και μέχρι 30.6.1996 για τις επιχειρήσεις που κλείνουν ισολογισμό με 30 Ιουνίου.

Αν για οποιοδήποτε λόγο, η επιχείρηση δεν διενήργησε επί της αξίας του κτιρίου τις προβλεπόμενες από το Π.Δ.88/1973 τακτικές αποσβέσεις ολικά ή μερικά, θα αναπροσαρμόσει μόνο τις αποσβέσεις που έχουν διενεργηθεί μέχρι 31.12.1995 ή 30.6.1996, κατά περίπτωση και οι οποίες εμφανίζονται στα βιβλία της. Σε περίπτωση που η επιχείρηση πραγματοποίησε δαπάνες για προσθήκες και βελτιώσεις μετά την απόκτηση του κτιρίου, η αναπροσαρμογή των αποσβέσεων που αντιστοιχούν στις δαπάνες αυτές θα γίνει ως εξής:

Αν ο συντελεστής αναπροσαρμογής για το κτίριο είναι ο ίδιος και για τις βελτιώσεις και προσθήκες, θα αναπροσαρμοσθεί το συνολικό ποσό των αποσβέσεων που έγιναν μέχρι 31.12.1995 ή 30.6.1996, κατά περίπτωση (κτιρίων, προσθηκών και βελτιώσεων), με το συντελεστή αναπροσαρμογής που θα εφαρμοσθεί για το κτίριο που αφορούν. Αν ο συντελεστής αναπροσαρμογής των προσθηκών και βελτιώσεων είναι διαφορετικός από αυτόν που προβλέπεται για το κτίριο, τότε οι συνολικές αποσβέσεις που έγιναν στην αξία του κτιρίου, καθώς και στην αξία των προσθηκών και των βελτιώσεων, θα διαχωρισθούν και θα αναπροσαρμοσθούν ξεχωριστά με συντελεστή ανάλογο με το χρόνο κτήσης του κτιρίου και το χρόνο που πραγματοποιήθηκαν οι προσθήκες και βελτιώσεις.
Τονίζεται ότι, προκειμένου για κτίρια των οποίων η αξία κατά την 31.12.1995 ή 30.6.1996, κατά περίπτωση, έχει αποσβεσθεί εξ ολοκλήρου, δεν θα γίνουν εγγραφές αναπροσαρμογής της αξίας αυτών, καθόσον στις περιπτώσεις αυτές αναπροσαρμόζοντας την αξία των κτιρίων, αλλά και την αξία των αποσβέσεων που έχουν διενεργηθεί, δεν προκύπτει υπεραξία αναπροσαρμογής.

ε. Με την παράγραφο 6 της απόφασης προβλέπεται ότι με την αναπροσαρμογή των αποσβέσεων, σύμφωνα με τα πιο πάνω, δεν τροποποιούνται τα οικονομικά αποτελέσματα των επιχειρήσεων που προέκυψαν κατά την προηγούμενη της αναπροσαρμογής διαχειριστική χρήση.
στ. Με την παράγραφο 7 της απόφασης προβλέπεται ότι και η Ελληνική Τράπεζα Βιομηχανικής Αναπτύξεως (ΕΤΒΑ) θα αναπροσαρμόσει την αξία των ακινήτων των βιομηχανικών της περιοχών με τους συντελεστές που αναφέρθηκαν πιο πάνω, ανάλογα με το χρόνο κτήσης αυτών. Ως αξία των διαλαμβανομένων ακινήτων θα ληφθεί αυτή που προέκυψε από την εφαρμογή των διατάξεων της παρ. 7 του άρθρου 22 του Ν.2065/1992.

3. Με βάση την παράγραφο 3 του άρθρου 21 του Ν.2065/1992, προκειμένου για ακίνητα, τα οποία βρίσκονται σε περιοχή στην οποία ισχύει το σύστημα του αντικειμενικού προσδιορισμού της αξίας των ακινήτων, στις περιπτώσεις που η αναπροσαρμοσμένη αξία του ακινήτου, που προκύπτει με βάση τους συντελεστές που
ορίζονται κατά τα πιο πάνω, είναι μεγαλύτερη εκείνης, που προσδιορίζεται με βάση το σύστημα του αντικειμενικού προσδιορισμού, θεωρείται ως αναπροσαρμοσμένη αξία του ακινήτου η αξία που προκύπτει με βάση το σύστημα του αντικειμενικού προσδιορισμού της αξίας των ακινήτων.
Επομένως, κατά την εφαρμογή των διατάξεων αυτών, προκειμένου για ακίνητα τα οποία βρίσκονται σε περιοχή στην οποία ισχύει το σύστημα του αντικειμενικού προσδιορισμού της αξίας των ακινήτων, θα πρέπει οι επιχειρήσεις να υπολογίσουν, με βάση το σύστημα αυτό, διακεκριμένα, για κάθε ακίνητο που υπόκειται σε αναπροσαρμογή, την αντικειμενική αξία αυτών, προκειμένου αυτή να ληφθεί ως αναπροσαρμοσμένη αξία, εφόσον είναι μικρότερη εκείνης που προσδιορίζεται με βάση τους συντελεστές αναπροσαρμογής. Στην περίπτωση αυτή, για τα ακίνητα εκείνα των επιχειρήσεων, των οποίων η αξία, με βάση το σύστημα του αντικειμενικού προσδιορισμού, είναι μικρότερη εκείνης που προσδιορίζεται με βάση τους συντελεστές αναπροσαρμογής, η αναπροσαρμοσμένη αξία του ακινήτου περιορίζεται υποχρεωτικά στην αξία που προκύπτει με βάση το σύστημα του αντικειμενικού προσδιορισμού.

Διευκρινίζεται ότι για τον προσδιορισμό της αντικειμενικής αξίας των ακινήτων, θα ληφθούν υπόψη οι τιμές ζώνης που ισχύουν κατά το χρόνο της αναπροσαρμογής. Επίσης, προκειμένου για ακίνητα τα οποία βρίσκονται σε περιοχή στην οποία ισχύει το σύστημα του αντικειμενικού προσδιορισμού της αξίας των ακινήτων και η αξία ορισμένων ακινήτων των επιχειρήσεων, τα οποία υπόκεινται σε αναπροσαρμογή, εμφανίζεται στα βιβλία αυτών με αξία μεγαλύτερη εκείνης που προκύπτει με βάση τον αντικειμενικό προσδιορισμό, δεν δύνανται αυτές να θεωρήσουν ως αναπροσαρμοσμένη αξία των ακινήτων αυτών, την αξία του αντικειμενικού προσδιορισμού. Στην περίπτωση αυτή, δεν ενεργείται καμία εγγραφή αναπροσαρμογής της αξίας των ακινήτων αυτών, αλλά αυτά συνεχίζουν να εμφανίζονται με την αξία αυτών που είναι καταχωρημένη στα λογιστικά βιβλία των επιχειρήσεων.

Περαιτέρω, ρητά ορίζεται ότι, προκειμένου για ακίνητα, τα οποία βρίσκονται σε περιοχές που δεν ισχύει το σύστημα του αντικειμενικού προσδιορισμού της αξίας των ακινήτων και από την αναπροσαρμογή αυτών, με βάση τους συντελεστές που ορίζονται κατά τα πιο πάνω, για διάφορους λόγους, προκύπτει αξία μεγαλύτερη
εκείνης της πραγματικής, δύναται να ληφθεί ως αναπροσαρμοσμένη αξία των ακινήτων η πραγματική αξία αυτών, που αποδεικνύεται με κάθε πρόσφορο μέσο.
Επομένως, σύμφωνα με τις πιο πάνω διατάξεις, στις περιπτώσεις ακινήτων, τα οποία βρίσκονται σε περιοχές που δεν ισχύει το σύστημα του αντικειμενικού προσδιορισμού της αξίας των ακινήτων και από την αναπροσαρμογή αυτών με βάση τους συντελεστές που ορίζονται πιο πάνω, για διάφορους λόγους, προκύπτει αξία μεγαλύτερη εκείνης της πραγματικής, παρέχεται η δυνατότητα στις επιχειρήσεις να αναπροσαρμόσουν την αξία των ακινήτων τους, με βάση την πραγματική αξία αυτών που έχουν κατά το χρόνο της αναπροσαρμογής, με τον περιορισμό ότι, σε κάθε περίπτωση, δεν μπορεί να είναι μικρότερη εκείνης που εμφανίζεται στα βιβλία της επιχείρησης.
Κατά την εφαρμογή των διατάξεων αυτών, ο προσδιορισμός της πραγματικής αξίας των ακινήτων αποκλειστικά από την επιχείρηση θα πραγματοποιείται με κάθε πρόσφορο μέσο, από το οποίο θα αποδεικνύεται η αξία αυτού (εκτίμηση αξίας άλλων ακινήτων τα οποία βρίσκονται στην ίδια περιοχή ή στην πλησιέστερη περιοχή, από την αρμόδια Δημόσια Οικονομική Υπηρεσία, ή από άλλη Δημόσια Υπηρεσία, εκτίμηση αξίας από Τραπεζικούς οργανισμούς για λήψη δανείων κ.τ.λ.).
Οταν η αναπροσαρμοσμένη αξία του κτιρίου περιορίζεται, σύμφωνα με τα πιο πάνω, υποχρεωτικά στο ύψος που προκύπτει με το σύστημα του αντικειμενικού προσδιορισμού ή στην πραγματική αξία αυτού, κατά περίπτωση, θα
αναπροσαρμόζονται και οι αποσβέσεις επί της αξίας του κτιρίου στο σύνολό τους με τον ανάλογο μειωμένο συντελεστή αναπροσαρμογής.

4. Περαιτέρω, για την αναπροσαρμογή της αξίας των ακινήτων των επιχειρήσεων, που θα πραγματοποιηθεί μέχρι το τέλος του έτους 1996, λαμβάνεται η αξία εκείνων τα οποία έχουν αποκτηθεί από αυτές μέχρι την 31.12.1995. Επομένως, σε αναπροσαρμογή υπόκειται η αξία των κτιρίων η αποπεράτωση των οποίων έχει πραγματοποιηθεί μέχρι την 31 Δεκεμβρίου 1995 και σε καμία περίπτωση δεν αναπροσαρμόζεται η αξία των ημιτελών κτιρίων.
Κατ' ακολουθία των ανωτέρω, για τα κτίρια των οποίων η κατασκευή δεν έχει ολοκληρωθεί μέχρι την 31.12.1995, δηλαδή τα κτίρια αυτά δεν ήταν έτοιμα να χρησιμοποιηθούν κατά το χρόνο αυτό, δεν θα αναπροσαρμοσθούν οι δαπάνες που πραγματοποιήθηκαν για την ανέγερση αυτών και τούτο γιατί, προκειμένου για κτίρια, ως χρόνος κτήσης αυτών θεωρείται ο χρόνος που αποπερατώθηκε η κατασκευή τους. Επίσης, σε αναπροσαρμογή υπόκειται και η αξία των εγκαταστάσεων των κτιρίων (ηλεκτρολογικές, υδραυλικές, μηχανολογικές, κλιματιστικές κ.τ.λ.) που συνδέονται αναπόσπαστα με τα κτίρια και οι οποίες έχουν προσαυξήσει την αξία τους. Η αξία των εγκαταστάσεων αυτών αναπροσαρμόζεται με συντελεστή, ανάλογα με το χρόνο που πραγματοποιήθηκε η δαπάνη για την απόκτησή τους.

Τονίζεται ότι, σε αναπροσαρμογή υπόκειται και η αξία της ψιλής κυριότητας επί ακινήτων, όπως έχει γίνει δεκτό από Υπ. Οικονομικών (1112918/ΠΟΛ.1248/1992 εγκύκλιος). Επειδή, σε αναπροσαρμογή υπόκεινται τα ακίνητα τα οποία έχουν αποκτηθεί από τις επιχειρήσεις μέχρι την 31.12.1995 και βρίσκονται στην κυριότητά τους κατά το χρόνο της αναπροσαρμογής, προκύπτει ότι δεν υπόκεινται σε αναπροσαρμογή:

α. Τα ακίνητα που δεν υπάρχουν στην επιχείρηση κατά το χρόνο της αναπροσαρμογής, δηλαδή κατά την ημερομηνία καταχώρησης των λογιστικών εγγραφών σχετικά με την αναπροσαρμογή στα βιβλία της επιχείρησης (πωλήθηκαν, κατεστράφηκαν κ.τ.λ.).

β. Τα ακίνητα που χρησιμοποιούνται από την επιχείρηση, αλλά ανήκουν στην κυριότητα των εταίρων ή τρίτων.

γ. Τα κτίρια που ανηγέρθησαν σε ξένο έδαφος και με την προϋπόθεση ότι, τελικά περιέρχονται στον κύριο του εδάφους.

