ΠΟΛ.1011/12.1.1996 Θεώρηση Βιβλίων και Στοιχείων σε πτωχό

Αθήνα, 12 Ιανουαρίου 1996
Αρ. Πρωτ.: 1005331/27/0015

ΕΛΛΗΝΙΚΗ ΔΗΜΟΚΡΑΤΙΑ
ΥΠΟΥΡΓΕΙΟ ΟΙΚΟΝΟΜΙΚΩΝ
ΓΕΝΙΚΗ Δ/ΝΣΗ Φ/ΓΙΑΣ & Δ. Π.
ΔΙΕΥΘΥΝΣΗ 15η ΒΙΒΛΙΩΝ & ΣΤΟΙΧΕΙΩΝ
ΤΜΗΜΑΤΑ Α΄ - Β΄

ΠΟΛ 1011

ΘΕΜΑ : "Θεώρηση Βιβλίων και Στοιχείων σε πτωχό".

Σας κοινοποιούμε την 691/55 γνωμοδότηση του Δ' τμήματος του Ν.Σ.Κ., σχετικά με το αναφερόμενο θέμα, η οποία έγινε δεκτή από τον Υπουργό Οικονομικών. Σύμφωνα με τη γνωμοδότηση αυτή ο προϊστάμενος Δ.Ο.Υ. πρέπει να θεωρήσει βιβλία και στοιχεία σε πτωχό που υποβάλλει αίτηση έναρξης εργασιών νέας επιχείρησης, εκτός εάν συντρέχουν οι προϋποθέσεις του άρθρου 36 του Κ.Β.Σ. (μη εκπλήρωση ληξιπρόθεσμων και απαιτητών υποχρεώσεων κ.λπ.), των άρθρων 4 παρ. 1 του Ν.2081/91 και 63 παρ. 1 του Ν.2084/92 (οφειλές σε επιμελητήρια και ασφαλιστικά ταμεία) ή άλλων αναλόγων διατάξεων.

Αρ. Γνωμ. 691/1995

---

Περίληψη Ερωτήματος: Ερωτάται αν ο Προϊστάμενος ΔΟΥ μπορεί ν' αρνηθεί τη θεώρηση βιβλίων και στοιχείων σε πτωχό, που υποβάλλει αίτηση έναρξης εργασιών νέας επιχείρησης, όταν δεν συντρέχουν ως προς αυτόν οι προϋποθέσεις του άρθρου 36 του Κ.Β.Σ. ή των άρθρων 4 παρ. 1 του Ν.2081/91 και 63 παρ. 1 του Ν.2084/92.
Ειδικότερα ερωτάται αν η ως άνω άρνηση μπορεί να χωρήσει

α) όταν η νέα επιχείρηση αυτή πραγματοποιεί παραγωγή ή εμπορία αγαθών,

β) όταν η επιχείρηση αυτή παρέχει υπηρεσίες.

Επί του άνω ερωτήματος το Νομικό Συμβούλιο του Κράτους εγνωμοδότησεν ως εξής:

Στις διατάξεις της παρ. 1 του άρθρου 2 του Κ.Β.Σ. (Π.Δ.186/92) ορίζεται ότι: "Κάθε ημεδαπό ή αλλοδαπό φυσικό ή νομικό πρόσωπο ή κοινωνία του Αστικού Κώδικα ή αστική εταιρία, που ασκεί δραστηριότητα στην ελληνική επικράτεια και αποβλέπει στην απόκτηση εισοδήματος από εμπορική ή βιομηχανική ή βιοτεχνική ή γεωργική επιχείρηση ή από ελευθέριο επάγγελμα ή από οποιαδήποτε άλλη επιχείρηση, αναφερόμενο στο εξής με τον όρο "επιτηδευματίας", τηρεί, εκδίδει, παρέχει, ζητά, λαμβάνει, υποβάλλει, διαφυλάσσει τα βιβλία, τα στοιχεία, τις καταστάσεις και κάθε άλλο μέσο σχετικό με την τήρηση βιβλίων και την έκδοση στοιχείων που ορίζονται από τον Κώδικα αυτό, κατά περίπτωση".

