Jump to content
Sign in to follow this  
FOROTEXNIKOS*

ΤΑΚΤΙΚΟΣ ΕΛΕΓΧΟΣ ΚΑΙ ΛΟΓΙΣΤΙΚΕΣ ΔΙΑΦΟΡΕΣ

Recommended Posts

Συνάδελφοι και "συνάδελφε"

Πόσο πιο απλά πρέπει να το πούμε........

..................

Σε καμιά περίπτωση δεν αλλάζεις τα πραγματικά δεδομένα των βιβλίων σου με τα πλασματικά που υπολογίζει ο έλεγχος.

................

Εκείνο που δεν κατανοείτε, είναι το εξής:

.................................

Η εικόνα που διαμορφώνει ο έλεγχος βάσει των δικών του εργαλείων είναι η πλασματική (για φορολογικούς λόγους) και σε καμία περίπτωση δεν αναμορφώνει την δικιά μας απογραφή.

...........................

Share this post


Link to post
Share on other sites
Συνάδελφοι και "συνάδελφε"

Πόσο πιο απλά πρέπει να το πούμε........

Τό "συνάδελφε" αφορά εμένα ?

Εγώ δηλαδή πόσο απλά πρέπει να πώ ΄τι πρόκειται για μιά κοινή διόρθωση Λάθους ?

και τι Πλασματική είναι αν πράγματι δεν έχουν συμπεριληφθεί στην απογραφή π.χ. 1000 τεμάχια αξίας 20000 ?

Share this post


Link to post
Share on other sites
Τό συνάδελφε αφορά εμένα ?

Σε καμία περίπτωση.........

νομίζω ( ; ) είναι προφανές.......

Εγώ δηλαδή πόσο απλά πρέπει να πώ ΄τι πρόκειται για μιά κοινή διόρθωση Λάθους ?

και τι Πλασματική είναι αν πράγματι δεν έχουν συμπεριληφθεί στην απογραφή π.χ. 1000 τεμάχια αξίας 20000 ?

Απλά διαφωνούμε ......

και δεν υπάρχει στην συζήτηση παράθεση που να μας οδηγεί στο δικό σας συμπέρασμα......

αντιθέτως ο soulis παρέθεσε τις περιπτώσεις που κινείται ο λ/σμός 42.

Δεν θεωρώ ότι υπάρχει διαφορετική μεταχείριση αν ο έλεγχος καταλογίσει τέτοια διαφορά στην αμέσως προηγούμενη χρήση ή σε παλαιότερη.

Και δεν πείστηκα ότι τα συμπεράσματα του ελέγχου θα με οδηγήσουν στην εν λόγω διόρθωση.

Αν πράγματι εγώ διαπιστώσω τέτοιο λάθος θα έπρεπε να κάνω διορθώσεις στα βιβλία μου και στον ισολογισμό 31/12/2008 (πχ) και να τα ξανατυπώσω με ότι αυτό συνεπάγεται κι όχι τακτοποιητική εγγραφή τον τωρινό μήνα.

Εν τέλει όσοι έχετε την άποψη αυτή θα αυξάνατε τα αποθέματα στην ομάδα 2 σε πίστωση τίνος λ/σμού;

Share this post


Link to post
Share on other sites
Σε καμία περίπτωση.........

νομίζω ( ; ) είναι προφανές.......

Απλά διαφωνούμε ......

και δεν υπάρχει στην συζήτηση παράθεση που να μας οδηγεί στο δικό σας συμπέρασμα......

αντιθέτως ο soulis παρέθεσε τις περιπτώσεις που κινείται ο λ/σμός 42.

Δεν θεωρώ ότι υπάρχει διαφορετική μεταχείριση αν ο έλεγχος καταλογίσει τέτοια διαφορά στην αμέσως προηγούμενη χρήση ή σε παλαιότερη.

Και δεν πείστηκα ότι τα συμπεράσματα του ελέγχου θα με οδηγήσουν στην εν λόγω διόρθωση.

Αν πράγματι εγώ διαπιστώσω τέτοιο λάθος θα έπρεπε να κάνω διορθώσεις στα βιβλία μου και στον ισολογισμό 31/12/2008 (πχ) και να τα ξανατυπώσω με ότι αυτό συνεπάγεται κι όχι τακτοποιητική εγγραφή τον τωρινό μήνα.

Εν τέλει όσοι έχετε την άποψη αυτή θα αυξάνατε τα αποθέματα στην ομάδα 2 σε πίστωση τίνος λ/σμού;

Ειναι σαφές συνάδελφε

Του κόστους πωληθέντων με ότι εγγραφές συνεπάγεται αυτό στην συνέχεια, Δηλαδή μηδενισμό των αποτελεσματικών λογ/μών και διόρθωση του αποτελέσματος της προηγούμενης χρήσης

Και γιατί να μήν μπορεί να γίνει η διόρθωση με τρέχουσα ημερομηνία ?

Αλλωστε τον φόρο και υποθέτω και την προκαταβολή και τον φόρο μερισμάτων (αν πρόκειται για Α.Ε) σου τα διόρθωσε ήδη ο έλεγχος

Share this post


Link to post
Share on other sites
......

Αλλωστε τον φόρο και υποθέτω και την προκαταβολή και τον φόρο μερισμάτων (αν πρόκειται για Α.Ε) σου τα διόρθωσε ήδη ο έλεγχος

Αμ δε .. ο έλεγχος το μόνο που μπορεί να βγάλει είναι φόρος.. ούτε προκαταβολή, ούτε μερίσματα, ούτε φόρο μερισμάτων μπορεί να δημιουργήσει..

Γι'αυτό και δεν γίνεται.. αλλιώς θα έπρεπε να σου πει ..εγώ αυτά έβγαλα.. κάνε τις τακτοποιήσεις σου και υπέβαλε τροποποιητική δήλωση... με τροποποιημένο ισολογισμό.. αλλά ούτε αυτό γίνεται.

Share this post


Link to post
Share on other sites
Αμ δε .. ο έλεγχος το μόνο που μπορεί να βγάλει είναι φόρος.. ούτε προκαταβολή, ούτε μερίσματα, ούτε φόρο μερισμάτων μπορεί να δημιουργήσει..

Γι'αυτό και δεν γίνεται.. αλλιώς θα έπρεπε να σου πει ..εγώ αυτά έβγαλα.. κάνε τις τακτοποιήσεις σου και υπέβαλε τροποποιητική δήλωση... με τροποποιημένο ισολογισμό.. αλλά ούτε αυτό γίνεται.

Θανάση , Ναί δεν μπορεί να βγάλει μερίσματα και φόρο μερισμάτων , γιατί προφανώς η επιχείρηση θα εμφανίσει την διαφορά αποτελέσματος στον λογαριασμό "Εις Νέον"

Θωρητικά όμως αν θέλεις κάνεις διανομή τής προκυψούσης εκ του ελέγχου διαφοράς αποτελεσμάτων και δεν τα εμφανίσεις "εις νέον", τότε αυτομάτως προκύπτει φόρος μερισμάτων.

Βέβαια δεν ξέρω πώς μπορεί αυτό να καλυφθεί απο απόψεως Γ.Σ.

Ομως αν πρόκειται για έλεγχο της αμέσως προηγουμένης , απο την τρέχουσα , χρήσης , τότε βγάζει προκαταβολή .

Μου έχει συμβεί το 2006, σε έλεγχο της Χρήσης 2005 απο τα ΠΕΚ Αθηνών.

Share this post


Link to post
Share on other sites
Τό "συνάδελφε" αφορά εμένα ?

Εγώ δηλαδή πόσο απλά πρέπει να πώ ΄τι πρόκειται για μιά κοινή διόρθωση Λάθους ?

και τι Πλασματική είναι αν πράγματι δεν έχουν συμπεριληφθεί στην απογραφή π.χ. 1000 τεμάχια αξίας 20000 ?

Αυτό ακριβώς υποστηρίζω και εγώ.

Δεν μιλάω για πλασματική αύξηση ή μείωσης της απογραφής,λόγω του τακτικού ελέγχου,από τον ελεγκτή.

Μιλάω για πραγματικό λάθος απογραφής,που βρήκε ο ελεγκτής.

και ξαναματαεξηγούμαι.

31/12/2008 η απογραφή μας λέει 10 αυτοκίνητα (δεν μιλάμε για περιπτώσεις της πλάκας) και διαπιστώνεται στον

έλεγχο,ότι δεν ήταν 10 αλλά 9 ή 11.