δ. Οι λυόμενες και δυνάμενες να μεταφερθούν κατασκευές που μπορούν να αποχωριστούν από το έδαφος χωρίς να υποστούν βλάβη και να χρησιμοποιηθούν σε άλλο μέρος, γιατί δεν αποτελούν, κατά τις διατάξεις του Αστικού Κώδικα, συστατικό μέρος του εδάφους (π.χ. μεταλλικά υπόστεγα, οινοδεξαμενές κ.τ.λ.).
Για την καλύτερη κατανόηση των ανωτέρω, παραθέτουμε τα ακόλουθα παραδείγματα:

Παράδειγμα 1ο

Ανώνυμη εταιρία που κλείνει ισολογισμό με 31 Δεκεμβρίου 1996 έχει, μεταξύ άλλων, στην κυριότητά της ένα κτίριο αξίας 35.000.000 δρχ. που απέκτησε το έτος 1992 και ένα άλλο κτίριο αξίας 24.000.000 δρχ. που απέκτησε στο έτος 1993.
Για το δεύτερο κτίριο η εταιρία δαπάνησε, στο έτος 1994, για βελτιώσεις και προσθήκες, το ποσό των 3.000.000 δρχ.
Η αξία των δύο αυτών κτιρίων ανέρχεται την 31.12.1996 βάσει αντικειμενικών αξιών σε 50.000.000 δρχ. και σε 40.000.000 δρχ., αντίστοιχα.
Από την ανώνυμη εταιρία έχουν ενεργηθεί μέχρι και 31 Δεκεμβρίου 1995 συνολικά οι εξής αποσβέσεις: Για το πρώτο κτίριο 7.000.000 δρχ. και για το δεύτερο κτίριο 3.900.000 δρχ., από τις οποίες οι 300.000 δρχ. έγιναν στην αξία των βελτιώσεων και προσθηκών.
Βάσει των ανωτέρω δεδομένων, η αναπροσαρμογή της αξίας των κτιρίων και των αποσβέσεών τους θα γίνει ως εξής:

α) Για το κτίριο που απόκτησε η εταιρία το έτος 1992 θα πολλαπλασιασθεί η τιμή κτήσης αυτού 35.000.000 με τον συντελεστή 1,35, δηλαδή θα έχουμε 35.000.000 Χ 1,35 = 47.250.000 δρχ., η οποία και λαμβάνεται ως αναπροσαρμοσμένη αξία, αφού είναι μικρότερη της αντικειμενικής αξίας (50.000.000).
Για την αναπροσαρμογή των αποσβέσεων θα πολλαπλασιασθεί το σύνολο των αποσβέσεων που έχουν ενεργηθεί μέχρι 31.12.95 με το συντελεστή που προβλέπεται για την αναπροσαρμογή των κτιρίων, δηλαδή θα έχουμε 7.000.000 Χ 1,35 = 9.450.000 δρχ.

β) Για το κτίριο που απέκτησε η εταιρία το έτος 1993 θα πολλαπλασιασθεί η αξία κτήσης αυτού 2.400.000 με το συντελεστή 1,25, δηλαδή 24.000.000 Χ 1,25 = 30.000.000 δρχ. Για τις βελτιώσεις - προσθήκες που έγιναν στο κτίριο αυτό θα πολλαπλασιασθεί το ποσό των 3.000.000 με το συντελεστή 1,10, δηλαδή θα έχουμε 3.000.000 Χ 1,10 = 3.300.000 δρχ. Επειδή η αντικειμενική αξία του κτιρίου είναι 40.000.000 δρχ., ως αναπροσαρμοσμένη αξία θα ληφθεί αυτή που προέκυψε βάσει των συντελεστών αναπροσαρμογής, δηλαδή 33.300.000 δρχ. (30.000.000 + 3.300.000). Οι ενεργηθείσες μέχρι 31.12.1995 αποσβέσεις θα αναπροσαρμοσθούν ως εξής:

3.600.000 (3.900.000 - 300.000) Χ 1,25 = 4.500.000
300.000 Χ 1,10 = 330.000

ΣΥΝΟΛΟ: 4.830.000

Παράδειγμα 2ο

Ανώνυμη εταιρία που κλείνει ισολογισμό την 31.12.1996 έχει στην κυριότητά της γήπεδο που είχε αγοράσει αντί 26.000.000 δρχ. το έτος 1989, σε περιοχή που ΔΕΝ ισχύει το σύστημα του αντικειμενικού προσδιορισμού της αξίας των ακινήτων. Η αναπροσαρμοσμένη αξία του μετά την αναπροσαρμογή του έτους 1992 ανερχόταν σε
36.400.000 δρχ. (26.000.000 Χ 1,40). Επί του οικοπέδου αυτού ανήγειρε το έτος 1992 κτίριο συνολικού κόστους 80.000.000 δρχ.
Η πραγματική αξία του οικοπέδου, βάσει επισήμων αποδεικτικών στοιχείων της εταιρίας, κατά το χρόνο της αναπροσαρμογής (31.12.1996) ανέρχεται σε 50.000.000 δρχ., ενώ η πραγματική αξία του κτιρίου σε 86.000.000 δρχ. Η ανώνυμη εταιρία πραγματοποίησε μέχρι την 31.12.1995 αποσβέσεις επί του κτιρίου 16.000.000 δρχ. συνολικά.
Περαιτέρω, το έτος 1994 προέβη στην αγορά οικοπέδου αξίας 37.000.000 δρχ., σε περιοχή που ισχύει το σύστημα του αντικειμενικού προσδιορισμού της αξίας των ακινήτων. Βάσει του συστήματος αυτού, η αξία του οικοπέδου ανέρχεται, κατά το χρόνο της αναπροσαρμογής (31.12.96), σε 42.000.000 δρχ. Βάσει των δεδομένων
αυτών, η ανώνυμη εταιρία θα προβεί στην αναπροσαρμογή της αξίας των οικοπέδων, του κτιρίου και των αποσβέσεών τους ως εξής:

α) Για το οικόπεδο που αγόρασε η εταιρία το έτος 1989, η αναπροσαρμοσμένη αξία αυτού μπορεί να περιορισθεί στο ύψος των 50.000.000 δρχ., δηλαδή στην πραγματική του αξία κατά το χρόνο της αναπροσαρμογής, ή να υπολογισθεί με βάση τον συντελεστή αναπροσαρμογής που ανέρχεται στο ποσό των 65.520.000 δρχ. (36.400.000 Χ 1,80).

β) Για το κτίριο, που ανήγειρε στο πιο πάνω οικόπεδο το έτος 1992, η αναπροσαρμοσμένη αξία του 108.000.000 δρχ. (80.000.000 Χ 1,35) μπορεί να περιορισθεί στο ύψος των 86.000.000 δρχ., δηλαδή στην πραγματική του αξία ή να ληφθεί υπόψη το ποσό των 108.000.000 δρχ. Αν η επιχείρηση επιλέξει ως αναπροσαρμοσμένη αξία του κτιρίου την πραγματική αξία αυτού, ήτοι τα 86.000.000 δρχ., τότε η αναπροσαρμογή έχει γίνει ουσιαστικά με το μειωμένο συντελεστή 1,075 (86.000.000 : 80.000.000).
Ο προκύψας αυτός συντελεστής αναπροσαρμογής θα είναι και ο συντελεστής με τον οποίο θα αναπροσαρμοσθούν οι ενεργηθείσες αποσβέσεις. Δηλαδή, οι αναπροσαρμοσμένες αποσβέσεις θα ανέλθουν στο ύψος των 17.200.000 δρχ. (16.000.000 Χ 1,075).

γ) Για το οικόπεδο που η εταιρία αγόρασε το έτος 1994 η αναπροσαρμοσμένη αξία 44.400.000 δρχ. (37.000.000 Χ 1,20) περιορίζεται, σύμφωνα με την παράγραφο 3 του άρθρου 21 του Ν.2065/1992, στο ποσό των 42.000.000 δρχ.

5. Σύμφωνα με τις διατάξεις της παραγρ. 4 του άρθρου 21 του Ν.2065/1992, οι επιχειρήσεις που θα προβούν σε αναπροσαρμογή της αξίας των ακινήτων τους είναι υποχρεωμένες να αναγράφουν στους ισολογισμούς των χρήσεων 1996, 1997, 1998 και 1999 ότι προέβησαν στην αναπροσαρμογή του έτους 1996.

Γ. Εμφάνιση της υπεραξίας (άρθρο 23 Ν.2065/1992)

1. Με βάση τις διατάξεις των παραγράφων 1 και 2 του άρθρου 23 του Ν.2065/1992, από την υπεραξία που θα προκύψει από την αναπροσαρμογή της αξίας των ακινήτων, με βάση τα οριζόμενα στο άρθρο 22 του ίδιου νόμου και στην 1115944/106116/ΠΟΛ.1281/30.10.1996 Απόφαση του Υπουργού Οικονομικών, θα αφαιρεθεί υποχρεωτικά το τυχόν χρεωστικό υπόλοιπο του λογαριασμού "ΚΕΡΔΗ ή ΖΗΜΙΑΙ", ανεξάρτητα αν το ποσό της ζημίας αυτής έχει ή όχι αναγνωρισθεί από το φορολογικό έλεγχο. Η αφαίρεση της ζημίας θα γίνει με λογιστικές εγγραφές στα βιβλία και το υπόλοιπο ποσό της ζημίας που θα απομείνει θα κεφαλαιοποιηθεί, σύμφωνα με όσα αναφέρονται στη συνέχεια.

Παράδειγμα
Ανώνυμη εταιρία που κλείνει ισολογισμό την 31.12.1996, έχει στην κυριότητά της δύο ακίνητα, για τα οποία ισχύουν τα εξής δεδομένα:

Α' ακίνητο: Το γήπεδο είχε αγορασθεί το έτος 1989 και μετά την αναπροσαρμογή της αξίας του, με βάση τις διατάξεις του Ν.2065/1992 κατά το έτος 1992, εμφανίζεται με αξία κτήσης 26.000.000 δρχ. Η αξία του γηπέδου αυτού, με βάση το σύστημα του αντικειμενικού προσδιορισμού, ανέρχεται κατά το χρόνο της αναπροσαρμογής (31.12.96) σε 52.000.000. Το κτίριο, η ανέγερση του οποίου ολοκληρώθηκε μέσα στο έτος 1992 εμφανίζεται
στα βιβλία με αξία κτήσης 110.000.000. Με βάση το αντικειμενικό σύστημα, η αξία του ανέρχεται κατά το χρόνο της αναπροσαρμογής σε 160.000.000 δρχ. Οι αποσβέσεις που έγιναν μέχρι τότε, 31.12.1995, ανέρχονται σε 30.000.000 δρχ.

Β' Ακίνητο: Η αξία του γηπέδου κτήσης 1992 είναι 15.000.000 δρχ. Επί του γηπέδου έχει ανεγερθεί κτίριο, του οποίου η ολοκλήρωση της κατασκευής του έγινε το έτος 1994 και κόστισε 60.000.000 δρχ. Κατά το επόμενο έτος 1995, έγιναν προσθήκες αξίας 20.000.000 δρχ. στο εν λόγω κτίριο. Οι αξίες του γηπέδου και κτιρίου, με βάση το αντικειμενικό σύστημα, ανέρχονται κατά την 31.12.1996 σε 20.000.000 δρχ. και 84.000.000 δρχ. αντίστοιχα. Επί του κτιρίου έχουν ενεργηθεί μέχρι την 31.12.1995 αποσβέσεις 5.600.000 δρχ., από τις οποίες οι 800.000 δρχ. αφορούν τις προσθήκες που έγιναν στο έτος 1995.
Το χρεωστικό υπόλοιπο του λογαριασμού "ΚΕΡΔΗ ή ΖΗΜΙΑΙ" που εμφανίζεται στα βιβλία της εταιρίας κατά το χρόνο αναπροσαρμογής είναι 17.625.946 δρχ. Με βάση τα ανωτέρω δεδομένα, η αξία των γηπέδων και κτιρίων και των αποσβέσεων μετά την αναπροσαρμογή τους, καθώς και η λογιστική υπεραξία που προκύπτει, έχουν ως εξής:

Ι. ΑΝΑΠΡΟΣΑΡΜΟΓΗ ΑΞΙΑΣ ΑΚΙΝΗΤΩΝ
Α' ΓΗΠΕΔΩΝ
ΣΥΝΤΕΛΕΣΤΗΣ ΑΝΑΠΡΟΣΑΡΜ. ΑΞΙΑ ΑΝΤΙΚ.
ΧΡΟΝΟΣ ΚΤΗΣΗΣ ΑΞΙΑ ΚΤΗΣΗΣ ΑΝΑΠΡΟΣΑΡΜ. ΑΞΙΑ ΠΡΟΣΔ/ΣΜΟΥ

Γήπεδο κτήσης 1989 26.000.000 Χ 1,80 = 46.800.000 52.000.000
Γήπεδο κτήσης 1992 15.000.000 Χ 1,55 = 23.250.000 20.000.000

ΣΥΝΟΛΟ 41.000.000 70.050.000 72.000.000

Επειδή η αξία του δευτέρου γηπέδου βάσει αντικειμενικού προσδιορισμού είναι μικρότερη της αξίας η οποία προέκυψε με τη χρήση του συντελεστή αναπροσαρμογής, ως αναπροσαρμοσμένη αξία του γηπέδου αυτού θα ληφθεί, σύμφωνα με την παρ. 3 του άρθρου 21 του Ν.2065/92, η αξία του αντικειμενικού προσδιορισμού, δηλαδή τα 20.000.000 δρχ.
Αντίθετα, για το πρώτο γήπεδο, ως αναπροσαρμοσμένη αξία θα ληφθούν τα 46.800.000 δρχ., καθόσον η αντικειμενική αξία του είναι μεγαλύτερη (52.000.000 δρχ.).
Επομένως, η αναπροσαρμοσμένη αξία των γηπέδων θα εμφανισθεί στα βιβλία της εταιρίας ως εξής:

α. γήπεδο κτήσης 1989: 46.800.000 δρχ.
β. γήπεδο κτήσης 1992: 20.000.000 δρχ.