2. Περαιτέρω σύμφωνα με τις διατάξεις της παρ. 8 του άρθρου 36 του Κ.Β.Σ. "Ο Προϊστάμενος της Δ.Ο.Υ. δεν θεωρεί φορολογικά στοιχεία σε υπόχρεο ο οποίος:

α) Δεν έχει εκπληρώσει τις ληξιπρόθεσμες και απαιτητές υποχρεώσεις του από πάσης φύσης φόρους του δημοσίου από την επαγγελματική του δραστηριότητα, από δάνεια με την εγγύηση του δημοσίου και από πρόστιμα για παραβάσεις των διατάξεων του Κώδικα αυτού, όταν το σύνολο των υποχρεώσεων αυτών, χωρίς τις νόμιμες προσαυξήσεις ξεπερνά το ένα εκατομμύριο (1.000.000) δραχμές, εκτός αν έχει υπαχθεί σε ρύθμιση τμηματικής καταβολής των ληξιπροθέσμων χρεών του από τα κατά νόμο αρμόδια όργανα και είναι απόλυτα συνεπή στην καταβολή των δόσεων αυτών. Επί ομορρύθμων, ετερορρύθμων και περιορισμένης ευθύνης εταιριών, κοινοπραξιών, κοινωνιών ή και αστικών εταιριών πρέπει να ερευνάται, μόνο κατά την πρώτη θεώρηση μετά τη σύστασή τους, εάν έχουν εκπληρώσει τις ληξιπρόθεσμες υποχρεώσεις και τα μέλη των εταιριών ή της κοινοπραξίας ή της κοινωνίας ή της αστικής εταιρίας.

β) Δεν έχει υποβάλλει δηλώσεις απόδοσης οποιουδήποτε παρακρατούμενου φόρου, τέλους, εισφοράς προς το Δημόσιο από οποιαδήποτε αιτία.
Κατ' εξαίρεση των όσων ορίζονται πιο πάνω ο προϊστάμενος της αρμόδιας Δ.Ο.Υ. μπορεί με απόφασή του να εγκρίνει τη θεώρηση περιορισμένου αριθμού φορολογικών στοιχείων, αφού καταβάλλει ο υπόχρεος μέρος της οφειλής του που καθορίζεται με την ίδια απόφαση.

3. Επίσης με την περίπτωση ι' της παρ. 2 του άρθρου 36 του Κ.Β.Σ., η οποία προστέθηκε με το άρθρο 43 παρ. 32 του Ν.2214/94, ο προϊστάμενος της Δ.Ο.Υ. της έδρας του επιτηδευματία μπορεί με απόφασή του: "Να αρνείται τη θεώρηση των βιβλίων και των στοιχείων του παρόντος Κώδικα στον επιτηδευματία εκείνον που δεν έχει εκπληρώσει τις φορολογικές του υποχρεώσεις, αν ο υπόχρεος επιτηδευματίας που τα προσκομίζει για θεώρηση δεν παράσχει σ' αυτόν ασφάλεια. Το ποσό της ασφάλειας μπορεί να ανέλθει μέχρι το ποσό των 20.000.000 δραχμών και παρέχεται είτε με εγγραφή πρώτης υποθήκης σε ακίνητο είτε με εγγυητική επιστολή Τράπεζας. Η παρεχόμενη ασφάλεια ισχύει, με έγκριση του Προϊσταμένου της Δ.Ο.Υ. που την καθόρισε, και για τα υποκαταστήματα του επιτηδευματία".

4. Εξάλλου στην παρ. 1 του άρθρου 4 του Ν.2081/1992 (ΦΕΚ 154) ορίζονται τα εξής:

"Οι αρμόδιες Δ.Ο.Υ. δεν θεωρούν φορολογικά βιβλία ή στοιχεία επιχειρήσεων ή επιτηδευματιών αν η σχετική αίτηση των ενδιαφερομένων δεν συνοδεύεται από βεβαίωση του οικείου Επιμελητηρίου περί καταβολής ή διακανονίσεως των ετήσιων εισφορών προς αυτό. Η εν λόγω βεβαίωση έχει ετήσια ισχύ".

5. Τέλος στην παρ. 1 του άρθρου 63 του Ν.2084/1992 (ΦΕΚ 165) ορίζεται ότι:

