ΠΟΛ.1242/26.8.1996 Κοινοποίηση της υπ αριθμ. 436/96 γνωμ/σης του Ν.Σ. του Κράτους

Αθήνα 26 Αυγούστου 1996
Αριθ. Πρωτ.: 1079677/657/Α0013

ΕΛΛΗΝΙΚΗ ΔΗΜΟΚΡΑΤΙΑ
ΥΠΟΥΡΓΕΙΟ ΟΙΚΟΝΟΜΙΚΩΝ
ΓΕΝΙΚΗ ΔΙΕΥΘΥΝΣΗ Φορ. κ΄ Δ.Π.
ΔΙΕΥΘΥΝΣΗ 13η Φορ. Κεφαλαίου
ΤΜΗΜΑ: Α΄

ΠΟΛ.: 1242

ΘΕΜΑ: Κοινοποίηση της υπ' αριθ. 436/96 γνωμ/σης του Ν.Σ. του Κράτους.

Σας κοινοποιούμε την υπ' αριθ. 436/96 γνωμοδότηση του Ν.Σ. του Κράτους που έγινε δεκτή από τον Υφυπουργό Οικονομικών, ως προς τη γνώμη της μειοψηφίας. Με τη γνωμοδότηση αυτή γίνεται δεκτό ότι υπάγονται στην ευνοϊκή ρύθμιση των διατάξεων του Ν.2343/95 οι φορολογικές υποθέσεις κεφαλαίου (Φ.Μ.Α., κληρονομιών δωρεών - γον. παροχών) για τις οποίες έχουν εκδοθεί κατά την έναρξη ισχύος του νόμου, σε πρώτο βαθμό αποφάσεις των Διοικητικών Δικαστηρίων, οι οποίες απορρίπτουν προσφυγές των φορολογουμένων για τυπικούς λόγους.

Αρ. Γνωμ. 436/1996

Περίληψη Ερωτήματος: Υπαγωγή ή μη στην ευνοϊκή ρύθμιση των διατάξεων του άρθρου 12 του Ν.2343/95, των φορολογικών εκείνων υποθέσεων κεφαλαίου, για τις οποίες έχουν εκδοθεί κατά την έναρξη ισχύος του νόμου, σε πρώτο βαθμό, αποφάσεις των Διοικητικών Πρωτοδικείων οι οποίες απορρίπτουν προσφυγές των φορολογουμένων για τυπικούς λόγους: Επί του παραπάνω ερωτήματος το Ν.Σ.Κ. (Δ' Τμήμα) εγνωμοδότησε ως ακολούθως:

Ι. Στο άρθρο 12 του Ν.2343/1995 "Αναδιοργάνωση υπηρεσιών του Υπουργείου Οικονομικών και άλλες διατάξεις" (ΦΕΚ Α' 211) και υπό τον τίτλο "Περαίωση εκκρεμών υποθέσεων φορολογίας κεφαλαίου" ορίζονται τα εξής:

"1. Υποθέσεις φόρου μεταβίβασης ακινήτων με επαχθή αιτία, κληρονομιών, δωρεών - γονικών παροχών και φόρων αυτομάτου υπερτιμήματος που αφορούν ακίνητα που βρίσκονται σε περιοχές που δεν ισχύει το σύστημα του αντικειμενικού προσδιορισμού της φορολογητέας αξίας τους και οι οποίες, μέχρι τη δημοσίευση του παρόντος, εκκρεμούν ενώπιον των Δημοσίων Οικονομικών Υπηρεσιών, περαιώνονται οριστικά ......