ΣΥΝΟΛΟ 66.800.000 δρχ.

Β' ΚΤΙΡΙΩΝ
α) Βάσει Συντελεστών Αναπροσαρμογής

ΧΡΟΝΟΣ ΑΞΙΑ ΣΥΝΤΕΛ. ΑΝΑΠΡ.ΑΞΙΑ ΠΡΟΣΘΗΚΕΣ ΑΝΑΠΡΟΣ.
ΚΤΗΣΗΣ ΚΤΗΣΗΣ ΑΝΑΠΡΟΣ. ΒΑΣΕΙ ΣΥΝΤΕΛ. 1995 ΑΞΙΑ ΠΡΟΣΘΗΚΩΝ

α. 1992 110.000.000 Χ 1,35 = 148.500.000
β. 1994 60.000.000 Χ 1,10 66.000.000 20.000.000 Χ 1,05 = 21.000.000

170.000.000 214.500.000 20.000.000 21.000.000

β) Βάσει αντικειμενικού προσδιορισμού

α. 1992: 160.000.000 δρχ. κατά την 31.12.96
β. 1994: 84.000.000 δρχ. κατά την 31.12.96

244.000.000

Κατά συνέπεια, για το κτίριο κτήσης 1992 ως αναπροσαρμοσμένη αξία θα ληφθεί αυτή, η οποία προέκυψε με τη χρήση του συντελεστή αναπροσαρμογής (148.500.000 δρχ.), καθόσον είναι μικρότερη της αντικειμενικής αξίας του κατά την 31.12.96. Αντίθετα, για το κτίριο κτήσης 1994, ως αναπροσαρμοσμένη αξία θα ληφθεί, σύμφωνα με την παρ. 3 του άρθρου 21 του Ν.2065/1992, η αντικειμενική αξία των 84.000.000 δρχ., καθόσον είναι μικρότερη αυτή που προέκυψε μετά την αναπροσαρμογή της αξίας του ακινήτου και των προσθηκών του με τη χρήση των
συντελεστών αναπροσαρμογής, που ορίζονται από την 1115944/10616/ΠΟΛ.1281/1996 απόφαση του Υπουργού Οικονομικών, 87.000.000 δρχ. (66.000.000 + 21.000.000). Επομένως, η αναπροσαρμοσμένη αξία των κτιρίων θα εμφανισθεί στα βιβλία ως εξής:

- α' κτίριο κτήσης 1992 148.500.000 βάσει συντελ. αναπρ.
- β' κτίριο κτήσης 1994 84.000.000 βάσει αντικειμ. αξίας

ΣΥΝΟΛΟ 232.500.000

Γ. ΑΠΟΣΒΕΣΕΩΝ

Επειδή, ως αναπροσαρμοσμένη αξία του πρώτου κτιρίου ελήφθη αυτή που προέκυψε με τη χρήση του συντελεστού 1,35 της πιο πάνω απόφασης, οι ενεργηθείσες μέχρι 31.12.95 αποσβέσεις επί του κτιρίου αυτού, ύψους 30.000.000 δρχ., θα αναπροσαρμοσθούν με τον ίδιο συντελεστή 1,35.
Περαιτέρω, επειδή ως αναπροσαρμένη αξία του δευτέρου κτιρίου ελήφθη η αντικειμενική αξία αυτού, η αναπροσαρμογή έγινε ουσιαστικά με το συντελεστή 1,05 (84.000.000 : 80.000.000). Κατά συνέπεια και οι ενεργηθείσες μέχρι 31.12.95 αποσβέσεις ύψους 5.600.000 δρχ. θα αναπροσαρμοσθούν με τον προκύψαντα,
σύμφωνα με τα πιο πάνω, συντελεστή 1,05. Επομένως, θα έχουμε:

α. κτιρίου: 30.000.000 Χ 1,35 = 40.500.000 δρχ.
β. κτιρίου: 5.600.000 Χ 1,05 = 5.880.000 δρχ.

Σύνολο αναπροσαρμοσμένων Αποσβέσεων: 46.380.000 δρχ.

ΙΙ. ΛΟΓΙΣΤΙΚΗ ΥΠΕΡΑΞΙΑ ΜΕΤΑ ΤΗΝ ΑΝΑΠΡΟΣΑΡΜΟΓΗ

Α' Από Γήπεδα
Αναπροσαρμοσμένη Αξία: 66.800.000
ΜΕΙΟΝ: Αξία κτήσης προ της αναπροσαρμογής: 41.000.000 25.800.000

Λογιστική Υπεραξία Γηπέδων 25.800.000

Β' Από Κτίρια
Αναπροσαρμοσμένη Αξία: 232.500.000
ΜΕΙΟΝ: Αξία κτήσης προ της αναπροσαρμογής: 190.000.000 42.500.000

ΣΥΝΟΛΟ: 68.300.000

Γ' ΜΕΙΟΝ: Διαφορά από την αναπροσαρμογή αποσβέσεων
- Αποσβέσεις μετά την αναπροσαρμογή Δρχ. 46.380.000
- Μείον: Αποσβέσεις προ της αναπροσαρμογής Δρχ. 35.600.000 10.780.000

Δ' ΛΟΓΙΣΤΙΚΗ ΥΠΕΡΑΞΙΑ ΑΠΟ ΤΗΝ ΑΝΑΠΡΟΣΑΡΜΟΓΗ ΑΚΙΝΗΤΩΝ: Δρχ. 57.520.000

ΙΙΙ. ΥΠΕΡΑΞΙΑ ΓΙΑ ΚΕΦΑΛΑΙΟΠΟΙΗΣΗ

Λογιστική υπεραξία: 57.520.000
ΜΕΙΟΝ: Χρεωστικό Υπόλοιπο Λογαριασμού
Κέρδη ή Ζημία 17.625.946

Υπεραξία για κεφαλαιοποίηση: 39.894.054 Δρχ.

V. ΕΓΓΡΑΦΕΣ ΑΝΑΠΡΟΣΑΡΜΟΓΗΣ ΑΚΙΝΗΤΩΝ

Η εταιρία, προκειμένου να εμφανίσει στα βιβλία της τις οικονομικές μεταβολές από την αναπροσαρμογή της αξίας των ακινήτων της, θα προβεί στις ακόλουθες λογιστικές εγγραφές:

10.00 ΓΗΠΕΔΑ - ΟΙΚΟΠΕΔΑ 25.800.000
10.00.00 ΓΗΠΕΔΟ Α' 20.800.000
(46.800.000 - 26.000.000)
ΓΗΠΕΔΟ Β'
(20.000.000 - 15.000.000) 5.000.000
(σε) "41.07 ΔΙΑΦΟΡΕΣ ΑΠΟ
ΑΝΑΠΡΟΣΑΡΜΟΓΗ ΑΞΙΑΣ ΛΟΙΠΩΝ
ΠΕΡ. ΣΤΟΙΧΕΙΩΝ" 25.800.000
41.07.00 Αναπροσαρμογή Ν.2065/92

11.00 "ΚΤΙΡΙΑ - ΕΓΚΑΤΑΣΤΑΣΕΙΣ ΚΤΙΡΙΩΝ" 42.500.000
11.00 ΚΤΙΡΙΟ Α' 38.500.000
(148.500.000 - 110.000.000)
ΚΤΙΡΙΟ Β' 4.000.000
(84.000.000 - 80.000.000)
(σε) 41.07 ΔΙΑΦΟΡΕΣ ΑΠΟ ΑΝΑΠΡΟΣΑΡΜΟΓΗ
ΑΞΙΑΣ ΛΟΙΠΩΝ ΠΕΡ. ΣΤΟΙΧΕΙΩΝ 42.500.000
41.07.00 Αναπροσαρμογή Ν.2065/92

41.07 ΔΙΑΦΟΡΕΣ ΑΠΟ ΑΝΑΠΡΟΣΑΡΜΟΓΗ ΑΞΙΑΣ
ΛΟΙΠΩΝ ΠΕΡ. ΣΤΟΙΧΕΙΩΝ 10.780.000
41.07.00 Αναπροσαρμογή Ν.2065/92
(σε) "11.99.00 ΑΠΟΣΒΕΣΜΕΝΑ ΚΤΙΡΙΑ 10.780.000
ΕΓΚΑΤ/ΣΕΙΣ ΚΤΙΡΙΩΝ"
11.99.00.00 Κτιρίου Α' 10.500.000
(40.500.000 - 30.000.000)
11.99.00.01 Κτιρίου Β' 280.000
(5.880.000 - 5.600.000)

41.07 ΔΙΑΦΟΡΕΣ ΑΠΟ ΑΝΑΠΡΟΣΑΡΜΟΓΗ
ΑΞΙΑΣ ΛΟΙΠΩΝ ΠΕΡ. ΣΤΟΙΧΕΙΩΝ 17.625.946
41.07.00 Αναπροσαρμογή Ν.2065/92
(σε) 88.03 ΖΗΜΙΕΣ ΠΡΟΗΓ. ΧΡΗΣΕΩΝ
ΠΡΟΣ ΚΑΛΥΨΗ 17.625.946

41.07 ΔΙΑΦΟΡΕΣ ΑΠΟ
ΑΝΑΠΡΟΣΑΡΜΟΓΗ ΑΞΙΑΣ Π.Σ.

10.780.000 ¦ 25.800.000
17.625.946 ¦ 42.500.000
Υπόλοιπο 39.894.054 ¦

68.300.000 ¦ 68.300.000

Περαιτέρω, οι λογιστικές εγγραφές, με τις οποίες θα απεικονιστεί στα βιβλία της ανώνυμης εταιρίας ή της ΕΠΕ η κεφαλαιοποίηση της υπεραξίας που προέκυψε από την αναπροσαρμογή των ακινήτων τους, θα έχουν ως εξής:

41.07 Διαφορές από αναπροσαρμογή αξίας λοιπών περιουσιακών στοιχείων 39.894.054
41.07.00 Αναπροσαρμογή Ν.2065/1992
(σε) 40.00 Καταβλημένο μετοχικό κεφάλαιο κοινών μετοχών και προκειμένου για την ΕΠΕ: 39.894.054
41.07 Διαφορές από αναπροσαρμογή αξίας λοιπών περιουσιακών στοιχείων
41.07.00 Αναπροσαρμογή Ν.2065/1992 (σε) 40.06 Εταιρικό κεφάλαιο

2. Το υπόλοιπο της υπεραξίας που απομένει μετά και την αφαίρεση του τυχόν υπάρχοντος χρεωστικού υπολοίπου του λογ/σμού "Κέρδη ή Ζημίαι" κεφαλαιοποιείται, όπως προβλέπεται κατά περίπτωση, από τις διατάξεις της παρ. 2 του άρθρου 23 του Ν.2065/92, ως ακολούθως:

α) Στις ατομικές επιχειρήσεις με αύξηση του κεφαλαίου τους κατά το χρόνο της αναπροσαρμογής.