Τι κάνουμε σαυτή την περίπτωση???? Την αλλάζουμε ή δεν την αλλάζουμε ακόμα και στο μέσον της νέας χρήσης

την ποσότητα???? Ναι ή Οχι????? (Εγώ σε περίπτωση,που μου τύχαίνε κάτι τέτοιο,θα την άλλαζα.) Για την αξία,

πιστεύω ότι είναι άλλο θέμα και αντιμετωπίζεται ανάλογα με το ποιός ανακάλυψε το λάθος,ο ελεγκτής ή ο λογι-

στής.

Στην πρώτη περίπτωση (ελεγκτής).

Αρθρο 72 (Ν.2238?94)

Μεταφορά φορολογητέας ύλης

1. Αν φορολογητέα ύλη έχει περιληφθεί από το φορολογούμενο σε διαχειριστικό έτος άλλο από αυτό στο οποίο ανήκει, ο προϊστάμενος της δημόσιας οικονομικής υπηρεσίας προβαίνει σε ανάλογη τροποποίηση των φορολογικών εγγραφών των ετών, τα οποία αφορά.

Αν η φορολογική εγγραφή του έτους, στο οποίο ανήκει η φορολογητέα ύλη, έχει γίνει τελεσίδικη, αυτή δεν τροποποιείται, αλλά ο κύριος φόρος που αναλογεί, προστίθεται στο φόρο του κρινόμενου έτους, προσαυξημένος με τον τυχόν πρόσθετο φόρο, προσαύξηση ή πρόστιμο ή κατά περίπτωση εκπίπτει από το φόρο αυτού του έτους.

Αν τα ποσά που προστίθενται στο κρινόμενο έτος αντιπροσωπεύουν δαπάνες ή εκπτώσεις ή αφορολόγητα ποσά που ανήκουν σε προηγούμενα διαχειριστικά έτη ή έσοδα τα οποία έχουν καταχωρηθεί στα βιβλία σε προηγούμενα διαχειριστικά έτη, δεν επιβάλλεται πρόσθετος φόρος, προσαύξηση ή πρόστιμο στο φόρο ο οποίος αναλογεί σε αυτά τα ποσά που προστίθενται στο κρινόμενο έτος.

Στην 2η περίπτωση.(λογιστής)

Ο καθένας ενεργεί όπως θεωρεί πιό........................... σωστά.

Πάντως την ποσότητα θα την διόρθωνα όπωσδήποτε με τις ανάλογες συνέπειες στο κόστος πωληθέντων του

τρέχοντος έτους.

Οφείλω όμως να παραδεχτώ ότι αν γίνει διόρθωση ΚΑΙ της αξίας,ΝΑΙ μεν διορθώνονται τα πράγματα στο τέλος

του δεύτερου έτους,σε περίπτωση όμως ελέγχου μπορεί ο ελεγκτής να μην δεχτεί την διόρθωση,εφόσον το λάθος

αφορά (σου λέει) την προηγούμενη χρήση και να την πληρώσει η εταιρεία.

Άρα Θανάση κάνουμε την ακόλουθη παραδοχή.

---------------------ΣΩΣΤΗ ΑΠΟΓΡΑΦΗ ----- ΛΑΘΟΣ ΑΠΟΓΡΑΦΗ

ΑΠΟΓΡΑΦΗ ΕΝΑΡΞΗΣ 1000,00------ 1000,00

ΑΓΟΡΕΣ ΧΡΗΣΗΣ 1000,00------ 1000,00

ΑΠΟΓΡΑΦΗ ΛΗΞΗΣ (10 Τ.) 500,00------(9 Τ.)400,00

ΚΟΣΤΟΣ ΠΩΛΗΘΕΝΤΩΝ 1500,00------- 1600,00

ΠΩΛΗΣΕΙΣ 2000,00------- 2000,00

ΜΙΚΤΟ ΚΕΡΔΟΣ 500,00------- 400,00

Πάμε τώρα στην επόμενη χρήση.

-------------------ΧΩΡΙΣ ΔΙΟΡΘΩΣΗ-------- ΜΕ ΔΙΟΡΘΩΣΗ (της απογραφής)

ΑΠΟΓΡΑΦΗ ΕΝΑΡΞΗΣ 400,00------ 500,00

ΑΓΟΡΕΣ ΧΡΗΣΗΣ 1000,00---------- 1000,00

ΑΠΟΓΡΑΦΗ ΛΗΞΗΣ 500,00-------- 500,00

ΚΟΣΤΟΣ ΠΩΛΗΘΕΝΤΩΝ 900,00----------- 1000,00

ΠΩΛΗΣΕΙΣ 2000,00---------- 2000,00

ΜΙΚΤΟ ΚΕΡΔΟΣ 1100,00--------- 1000,00

Άρα εάν διορθώσουμε την απογραφή,στο τέλος της τρέχουσας χρήσης θα έχουμε μικτό κέρδος 1000,00 ευρώ,

συν το Μ.Κ της προηγούμενης χρήσης που θα ήταν 500,00 ευρώ,σύνολο 1500,00.

Εάν δεν διορθώσουμε την απογραφή θα έχουμε στο τέλος της τρέχουσας χρήσης μικτό κέρδος 1100,00 ευρώ

συν το Μ.Κ της προηγούμενης χρήσης που ήταν 400,00 ευρώ,σύνολο 1500,00 ευρώ.

Εδώ όμως ελοχεύει ο κίνδυνος όταν θα έρθει ο έλεγχος και να σου πεί ότι κακώς διόρθωσες την απογραφή

έναρξης στη νέα χρήση και από 400,00 ευρώ που ήταν την προηγούμενη,την έκανες 500,00 ευρώ και μαυτόν

τον τρόπο να σου μειώσει το κόστος πωληθέντων,οπότε θα πληρώσεις την διαφορά δύο φορές.Την μία με τον

"αυθαίρετο"προσδιορισμό από τον ελεγκτή και την δεύτερη από τον ελεγκτή της τρέχουσας χρήσης,που θα σου

γίνει στο μέλλον.

Γνωρίζω ότι σας μπέρδεψα,αλλά πιστεύω ότι τουλάχιστον οι ποσότητες,πρέπει να διορθώνονται,διότι αλλιώς θα

έχουμε πραγματικό πρόβλημα στην αποθήκη,εκτός του λογιστικού και του φορολογικού.

Share this post


Link to post
Share on other sites
Αμ δε .. ο έλεγχος το μόνο που μπορεί να βγάλει είναι φόρος.. ούτε προκαταβολή, ούτε μερίσματα, ούτε φόρο μερισμάτων μπορεί να δημιουργήσει..

Γι'αυτό και δεν γίνεται.. αλλιώς θα έπρεπε να σου πει ..εγώ αυτά έβγαλα.. κάνε τις τακτοποιήσεις σου και υπέβαλε τροποποιητική δήλωση... με τροποποιημένο ισολογισμό.. αλλά ούτε αυτό γίνεται.

Θανάση,

Εφόσον ο έλεγχος γίνεται στην προηγούμενη από την τρέχουσα χρήση,βγαίνει και νέα προκαταβολή

επί των νέων κερδών,η οποία προστίθεται στην ήδη δηλωθείσα με την Δήλωση Φ.Ε του προηγούμενου

έτους.

Share this post


Link to post
Share on other sites
......

Ομως αν πρόκειται για έλεγχο της αμέσως προηγουμένης , απο την τρέχουσα , χρήσης , τότε βγάζει προκαταβολή .

Μου έχει συμβεί το 2006, σε έλεγχο της Χρήσης 2005 απο τα ΠΕΚ Αθηνών.

Θανάση,

Εφόσον ο έλεγχος γίνεται στην προηγούμενη από την τρέχουσα χρήση,βγαίνει και νέα προκαταβολή

επί των νέων κερδών,η οποία προστίθεται στην ήδη δηλωθείσα με την Δήλωση Φ.Ε του προηγούμενου

έτους.

Ναι!! εφόσον μιλάμε για έλεγχο εντός του οικονομικού έτους .. ο έφορος έχει δικαίωμα να υπολογίσει την προκαταβολή λαμβάνοντας υπόψη του εκτός της δήλωσης και τα φύλλα ελέγχου.

Αλλά μέχρι εκεί.

Share this post


Link to post
Share on other sites
Ειναι σαφές συνάδελφε

Του κόστους πωληθέντων με ότι εγγραφές συνεπάγεται αυτό στην συνέχεια, Δηλαδή μηδενισμό των αποτελεσματικών λογ/μών και διόρθωση του αποτελέσματος της προηγούμενης χρήσης

Και γιατί να μήν μπορεί να γίνει η διόρθωση με τρέχουσα ημερομηνία ?

Αλλωστε τον φόρο και υποθέτω και την προκαταβολή και τον φόρο μερισμάτων (αν πρόκειται για Α.Ε) σου τα διόρθωσε ήδη ο έλεγχος

Η αύξηση του κόστους πωληθέντων της χρήσης είναι το προφανές αποτέλεσμα της αύξησης των αποθεμάτων στην τρέχουσα χρήση.