"Οι αρμόδιες διευθύνσεις οικονομικών υπηρεσιών του Υπουργείου Οικονομικών (Δ.Ο.Υ.) δεν θεωρούν φορολογικά βιβλία ή στοιχεία επιχειρήσεων ή επιτηδευματιών αν η σχετική αίτηση των ενδιαφερομένων δε συνοδεύεται από βεβαίωση του οικείου φορέα κοινωνικής ασφάλισης περί καταβολής ή διακανονισμού των οφειλομένων ασφαλιστικών εισφορών προς αυτούς. Οι εν λόγω βεβαιώσεις έχουν ετήσια ισχύ".
Από το συνδυασμό των παραπάνω διατάξεων προκύπτει ότι ο Προϊστάμενος της ΔΟΥ δεν θεωρεί βιβλία και στοιχεία κατά τις ειδικότερες διακρίσεις του νόμου στις
περιπτώσεις που ρητά διαλαμβάνονται στις άνω διατάξεις. Ο νομοθέτης με τις άνω ρυθμίσεις απέβλεψε στον υπόχρεο επιτηδευματία κατά την έννοια του άρθρου 2 του Κ.Β.Σ. εθέσπισε δε αυτές στα πλαίσια ασκήσεως μιας
μορφής εννόμου ωθήσεως των οφειλετών του Δημοσίου να εξοφλούν ή να διακανονίζουν τα προς το Δημόσιο χρέη τους. Στην ερωτώσα υπηρεσία και ως προκύπτει από το υποβληθέν ερώτημα ανέκυψαν αμφιβολίες στο κατά πόσον οι άνω διατάξεις έχουν εφαρμογή στην περίπτωση του πτωχού που υποβάλει αίτηση έναρξης εργασιών νέας επιχείρησης στα πλαίσια της μεταπτωχευτικής επιχειρηματικής του δράσεως. Κατ' αρχήν λεκτέον ότι σύμφωνα με το άρθρο 533 του Ε.Ν. όπως αντικατεστάθη από το άρθρο 2 του Ν.635/37, ο πτωχεύσας από την πρωία της δημοσιεύσεως της περί πτωχεύσεως αποφάσεως στερείται αυτοδικαίως της διοικήσεως (διαχείρισης και διάθεσης) της πτωχευτικής περιουσίας.
Περαιτέρω σύμφωνα με το άρθρο 534 του Εμπορικού Νόμου, "από της κηρύξεως της πτωχεύσεως, πάσα κατά του πτωχεύσαντος αγωγή αφορώσα την κινητήν ή ακίνητον αυτού περιουσίαν, παν μέτρον εκτελέσεως είτε επί των κινητών είτε επί των ακινήτων αυτού, εξακολουθούσιν ή επιχειρούνται κατά μόνων των συνδίκων...".
Από τις άνω διατάξεις προκύπτει ότι η κήρυξη της πτώχευσης συνεπάγεται για τον πτωχεύσαντα μεταξύ άλλων συνεπειών την αυτοδίκαιη στέρηση της διοίκησης, ήτοι της διαχείρισης και διάθεσης της πτωχευτικής περιουσίας, που ασκείται πλέον, υπό τους ειδικότερους όρους που τάσσονται από άλλες διατάξεις των νόμων αυτών και υπό την επιτήρηση της δικαστικής αρχής, από το σύνδικο της πτώχευσης. Η κατά τ' ανωτέρω στέρηση της διοίκησης της πτωχευτικής περιουσίας δεν ισοδυναμεί με απαλλοτρίωση, αλλά ο πτωχεύσας εξακολουθεί να είναι το υποκείμενο των δικαιωμάτων και υποχρεώσεων της περιουσίας αυτής (Κ.Ρόκα: Πτωχευτικό Δίκαιο, Αθήνα 1967, παρ. 30, σελ. 97 επομ.). Ειδικότερα μάλιστα, στον τομέα της φορολογίας, ο πτωχεύσας διατηρεί την ιδιότητά του ως φορολογικού υποκειμένου, δυνάμενος μάλιστα, αντίθετα προς την επερχομένη στο πολιτικό δικονομικό δίκαιο