β) Στις προσωπικές εταιρίες (Ο.Ε. και Ε.Ε.) υποχρεωτικά με αύξηση του εταιρικού τους κεφαλαίου που θα γίνει, σύμφωνα με όσα ορίζονται από τις διατάξεις της παραγράφου 3 του άρθρου αυτού, μέχρι και το τέλος του δεύτερου έτους από το χρόνο της αναπροσαρμογής, ήτοι μέχρι την 31.12.1998, αφού τηρήσουν τις διατυπώσεις που προβλέπονται από τις σχετικές διατάξεις που ισχύουν (τροποποίηση του καταστατικού κ.τ.λ.) για την αύξηση του εταιρικού κεφαλαίου.

γ) Στους συνεταιρισμούς υποχρεωτικά με αύξηση του εταιρικού τους κεφαλαίου, που πραγματοποιείται με αύξηση της συνεταιριστικής μερίδας αυτών, κατά το ποσό που προκύπτει από τη διαίρεση του ποσού της υπεραξίας με τον αριθμό των συνεταιριστικών μερίδων. Το ποσό της υπεραξίας που πρόκειται να κεφαλαιοποιηθεί
θα λάβει χώρα, σύμφωνα με τα οριζόμενα στην παράγραφο 3 του άρθρου αυτού, μέχρι και το τέλος του δεύτερου έτους από το χρόνο της αναπροσαρμογής, ήτοι μέχρι την 31.12.1998, με τροποποίηση του καταστατικού τους από την γενική συνέλευση των συνεταίρων.

δ) Στις εταιρίες περιορισμένης ευθύνης άλλαξε ο τρόπος κεφαλαιοποίησης της υπεραξίας έναντι αυτού που ίσχυσε για το έτος 1992, προς αποφυγήν των προβλημάτων που δημιουργούσε η κεφαλαιοποίηση μέσω της αυξήσεως της ονομαστικής αξίας των μεριδίων σε συνδυασμό με τις διατάξεις της παρ. 2 του άρθρου 4 του Ν.3190/1955, σύμφωνα με τις οποίες η μερίδα συμμετοχής του κάθε εταίρου δεν μπορεί να ορισθεί κατώτερη των 10.000 δρχ. ή πολλαπλάσιο αυτών. Ειδικότερα, με τις διατάξεις της παραγρ. 5 του κοινοποιούμενου άρθρου 20 του νόμου "Τροποποίηση και συμπλήρωση του Τελωνειακού Κώδικα και άλλες διατάξεις" αντικαταστάθηκε η περίπτωση δ' της παρ. 2 του άρθρου 23 του Ν.2065/92. Με βάση λοιπόν τις νέες αυτές διατάξεις, η κεφαλαιοποίηση της υπεραξίας των ΕΠΕ θα γίνει με έκδοση νέων εταιρικών μεριδίων, τα οποία θα διανεμηθούν δωρεάν στους παλαιούς εταίρους, κατ' αναλογία των μεριδίων τους.

ε) Στις ανώνυμες εταιρίες, ανεξάρτητα αν οι μετοχές είναι εισηγμένες ή όχι στο χρηματιστήριο με αύξηση του μετοχικού κεφαλαίου τους, που θα λάβει χώρα σύμφωνα με τα οριζόμενα στην παράγραφο 3 του άρθρου αυτού, μέχρι και το τέλος του δεύτερου έτους από το χρόνο της αναπροσαρμογής, ήτοι μέχρι την 31.12.1998. Η αύξηση αυτή θα γίνει, είτε με ανάλογη αύξηση της ονομαστικής αξίας των μετοχών που υπάρχουν στο χρόνο της κεφαλαιοποίησης, είτε με έκδοση νέων μετοχών, είτε και με τους δύο αυτούς τρόπους. Σε περίπτωση έκδοσης νέων μετοχών, οι νέες αυτές μετοχές που θα εκδοθούν θα διανεμηθούν δωρεάν στους παλαιούς μετόχους, κατ' αναλογία των μετοχών που κατέχουν. Παλαιοί μέτοχοι στους οποίους διανέμονται οι μετοχές αυτές, είναι εκείνοι που έχουν την ιδιότητα του μετόχου, κατά το χρόνο που η γενική συνέλευση των μετόχων λαμβάνει απόφαση για την αύξηση του μετοχικού κεφαλαίου, με την κεφαλαιοποίηση του ποσού της υπεραξίας που προέκυψε από την αναπροσαρμογή της αξίας των ακινήτων. Διευκρινίζεται ότι στην περίπτωση που η ανώνυμη εταιρία επιλέξει την έκδοση νέων μετοχών, αν το ποσό της υπεραξίας που προέκυψε από την αναπροσαρμογή των ακινήτων διαιρούμενο με την ονομαστική αξία της μετοχής, δώσει αριθμό μετοχών που δεν μπορούν αυτές να διανεμηθούν σε ακέραιο αριθμό στους παλαιούς μετόχους κατ' αναλογία των μετοχών που κατέχουν, παρέχεται η δυνατότητα στις ανώνυμες εταιρίες στις περιπτώσεις αυτές να μην προβούν σε κεφαλαιοποίηση ολοκλήρου του ποσού της υπεραξίας, αλλά να κεφαλαιοποιήσουν από το ποσό της υπεραξίας το μέρος εκείνο που θα αντιστοιχεί σε αριθμό μετοχών που θα μπορούν να διανεμηθούν στους παλαιούς μετόχους σε ακέραιο αριθμό μετοχών. Το υπόλοιπο ποσό υπεραξίας που απομένει μετά την κεφαλαιοποίηση του πιο πάνω ποσού, θα εξακολουθήσει να εμφανίζεται στα βιβλία της επιχείρησης στο λ/σμό 41.07 "ΔΙΑΦΟΡΕΣ ΑΠΟ ΑΝΑΠΡΟΣΑΡΜΟΓΗ ΑΞΙΑΣ ΛΟΙΠΩΝ ΠΕΡ. ΣΤΟΙΧΕΙΩΝ".

Τα πιο πάνω αναφερθέντα ισχύουν ανάλογα και για την κεφαλαιοποίηση του ποσού της υπεραξίας που προκύπτει από την αναπροσαρμογή των ακινήτων των συνεταιρισμών και των ΕΠΕ.
Επίσης, αν στα βιβλία της επιχείρησης υπάρχει ποσό υπεραξίας που είχε προκύψει από την αναπροσαρμογή της αξίας των ακινήτων κατ' εφαρμογή της Ε.2665/88 απόφασης, καθώς και από την προηγούμενη αναπροσαρμογή και το οποίο δεν κεφαλαιοποιήθηκε, το ποσό αυτό θα προστεθεί στην υπεραξία που προκύπτει από την αναπροσαρμογή των ακινήτων, προκειμένου να προβεί η εταιρία σε κεφαλαιοποίηση του συνολικού αυτού ποσού της υπεραξίας. Για το ποσό της αύξησης του εταιρικού ή μετοχικού κεφαλαίου, που θα προκύψει από την αναπροσαρμογή των ακινήτων, δεν οφείλεται φόρος συγκέντρωσης κεφαλαίου, όπως έχει γίνει δεκτό από τη Διοικητική και Δικαστηριακή νομολογία (Υπ. Οικονομικών 3657/442/ΠΟΛ. 349/19.12.86, Σ.τ.Ε. 219/1958, 3056/1974).
Οσον αφορά την υπεραξία που θα προκύψει από την αναπροσαρμογή των ακινήτων των αλλοδαπών εταιριών, η υπεραξία αυτή μπορεί να μεταφερθεί σε ιδιαίτερο λογαριασμό του παθητικού με τον τίτλο "Διαφορές Αναπροσαρμογής Ν.2065/1992" ή να μεταφερθεί σε επαύξηση του λογαριασμού "κεφάλαιο" αν υπάρχει, του υποκαταστήματος χωρίς να εκδοθούν μετοχές και χωρίς να ακολουθηθεί καμία ιδιαίτερη διαδικασία για την αύξηση αυτού.

Διευκρινίζεται ότι σε περίπτωση που η υπεραξία θα μεταφερθεί στο λογαριασμό "κεφάλαιο", το ποσό αυτής της υπεραξίας δεν θεωρείται σαν κεφάλαιο εξωτερικού και δεν απολαμβάνει την προστασία του Ν.Δ.2687/1953, γιατί την προστασία αυτή δικαιούται μόνο το κεφάλαιο που πραγματικά έχει εισαχθεί από το εξωτερικό, καθώς και τα κέρδη που επανεπενδύονται στην επιχείρηση, αν αυτό προβλέπεται από την εγκριτική πράξη (Υπ. Οικον. Ε.3482/788/ΠΟΛ. 101/15.4.1977).
Περαιτέρω, με τις διατάξεις της παραγράφου αυτής, ορίζεται ότι οι διατάξεις του άρθρου 4 του Ν.876/1979, δεν έχουν εφαρμογή στις νέες μετοχές που θα εκδοθούν κατά την κεφαλαιοποίηση της υπεραξίας των ακινήτων που προβλέπεται με τις διατάξεις του Ν.2065/1992.

3. Με τις διατάξεις της παραγράφου 3 του άρθρου 23 του Ν.2065/1992 ορίζεται ότι η αύξηση του κεφαλαίου των προσωπικών εταιριών, των συνεταιρισμών και των εταιριών περιορισμένης ευθύνης, καθώς και του μετοχικού κεφαλαίου των ανωνύμων εταιριών πραγματοποιείται μέχρι το τέλος του δεύτερου έτους από το χρόνο της αναπροσαρμογής. Επομένως, προκειμένου για την αύξηση του μετοχικού κεφαλαίου στις ανώνυμες εταιρίες, συνεπεία της αναπροσαρμογής της αξίας των ακινήτων που πραγματοποιείται κατά πρώτον με τις διατάξεις του νόμου αυτού, οι προβλεπόμενες από το Ν.2190/1920 διαδικασίες πρέπει να έχουν ολοκληρωθεί μέχρι την 31.12.1998.
Τόσο στην ανώνυμη εταιρία, όσο και στις λοιπές εταιρίες (προσωπικές και ΕΠΕ), καθώς και στους συνεταιρισμούς, θα επιβληθούν σε βάρος των υπευθύνων, σε περίπτωση που δεν αυξήσουν το κεφάλαιό τους, σύμφωνα με τα πιο πάνω, μέχρι 31.12.1998, οι κυρώσεις που προβλέπονται από τις διατάξεις του άρθρου 56 του Ν.2190/1920.

4. Με τις διατάξεις της παραγρ. 6 του άρθρου 20 του νόμου "Τροποποίηση και συμπλήρωση του Τελωνειακού Κώδικα και άλλες διατάξεις" που κοινοποιείται, προστέθηκε στο άρθρο 23 του Ν.2065/1992 καινούργια παράγραφος 4, σύμφωνα με την οποία, μετά την αναπροσαρμογή της αξίας των ακινήτων ανώνυμης εταιρίας, η αξία των αστικών ακινήτων της καλύπτει ποσοστό 60% και άνω των κεφαλαίων, στα οποία συμπεριλαμβάνονται και τα πάσης φύσεως αποθεματικά που έχει σχηματίσει, δεν έχουν εφαρμογή για τη χρήση αυτή (της αναπροσαρμογής) οι διατάξεις του άρθρου 24 του Ν.2214/1994 περί ονομαστικοποιήσεως των μετοχών. Εν όψει των ανωτέρω διατάξεων, οι οποίες, σύμφωνα με την παράγραφο 7 του ανωτέρω άρθρου 20, έχουν εφαρμογή από την αναπροσαρμογή που θα γίνει κατά το τρέχον έτος και μετά, προκύπτει ότι, σε περίπτωση που μετά την αναπροσαρμογή της αξίας των ακινήτων ανώνυμης εταιρίας με μετοχές ΑΝΩΝΥΜΕΣ, τα αστικά της ακίνητα καλύπτουν ποσοστό 60% και άνω των κεφαλαίων, στα οποία συμπεριλαμβάνονται και τα αποθεματικά που έχει σχηματίσει (συμπεριλαμβανομένου και του "41.07 ΔΙΑΦΟΡΕΣ ΑΠΟ ΑΝΑΠΡΟΣΑΡΜΟΓΗ ΑΞΙΑΣ ΛΟΙΠΩΝ ΠΕΡΙΟΥΣ. ΣΤΟΙΧΕΙΩΝ"), η εν λόγω εταιρία δεν υποχρεούται να ονομαστικοποιήσει τις ανώνυμες μετοχές της και σε περίπτωση μεταβιβάσεως μετοχών της (από μετόχους), δεν οφείλεται φόρος 5% επί της αξίας των μεταβιβαζομένων μετοχών της. Περαιτέρω όμως, αν η πιο πάνω σχέση (60% και άνω) υφίσταται και την 31 Δεκεμβρίου 1997, τότε πλέον γεννάται υποχρέωση ονομαστικοποίησης των μετοχών της και σε περίπτωση μεταβιβάσεως αυτών με επαχθή αιτία θα οφείλεται φόρος 5% επί της αξίας των μεταβιβαζομένων μετοχών, σύμφωνα με τα οριζόμενα στο άρθρο 24 του Ν.2214/94. Αντίθετα, αν κατά την 31.12.1997 η πιο πάνω σχέση αστικών ακινήτων - κεφαλαίων διαμορφωθεί σε επίπεδο κάτω του 60% είτε λόγω πωλήσεως αστικών ακινήτων, είτε λόγω πραγματικής αύξησης του μετοχικού κεφαλαίου μέσα στο έτος 1997, τότε η ανώνυμη εταιρία δεν
εμπίπτει στις διατάξεις του άρθρου 24 του Ν.2214/94, παρά το γεγονός ότι κατά την 31.12.1996 η σχέση αστικών ακινήτων - κεφαλαίων είχε διαμορφωθεί σε ποσοστό 60% ή μεγαλύτερο.