2. Υποθέσεις που αφορούν τις ανωτέρω φορολογίες, των οποίων τα ακίνητα βρίσκονται σε περιοχές που δεν ισχύει το σύστημα του αντικειμενικού προσδιορισμού της φορολογητέας αξίας τους και οι οποίες, κατά την έναρξη ισχύος του νόμου, εκκρεμούν ενώπιον διοικητικών πρωτοδικείων σε πρώτο βαθμό, λόγω άσκησης εμπρόθεσμης ή εκπρόθεσμης προσφυγής, εφόσον αυτές δεν έχουν συζητηθεί στην ουσία τους κατά το χρόνο έναρξης ισχύος του νόμου, έστω και αν έχουν εκδοθεί γι' αυτές προδικαστικές αποφάσεις, περαιώνονται με βάση την αξία του φύλλου ελέγχου ή της πράξης, την οποία προσδιόρισε ο προϊστάμενος της αρμόδιας Δ.Ο.Υ. μειωμένη κατά ποσοστό είκοσι πέντε τοις εκατό (25%).
Για τις υποθέσεις αυτές ο υπόχρεος εντός τριών (3) μηνών από την έναρξη ισχύος του νόμου υποβάλλει στον προϊστάμενο της αρμόδιας ΔΟΥ, ανέκκλητη δήλωση, με την οποία δηλώνει την ανεπιφύλακτη αποδοχή των διατάξεων του άρθρου αυτού και την παραίτησή του από την προσφυγή ....".
Περαιτέρω στον Κώδικα Φορολογικής Δικονομίας ορίζονται τα εξής:

Αρθρο 75: "Με την προσφυγή η υπόθεση άγεται ενώπιον του Δικαστηρίου και ελέγχεται ως προς το νόμω βάσιμο της πράξης στο σύνολό της, ενώ ως προς το ουσία βάσιμο της πράξης μέσα στα όρια της προσφυγής.....".

Αρθρο 79: "Η προσφυγή ασκείται με έγγραφο το οποίο:

α) κατατίθεται στην αρχή που εξέδωσε την πράξη, και πάνω σ' αυτή συντάσσεται πράξη κατάθεσης, ή

β) επιδίδεται στην ίδια αρχή .....".

Αρθρο 83: "Είναι απαράδεκτη δεύτερη προσφυγή από το ίδιο πρόσωπο κατά της ίδιας διοικητικής πράξης".

Αρθρο 113: "Η τελειωτική για την υπόθεση απόφαση του δικαστηρίου και κάθε άλλη που περιέχει οριστικές διατάξεις δεν ανακαλούνται, από το δικαστήριο που τις εξέδωσε, μετά τη δημοσίευσή τους".
Από το συνδυασμό των παραπάνω δικονομικών διατάξεων συνάγονται τα ακόλουθα:

α) Από της κατά τα άνω ασκήσεως της προσφυγής επέρχονται δικονομικές και ουσιαστικές συνέπειες, μία από τις κυριότερες των οποίων είναι η εκκρεμοδικία.

β) Καθιερώνεται κανόνας δικονομικού δικαίου η αρχή σύμφωνα με την οποία μόνο μία φορά επιτρέπεται να ζητηθεί δικαστική προστασία στον ίδιο βαθμό κατά της αυτής διοικητικής πράξης. Στα πλαίσια δε εφαρμογής της παραπάνω αρχής, γίνεται δεκτό ότι είναι απαράδεκτη δεύτερη προσφυγή κατά της ίδιας πράξης (ΣτΕ 3463/86,
Δ.Φ.Ν. 1988, 124), ακόμα και όταν η πρώτη απορρίφθηκε για τυπικούς λόγους (ΣτΕ 1228/79, ΔΦΝ 1981, 42).