έλλειψη ενεργητικής και παθητικής νομιμοποίησής του και υποκατάσταση του συνδίκου στη νομιμοποίηση για τις δίκες της πτωχευτικής περιουσίας, να ασκεί ο ίδιος, τις προσφυγές και τ' αναφερόμενα σ' αυτές ένδικα μέσα και να παρίσταται αυτοπρόσωπα στις δίκες ενώπιον, των Φορολογικών Δικαστηρίων. Η έννομη αυτή δυνατότητα του πτωχεύσαντος προκύπτει από τη ρητή ρύθμιση του άρθρου 26 του Κ.Φ.Δ. (Ν.1125/1960), αποβλέπει δε σε μία περισσότερο τελεσφόρο υπεράσπιση των συμφερόντων της πτωχευτικής περιουσίας, ως προς τις φορολογικές υποθέσεις (Βλ. Ν.Χατζητζανή, Φορολ. Δικονομία, Αθήνα 1964, υπό άρθρ. 26, σελ. 129, υπ'αριθμ. 62/90, ατομική γνωμοδότηση Π.Καμαρινέα κ.λπ.). Φορολογικό υποκείμενο είναι ο πτωχεύσας ακόμη δε και στην περίπτωση κατά την οποία δια της πτωχεύσεως επέρχεται η λύση της εταιρίας όπως στις περιπτώσεις της Ε.Π.Ε. ή της Α.Ε. (γν.Ν.Σ.Κ. 708/81, ΣτΕ 4101/77, 2791/94, γν.Ολ.Ν.Σ.Κ. 708/81).
Πάντως η άνω αρχή κάμπτεται στις περιπτώσεις των Ο.Ε. και Ε.Ε. οπότε η πτώχευση αυτών έχει ως επακόλουθο την παράλληλη πτώχευση των ομορρύθμων εταίρων (βλ. Λ.Κοτσίρη ενθ. ανωτ. - σελ. 117), οι οποίοι βεβαίως δεν καθίστανται φορολογικά υποκείμενα των πτωχευσασών ως άνω εταιριών.
Εξ άλλου, δεν αμφισβητείται ότι ο πτωχεύσας εξακολουθεί να έχει την κυριότητα των πραγμάτων των αποτελούντων την πτωχευτική περιουσία (ΣτΕ 1097/83, Πτωχευτικό Δίκαιο Λ. Κοτσίρη, εκδ. Δ' σελ. 195), ενώ περαιτέρω ο πτωχεύσας έχει την ικανότητα διενεργείας εμπορικών πράξεων ως προς την μεταπτωχευτική περιουσία του, (Εφ. Αθ. 363/85, Ε.Εμπ.Δ. 1986, 528) και δύναται να εργασθεί και ν' αποκτήσει νέα περιουσία (Εφ. Αθ. 1113/71, ΝοΒ 19, 1279), την οποία άλλωστε διοικεί ελεύθερα (βλ. Α.Κοτσίρη ενθ. ανωτέρω, σελ. 196). Περαιτέρω ναι μεν συντρέχει έντονη αμφισβήτηση ως προς το αν ο πτωχεύσας δύναται ν' αποκτήσει την εμπορική ιδιότητα δια της διενεργείας εμπορικών πράξεων στα πλαίσια της μεταπτωχευτικής του δράσεως και ειδικότερα ως προς την έννοια των άρθρων 1 και 18 του Α.Ν.635/1937, πλην δεν απαιτείται κατά νόμον, (άρθρον 2 του Κ.Β.Σ.), η δυνατότητα κτήσεως της εμπορικής ιδιότητος για την θεώρηση των βιβλίων και στοιχείων του Κ.Β.Σ., αρκούσης της διενεργείας μεμονωμένων ή συμπτωματικών πράξεων που αποβλέπουν στην απόκτηση κέρδους, (βλ. υπ' αριθμ. 1118148/936/24.12.92 εγκύκλιο του Υπουργείου Οικονομικών). Επομένως σε περίπτωση που ο πτωχός προτίθεται ν' ασκήσει μεταπτωχευτική δραστηριότητα στην ελληνική επικράτεια με σκοπό την απόκτηση εισοδήματος κατά την έννοια του άρθρου 2 του Κ.Β.Σ., αυτός δικαιούται κατ' αρχήν να ζητήσει την θεώρηση των
κατά νόμων βιβλίων και στοιχείων και αντιστοίχως ο προϊστάμενος της Δ.Ο.Υ. υποχρεούται να προβεί στην θεώρηση αυτών, επιφυλασσομένης της εφαρμογής, ειδικοτέρων διατάξεων που απαγορεύουν στον πτωχό την άσκηση ορισμένου επαγγέλματος ή δραστηριότητος. Εξάλλου και δεδομένου ότι ο πτωχεύσας εξακολουθεί και μετά την πτώχευση να είναι κατ' αρχήν υποκείμενο φορολογικών υποχρεώσεων και οφειλέτης του Δημοσίου, έχουν πλήρη εφαρμογή και επ' αυτού οι εις το ερώτημα μνημονευόμενες διατάξεις που αφορούν στη θεώρηση των βιβλίων και στοιχείων του Κ.Φ.Σ. και επομένως η φορολογούσα αρχή μπορεί κατά τις ειδικότερες διακρίσεις του νόμου, ν' αρνηθεί τη θεώρηση βιβλίων και στοιχείων ή μόνο στοιχείων σε πτωχό που υποβάλλει αίτηση έναρξης εργασιών νέας επιχειρήσεως και δη ανεξάρτητα από το ειδικότερο αντικείμενο αυτής, όταν δεν συντρέχουν οι