Δ. Φορολογία Υπεραξίας (άρθρο 24 Ν.2065/1992)

1. Οπως είναι γνωστό, με τις διατάξεις της παραγράφου 1 του άρθρου 24 του Ν.2065/1992 παρήχετο η δυνατότητα στις επιχειρήσεις να αφαιρέσουν από το συνολικό ποσό της προκύπτουσας υπεραξίας (γηπέδων και κτιρίων) το ποσό της ζημίας που είχαν και το οποίο εδικαιούντο, σύμφωνα με τις διατάξεις της φορολογίας εισοδήματος, να συμψηφίσουν με άλλα εισοδημάτα ή να μεταφέρουν στα επόμενα έτη για συμψηφισμό. Περαιτέρω, το τυχόν απομένον υπόλοιπο ποσό υπεραξίας εφορολογείτο με συντελεστή 1%, σύμφωνα με την παραγρ. 2 του ίδιου άρθρου. Αν η επιχείρηση δεν είχε ζημία παρελθουσών χρήσεων ή δεν επιθυμούσε να συμψηφίσει αυτή με την υπεραξία, ολόκληρο το ποσό της προκύπτουσας υπεραξίας εφορολογείτο με συντελεστή 1%.
Ηδη, με τις διατάξεις της παραγρ. 1 του άρθρου 20 που κοινοποιείται, αντικαταστάθηκαν οι παράγραφοι 1 και 2 του άρθρου 24 του Ν.2065/1992. Με βάση τις νέες διατάξεις η αναγνωριζόμενη, σύμφωνα με τα πιο πάνω, ζημία δεν θα αφαιρείται από το ποσό της προκύπτουσας συνολικής υπεραξίας, αλλά αναλογικά από το ποσό της υπεραξίας των γηπέδων και των κτιρίων και περαιτέρω, το απομένον υπόλοιπο ποσό υπεραξίας γηπέδων θα φορολογείται με συντελεστή 5%, ενώ το απομένον υπόλοιπο ποσό υπεραξίας από τα κτίρια θα φορολογείται με συντελεστή 8%.
Εξαιρετικά για τις ξενοδοχειακές επιχειρήσεις και τις επιχειρήσεις κατασκηνωτικών κέτρων (CAMPING), ποσοστό 50% της υπεραξίας που θα προκύψει από τα γήπεδα δεν φορολογείται, εφόσον στα γήπεδα αυτά υφίστανται κτίσματα ή άλλες εγκαταστάσεις που εξυπηρετούν τις ανάγκες του ξενοδοχείου ή του κάμπινγκ. Δηλαδή, στα γήπεδα αυτά (των οποίων η υπεραξία δεν υπόκειται σε φορολογία κατά ποσοστό 50%) συμπεριλαμβάνονται: Η επιφάνεια που καλύπτεται από το ξενοδοχείο (δωμάτια, κοινόχρηστοι χώροι, εστιατόρια, μπαρ κ.λπ.) ή άλλα κτίσματα και εγκαταστάσεις που εξυπηρετούν τη λειτουργία του ξενοδοχείου (τουριστικά καταστήματα, σούπερ μάρκετ, κομμωτήρια, γυμναστήρια κ.λπ. ιδιοεκμεταλλευόμενη ή εκμισθούμενα), καθώς και η υπόλοιπη ελεύθερη (ακάλυπτη) επιφάνεια του οικοπέδου εντός του οποίου έχει ανεγερθεί το ξενοδοχείο. Επίσης, στην περίπτωση αυτή εμπίπτουν και άλλα οικόπεδα, τα οποία ενδεχομένως έχει η ξενοδοχειακή επιχείρηση και συμβάλλουν στη λειτουργία του ξενοδοχείου, όπως χώροι στάθμευσης οχημάτων, θερινοί κινηματογράφοι για τους πελάτες του ξενοδοχείου, αθλητικοί χώροι (γήπεδα τένις, πισίνες), παιδικές χαρές κ.λπ. προοριζόμενα για την εξυπηρέτηση των πελατών.

Αντίθετα, υπόκειται σε φορολογία ολόκληρο το ποσό υπεραξίας των γηπέδων που έχουν οι ξενοδοχειακές επιχειρήσεις και τα οποία είτε είναι ελεύθερα (μη οικοδομημένα), είτε υπάρχουν σε αυτά κτίσματα, τα οποία όμως δεν εξυπηρετούν τις ανάγκες λειτουργίας του ξενοδοχείου, όπως για παράδειγμα, ενοικιαζόμενα γραφεία, καταστήματα (πλην αυτών που αναφέρθηκαν πιο πάνω) κ.λπ. Τα ανωτέρω ισχύουν ανάλογα και για τα γήπεδα των επιχειρήσεων κατασκηνωτικών κέντρων (CAMPING).
Οι ξενοδοχειακές επιχειρήσεις και οι επιχειρήσεις CAMPING, που έχουν ζημία παρελθουσών χρήσεων, αναγνωριζόμενη φορολογικά και εφόσον επιθυμούν να αφαιρέσουν αυτή από την υπεραξία που θα προκύψει από την αναπροσαρμογή, για τον επιμερισμό της ζημίας, η οποία θα αφαιρεθεί αναλογικά από την υπεραξία των γηπέδων και των κτιρίων, ως ποσό υπεραξίας γηπέδων θα ληφθεί το 50% της υπεραξίας αυτών που εξυπηρετούν, σύμφωνα με τα πιο πάνω αναφερθέντα, τις ανάγκες του ξενοδοχείου ή του κάμπινγκ και το 100% της υπεραξίας των λοιπών γηπέδων τους.
Επισημαίνεται ότι οι προσωπικές εταιρίες και εταιρίες περιορισμένης ευθύνης δικαιούνται να αφαιρέσουν από την προκύπτουσα υπεραξία μόνο το ποσό αυτής που έχει προκύψει από τις χρήσεις 1992 έως 1995, καθόσον η ζημία της χρήσης 1991 συμψηφίζετο με τα εισοδήματα των εταίρων τους (πριν από την έναρξη ισχύος των διατάξεων του Ν.2065/1992).
Επίσης, τονίζεται ότι με τις νέες διατάξεις της παρ. 1 του άρθρου 24 του Ν.2065/1992 προβλέπεται, όπως και με τις αντικατασταθείσες, ότι η ζημία που αφαιρείται από την προκύψασα υπεραξία, για τον υπολογισμό της φορολογητέας υπεραξίας, δεν συμψηφίζεται με άλλα εισοδήματα, ούτε και μεταφέρεται για συμψηφισμό στα επόμενα χρόνια.
Τέλος, υπενθυμίζεται ότι η υπεραξία των γηπέδων και κτιρίων εξευρίσκεται ως εξής:

α) Για τα Γήπεδα - Οικόπεδα. Από την αναπροσαρμοσμένη αξία που προκύπτει με βάση τους συντελεστές που καθορίζονται στην υπουργική απόφαση, θα αφαιρεθεί η αξία που λαμβάνεται ως βάση για την αναπροσαρμογή της αξίας του γηπέδου - οικοπέδου.

β) Για τα κτίρια. Από την αναπροσαρμοσμένη αξία που προκύπτει με βάση τους συντελεστές που καθορίζονται στην υπουργική απόφαση, θα αφαιρεθεί το ποσό των αναπροσαρμοσμένων αποσβέσεών τους, καθώς και η αναπόσβεστη αξία αυτών που προκύπτει από τα βιβλία της επιχείρησης κατά την προηγούμενη της αναπροσαρμογής διαχειριστική χρήση.
Για την καλύτερη κατανόηση των ανωτέρω, παραθέτουμε τα ακόλουθα παραδείγματα:

Παράδειγμα 1ο
Ανώνυμη εμπορική εταιρία που κλείνει ισολογισμό με 31 Δεκεμβρίου 1996 έχει στην κυριότητά της κατάστημα που έχει αγοράσει το έτος 1993 αντί 140.000.000 δρχ., από τις οποίες 80.000.000 δρχ. αποτελούν την αξία κτήσης του οικοπέδου και 60.000.000 δρχ. την αξία κτήσης του κτιρίου, που εμφανίζεται και στον ισολογισμό της. Η αξία του ανωτέρω οικοπέδου και κτιρίου, κατά το χρόνο της αναπροσαρμογής (31.12.96) ανέρχεται, βάσει του αντικειμενικού συστήματος, σε 115.000.000 και 80.000.000 δρχ. αντίστοιχα.
Οι αποσβέσεις επί του κτιρίου που έγιναν μέχρι 31.12.95 ανέρχονται σε 9.000.000 δρχ. Επίσης, στον ισολογισμό της 31.12.1995 το χρεωστικό υπόλοιπο του λογαριασμού "Κέρδη ή Ζημία" ανέρχεται σε 12.000.000 δρχ., το οποίο αναγνωρίζεται φορολογικά για συμψηφισμό στα κέρδη των επόμενων χρήσεων. Με βάση τα δεδομένα αυτά, το ποσό της υπεραξίας που θα φορολογηθεί, καθώς και ο φόρος που οφείλεται, έχουν ως εξής:

Ι. Αναπροσαρμογή αξίας ακινήτων, αποσβέσεων και προσδιορισμός υπεραξίας.

Α' ΓΗΠΕΔΟΥ
Αξία κτήσης 80.000.000 Χ 1,35 = 108.000.000 δρχ.
Β' ΚΤΙΡΙΟΥ
Αξία κτήσης 60.000.000 Χ 1,25 = 75.000.000 δρχ.

ΑΠΟΣΒΕΣΕΙΣ 9.000.000 Χ 1,25 = 11.250.000 δρχ.

Επειδή η αξία του γηπέδου, βάσει αντικειμενικού προσδιορισμού, είναι μεγαλύτερη (115.000.000 δρχ.), ως αναπροσαρμοσμένη αξία θα ληφθεί αυτή που προκύπτει βάσει του συντελεστή αναπροσαρμογής, δηλαδή το ποσό των 108.000.000 δρχ. Για τον ίδιο λόγο, ως αναπροσαρμοσμένη αξία του κτιρίου θα ληφθεί υπόψη αυτή που προκύπτει με τη χρήση του συντελεστή αναπροσαρμογής, ήτοι το ποσό των 75.000.000 δρχ.

ΙΙ. Προσδιορισμός υπεραξίας που φορολογείται
α. Υπεραξία γηπέδων (108.000.000 - 80.000.000) Δρχ. 28.000.000
β. Υπεραξία κτιρίων:
- Αναπροσαρμοσμένη αξία 75.000.000
- Μείον: Αναπροσαρμ. Αποσβέσεις 11.250.000

Υπόλοιπο: 63.750.000

ΜΕΙΟΝ: Αναπόσβεστη αξία κτιρίων της 31.12.95
60.000.000 - 9.000.000 = 51.000.000

Υπεραξία κτιρίων 12.750.000 Δρχ. 12.750.000

Σύνολο Υπεραξίας Δρχ. 40.750.000

Αν η εταιρία επιθυμεί να συμψηφίσει το ποσό της ζημίας των 12.000.000 δρχ. και περαιτέρω, επειδή η υπεραξία των γηπέδων αντιπροσωπεύει ποσοστό 68,71% (28.000.000 / 40.750.000 Χ 100) της συνολικής υπεραξίας, η ζημία των 12.000.000 δρχ. θα εκπεσθεί κατά ποσοστό 68,71%, ήτοι 8.245.200 δρχ. από την υπεραξία των γηπέδων και κατά ποσοστό 31,29%, ήτοι ποσό 3.754.800 δρχ. από την υπεραξία των κτιρίων. Κατά συνέπεια, η φορολογητέα υπεραξία γηπέδων είναι 19.754.800 δρχ. (28.000.000 - 8.245.200) και αυτή των κτιρίων 8.995.200 δρχ. (12.750.000 - 3.754.800).