Θα προκύψει δε αυτή η αύξηση εφόσον προηγηθεί η εγγραφή της τακτοποίησης την οποία επιμένετε ότι πρέπει να κάνουμε.

Σε αυτή λοιπόν την εγγραφή τακτοποίησης που προτείνετε θα χρεώνατε την ομάδα 2 σε πίστωση κάποιου λ/σμού.

Αυτό λοιπόν ρωτάω....

.....................

Εν τέλει όσοι έχετε την άποψη αυτή θα αυξάνατε τα αποθέματα στην ομάδα 2 σε πίστωση τίνος λ/σμού;

η αύξηση του κόστους είναι χρέωση παρεπόμενη της χρέωσης των αποθεμάτων και προκύπτει αυτόματα κατά την διαδικασία κλεισίματος.

Share this post


Link to post
Share on other sites
Αυτό λοιπόν ρωτάω....

Αυτό που προτείνουν είναι το εξής:

Ας πούμε διαφορά αποτίμησης=κέρδη 100,00 άρα επιπλέον φόρος 25,00 +επιπλέον προκαταβολή 20,00, πρόστιμα 10,00

Οι εγγραφές της νέας χρήσης (αν τους ερμηνεύω σωστά) συνοπτικά θα είναι...

20.00 100,00 Χ

54.08 25,00 Π

42.00 75,00 Π

--------------------

33.13 20,00 Χ

54.08 20,00 Π

--------------------

81.00 10.00 Χ

38..............Π

--------------------

Εγώ διαφωνώ κάθετα.

Επίσης όσον αφορά τις ποσοτικές διαφορές.. που θα βρει ο έλεγχος.

Αν π.χ. είχαμε 31/12/08 10 κιλά φασόλια

Αγορές χρήσης 80 πωλήσεις 70

Στην καταμέτρηση (φυσική απογραφή) , κατά λάθος μετράμε και απογράφουμε 9

Μέσα στο 2009 αγοράζουμε άλλα 50 και πουλάμε 40 ..

ΑΑ(λάθος) 9 + 50 - 40 = 19 ενώ ο έλεγχος μετράει 20

Ε λοιπόν δεν έχουμε λάθος απογραφή ..

εφόσον εμείς δεν έχουμε "προλάβει" , ο έλεγχος καταγράφει..

για την χρήση 2008 , πώληση ενός κιλού χωρίς παραστατικό

για την χρήση 2009, αγορά ενός κιλού χωρίς παραστατικό..

Υ.Γ. Ε όχι και αυτοκίνητα βρε Βαγγέλη.. :)

Share this post


Link to post
Share on other sites
Αυτό που προτείνουν είναι το εξής:

Ας πούμε διαφορά αποτίμησης=κέρδη 100,00 άρα επιπλέον φόρος 25,00 +επιπλέον προκαταβολή 20,00, πρόστιμα 10,00

Οι εγγραφές της νέας χρήσης (αν τους ερμηνεύω σωστά) συνοπτικά θα είναι...

20.00 100,00 Χ

54.08 25,00 Π

42.00 75,00 Π

--------------------

--------------------

--------------------

Εγώ διαφωνώ κάθετα.

Κι εγώ διαφωνώ κάθετα :)

βέβαια περίμενα αυτή την απάντηση από τους υποστηρικτές της άποψης αυτής αλλά έστω κι έτσι ρωτάω......

όταν έχεις χρεωστικό υπόλοιπο στο 42 το πιστώνεις σε χρέωση του 88.06 και το αφαιρείς στην διανομή από τα προς διάθεση κέρδη της κλειόμενης χρήσης.

Δηλαδή βαρύνεις πρακτικά τους μετόχους με τους φόρους που καταλογίζει ο έλεγχος

Αν έχεις πιστωτικό υπόλοιπο όπως στο παράδειγμα τί το κάνεις;

το χρεώνεις σε πίστωση του 88 στο κλείσιμο και αυξάνεις τα προς διάθεση αποτελέσματα;

Δηλαδή θα το μοιράσεις μετά και θα επιβραβεύσεις με μέρισμα τους μετόχους για το "λάθος" που κάνανε;

και πού θα τα βρείς να τα μοιράσεις;

Share this post


Link to post
Share on other sites
Η αύξηση του κόστους πωληθέντων της χρήσης είναι το προφανές αποτέλεσμα της αύξησης των αποθεμάτων στην τρέχουσα χρήση.

Θα προκύψει δε αυτή η αύξηση εφόσον προηγηθεί η εγγραφή της τακτοποίησης την οποία επιμένετε ότι πρέπει να κάνουμε.

Σε αυτή λοιπόν την εγγραφή τακτοποίησης που προτείνετε θα χρεώνατε την ομάδα 2 σε πίστωση κάποιου λ/σμού.

Αυτό λοιπόν ρωτάω....

η αύξηση του κόστους είναι χρέωση παρεπόμενη της χρέωσης των αποθεμάτων και προκύπτει αυτόματα κατά την διαδικασία κλεισίματος.

Συνάδελφε να το πω ακόμη πιό απλά ,

Τί συνέβη στην συγκεκριμένη περίπτωση ?

Ο έλεγχος αύξησε (χρέωσε) την απογραφή και ισόποσα αύξησε (πίστωσε ) Τά κέρδη

Αυτή λοιπόν η εγγραφή πρέπει να γίνει

Αφου δεν σου αρέσει να μπλέξουμε το κόστος πωληθέντων το οποίο αφου πιστωθεί με χρέωση των αποθεμάτων κατόπιν θα χρεωθεί με πίστωση των αποτελεσμάτων.

Τώρα όσο αφορά την "κάθετη διαφωνία" τόσον του Θανάση όσον και την δική σου με την δική μου "οριζόντια" και την "διαγώνια" του Βαγγέλη, έχω να παρατηρήσω ότι το θέμα μας δεν είναι ούτε η διαφωνία ούτε ποιός θα "νικήσει" αλλά πιό είναι το σωστό.

Εγώ λοιπόν για τους λόγους που έχω ήδη αναφέρει δεν έχω πεισθεί οτι το σωστό είναι αυτό που λέτε.

Αν είχα πεισθεί δεν θα είχα κανέναν απολύτως ενδοιασμό να παραδεχθώ (όπως το έχω ήδη κάνει κάμποσες φορές) ότι έχω λάθος.

Share this post


Link to post
Share on other sites

Στο πρακτικό μέρος συμφωνώ με το Θανάση και το noname.

Θα έκανα εγγραφή μόνο την φορολογική επιβάρυνση που προκύπτει από τον έλεγχο δεδομένου ότι με την πραγματική απογραφή της επόμενης χρήσης πρακτικά θα τακτοποιηθούν τα πράγματα.

Σε ενδεχόμενο έλεγχο το συμπέρασμα με κλειστή αποθήκη πριν το τέλος της επόμενης χρήσης θα καταλογίζονταν παράβαση είτε για πώληση είτε για αγορά χωρις παραστατικό όπως λέει ο Θανάσης.

στο θεωρητικό υπάρχουν επιφυλάξεις κυρίως λόγω της αντίληψης ότι τα μεγέθη πρέπει να τακτοποιηθούν και καθώς με την μειωμένη απογραφή μειώθηκαν τα αποτελέσματα της κλεισμένης χρήσης άρα εντέλει μειώθηκαν τα ίδια κεφάλαια οπότε με την πίστωση του 42.04 επανέρχονται στα σωστά μεγέθη.

Θεωρώ ότι και αυτό το μέγεθος τακτοποιήται με την λήξη της επόμενης χρήσης συνεπώς από πρακτική άποψη δεν βρίσκω απαραίτητη τη διαδικασία της εγγραφής.

Είναι επίσης σαφές ότι από μόνες τους οι φορολογικές διαφορές σε κάθε περίπτωση έχουν μόνο φορολογική διάσταση και είναι μέγεθος πλασματικό κι όχι πραγματικό.

πχ οι δαπάνες των ιχ αυτοκινήτων που δεν αναγνωρίζονται και αναμορφώνονται φορολογικά είναι όμως πραγματικές και έχουν μειώσει τα πραγματικά αποτελέσματα. Το ότι τις αφαιρεί ο έλεγχος δεν σημαίνει ότι μας υποχρεώνει να αναμορφώσουμε τα πραγματικά αποτελέσματα και να αυξήσουμε ανάλογα τα κέρδη.

Όμως για την πληρότητα του θέματος και για την λειτουργία γενικά του λ/σμου 42.04 αλλά και των λογιστικών και φορολογικών διαφορών θα παραθέσω μερικά κείμενα για όσους ενδιαφέρονται.