προϋποθέσεις των άρθρων αυτών.
Τ' ανωτέρω δεν αναιρούνται εκ του ότι ο σύνδικος της πτωχεύσεως δεν απαιτείται να προσκομίζει πιστοποιητικό φορολογικής ενημερότητας για πράξεις που αφορούν την πτωχευτική περιουσία (βλ. υπ' αριθμ. 278/61 γνωμοδότηση Ν.Σ.Κ. ως και υπ' αριθμ. 2048300/6844/11/0016/ΦΕΚ 508/9.8.90 τ.Β. απόφαση Υπουργού Οικονομικών), καθόσον ο σύνδικος έχει εκ του νόμου υποχρέωση διαχειρίσεως και διοικήσεως της πτωχευτικής περιουσίας δηλονότι έχει υποχρέωση να προβεί σε δραστηριότητες οι οποίες δεν θα μπορούσαν να τελεσφορήσουν αν απαιτείτο για την διενέργειά τους, πιστοποιητικό φορολογικής ενημερότητας. Εξ' άλλου ναι μεν, ως προελέχθη, σκοπός των εις το ερώτημα διαλαμβανομένων διατάξεων είναι η ώθηση του οφειλέτου του Δημοσίου να προβεί στην μερική εξόφληση ή ρύθμιση των προς το Δημόσιο χρεών του, πράγμα που κατ' αρχήν προϋποθέτει έννομη δυνατότητα του οφειλέτου του δημοσίου προς διοίκηση και διαχείριση της περιουσίας του, την οποία δεν έχει ο
πτωχεύσας, πλην η τοιαύτη στέρηση του πτωχεύσαντος δεν συνεπάγεται και εξαίρεσή του από την εφαρμογή των διατάξεων αυτών καθόσον ο πτωχεύσας μπορεί να ρυθμίσει κ.λπ. τα πτωχευτικά χρέη δια της εξωπτωχευτικής ή μεταπτωχευτικής του περιουσίας ενώ και το Δημόσιο δύναται υπό προϋποθέσεις, κατ' άρθρον 62 παρ. 4 του ΚΕΔΕ να προβαίνει, ακόμη και μετά την πτώχευση, στην αναγκαστική εκτέλεση της περιουσίας του πτωχεύσαντος και δια του τρόπου αυτού να επιτυγχάνεται η εξάλειψη ή ο περιοριμός των οφειλών του πτωχού προς το δημόσιο (Βλ. Ειδικότερον Β. Παπαχρήστου, Η διοικητική εκτέλεση, εκδ. 1992, σελ. 393 επ). Κατά τον αυτόν λόγον ο Προϊστάμενος της ΔΟΥ και στα πλαίσια εφαρμογής της εξαιρέσεως που προβλέπεται στην παρ. 2 του άρθρου 36 του Κ.Β.Σ., υποχρεούται να συνεκτιμήσει το γεγονός της πτωχεύσεως του οφειλέτου του δημοσίου κατά την άσκηση της εννόμου δυνατότητάς του θεωρήσεως περιορισμένου αριθμού φορολογικών στοιχείων. Υπό την αντίθετον εκδοχήν, δηλονότι της μη εφαρμογής των άνω διατάξεων στην περίπτωση του πτωχεύσαντος και την άνευ ετέρων διατυπώσεων θεώρηση των βιβλίων και στοιχείων του για την άσκηση μεταπτωχευτικής δραστηριότητας θα κατελήγαμε σε ευνοϊκότερη δι' αυτόν ρύθμιση μη προβλεπομένη υπό των άνω στενώς ερνηνευτέων διατάξεων και οπωσδήποτε μη σκοπηθείσαν υπό του νομοθέτου. Οθεν στο υποβληθέν ερώτημα και κατά την ομόφωνη γνώμη του Ν.Σ.Κ. προσήκει η απάντηση ότι ο Προϊστάμενος ΔΟΥ πρέπει να αρνηθεί τη θεώρηση βιβλίων και στοιχείων σε πτωχό που υποβάλλει αίτηση έναρξης εργασιών νέας επιχείρησης όταν συντρέχουν οι προϋποθέσεις που ορίζονται από τις εις το ερώτημα διαλαμβανόμενες διατάξεις και δη ανεξαρτήτως της ειδικότερης φύσεως της σκοπουμένης νέας επιχειρηματικής δραστηριότητας του πτωχεύσαντος.