ΙΙΙ. Οφειλόμενος φόρος
Φορολογητέα Υπεραξία Συντελεστής Φόρος
- α. Γηπέδων: 19.754.800 Χ 5% = 987.740
- β. Κτιρίων: 8.995.200 Χ 8% = 719.616

ΣΥΝΟΛΟ: 1.707.356

Επισημαίνεται ότι στην περίπτωση αυτή η εταιρία χάνει το δικαίωμα μεταφοράς της ζημίας που αφαίρεσε από την υπεραξία.
Αντίθετα, αν η εταιρία δεν επιθυμούσε να αφαιρέσει τη ζημία των 12.000.000 δρχ. από την προκύψασα υπεραξία, θα διατηρούσε το δικαίωμα μεταφοράς της στα επόμενα έτη για συμψηφισμό και ως φόρο υπεραξίας θα κατέβαλε τα εξής ποσά:

Φορολογητέα Υπεραξία Συντελεστής Φόρος
- Γηπέδων 28.000.000 Χ 5% = 1.400.000
- Κτιρίων 12.750.000 Χ 8% = 1.020.000

ΣΥΝΟΛΟ ΦΟΡΟΥ: 2.420.000 Δρχ.
Παράδειγμα 2ο
Από τα βιβλία ανώνυμης ξενοδοχειακής εταιρίας προκύπτουν τα εξής δεδομένα: Το κτίριο του ξενοδοχείου εμφανίζεται με αξία 800.000.000 δρχ., όπως αυτή έχει προκύψει μετά την αναπροσαρμογή του έτους 1992.
Το οικόπεδο επί του οποίου έχει ανεγερθεί το ανωτέρω ξενοδοχείο εμφανίζετια με αξία 400.000.000 δρχ., όπως αυτή έχει προκύψει μετά την αναπροσαρμογή του έτους 1992.
Οικόπεδο που αγοράσθηκε το έτος 1992 με αξία κτήσης 80.000.000 δρχ. Το εν λόγω οικόπεδο δεν χρησιμοποιείται από την επιχείρηση.
Οι αποσβέσεις επί του κτιρίου που έγιναν μέχρι 31.12.95 ανέρχονται σε 500.000.000 δρχ.
Στον ισολογισμό της 31.12.95, το χρεωστικό υπόλοιπο του λογαριασμού "Κέρδη ή Ζημίαι" ανέρχεται σε 30.000.000 δρχ., το οποίο αναγνωρίζεται φορολογικά για συμψηφισμό με τα κέρδη των επομένων χρήσεων.
Οι αξίες των πιο πάνω ακινήτων, βάσει του αντικειμενικού συστήματος, είναι κατά το χρόνο αναπροσαρμογής (31.12.96) 1.350.000.000 δρχ. για το κτίριο του ξενοδοχείου, 650.000.000 δρχ. για το οικόπεδο επί του οποίου βρίσκεται το ξενοδοχείο και 100.000.000 δρχ. για το άλλο οικόπεδο. Με βάση τα πιο πάνω δεδομένα, το ποσό της υπεραξίας που θα φορολογηθεί, καθώς και ο φόρος που οφείλεται, έχουν ως εξής:

Ι. Αναπροσαρμογή αξίας ακινήτων - αποσβέσεων
Α' ΓΗΠΕΔΩΝ
ΧΡΟΝΟΣ ΑΞΙΑ ΣΥΝ/ΣΤΗΣ ΑΝΑΠΡ/ΣΜΕΝΗ ΑΞΙΑ ΑΝΤΙΚΕΙΜ.
ΚΤΗΣΗΣ ΚΤΗΣΗΣ ΑΝΑΠΡ. ΑΞΙΑ ΠΡΟΣΔ.
Μέχρι και 31.12.91 400.000.000 Χ 1,80 = 720.000.000 650.000.000
(οικόπεδο του ξενοδοχείου)
1992
(δεύτερο οικόπεδο) 80.000.000 Χ 1,55 = 124.000.000 100.000.000 Δρχ.

Επειδή η αξία των οικοπέδων, βάσει του αντικειμενικού συστήματος, είναι μικρότερη της αναπροσαρμοσμένης με βάση τους συντελεστές, ως αναπροσαρμοσμένες αξίες θα ληφθούν αυτές του αντικειμενικού προσδιορισμού, δηλαδή τα ποσά των 650.000.000 δρχ. και 100.000.000 δρχ., αντίστοιχα.

Β' ΚΤΙΡΙΩΝ
ΧΡΟΝΟΣ ΚΤΗΣΗΣ ΑΞΙΑ ΚΤΗΣΗΣ ΣΥΝ/ΣΤΗΣ ΑΝΑΠΡ. ΑΝΤΙΚΕΙΜ.
ΑΞΙΑ ΑΞΙΑ
Μέχρι και 31.12.91 800.000.000 Χ 1,60 = 1.280.000.000 1.350.000.000

Επειδή η αξία, βάσει του συντελεστού αναπροσαρμογής, είναι μικρότερη της αντικειμενικής, ως αναπροσαρμοσμένη αξία θα ληφθεί αυτή που προκύπτει από την εφαρμογή του συντελεστή αναπροσαρμογής, δηλαδή το ποσό των 1.280.000 δρχ.

Γ' ΑΠΟΣΒΕΣΕΩΝ
Αποσβέσεις Συντελεστής Αναπροσ. Αναπρ. Αξία Αποσβέσεων
500.000.000 Χ 1,60 = 800.000.000

ΙΙ. Προσδιορισμός Υπεραξίας που φορολογείται:
Α) Υπεραξία γηπέδων
α' γηπέδου 650.000.000 - 400.000.000 = 250.000.000
β' γηπέδου 100.000.000 - 20.000.000 = 20.000.000 270.000.000

Β) Υπεραξία κτιρίου
Αναπροσαρμοσμένη Αξία : 1.280.000.000
Μείον αναπροσ. αποσβέσεις: 800.000.000

Υπόλοιπο 480.000.000

ΜΕΙΟΝ: Αναπόσβεστη αξία κτιρίου την 31.12.95
800.000.000 - 500.000.000: 300.000.000
Υπεραξία κτιρίου 180.000.000 180.000.000

ΣΥΝΟΛΟ ΥΠΕΡΑΞΙΑΣ : 450.000.000

Με βάση τις διατάξεις του άρθρου 20 που κοινοποιείται, ποσοστό 50% της υπεραξίας του πρώτου γηπέδου δεν φορολογείται γιατί εξυπηρετεί τις ανάγκες του ξενοδοχείου. Αντίθετα, φορολογείται ολόκληρο το ποσό της υπεραξίας του δευτέρου γηπέδου και ολόκληρο το ποσό της υπεραξίας του κτιρίου.
Δηλαδή, θα έχουμε φορολογητέα υπεραξία γηπέδων 145.000.000 δρχ. (250.000.000 Χ 1/2 + 20.000.000) και φορολογητέα υπεραξία κτιρίων 180.000.000 δρχ., δηλαδή συνολική φορολογική υπεραξία 325.000.000 δρχ.
Περαιτέρω, αν η εταιρία επιθυμεί, μπορεί να αφαιρέσει τη ζημία των 30.000.000 δρχ. αναλογικά από την υπεραξία των γηπέδων και κτιρίων που υπόκειται σε φορολογία. Δηλαδή, επειδή η υποκείμενη σε φορολογία υπεραξία γηπέδων 145.000.000 αντιπροσωπεύει ποσοστό 44,61% της συνολικής φορολογητέας υπεραξίας (325.000.000 δρχ.), ποσοστό 44,61% της ζημίας των 30.000.000 δρχ., δηλαδή 13.383.000 δρχ. θα αφαιρεθούν από την υπεραξία των γηπέδων και το υπόλοιπο ποσό ζημίας, 16.617.000 δρχ., θα αφαιρεθεί από την υπεραξία του κτιρίου.
Κατά συνέπεια, η φορολογητέα υπεραξία γηπέδων είναι 131.617.000 δρχ.
(145.000.000 - 13.383.000) και η φορολογητέα υπεραξία κτιρίων 163.383.000 δρχ.
(180.000.000 - 16.617.000) δρχ.

ΙΙΙ. Οφειλόμενος φόρος
Φορολογητέα Υπεραξία Φόρος
α' γηπέδων 131.617.000 Χ 5% = 6.580.850 δρχ.
β' κτιρίου 163.383.000 Χ 8% = 13.070.640 δρχ.

ΣΥΝΟΛΟ 19.651.490 δρχ.

Στην περίπτωση αυτή η εταιρία στερείται του δικαιώματος μεταφοράς της ζημίας 30.000.000 δρχ. στα επόμενα έτη για συμψηφισμό.
Αντίθετα, αν η εταιρία δεν αποφάσιζε το συμψηφισμό της ζημίας των 30.000.000 δρχ. θα διατηρούσε το δικαίωμα μεταφοράς της στα επόμενα έτη για συμψηφισμό. Στην περίπτωση αυτή θα κατέβαλε το ακόλουθο ποσό φόρου υπεραξίας:

Υπεραξία
Γηπέδων 145.000.000 Χ 5% = 7.250.000
Κτιρίων 180.000.000 Χ 8% = 14.400.000

ΣΥΝΟΛΟ 21.650.000 δρχ.

2. Με βάση την παράγραφο 3 του άρθρου 24 του Ν.2065/1992, ο κατά τα πιο πάνω φόρος υπεραξίας βαρύνει την επιχείρηση και δεν εκπίπτεται από τα ακαθάριστα έσοδα της επιχείρησης κατά τον υπολογισμό των φορολογητέων της κερδών, ούτε και συμψηφίζεται με το φόρο εισοδήματος που οφείλεται από την επιχείρηση για τα λοιπά εισοδήματά της. Συνεπώς, ο φόρος που επιβάλλεται με τις διατάξεις του άρθρου 24, όπως αυτές ισχύουν μετά την αντικατάστασή τους με το άρθρο 20 που κοινοποιείται, ο οποίος βαρύνει αποκλειστικά την επιχείρηση, εκπίπτεται μόνον λογιστικά από τα ακαθάριστα έσοδα και έχει υποχρέωση, κατά την υποβολή της δήλωσης φορολογίας εισοδήματος, η επιχείρηση να προβεί σε αναμόρφωση των πραγματοποιηθέντων κερδών.

Ε' Αναπροσαρμογή αξίας κτιρίων που έχουν επιχορηγηθεί

Το Εθνικό Συμβούλιο Λογιστικής με την αρ. 1016/10.3.1988 γνωμοδότησή του, καθόρισε την λογιστική παρακολούθηση των επιχορηγήσεων που εισπράττουν οι επιχειρήσεις με βάση το Ν.1262/1982 και τα ΜΟΠ.
Επίσης, το Υπ. Οικονομικών με την αρ. 1040321/10238/ΠΟΛ.1093/1992 εγκύκλιο του Ν.1892/1990 έχει δεχθεί, κατόπιν της ως άνω γνωμοδότησης του ΕΣΥΛ, ότι σε περίπτωση που παραγωγική επένδυση υπάγεται στο καθεστώς των επιχορηγήσεων των αναπτυξιακών νόμων (Ν.1262/1982, Ν.1892/1990, ΜΟΠ κ.τ.λ.), με τα εισπραττόμενα κάθε φορά ποσά επιχορηγήσεων πιστώνεται ο λογαριασμός 41.10 "Επιχορηγήσεις παγίων επενδύσεων" και χρεώνονται τα χρηματικά διαθέσιμα (Ταμείο - Τράπεζες). Στο τέλος κάθε χρήσης θα πρέπει να μεταφέρονται οι αναλογούσες στο σύνολο των επιχορηγήσεων αποσβέσεις (τακτικές και πρόσθετες) της χρήσης, από το λογαριασμό 41.10 "Επιχορηγήσεις παγίων επενδύσεων" στο λογαριασμό 81.01.05 "αναλογούσες στη χρήση επιχορηγήσεις", που ανήκει στην ομάδα των εκτάκτων και ανοργάνων εσόδων.
Κατόπιν των ανωτέρω, για τα κτίρια των επιχειρήσεων (βιομηχανοστάσια, αποθηκευτικοί χώροι, γραφεία κ.τ.λ.), που η κατασκευή αυτών έχει περατωθεί μέχρι την 31.12.1995 και έχουν επιχορηγηθεί, εφόσον ακολούθησαν την ως άνω λογιστική παρακολούθηση των εισπραχθεισών επιχορηγήσεων, η αναπροσαρμογή της αξίας των κτιρίων αυτών θα γίνει ως εξής:

Καταρχήν, θα γίνει αναπροσαρμογή του συνολικού κόστους κατασκευής του κτιρίου που έχει επιχορηγηθεί, όπως το κόστος αυτό εμφανίζεται στους οικείους λογαριασμούς στα βιβλία της επιχείρησης, με το συντελεστή αναπροσαρμογής που καθορίζεται στην 1115944/ΠΟΛ.1281/30.10.1996 απόφαση του Υπουργού Οικονομικών,
ανάλογα με το χρόνο κτήσης (χρόνος αποπεράτωσης κατασκευής).
Επίσης, με τον ίδιο συντελεστή αναπροσαρμογής θα αναπροσαρμοσθούν στο σύνολό τους και οι γενόμενες αποσβέσεις επί της αξίας του κτιρίου μέχρι και την προηγούμενη από το χρόνο της αναπροσαρμογής διαχειριστική χρήση. Στη συνέχεια, θα αναπροσαρμοσθεί με τον ίδιο συντελεστή αναπροσαρμογής που χρησιμοποιήθηκε για τα κτίρια και το ποσό του λογαριασμού 41.10 "Επιχορηγήσεις παγίων επενδύσεων", όπως αυτό εμφανίζεται στα βιβλία της επιχείρησης κατά το χρόνο της αναπροσαρμογής και έχει προκύψει μετά την αφαίρεση των αναλογουσών αποσβέσεων επί του ποσού των επιχορηγήσεων μέχρι και την προηγούμενη από το χρόνο της αναπροσαρμογής διαχειριστική χρήση. Ετσι, με βάση τα ανωτέρω αναφερόμενα, ο προσδιορισμός της υπεραξίας του κτιρίου που έχει επιχορηγηθεί, θα γίνει ως ακολούθως:

Αναπροσαρμοσμένη αξία κτιρίου ...............
Μείον: α. Σύνολο αναπροσαρμοσμένων αποσβέσεων .............