Σημειωτέον ότι το βάρος της "τακτοποίησης" πέφτει ουσιαστικά με την χρήση του 42.04 στην διόρθωση των λογιστικών σφαλμάτων και των επιπτώσεων τους στα "αποτελέσματα εις νέον"

ΔIAΦOPEΣ ΦOPOΛOΓIKOY EΛEΓXOY

ΠPOHΓOYMENΩN XPHΣEΩN

(...Ένα πρόβλημα στη διάθεση κερδών...)

Tου κ. KΩN/NOY Θ. ΠETAΛA

Oρκωτού Λογιστή-Eλεγκτή

ΠΕΡΙΟΔΙΚΟ ΛΟΓΙΣΤΗΣ

ΙΑΝΟΥΑΡΙΟΣ ΚΑΙ ΦΕΒΡΟΥΑΡΙΟΣ 1997

Έντονος προβληματισμός επικρατεί σε αρκετά Λογιστήρια επιχειρήσεων, σχετικά με την τύχη του παραπάνω

λογαριασμού, κατά τη διάθεση του αποτελέσματος και κυρίως των κερδών, σύμφωνα, τόσο με την εμπορική

νομοθεσία, όσο και με την φορολογική. Kαι μέχρι σ' ένα σημείο, όχι άδικα, αφού οι διαφορές φορολογικού

ελέγχου προηγούμενων χρήσεων είναι μια έννοια, λίγο - πολύ, αμφιλεγόμενη. Mε την εργασία αυτή,

επιχειρείται να οριοθετηθεί ένα λογικό πλαίσιο, μέσα στο οποίο θα πρέπει κανένας να αναζητήσει την έννοια

και τον προορισμό του παραπάνω λογαρισαμού, προκειμένου να οδηγηθεί σε κάποια ορθά συμπεράσματα.

Mε την πρόθεση, λοιπόν, αυτή, εξετάζουμε τα πιο σημαντικά, κατά τη γνώμη μας, θέματα που βρίσκονται σε

άμεση συνάρτηση με τις διαφορές φορολογικού ελέγχου, σε μια προσπάθεια να αμβλυνθούν, οι όποιες

αμφισβητήσεις υπάρχουν στην έννοια αυτή.

1. Περιεχόμενο του λογαριασμού "Διαφορές φορολογικού ελέγχου προηγούμενων χρήσεων".

Kαταρχή, το περιεχόμενο του λογαριασμού αυτού, προκύπτει με σαφήνεια από τον τρόπο της λειτουργίας του,

όπως αυτός περιγράφεται στην περίπτωση 4, παράγραφος 2.2.403, κεφάλαιο 2.2, μέρος δεύτερο του άρθρου 1

του Π.Δ. 1123/80 (Eλληνικό Γενικό Λογιστικό Σχέδιο). Περισσότερες, όμως, λεπτομέρειες για το περιεχόμενό

του, συνοδευόμενες από σχόλια και διευκρινίσεις παρέχονται στην ειδική έκδοση (1987) του Tεχνικού

Γραφείου του (πρώην) Σώματος Oρκωτών Λογιστών, με τον τίτλο "H κατάρτιση των ετήσιων οικονομικών

καταστάσεων, προσαρμοσμένη προς την 4η οδηγία της EOK".

Aναμφίβολα, όμως, ο λογαρισαμός αυτός εμφανίζει (στη χρέωσή του), κυρίως, τα ποσά του φόρου εισοδήματος

και των σχετικών προσαυξήσεων των προηγούμενων χρήσεων, που έχουν βεβαιωθεί από τον προϊστάμενο της

Δ.O.Y. και καταλογίστηκαν με οριστική και αμετάκλητη δικαστική απόφαση στη διανυόμενη χρήση, σε βάρος της

επιχείρησης, καθώς επίσης και τα ποσά του φόρου εισοδήματος που βεβαιώνονται, λόγω περαίωσης των εκκρεμών

φορολογικών υποθέσεων με τις καθοριζόμενες, από τις σχετικές αποφάσεις του Yπουργείου Oικονομικών,

διαδικασίες. Mε άλλα λόγια, πρόκειται για φόρο εισοδήματος (μετά σχετικών προσαυξήσεων), που αφορά μεν,

προηγούμενες χρήσεις, πλην, όμως, λογιστικοποιείται στην κλειόμενη χρήση, αφού σ' αυτή οριστικοποιείται ο

καταλογισμός του.

H λογιστική κίνηση του σχολιαζόμενου λογαριασμού με το φόρο εισοδήματος (σε βάρος των επιχειρήσεων),

είναι αυτή που συναντιέται συνηθέστερα στην πράξη (σπάνια, οι επιχειρήσεις χρησιμοποιούν το λογαριασμό

αυτό, για να απεικονίσουν διορθώσεις λογιστικών σφαλμάτων προηγούμενων χρήσεων, που είχαν επηρεάσει τη

διαμόρφωση των φορολογητέων στη φορολογία εισοδήματος αποτελεσμάτων των χρήσεων εκείνων, όπως, άλλωστε,

προβλέπεται από το E.Γ.Λ.Σ.).

Όσον αφορά το φόρο εισοδήματος προηγούμενων χρήσεων, που οριστικοποιείται η τυχούσα επιστροφή του στην

επιχείρηση, λόγω καταβολής του αχρεωστήτως στο Δημόσιο, επειδή συνήθως έχει προηγηθεί η καταχώρησή του

(όταν καταβλήθηκε) στις επίδικες απαιτήσεις, παρέλκει η καταχώρησή του στο σχολιαζόμενο λογαριασμό και

για το λόγο αυτό ενδιαφέρει περισσότερο, τόσο τα λογιστήρια των επιχειρήσεων, όσο και την παρούσα εργασία

μας, ο φόρος εισοδήματος των προηγούμενων χρήσεων, που καταλογίζεται σε βάρος των εταιρειών στην

κλειόμενη χρήση.

2. Λογιστικός χειρισμός του λογαριασμού "Διαφορές φορολογικού ελέγχου προηγούμενων χρήσεων"

Σύμφωνα με το Γενικό Λογιστικό Σχέδιο, ο φόρος εισοδήματος (μετά των σχετικών προσαυξήσεων), που

προκύπτει από το φορολογικό έλεγχο των προηγούμενων χρήσεων, καταχωρείται, αρχικά, (κατά τη διάρκεια της

χρήσης), στον οικείο δευτεροβάθμιο λογαριασμό "Aποτελέσματα σε νέο/Διαφορές φορολογικού ελέγχου

προηγούμενων χρήσεων - K.A. 42.04" και παραμένει εκεί, μέχρι το τέλος της διανυόμενης χρήσης και πάντως,

μέχρι τη διενέργεια των λογιστικών εγγραφών διάθεσης των κερδών.

Aν, όμως, δεν γίνει διάθεση κερδών, επειδή η κλειόμενη χρήση είναι ζημιογόνος κ.λπ., τότε:

α) Aν ο σχολιαζόμενος λογαριασμός είναι χρεωστικός, όπως στην εξεταζόμενη περίπτωση, στο τέλος της χρήσης

μεταφέρεται σε χρέωση του λογαριασμού "Aποτελέσματα σε νέο/υπόλοιπο ζημιών χρήσεως σε νέο - K.A. 42.01",

ο οποίος εμφανίζεται αφαιρετικά στον ισολογισμό (καθαρή θέση).

β) Aν ο σχολιαζόμενος λογαριασμός είναι πιστωτικός, στο τέλος της χρήσης μεταφέρεται σε πίστωση (μείωση)

του λογαριασμού "Aποτελέσματα σε νέο/υπόλοιπο ζημιών προηγούμενων χρήσεων - K.A. 42.02", ο οποίος

εμφανίζεται στον ισολογισμό (καθαρή θέση). Στην περίπτωση, που δεν υπάρχει τέτοιος λογαριασμός ή υπάρχει,

αλλά το χρεωστικό του υπόλοιπο είναι μικρότερο από το πιστωτικό υπόλοιπο του σχολιαζόμενου λογαρισαμού,

τότε ολόκληρο το πιστωτικό υπόλοιπο του λογαριασμού αυτού ή το επιπλέον, ανάλογα, μεταφέρεται στη χρέωση

του λογαριασμού "Aποτελέσματα σε νέο/υπόλοιπο ζημιών χρήσεως σε νέο - K.A. 42.01".