γ) Τελειωτική επί της υποθέσεως απόφαση είναι εκείνη, με την οποία το Δικαστήριο αποφαίνεται τελικώς επί της ενώπιόν του αχθείσης διαφοράς και απεκδύεται από κάθε εξουσία επ' αυτής, με αποτέλεσμα να περατούται εξ ολοκλήρου η δίκη, να παύει το στάδιο της εκκρεμοδικίας και η απόφαση αυτή να είναι η τελευταία εκδιδομένη από το Δικαστήριο επί της υποθέσεως (ΣτΕ 2564/81, 172/82). Ενόψει των προεκτεθέντων γίνεται φανερό ότι ως "εκκρεμείς υποθέσεις" κατά την έννοια της διατάξεως της παρ. 2 του άρθρου 12 του Ν.2343/1995, υπαγόμενες στις ευνοϊκές ρυθμίσεις της ίδιας διάταξης, θα πρέπει να θεωρηθούν εκείνες μόνο οι υποθέσεις, οι οποίες κατά την έναρξη ισχύος του νόμου (11.10.1995), εκκρεμούν ενώπιον των διοικητικών δικαστηρίων σε πρώτο βαθμό και επί των οποίων δεν έχει εκδοθεί ακόμη τελειωτική (οριστική) απόφαση δεχομένη ή απορρίπτουσα την προσφυγή, με αποτέλεσμα να μην έχει επέλθει οριστικότητα της προσβληθείσης φορολογικής πράξης.

Το τελευταίο δε στοιχείο (μη οριστικότητα της πράξης) θα πρέπει να ήταν και το κυρίαρχο στην βούληση του φορολογικού νομοθέτη κατά την θέσπιση της άνω ευνοϊκής ρύθμισης, αφού η χρησιμοποίηση της φράσης "... εφόσον αυτές δεν έχουν συζητηθεί στην ουσία τους ..." θέλει σαφώς να υποδηλώσει ότι στην διαδικασία της περαίωσης θα υπαχθούν εκείνες μόνο οι υποθέσεις, οι οποίες παραμένουν εκκρεμείς υπό την έννοια ότι η δικαστική κρίση δεν έχει υπεισέλθει ακόμη στην κατ' ουσία βασιμότητα της φορολογικής πράξης.

Είναι σαφές δηλαδή ότι ο νομοθέτης θέλει να συντρέχουν αθροιστικά δύο προϋποθέσεις για την υπαγωγή των εν λόγω υποθέσεων στις ρυθμίσεις του νόμου:

α) εκκρεμοδικία και

β) μη έκδοση τελειωτικής (οριστικής) απόφασης επί της διαφοράς, δεδομένου ότι μόνον τότε δεν έχει επέλθει οριστικότητα της πράξης. Η παραπάνω ερμηνευτική εκδοχή εναρμονίζεται άλλωστε και με τις λοιπές διατάξεις
του άρθρου 12 του Ν.2343/95, οι οποίες ομιλούν για υποθέσεις, που εκκρεμούν ενώπιον των Δ.Ο.Υ. είτε γιατί δεν έχουν εκδοθεί ακόμη οι σχετικές πράξεις είτε γιατί δεν έχουν κοινοποιηθεί στους φορολογούμενους οι εκδοθείσες πράξεις, σε κάθε δηλ. περίπτωση πρόκειται περί υποθέσεων φορολογίας κεφαλαίου για τις οποίες δεν υφίσταται οριστικότητα της οικείας πράξης.