β. Αναπόσβεστη αξία κτιρίου, όπως αυτή προκύπτει από τα βιβλία κατά τη προη-
γούμενη της αναπροσαρμογής διαχειρι- στική χρήση .............
γ. Διαφορά που προέκυψε από αναπροσαρμογή λογαριασμού "Επιχορηγήσεις παγίων
επενδύσεων" ............. ..............

Υπεραξία κτιρίου ..............

Για καλύτερη κατανόηση των ανωτέρω, παραθέτουμε το ακόλουθο παράδειγμα:

Ανώνυμη βιομηχανική εταιρία προέβη στην κατασκευή κτιρίου, κόστους κατασκευής 100.000.000 δρχ., το οποίο επιχορηγήθηκε με βάση τις διατάξεις του Ν.1892/1990 με το ποσό των 30.000.000 δρχ. και το οποίο εμφάνισε στο λογαριασμό "Επιχορηγήσεις παγίων επενδύσεων".
Η κατασκευή του κτιρίου ολοκληρώθηκε μέσα στο έτος 1992. Εστω ότι μέχρι το τέλος της διαχειριστικής χρήσης 1995 έχουν διενεργηθεί τακτικές και πρόσθετες αποσβέσεις 40% επί της αξίας του κτιρίου, ήτοι αποσβέσεις 40.000.000 δρχ. και έχουν μεταφερθεί οι αναλογούσες στο σύνολο της επιχορήγησης αποσβέσεις μέχρι 31.12.95 12.000.000 δρχ. (30.000.000 Χ 40%) από το λογαριασμό "Επιχορηγήσεις παγίων επενδύσεων" στο λογαριασμό "αναλογούσες στη χρήση επιχορηγήσεις" και έτσι εμφανίζεται υπόλοιπο την 31.12.1995 στο λογαριασμό "Επιχορηγήσεις παγίων επενδύσεων" 18.000.000 δρχ. (30.000.000 - 12.000.000).
Με βάση τα ανωτέρω, η αναπροσαρμογή της αξίας του κτιρίου και ο υπολογισμός της υπεραξίας του, που προκύπτει από την αναπροσαρμογή, θα γίνει ως ακολούθως:

1. Αναπροσαρμοσμένη αξία κτιρίου
100.000.000 Χ 1,35 (Συντελεστής χρόνου κτήσης) = 135.000.000
2. Αναπροσαρμοσμένες αποσβέσεις
40.000.000 Χ 1,35 = 54.000.000
3. Αναπροσαρμογή υπολοίπου ποσού επιχορήγησης κτιρίου
18.000.000 Χ 1,35 = 24.300.000
4. Υπολογισμός υπεραξίας κτιρίου
Αναπροσαρμοσμένη αξία κτιρίου 135.000.000
Μείον: Αναπροσαρμοσμένες αποσβέσεις 54.000.000
Μείον: Αναπόσβεστη αξία κτιρίου
31.12.95 60.000.000
(100 εκ. - 40 εκ. αποσβέσεις)
Μείον: Διαφορά από αναπροσαρμογή
υπολοίπου επιχορήγησης 6.300.000
(24.300.000 - 18.000.000) .......... 120.300.000

Προκύψασα υπεραξία κτιρίου 14.700.000

ΣΤ' Δήλωση υπεραξίας - Αρμόδιος Προϊστάμενος ΔΟΥ (άρθρο 25 Ν.2065/1992)

1. Με τις διατάξεις της παρ. 1 του άρθρου 25 του Ν.2065/92, οι οποίες εξακολουθούν να ισχύουν, προβλέπεται ότι κάθε επιχείρηση που έχει συνολική (γηπέδων και κτιρίων) υπεραξία μεγαλύτερη των 300.000 δρχ. υποχρεούται να υποβάλει δήλωση φόρου υπεραξίας. Αν η προκύπτουσα υπεραξία είναι μικρότερη του πιο πάνω ποσού, η επιχείρηση, παρά το γεγονός ότι θα προβεί με λογιστικές εγγραφές στην αναπροσαρμογή της αξίας των ακινήτων της, δεν υποχρεούται στην υποβολή δήλωσης φόρου υπεραξίας και καταβολή φόρου.

2. Με την παράγραφο 2 του άρθρου 20 που κοινοποιείται αντικαταστάθηκε η παράγραφος 2 του άρθρου 25 του Ν.2065/92, η οποία αναφέρεται στο χρόνο υποβολής της δήλωσης του φόρου υπεραξίας.
Με βάση λοιπόν τις νέες αυτές διατάξεις, η δήλωση υποβάλλεται στην αρμόδια για τη φορολογία εισοδήματος ΔΟΥ μέχρι την τελευταία εργάσιμη για τις δημόσιες υπηρεσίες ημέρα του επόμενου μήνα από το χρόνο που έγινε η αναπροσαρμογή, ενώ με τις προϊσχύσασες διατάξεις προεβλέπετο η υποβολή της δήλωσης σε 30 ημέρες από το χρόνο κατά τον οποίο είχε γίνει η αναπροσαρμογή της αξίας των ακινήτων στα βιβλία.

3. Επισημαίνεται ότι έχουν εκτυπωθεί κανούργιες δηλώσεις φόρου υπεραξίας και αναλυτικά στοιχεία των γηπέδων και κτιρίων, η αξία των οποίων αναπροσαρμόζεται. Η δήλωση αυτή με τα αναλυτικά στοιχεία υποβάλλεται σε 3 αντίτυπα, από τα οποία τα δύο παραμένουν στη ΔΟΥ και το τρίτο παραδίδεται υπογεγραμμένο στην επιχείρηση και επέχει θέση αποδεικτικού υποβολής της δήλωσης.

4. Υπενθυμίζεται ότι με την παρ. 4 του άρθρου 25 του Ν.2065/1992 αρμόδια ΔΟΥ, για την παραλαβή των δηλώσεων και τη βεβαίωση του φόρου που οφείλεται με βάση τις διατάξεις του άρθρου 24 του ίδιου νόμου, είναι η ΔΟΥ της έδρας της επιχείρησης.

Ζ' Καταβολή Φόρου. Εξάντληση της φορολογικής υποχρέωσης (άρθρο 26 Ν.2065/1992)

1. Με την παράγραφο 3 του άρθρου 20 που κοινοποιείται, αντικαταστάθηκε η παράγραφος 1 του άρθρου 26 του Ν.2065/92, η οποία αναφέρεται στον τρόπο καταβολής του προκύπτοντος φόρου. Με τις νέες αυτές διατάξεις, ο φόρος καταβάλλεται σε 4 εξαμηνιαίες δόσεις, από τις οποίες η πρώτη ταυτόχρονα με την υποβολή της εμπρόθεσμης δήλωσης και οι υπόλοιπες τρεις μέχρι την τελευταία εργάσιμη, για τις δημόσιες υπηρεσίες, ημέρα του αντίστοιχου εξαμήνου, ενώ με τις προϊσχύσασες διατάξεις προεβλέπετο η καταβολή ολόκληρου του ποσού του
οφειλόμενου φόρου ταυτόχρονα με την υποβολή της δήλωσης. Επομένως, ο φόρος υπεραξίας που θα προκύψει από την αναπροσαρμογή του τρέχοντος έτους θα καταβληθεί ως εξής: Η πρώτη δόση, ταυτόχρονα με την υποβολή της εμπρόθεσμης δήλωσης, δηλαδή μέχρι την τελευταία εργάσιμη, για τις δημόσιες υπηρεσίες, του μήνα Ιανουαρίου 1997. Οι υπόλοιπες τρεις (3) δόσεις θα καταβληθούν μέχρι την τελευταία, για τις δημόσιες υπηρεσίες, εργάσιμη ημέρα των μηνών Ιουλίου 1997 και Ιανουαρίου και Ιουλίου του έτους 1998. Σε περίπτωση εφάπαξ καταβολής του οφειλόμενου φόρου, δεν παρέχεται έκπτωση 5% και η δήλωση που υποβάλλεται χωρίς την καταβολή ταυτόχρονα της πρώτης δόσης θεωρείται ως μη υποβληθείσα και δεν παράγει κανένα έννομο αποτέλεσμα.

2. Σχετικά με:

α) την εξάντληση της φορολογικής υποχρέωσης, η οποία επέρχεται με την καταβολή του φόρου υπεραξίας,

β) τις συνέπειες, οι οποίες υπάρχουν σε περίπτωση διάλυσης των εταιριών που προέβησαν στην αναπροσαρμογή της αξίας των ακινήτων τους και

γ) τον τρόπο εμφάνισης των νέων μετοχών που θα λάβουν από την κεφαλαιοποίηση οι επιχειρήσεις λόγω της υπεραξίας των μετοχών άλλων εταιριών που έχουν στο χαρτοφυλάκιό τους, εξακολουθούν να ισχύουν οι διατάξεις των παραγράφων 2, 3 και 4 του άρθρου 26 του Ν.2065/92, για την ορθή εφαρμογή των οποίων έχουν δοθεί οδηγίες με την 1112918/10736/ΠΟΛ.1248/1992 ερμηνευτική εγκύκλιο του Ν.2065/1992.