O λογιστικός αυτός χειρισμός δημιουργεί, προς στιγμή, την εντύπωση ότι, οι συντάκτες του Γενικού

Λογιστικού Σχεδίου απέβλεψαν, έστω και προσωρινά, στον επηρεασμό, με τις διαφορές φορολογικού ελέγχου

(που, κυρίως περιλαμβάνουν το φόρο εισοδήματος, που εξετάζουμε εδώ), της καθαρής θέσης των προηγούμενων

χρήσεων των επιχειρήσεων. Kαι αυτό γιατί, με την καταχώρηση του φόρου εισοδήματος (μετά των σχετικών

προσαυξήσεων), των προηγούμενων χρήσεων, στο σχολιαζόμενο λογαριασμό, τα αποτελέσματα σε νέο (όπως,

βέβαια αυτά, έχουν διαμορφωθεί μέχρι το τέλος της προηγούμενης, από τη διανυόμενη, χρήσης), αν μεν

αφορούν κέρδη, θα μειωθούν αν δε αφορούν ζημιές, θα αυξηθούν ανάλογα, με συνέπεια, σε κάθε περίπτωση, τη

μείωση από την αιτία αυτή των ιδίων κεφαλαίων της επιχείρησης.

Συνεχίζοντας, όμως, το Γενικό Λογιστικό Σχέδιο προβλέπει, στο τέλος της χρήσης (31.12) και κατά το

λογιστικό προσδιορισμό των αποτελεσμάτων προς διάθεση, τη μεταφορά του λογαριασμού "Διαφορές φορολογικού

ελέγχου προηγούμενων χρήσεων - K.A. 42.04", στο λογαριασμό "Aποτελέσματα προς διάθεση/διαφορές

φορολογικού ελέγχου προηγούμενων χρήσεων - K.A. 88.06", ο οποίος και τελικά εμφανίζεται, ιδιαιτέρως, στο

δημοσιευόμενο "Πίνακα Διαθέσεως Aποτελεσμάτων".

Bέβαια, η λογιστική κατάληξη του λογαριασμού αυτού, σε συνδυασμό και με τα όσα προβλέπονται γενικότερα

από το Γενικό Λογιστικό Σχέδιο για τη διάθεση των αποτελεσμάτων, μας απομακρύνει από την αρχική σκέψη,

ότι οι συντάκτες του E.Γ.Λ.Σ. απέβλεπαν στον επηρεασμό της διαμορφωμένης ήδη, κατά τις προηγούμενες

χρήσεις, καθαρής θέσης με τις διαφορές φορολογικού ελέγχου και κυρίως, βέβαια, στην περίπτωση, που

γίνεται στην κλειόμενη χρήση διάθεση κερδών. (Mια απομάκρυνση, όμως, που δεν διαρκεί πολύ, λόγω της

προαιρετικότητας του σχολιαζόμενου λογαριασμού, για την οποία γίνεται λόγος στην παράγραφο 5).

3. Έννοια του λογαριασμού "Διαφορές φορολογικού ελέγχου προηγούμενων χρήσεων"

α) Σύμφωνα με την εμπορική νομοθεσία

Mε βάση την παράγραφο 1 του άρθρου 45 του N. 2190/20, καθαρά κέρδη της εταιρείας είναι αυτά, που

προκύπτουν μετά την αφαίρεση από τα πραγματοποιημένα ακαθάριστα κέρδη (παρότι η έννοια "ακαθάριστα κέρδη"

ακούγεται περίεργα, δεν θα μείνουμε στην ερμηνεία της, θεωρώντας ότι πρόκειται, προφανώς για τα

ακαθάριστα έσοδα), κάθε εξόδου, κάθε ζημιάς, των νόμιμων αποσβέσεων και κάθε άλλου εταιρικού βάρους.

Eπίσης, σύμφωνα με την παράγραφο 2 του ίδιου άρθρου, κατά τη διανομή των καθαρών κερδών (όπως αυτά

προκύπτουν με βάση την παράγραφο 1), πρώτα υπολογίζεται το νόμιμο ή καταστατικό αποθεματικό, στη συνέχεια

το πρώτο μέρισμα και τέλος, το υπόλοιπο διαθέτεται κατά τους ορισμούς του καταστατικού. Tέλος, σύμφωνα με

την παράγραφο 2 του άρθρου 42δ του N. 2190/20, ο πίνακας διάθεσης αποτελεσμάτων, καταρτίζεται με βάση το

υπόδειγμα της παραγράφου 4.1.302 του άρθρου 1 του Π.Δ. 1123/1980 (E.Γ.Λ.Σ.), σε συνδυασμό με όσα

ορίζονται στην παράγραφο 4.1.301 του ίδιου Π.Δ., αναφορικά με το περιεχόμενο κάθε επιμέρους κατηγορίας

του πίνακα αυτού.

Παρατηρούμε εδώ, ότι ο εμπορικός νόμος δεν παρέχει την έννοια του "εταιρικού βάρους", περιοριζόμενος,

μόνο, στο να απαριθμήσει ενδεικτικά -και όχι περιοριστικά- μερικά απ' αυτά. Γεννιέται, λοιπόν, το

ερώτημα, αν οι "διαφορές φορολογικού ελέγχου προηγούμενων χρήσεων" (φόρος εισοδήματος μετά των σχετικών

προσαυξήσεων) αποτελούν, ή όχι, εταιρικό βάρος. Kαίτοι στο θέμα αυτό υπάρχει έντονη αμφισβήτηση, θα

πρέπει, βασικά, να αναζητηθεί το πνεύμα του νομοθέτη. Kαι δεν φαίνεται λογικό να είναι άλλο, από το

σκεπτικό ότι, τα καθαρά κέρδη είναι, τελικά, τα ειλικρινή και πραγματικά κέρδη, τα οποία επιτρέπεται,

είτε να διανεμηθούν στους μετόχους, είτε να παραμείνουν σαν ίδια κεφάλαια στην επιχείρηση και πάντως, όχι

μέρος αυτών να καταβληθεί στο Δημόσιο. Tο γεγονός, άλλωστε, ότι δημιουργείται για την επιχείρηση μια

νόμιμη υποχρέωση προς το Δημόσιο (για την καταβολή φόρου εισοδήματος προηγούμενων χρήσεων, ανεξάρτητα αν

υπάρχουν ή όχι κέρδη, στη χρήση που αυτός οφείλεται), πηγάζουσα από την εφαρμογή της φορολογικής

νομοθεσίας, μας οδηγεί στο να δεχθούμε ότι, τα οφειλόμενα ποσά φόρου εισοδήματος των προηγούμενων χρήσεων

αποτελούν εταιρικό βάρος.

Eπιπλέον, η παράγραφος 2 του άρθρου 42δ του N. 2190/20, καθορίζει τον τρόπο κατάρτισης του "πίνακα

διαθέσεως αποτελεσμάτων", παραπέμποντας, τόσο στο υπόδειγμα της παραγράφου 4.1.302 του άρθρου 1 του Π.Δ.

1123/1980 (E.Γ.Λ.Σ.), όσο και στο περιεχόμενο κάθε επιμέρους κατηγορίας του πίνακα αυτού της παραγράφου

4.1.301 του ίδιου άρθρου.

Δηλαδή, ο εμπορικός νόμος επιβάλλει, όπως τα λογιστικά καθαρά κέρδη χρήσης, καθώς και τα κέρδη προς

διάθεση (ή, κατά περίπτωση οι ζημιές σε νέο), προσδιοριστούν από τα μεγέθη και με τη συγκεκριμένη σειρά,

που προβλέπει το Γενικό Λογιστικό Σχέδιο (λεπτομέρειες παρέχουμε στην επόμενη παράγραφο 4).

Kατόπιν αυτών οδηγούμαστε, μάλλον, στο συμπέρασμα, ότι ο φόρος εισοδήματος των προηγούμενων χρήσεων,

όπως, βέβαια και της κλειόμενης χρήσης, είναι εταιρικό βάρος.

Aναρωτιέται, όμως, κανένας αν οι "διαφορές φορολογικού ελέγχου" σαν εταιρικό βάρος, είναι εκπιπτόμενες

από τα ακαθάριστα έσοδα με βάση την παράγραφο 1 του άρθρου 45 του N. 2190/20 διαμορφώνοντας, έτσι, τα

καθαρά κέρδη, ή είναι εκπιπτόμενες από τα καθαρά κέρδη διαμορφώνοντας τα λογιστικά καθαρά κέρδη, καθώς,

επίσης και τα κέρδη προς διάθεση.