ΙΙ. Ενόψει συνεπώς των προεκτεθέντων, κατά την πλειοψηφήσασα στο Τμήμα γνώμη, που απαρτίσθηκε από τους: Π. Κυριαζή, Θ. Αμπλιανίτη, Χ. Τσεκούρα, Π. Κισσούδη και Ι. Πράσινο, προς την οποία προσεχώρησαν και οι (άνευ ψήφου) Πάρεδροι: Β. Χασαπογιάννης και Σ. Δέτσης, στην έννοια των "εκκρεμών υποθέσεων" που υπάγονται στην ευνοϊκή ρύθμιση περαίωσης της διάταξης της παρ. 2 του άρθρου 12 του Ν.2343/95, δεν μπορούν να περιληφθούν και οι υποθέσεις εκείνες φορολογίας κεφαλαίου, για τις οποίες κατά τον χρόνο έναρξης ισχύος του άνω νόμου (11.10.1995) έχουν εκδοθεί σε πρώτο βαθμό τελειωτικές (οριστικές) αποφάσεις των Διοικητικών Δικαστηρίων, που απορρίπτουν προσφυγές των φορολογουμένων για τυπικούς λόγους (π.χ. για μη υπογραφή της προσφυγής από δικηγόρο, για έλλειψη νομιμοποίησης κ.λπ.).
Και τούτο διότι, μετά την έκδοση των κατά τα άνω οριστικών αυτών αποφάσεων, παύει να υφίσταται εκκρεμές διαδικαστικό στάδιο της διαφοράς και επέρχεται οριστικοποίηση της προσβληθείσης με την προσφυγή φορολογικής πράξης, έστω και εάν το δικάσαν δικαστήριο δεν υπεισήλθε στην κατ' ουσία εξέταση της φορολογικής διαφοράς.
Κατά την μειοψηφήσασα όμως στο Τμήμα γνώμη, που απαρτίσθηκε από τους: Γ. Κρόμπα, Γ. Κατράνη και Χ. Παλαιολόγου προς την οποία προσεχώρησαν και οι (άνευ ψήφου) Πάρεδροι: Ι. Σακελλαρίου και Σ. Παπαγιαννόπουλος, λαμβανομένου υπόψη του εισπρακτικού χαρακτήρα των ως άνω διατάξεων του Ν.2343/95, θα πρέπει να γίνει δεκτό ότι στην έννοια των "εκκρεμών υποθέσεων", που υπάγονται στην διαδικασία της περαίωσης, θα πρέπει να περιληφθεί και εκείνη η κατηγορία των υποθέσεων φορολογίας κεφαλαίου, για τις οποίες κατά τον χρόνο δημοσίευσης του άνω νόμου έχουν εκδοθεί σε πρώτο βαθμό αποφάσεις των Διοικητικών Πρωτοδικείων, που απορρίπτουν απλώς τις προσφυγές για τυπικούς λόγους.
Από την διατύπωση της κρίσιμης διάταξης (παρ. 2 άρθρο 12 Ν.2343/95), που ομιλεί για υποθέσεις ".... που δεν έχουν συζητηθεί στην ουσία τους ..." διαφαίνεται η βούληση του νομοθέτη να μην υπαγάγει στην ευνοϊκή ρύθμιση εκείνες μόνο από τις υποθέσεις αυτής της κατηγορίας για τις οποίες υφίσταται ουσιαστική δικαστική κρίση και ευλόγως, αφού στις περιπτώσεις αυτές, για την ουσιαστική βασιμότητα της φορολογικής πράξης έχει αποφανθεί το αρμόδιο Δικαστήριο και θα ήταν ανεπίτρεπτη οποιαδήποτε επέμβαση στην δικαστική κρίση.

Σύμφωνα δε με την ίδια γνώμη, ο φορολογικός νομοθέτης κατά την θέσπιση της παραπάνω διάταξης εξεφράσθη στενά, αφού πρόθεσή του ήταν να περιλάβει στην εν λόγω ρύθμιση και την κατηγορία εκείνων των υποθέσεων, που έχουν εκδοθεί αποφάσεις Διοικητικών Δικαστηρίων μη αποφαινόμενες επί της ουσίας της φορολογικής διαφοράς.

ΙΙΙ. Ενόψη συνεπώς των προεκτεθέντων στο τιθέμενο ερώτημα το Ν.Σ.Κ. (Δ' Τμήμα) κατά πλειοψηφία, εγνωμοδότησε ότι στην ευνοϊκή ρύθμιση των διατάξεων της παρ. 2 του άρθρου 12 του Ν.2343/1995 δεν υπάγονται οι υποθέσεις εκείνες φορολογίας κεφαλαίου, για τις οποίες έχουν εκδοθεί, κατά τον χρόνο έναρξης ισχύος του νόμου (11.10.1995), σε πρώτο βαθμό αποφάσεις των Διοικητικών Πρωτοδικείων, οι οποίες απορρίπτουν προσφυγές των φορολογουμένων για τυπικούς λόγους.