Για την διευκόλυνση όσων καλούνται να εφαρμόσουν ή να ελέγξουν τις διατάξεις περί αναπροσαρμογής της αξίας των ακινήτων των επιχειρήσεων, παραθέτουμε πάλι τις οδηγίες αυτές, που έχουν ως εξής:

Με τις διατάξεις της παραγράφου 2 του άρθρου 26 του Ν.2065/1992 ορίζεται ότι, με την καταβολή του φόρου που οφείλεται στο ποσό της προκύπτουσας υπεραξίας γηπέδων και κτιρίων, εξαντλείται η υποχρέωση από το φόρο εισοδήματος της επιχείρησης, των εταίρων, των μελών του συνεταιρισμού και των μετόχων της ανώνυμης εταιρίας, για το ποσό της υπεραξίας που φορολογήθηκε με τις διατάξεις του άρθρου 24 του νόμου αυτού. Οσον αφορά τις ανώνυμες εταιρίες και τις εταιρίες περιορισμένης ευθύνης, η εξάντληση της φορολογικής υποχρέωσης παρέχεται με την προϋπόθεση ότι, οι εταιρίες δεν θα διαλυθούν ή το μετοχικό τους κεφάλαιο δεν θα μειωθεί με σκοπό να διανεμηθεί στους μετόχους ή εταίρους το ποσό της προκύψασας υπεραξίας ακινήτων πριν από την παρέλευση πέντε (5) ετών από το χρόνο που έγινε η αναπροσαρμογή της αξίας των ακινήτων. Σε περίπτωση, που οι πιο πάνω εταιρίες διαλυθούν ή μειωθεί το μετοχικό ή εταιρικό τους κεφάλαιο πριν από την πάροδο πέντε (5) ετών, με σκοπό τη διανομή στους μετόχους ή εταίρους αυτών, του ποσού της προκύψασας υπεραξίας, η υπεραξία αυτή δε θεωρείται φορολογικά ως μετοχικό ή εταιρικό κεφάλαιο που έχει καταβληθεί και θα φορολογηθεί, με τις διατάξεις που ισχύουν κάθε φορά, στη φορολογία εισοδήματος, προστιθέμενη στα κέρδη της επιχείρησης του χρόνου διάλυσης ή μείωσης του κεφαλαίου της. Από το φόρο που οφείλεται στην περίπτωση
αυτή, αφαιρείται ο φόρος που καταβλήθηκε με τις διατάξεις του άρθρου 24 του νόμου αυτού.
Τα πιο πάνω δεν εφαρμόζονται, αν οι πιο πάνω εταιρίες διαλυθούν με σκοπό τη συγχώνευσή τους με άλλη επιχείρηση, για την ίδρυση νέας ανώνυμης εταιρίας σε περίπτωση εξαγοράς τους ή απορρόφησής τους από άλλη ανώνυμη εταιρία. Με τις διατάξεις της παραγράφου 4 του άρθρου 26 του Ν.2065/1992, ορίζεται ότι, οι επιχειρήσεις που έχουν στο χαρτοφυλάκιό τους μετοχές άλλων ανωνύμων εταιριών και οι οποίες θα λάβουν δωρεάν μετοχές, θα πρέπει να εμφανίσουν στα βιβλία τους τις νέες μετοχές.
Η εμφάνιση αυτή των μετοχών θα γίνει σύμφωνα με τα προβλεπόμενα από την αρ. 187/2107/1993 γνωμοδότηση του Εθνικού Συμβουλίου Λογιστικής (ΕΣΥΛ) ως εξής:

Η επιχείρηση που θα λάβει χωρίς αντάλλαγμα νέες μετοχές από ανώνυμη εταιρία, στο χρόνο της παραλαβής των νέων μετοχών, θα καταχωρήσει με την ονομαστικής τους αξία τις νέες μετοχές, σε χρέωση των αρμόδιων υπολογαριασμών του 18.00 "συμμετοχές σε συνδεμένες επιχειρήσεις" ή του 18.01 "συμμετοχές σε λοιπές επιχειρήσεις" ή του 34 "χρεόγραφα", ανάλογα (παραγρ. 2.2.111 περ. 1 ΓΛΣ), με πίστωση του λογαριασμού 41.06 "διαφορά από αναπροσαρμογή αξίας συμμετοχών και χρεογράφων" - Αναπρ. Ν.2065/1992.
Τα ανωτέρω θα εφαρμοσθούν και στις περιπτώσεις αύξησης της ονομαστικής αξίας των παλαιών μετοχών.
Επομένως, με τη διαφορά αναπροσαρμογής, με την οποία αυξάνεται η ονομαστική αξία των κατεχομένων παλαιών μετοχών, χρεώνονται οι αρμόδιοι λογαριασμοί του 18.00 ή του 18.01 ή του 34, ανάλογα, με πίστωση του λογαριασμού 41.06 και του οικείου υπολογαριασμού του.
Περαιτέρω, πρέπει να σημειωθεί, όπως προαναφέραμε και πιο πάνω, ότι με την καταβολή του φόρου που οφείλεται για την υπεραξία των ακινήτων, εξαντλείται η υποχρέωση από το φόρο εισοδήματος της επιχείρησης, των εταίρων, των μελών του συνεταιρισμού και μετόχων της ανώνυμης εταιρίας για το ποσό της υπεραξίας που
προέκυψε από την αναπροσαρμογή.
Επομένως, για το ποσό της υπεραξίας που έχει προκύψει από τη λήψη δωρεάν μετοχών και το οποίο εμφανίζεται στον πιο πάνω λογαριασμό "Αποθεματικού", εξαντλείται η φορολογική υποχρέωση της επιχείρησης με την καταβολή του φόρου υπεραξίας που αναλογεί σ' αυτό.
Στην περίπτωση όμως που η ανώνυμη εταιρία διανείμει το αποθεματικό αυτό στους μετόχους της, το ποσό αυτό θα φορολογηθεί με τις διατάξεις που ισχύουν στη φορολογία εισοδήματος φυσικών και νομικών προσώπων.

3. Με τις διατάξεις της παραγράφου 4 του άρθρου 20 που κοινοποιείται, αντικαταστάθηκαν οι διατάξεις της παρ. 5 του άρθρου 26 του Ν.2065/1992. Με τις νέες διατάξεις γίνεται πλέον παραπομπή στις διατάξεις του Ν.2238/1994, αντί του Ν.Δ.3323/1955 και του Ν.Δ.3843/1958 που γινόταν προηγουμένως, για τη βεβαίωση του
προκύπτοντος φόρου υπεραξίας, τον έλεγχο των δηλώσεων, την επιβολή κυρώσεων κ.λπ.

Η' Εκπτωση αποσβέσεων που ενεργούνται στο ποσό της υπεραξίας (άρθρο 27 Ν.2065/1992)

Για το ανωτέρω θέμα επιλαμβάνονται οι διατάξεις του άρθρου 27 του Ν.2065/1992, στις οποίες δεν επήλθε καμία τροποποίηση. Κατά συνέπεια, για την ορθή εφαρμογή του εν λόγω άρθρου ισχύουν οι οδηγίες που δόθηκαν με την αριθ. 1112918/10736/ΠΟΛ.1248/1992 ερμηνευτική εγκύκλιο και οι οποίες επαναλαμβάνονται με την παρούσα προς διευκόλυνση του έργου των επιχειρήσεων, αλλά και των υπαλλήλων των ΔΟΥ.

1. Με τις διατάξεις της παραγράφου 1 του άρθρου 27, ορίζεται ότι οι αποσβέσεις (τακτικές και πρόσθετες) που ενεργούνται από τις επιχειρήσεις, θα υπολογίζονται στην αναπροσαρμοσμένη αξία κάθε κτιρίου που προκύπτει με βάση τις διατάξεις του άρθρου 22 του νόμου αυτού. Οι αποσβέσεις αυτές που αναλογούν στην υπεραξία των
κτιρίων, θα αφαιρούνται από τα ακαθάριστα έσοδα των επιχειρήσεων, με βάση τις διατάξεις του άρθρου 31 και του άρθρου 105 του Ν.2238/1994.
Από τα πιο πάνω προκύπτει ότι στο ποσό της υπεραξίας των κτιρίων, οι επιχειρήσεις μπορούν να ενεργούν τακτικές και πρόσθετες αποσβέσεις, με τις διατάξεις που ισχύουν κάθε φορά, τις οποίες και θα αφαιρούν από τα ακαθάριστα έσοδά τους, προκειμένου να προσδιοριστεί το φορολογητέο εισόδημα αυτών. Επομένως, κατά το φορολογικό έλεγχο των επιχειρήσεων, θα πρέπει να γίνεται και έλεγχος για να εξακριβωθεί κατά πόσο η αναπροσαρμογή των ακινήτων έγινε σύμφωνα με τους συντελεστές αναπροσαρμογής που προβλέπονται στην αρ. 1115944/10616/ΠΟΛ.1281/30.10.1996 απόφαση του Υπουργού Οικονομικών και τα προβλεπόμενα από τις διατάξεις του Ν.2065/1992 και του άρθρου 20 που κοινοποιείται. Στην περίπτωση αυτή συντάσσεται ιδιαίτερη έκθεση ελέγχου για την αναπροσαρμογή της αξίας των ακινήτων και τη φορολογία της υπεραξίας.
Η έκπτωση των αποσβέσεων που υπολογίζονται στην υπεραξία των κτιρίων θα αρχίσει να γίνεται, σύμφωνα με τις διατάξεις της παραγρ. 1 του άρθρου 27 του Ν.2065/1992, από τα ακαθάριστα έσοδα της διαχειριστικής χρήσης που κλείνει με 31 Δεκεμβρίου 1996 ή 30 Ιουνίου 1997 για όσες κλείνουν ισολογισμό με 30.6.
Διευκρινίζεται ότι, προκειμένου να γίνει από τις επιχειρήσεις ο υπολογισμός των αποσβέσεων στο ποσό της υπεραξίας των κτιρίων που θα εκπέσουν τον πρώτο χρόνο (ισολογισμός 1.12.1996 ή 30.6.1997), οι αποσβέσεις αυτές θα υπολογισθούν σε ετήσια βάση, δηλαδή για χρονικό διάστημα 12 μηνών, ανεξάρτητα από το χρόνο που
οι επιχειρήσεις θα κάνουν τις εγγραφές αναπροσαρμογής στα βιβλία τους.

2. Με τις διατάξεις της παραγράφου 2 του άρθρου 27 του Ν.2065/1992, ορίζεται ο τρόπος υπολογισμού της αναπόσβεστης αξίας των κτιρίων, την οποία θα δικαιούνται οι επιχειρήσεις να αφαιρέσουν από τα ακαθάριστα έσοδά τους, με τις διενεργούμενες από αυτές αποσβέσεις που εκπίπτονται κάθε χρόνο. Για να βρεθεί η αναπόσβεστη αξία κάθε κτιρίου, αφαιρούνται από την αναπροσαρμοσμένη αξία αυτού, οι αποσβέσεις που αναπροσαρμόστηκαν, καθώς επίσης και οι αποσβέσεις που δεν αναπροσαρμόστηκαν.

Παράδειγμα

Εστω ότι η ανώνυμη εταιρία Α, που κλείνει ισολογισμό την 30 Ιουνίου, αναπροσάρμοσε την 31.12.96 την αξία των ακινήτων της. Μεταξύ των ακινήτων συμπεριλαμβάνετο και ένα κτίριο που είχε αγοράσει το έτος 1993 αξίας 20.000.000 δρχ. (χωρίς την αξία του οικοπέδου) και οι αποσβέσεις που έγιναν μέχρι 31.12.1995 ανέρχονται σε 2.400.000 δρχ. και οι αποσβέσεις που έγιναν από 1.1.96 έως 30.6.96 σε 400.000 δρχ.
Η αναπόσβεστη αξία του κτιρίου, την οποία δικαιούται να αποσβέσει η επιχείρηση στο μέλλον και να αφαιρέσει συνολικά από τα ακαθάριστα έσοδά της, υπολογίζεται ως εξής:

Αναπροσαρμοσμένη αξία κτιρίων 20.000.000 Χ 1,25 = 25.000.000 δρχ.
Μείον
α. Αναπροσαρμοσμένες αποσβέσεις
2.400.000 Χ 1,25 = 3.000.000
β. Αποσβέσεις ΜΗ αναπροσαρμοσμένες 400.000 3.400.000 δρχ.

Αναπόσβεστη αξία: 21.600.000 δρχ.

Διευκρινίζεται ότι, οι επιχειρήσεις που προήλθαν από μετατροπή ή συγχώνευση με τις διατάξεις του Ν.Δ.1297/1972, εξακολουθούν και μετά την αναπροσαρμογή της αξίας των κτιρίων τους, που γίνεται στο έτος 1996, να μην έχουν το δικαίωμα της διενέργειας αποσβέσεων για το μέρος της προκύψασας κατά την μετατροπή ή συγχώνευση υπεραξίας για το οποίο δεν είχαν το δικαίωμα, με βάση τις διατάξεις της παραγρ. 3 του άρθρου 2 του Ν.Δ.1297/1972, να διενεργούν αποσβέσεις. Δικαιούνται όμως να διενεργούν αποσβέσεις, που αναγνωρίζονται προς έκπτωση από τα ακαθάριστα έσοδά τους, επί της υπεραξίας των κτιρίων που προκύπτει από την αναπροσαρμογή της αξίας τους με βάση τις διατάξεις του Ν.2065/1992.
Με τις διατάξεις της παραγράφου 3 του άρθρου 27 του Ν.2065/92 ορίζεται ότι, η υπεραξία των ακινήτων (γηπέδων και κτιρίων) που προκύπτει από την αναπροσαρμογή αυτών, δεν αφαιρείται από τα καθαρά κέρδη των επιχειρήσεων για το σχηματισμό αφορολογήτων κρατήσεων που προβλέπονται από τις διατάξεις οποιουδήποτε
αναπτυξιακού νόμου (Ν.289/1976, Ν.1116/1981, Ν.1262/1982, Ν.1892/1990). Κατά συνέπεια, ως βάση για τον υπολογισμό των αφορολογήτων κρατήσεων επενδύσεων, λαμβάνεται η αξία των επενδύσεων που έχουν υπαχθεί στις διατάξεις των πιο πάνω νόμων, χωρίς να συνυπολογίζεται σ' αυτή και η υπεραξία που προκύπτει από την αναπροσαρμογή της αξίας των επενδύσεων αυτών με τις διατάξεις του άρθρου 22 του Ν.2065/1992.