Eίναι γεγονός, ότι κατά το χρόνο θέσπισης του άρθρου 45 του N. 2190/20, δεν υπήρχε το Γενικό Λογιστικό

Σχέδιο σύμφωνα με το οποίο προβλέπεται, οι "διαφορές φορολογικού ελέγχου προηγούμενων χρήσεων", ο "φόρος

εισοδήματος της κλειόμενης χρήσης" και οι "λοιποί μη ενσωματούμενοι στο λειτουργικό κόστος φόροι" να

εκπίπτονται από τα διαμορφούμενα καθαρά κέρδη χρήσης (όπως, δηλαδή, αυτά προκύπτουν από την "κατάσταση

λογαριασμού αποτελεσμάτων χρήσης"), προσδιοριζομένων, έτσι, των λογιστικών καθαρών κερδών, που συμπίπτουν

με τα κέρδη προς διάθεση (με την προϋπόθεση, βέβαια, ότι δεν υπάρχουν αποθεματικά προς διάθεση και

υπόλοιπο αποτελεσμάτων προηγούμενων χρήσεων).

Θα πρέπει, λοιπόν, να δεχθούμε, ότι ο νομοθέτης των σχετικών διατάξεων του άρθρου 45 του N. 2190/20,

θεώρησε, ότι τα καθαρά κέρδη είναι ίδια με τα κέρδη προς διάθεση, γεγονός, άλλωστε, που ενισχύεται και

από τη διατύπωση της παραγράφου 2 του παραπάνω άρθρου, σύμφωνα με την οποία τα καθαρά κέρδη διανέμονται,

όπως διαμορφώνονται με βάση την παράγραφο 1 αυτού. Kαι αυτό γιατί, εφόσον από τα ακαθάριστα έσοδα,

αφαιρεθεί κάθε εταιρικό βάρος -άρα και ο φόρος εισοδήματος, τόσο της κλειόμενης χρήσης, όσο και των

προηγουμένων-, το αποτέλεσμα που απομένει συνιστά καθαρό κέρδος, το οποίο επιτρέπεται να διανεμηθεί

(εξάλλου, στην πράξη, με τον τρόπο αυτό προσδιόριζαν οι επιχειρήσεις το καθαρό κέρδος, μέχρι την

υποχρεωτική εφαρμογή του E.Γ.Λ.Σ.).

Kαταρχή, φαίνεται, λοιπόν, από τη διατύπωση των παραγράφων 1 και 2 του άρθρου 45 του N. 2190/20, ότι,

σύμφωνα με την εμπορική νομοθεσία, ο φόρος εισοδήματος και οι λοιποί μη ενσωματούμενοι στο λειτουργικό

κόστος φόροι, θεωρούνται σαν εταιρικά βάρη εκπιπτόμενοι από τα ακαθάριστα έσοδα.

Όμως, με τη θέσπιση της νεώτερης διάταξης της παραγράφου 2 του άρθρου 42δ, του N. 2190/20, (με την οποία

καθορίζεται, ότι ο τρόπος κατάρτισης του "Πίνακα διαθέσεως αποτελεσμάτων" είναι αυτός, που προβλέπεται

από το E.Γ.Λ.Σ.), επέρχεται πλήρης ταύτιση μεταξύ της εμπορικής νομοθεσίας και του Γενικού Λογιστικού

Σχεδίου, όσον αφορά τις έννοιες "καθαρά κέρδη" και "κέρδη προς διάθεση". Πιο συγκεκριμένα, με την

τελευταία αυτή διάταξη του εμπορικού νόμου, διαλευκάνθηκε πλήρως, έστω και με έμμεσο τρόπο, ότι η έννοια

"καθαρά κέρδη" της παραγράφου 1 του άρθρου 45 του N. 2190/20 είναι ταυτόσημη και ίδια ακριβώς με την

έννοια "λογιστικά καθαρά κέρδη", που υιοθετείται από το Γενικό Λογιστικό Σχέδιο.

β) Σύμφωνα με το Γενικό Λογιστικό Σχέδιο

Aπό τη διατύπωση και το συνδυασμό των παραγράφων 2.2.809, 2.2.811, 4.1.301 και 4.1.302 του άρθρου 1 του

Π.Δ. 1123/1980 (E.Γ.Λ.Σ.), προκύπτει ότι ο φόρος εισοδήματος της διανυόμενης χρήσης, οι λοιποί μη

ενσωματούμενοι στο λειτουργικό κόστος φόροι, καθώς και οι διαφορές φορολογικού ελέγχου προηγούμενων

χρήσεων (που, κυρίως, αφορούν φόρο εισοδήματος παρελθουσών χρήσεων), είναι εταιρικά βάρη τα οποία, όμως,

δεν εκπίπτονται από τα ακαθάριστα έσοδα, αλλά από τα καθαρά κέρδη της χρήσης.

Συνεπώς, το Γενικό Λογιστικό Σχέδιο δίνει απάντηση στο ερώτημα -που τόσες αμφισβητήσεις έχει προκαλέσει-

αν, τελικά, ο φόρος εισοδήματος είναι εταιρικό βάρος ή όχι, κατά την έννοια της παραγράφου 1 του άρθρου

45 του N. 2190/20.

Eπιπλέον, το Eθνικό Συμβούλιο Λογιστικής (E.ΣY.Λ.), με την υπ' αριθμό 57/1353/ 1990 απόφασή του,

γνωμοδότησε, ότι, "ο βαρύνων την εταιρεία φόρος εισοδήματος αναμφισβήτητα είναι εταιρικό βάρος και

συνεπώς τα, μετά την αφαίρεσή του, απομένοντα κέρδη είναι τα καθαρά κέρδη της εταιρείας".

Συνεπώς, ο φόρος εισοδήματος θεωρούμενος σαν συμμετοχή του Kράτους στα κέρδη της επιχείρησης, πρέπει να

βαρύνει τη διάθεση των κερδών και όχι τα αποτελέσματα χρήσης.

γ) Σύμφωνα με τη φορολογική νομοθεσία

Aπό τη διατύπωση της παραγράφου 2 του άρθρου 15 του N. 2065/92, που προστέθηκε στην παράγραφο 1 του

άρθρου 99 του N. 2238/94, σε συνδυασμό και με το άρθρο 98 του νόμου αυτού, προκύπτει ότι, προκειμένου να

προσδιοριστούν τα διανεμόμενα κέρδη (προφανώς ο νομοθέτης εννοεί, εδώ, τον ευρύτερο όρο "κέρδη προς

διάθεση", αφού η διάθεση περιλαμβάνει, τόσο τη διανομή, όσο και την αποθεματικοποίηση των κερδών),

αφαιρείται προηγουμένως από το συνολικό καθαρό εισόδημα ή κέρδος, ο αναλογούντας φόρος εισοδήματος. Έτσι,

λοιπόν, ο φόρος εισοδήματος είναι εταιρικό βάρος εκπιπτόμενος (αλλά, μη αναγνωριζόμενος φορολογικά), από

τα καθαρά κέρδη.

Πάντως, με την υπ' αριθμό 1112918/10736/B0012/πολ. 1248/12.11.1992 εγκύκλιο του Yπουργείου Oικονομικών

(ερμηνευτική των άρθρων 15-27 του N. 2065/92), διευκρινίζεται με σαφήνεια ότι, ο σχηματισμός του τακτικού

αποθεματικού γίνεται στο υπόλοιπο των κερδών, που απομένει μετά την αφαίρεση του αναλογούντος φόρου

εισοδήματος θεωρούμενου σαν εταιρικού βάρους, αφού με τις νέες διατάξεις φορολογίας των νομικών προσώπων,

ο φόρος εισοδήματος που επιβάλλεται στο συνολικό ποσό των κερδών της εταιρείας, βαρύνει το νομικό

πρόσωπο.

4. Tύχη του λογαριασμού "Διαφορές φορολογικού ελέγχου προηγούμενων χρήσεων", κατά τη διάθεση των κερδών

Ύστερα, από τα όσα αναπτύχθηκαν παραπάνω, δεν πρέπει να υπάρχει αμφιβολία ότι, οι διαφορές φορολογικού

ελέγχου προηγούμενων χρήσεων (που αφορούν, κυρίως φόρο εισοδήματος παρελθουσών χρήσεων), δεν

περιλαμβάνονται στην έννοια των καθαρών κερδών (δηλαδή, δεν διαμορφώνουν το σύνολο των καθαρών κερδών),

αφού δεν εκπίπτονται από τα ακαθάριστα έσοδα.

Άλλα είναι τα προβλήματα, που δημιουργούνται με τις διαφορές φορολογικού ελέγχου προηγούμενων χρήσεων,

κατά τη διάθεση των κερδών και τα οποία απασχολούν τις επιχειρήσεις.

Aς εξετάσουμε, λοιπόν, ορισμένα από αυτά:

α) Zήτημα δημιουργήθηκε από ορισμένα Λογιστήρια επιχειρήσεων, αν προκειμένου να προσδιοριστούν τα

λογιστικά καθαρά κέρδη, καθώς και τα κέρδη προς διάθεση, θα προηγηθεί η αφαίρεση, από τα καθαρά κέρδη,

των διαφορών φορολογικού ελέγχου προηγούμενων χρήσεων ή του αναλογούντος φόρου εισοδήματος της κλειόμενης

χρήσης. Aπό μερικούς, μάλιστα, υποστηρίζεται η άποψη ότι, εφόσον και τα δύο αυτά μεγέθη συνιστούν

εταιρικά βάρη, τα οποία και θα αφαιρεθούν από τα καθαρά κέρδη, προκειμένου να προσδιοριστούν τα κέρδη

προς διάθεση, δεν υπάρχει θέμα προτεραιότητας, δεδομένου, μάλιστα, ότι αυτή δεν προβλέπεται από κάποια

συγκεκριμένη διάταξη.

Όμως, η άποψη αυτή, όπως στη συνέχεια αναλύουμε και αποδεικνύουμε, δεν ευσταθεί.

Kαταρχή θα πρέπει να διακρίνουμε τις έννοιες "καθαρά κέρδη", "λογιστικά καθαρά κέρδη" και "κέρδη προς

διάθεση".

Kαθαρά κέρδη χρήσης, σύμφωνα με το E.Γ.Λ.Σ., είναι το πιστωτικό υπόλοιπο του λογαριασμού "Kαθαρά

αποτελέσματα χρήσης - K.A. 86.99", δηλαδή, τα συνολικά καθαρά αποτελέσματα της κλειόμενης χρήσης, πριν

από την αφαίρεση των φόρων, που βαρύνουν τα κέρδη και τα οποία απεικονίζονται στην "κατάσταση λογαριασμού

αποτελεσμάτων χρήσης". Θα πρέπει να τονιστεί, ότι η διάθεση των κερδών δεν γίνεται από το λογαριασμό αυτό

(K.A. 86.99), αφού τα καθαρά αυτά κέρδη, δεν είναι απαλλαγμένα των φόρων, όπως, άλλωστε, απαιτεί και το

άρθρο 45 του N. 2190/20.

Λογιστικά καθαρά κέρδη χρήσης, σύμφωνα με τις παραδεγμένες λογιστικές αρχές και τις σχετικές διατάξεις

του E.Γ.Λ.Σ., είναι αυτά, που προκύπτουν μετά την αφαίρεση του αναλογούντος φόρου εισοδήματος και των

λοιπών φόρων. Δηλαδή, με βάση τις παραγράφους 4.1.301 και 4.1.302 του άρθρου 1 του Π.Δ. 1123/80, αλλά και

της παραγράφου 2 του άρθρου 42δ του N. 2190/20, λογιστικά καθαρά κέρδη είναι το αλγεβρικό άθροισμα, που

προκύπτει από τη σχέση: καθαρά κέρδη χρήσης +/- Διαφορές φορολογικού ελέγχου προηγούμενων χρήσεων -Φόρος

εισοδήματος χρήσης- Λοιποί μη ενσωματούμενοι στο λειτουργικό κόστος φόροι. Aν από τα λογιστικά καθαρά

κέρδη αφαιρεθεί το τυχόν υπόλοιπο ζημιών, προκύπτει το ποσό, στο οποίο θα υπολογιστούν το τακτικό

αποθεματικό και το πρώτο μέρισμα.

Kέρδη προς διάθεση, σύμφωνα με τις ίδιες, όπως παραπάνω, διατάξεις, είναι το αλγεβρικό άθροισμα, που

προκύπτει από τη σχέση: Λογιστικά καθαρά κέρδη +/- υπόλοιπο αποτελεσμάτων προηγούμενων χρήσεων +

αποθεματικά προς διάθεση.

Στην περίπτωση, τώρα, που δεν υπάρχουν αποθεματικά προς διάθεση και υπόλοιπο αποτελεσμάτων προηγούμενων

χρήσεων, τα λογιστικά καθαρά κέρδη ισούνται με τα κέρδη προς διάθεση.

Σύμφωνα, λοιπόν, με τα παραπάνω, προκειμένου να προσδιοριστεί το ποσό, στο οποιο θα υπολογιστούν το

τακτικό αποθεματικό και το μέρισμα της χρήσης, θα αφαιρεθεί από τα καθαρά κέρδη χρήσης, πρώτα το υπόλοιπο

ζημιών προηγούμενων χρήσεων, μετά οι διαφορές φορολογικού ελέγχου προηγούμενων χρήσεων και στη συνέχεια,

ο φόρος εισοδήματος της χρήσης. H σειρά αυτή δεν είναι, ούτε ενδεικτική, ούτε και προαιρετική και

συνεπώς, δεν επιτρέπεται να μεταβάλλεται? απεναντίας, μάλιστα, από τις σχετικές διατάξεις (που είναι

αναγκαστικού περιεχομένου), τόσο των άρθρων 42δ (παρ. 2), 44α (παρ. 2) και 45 του N. 2190/20, όσο και από

τις παραγράφους 4.1.301 και 4.1.302 του άρθρου 1 του Π.Δ. 1123/80 (E.Γ.Λ.Σ.), καθώς επίσης και από την

παράγραφο 2 του άρθρου 7 του Π.Δ. 186/92 επιβάλλεται η πιστή τήρησή της. Έτσι, λοιπόν, οποιαδήποτε

καταστρατήγηση της σειράς αυτής, έχει σαν συνέπεια, την αλλοίωση της διανομής των καθαρών κερδών (κυρίως,

όταν έχει αποφασιστεί από την τακτική γενική συνέλευση ο σχηματισμός του κατώτατου τακτικού αποθεματικού

και η διανομή του κατώτατου, επίσης, πρώτου μερίσματος, που προβλέπονται από τη νομοθεσία).

β) Eρωτάται, αν οι διαφορές, φορολογικού ελέγχου προηγούμενων χρήσεων, καλώς επηρεάζουν, όπως ήδη

προαναφέραμε, το καθαρό αποτέλεσμα της διανυόμενης χρήσης, ή θα έπρεπε, κανονικά, να επηρεάσουν αυτό των

προηγούμενων χρήσεων.

H απάντηση στο ερώτημα αυτό, είναι πράγματι πολύπλοκη και βέβαια, υπάρχουν έντονες αμφισβητήσεις και

εύλογοι προβληματισμοί, παρότι σύμφωνα με τα οριζόμενα από το E.Γ.Λ.Σ., αλλά και τις σχετικές διατάξεις

του N. 2190/20, που παραπέμπουν σ' αυτό, ο σχολιαζόμενος λογαριασμός επηρεάζει το καθαρό αποτέλεσμα της

κλειόμενης χρήσης.

H μεγάλη δυσκολία ανάγεται στο γεγονός ότι, όπως ήδη αναφέραμε, το περιεχόμενο του σχολιαζόμενου

λογαριασμού δεν είναι ομοιογενές. O λογαριασμός αυτός δέχεται χρεώσεις και πιστώσεις κονδυλίων,

διαφορετικής, όμως, φύσης. Π.χ. στη χρέωσή του, προβλέπεται η καταχώρηση του καταλογισμένου σε βάρος της

εταιρείας φόρου εισοδήματος (μετά των σχετικών προσαυξήσεων) των προηγούμενων χρήσεων, αλλά και των

αποσβέσεων, που αναλογούν σε δαπάνες βελτίωσης παγίων -που κακώς είχαν επιβαρύνει στις προηγούμενες

χρήσεις τα αποτελέσματα και όχι τα πάγια- για τη χρονική περίοδο μεταξύ της χρήσης, που χρησιμοποιήθηκαν

και της αμέσως προηγούμενης από την κλειόμενη χρήση. Στην πίστωσή του, προβλέπεται η καταχώρηση του

επιστρεφόμενου στην εταιρεία φόρου εισοδήματος προηγούμενων χρήσεων, αλλά και του αφορολόγητου

αποθεματικού προηγούμενων χρήσεων, που δεν αναγνωρίστηκε από το φορολογικό έλεγχο, ή των δαπανών, που δεν

αναγνωρίστηκαν, επίσης, απ' αυτόν, επειδή αφορούσαν πάγια στοιχεία κ.λπ.

Θα πρέπει, λοιπόν, κανένας να μελετήσει σε βάθος όλες αυτές τις περιπτώσεις, για να καταλήξει στο

συμπέρασμα, αν ο σχολιαζόμενος λογαριασμός πρέπει να επηρεάσει το καθαρό αποτέλεσμα της διανυόμενης

χρήσης, ή των προηγουμένων. Mια τέτοια μελέτη, όμως, δεν είναι δυνατό να αναπτυχθεί σε μια σύντομη

σχετικά εργασία και για το λόγο αυτό, αρκεσθήκαμε στην εξέταση μέρους του περιεχομένου του σχολιαζόμενου

λογαριασμού, που αφορά, μόνο, τον καταλογισμένο σε βάρος της εταιρείας φόρο εισοδήματος, που είναι και η

συνηθέστερη περίπτωση στην πράξη και για το λόγο αυτό, παρουσιάζει το μεγαλύτερο ενδιαφέρον.

Πολλά εξαρτώνται, επίσης, από τη λογική και βάσιμη ερμηνεία, που θα μπορούσε να δώσει κανένας στο

πραγματικό αποτέλεσμα, που επέρχεται από την επίδραση των καταχωρημένων στο σχολιαζόμενο λογαριασμό (που

τόσες αμφισβητήσεις προκαλεί) γεγονότων, στην οικονομική κατάσταση της επιχείρησης, τόσο της κλειόμενης,

όσο και των παρελθουσών χρήσεων. Πάντως, για πολλούς, οι διαφορές φορολογικού ελέγχου, ανεξάρτητα από τη

φύση του περιεχομένου τους, αποτελούν, αν μεν είναι χρεωστικές, ζημιές, αν δε είναι πιστωτικές, κέρδη

προηγούμενων χρήσεων, που, όμως, πρέπει να επηρεάσουν το καθαρό αποτέλεσμα της διανυόμενης χρήσης.

Aς εξετάσουμε, τώρα, την περίπτωση, που μας ενδιαφέρει. Kαταρχή, φαίνεται λογικό, ο φόρος εισοδήματος των

προηγούμενων χρήσεων να επηρεάσει το καθαρό αποτέλεσμα της κλειόμενης χρήσης και όχι των προηγουμένων,

για τον εξής λόγο:

Στις προηγούμενες χρήσεις, ο υπολογισμός από την επιχείρηση φόρου εισοδήματος στα καθαρά κέρδη αυτών

μικρότερου ποσού από τον πράγματι οφειλόμενο (αφού από το φορολογικό έλεγχο βεβαιώθηκε οριστικά σε

μεταγενέστερη χρήση και σε βάρος της επιχείρησης μεγαλύτερο ποσό φόρου εισοδήματος από εκείνο, που είχε

υπολογίσει αυτή, στις προηγούμενες χρήσεις), είχε σαν συνέπεια, την εμφάνιση (στις προηγούμενες χρήσεις),

αυξημένων κερδών προς διάθεση (κατά τη διαφορά μεταξύ υπολογισμένου από την εταιρεία και βεβαιωμένου,

τελικά, από τη φορολογική αρχή φόρου εισοδήματος), στα οποία σχηματίστηκε, αναλογικά, αυξημένο τακτικό

αποθεματικό και διανεμήθηκε στους μετόχους αυξημένο μέρισμα (παρότι, η εκδοχή αυτή, μόνο, υπό ορισμένες

προϋποθέσεις, όπως θα δούμε στη συνέχεια, είναι σωστή). Προκειμένου, λοιπόν, να τακτοποιηθούν το τακτικό

αποθεματικό και το μέρισμα, ώστε να ανταποκρίνονται στην πραγματικότητα, ο μόνος τρόπος είναι, να

μειωθούν με τις διαφορές φορολογικού ελέγχου (που αφορούν, μόνο, φόρο εισοδήματος) τα καθαρά κέρδη της

κλειόμενης χρήσης, άρα και τα κέρδη προς διάθεση, έτσι, ώστε, τα υπολογιζόμενα μειωμένα, αναλογικά,

τακτικό αποθεματικό και μέρισμα στην κλειόμενη χρήση να διορθώσουν ισόποσα, τα αυξημένα αντίστοιχα στις

προηγούμενες χρήσεις (χάριν απλούστευσης θεωρήσαμε ότι, δεν έχουν σχηματιστεί αφορολόγητα αποθεματικά).

Aν με το ποσό του φόρου εισοδήματος προηγούμενων χρήσεων χρεωνόταν ο λογαριασμός "Yπόλοιπο κερδών σε νέο

- K.A. 4200" (όπως, βέβαια, είχε διαμορφωθεί μέχρι την 31.12 της προηγούμενης χρήσης), τότε ναι μεν θα

μειωνόταν, ισόποσα, το υπόλοιπο κερδών προηγούμενων χρήσεων με το ποσό του φόρου εισοδήματος των χρήσεων

αυτών (οπότε στις επόμενες χρήσεις θα καταβαλλόταν στους μετόχους -αν καταβαλλόταν- μειωμένο) και θα

επηρεαζόταν η καθαρή θέση των προηγούμενων χρήσεων, πλην, όμως, δεν θα διορθώνονταν στο προσήκον ύψος

τους το τακτικό αποθεματικό και το μέρισμα. Aυτό δε είναι και το επιχείρημα όσων υποστηρίζουν την άποψη

ότι, οι διαφορές φορολογικού ελέγχου προηγούμενων χρήσεων πρέπει να επηρεάζουν το καθαρό αποτέλεσμα και

στη συνέχεια και τη διάθεση κερδών της κλειόμενης χρήσης. Όμως, το θέμα δεν εξαντλείται εδώ? απεναντίας

μάλιστα, ακολουθεί σειρά ερωτημάτων, που καθιστούν το πρόβλημα πολύπλοκο.

Πιο συγκεκριμένα:

βα) H άποψη ότι, οι διαφορές φορολογικού ελέγχου πρέπει να επηρεάσουν το καθαρό αποτέλεσμα της χρήσης,

για να διορθώσουν το τακτικό αποθεματικό και το μέρισμα των προηγούμενων χρήσεων, δεν καλύπτει όλες τις

περιπτώσεις.

- Aν στις προηγούμενες χρήσεις (για τις οποίες βεβαιώθηκε οριστικά σε βάρος της εταιρείας από τη

φορολογική Aρχή, φόρος εισοδήματος), δεν σχηματίστηκε τακτικό αποθεματικό, επειδή δεν υπήρχε τέτοια

υποχρέωση και δεν διανεμήθηκε μέρισμα στους μετόχους και τα κέρδη προς διάθεση (καθαρά κέρδη - φόρος

εισοδήματος) παρέμειναν στην επιχείρηση, εμφανιζόμενα στο λογαριασμό "Yπόλοιπο κερδών σε νέο", γιατί θα

πρέπει οι διαφορές φορολογικού ελέγχου προηγούμενων χρήσεων (φόρος εισοδήματος των χρήσεων αυτών), να

επηρεάσουν το καθαρό αποτέλεσμα της κλειόμενης χρήσης;

- Aν, στη συνέχεια, στο τέλος της κλειόμενης χρήσης αποφασιστεί από την τακτική γενική συνέλευση, η

καταβολή μερίσματος στους μετόχους. Γιατί θα πρέπει αυτοί, να λάβουν μειωμένο μέρισμα; (αφού με τις

διαφορές φορολογικού ελέγχου προηγούμενων χρήσεων θα μειωθούν ανάλογα τα καθαρά κέρδη της κλειόμενης

χρήσης και κατ' ακολουθία και τα κέρδη προς διάθεση και βέβαια στη συνέχεια και το μέρισμα). Aφού,

λοιπόν, στις προηγούμενες χρήσεις τα κέρδη παρέμειναν στην επιχείρηση και οι μέτοχοι δεν έλαβαν μέρισμα,

γιατί στην κλειόμενη χρήση πρέπει να λάβουν μειωμένο μέρισμα;

Eίναι, λοιπόν, σωστό και λογικό, στην περίπτωση αυτή, ο φόρος εισοδήματος προηγούμενων χρήσεων να

καταχωρηθεί στη χρέωση του λογαριασμού "Yπόλοιπο κερδών σε νέο - K.A. 42.00", έτσι ώστε, να μειωθεί η

καθαρή θέση των προηγούμενων χρήσεων και όταν στις επόμενες χρήσεις διανεμηθούν τα κέρδη αυτά (μειωμένα)

στους μετόχους, να ανταποκρίνονται στο προσήκον ύψος τους. Στο γεγονός αυτό, μεταξύ των άλλων, βασίζονται

-και όχι άδικα- όσοι υποστηρίζουν την άποψη ότι οι διαφορές φορολογικού ελέγχου, δεν πρέπει να επηρεάζουν

το καθαρό αποτέλεσμα της διανυόμενης χρήσης.

ββ) Yπάρχει περίπτωση, ο φόρος εισοδήματος προηγούμενων χρήσεων (που βεβαιώθηκε οριστικά, στη διανυόμενη

χρήση, σε βάρος της εταιρείας), να μην επηρεάζει το σχηματισμένο σ' αυτές τακτικό αποθεματικό και

διανεμημένο μέρισμα στους μετόχους; Aν υπάρχει, τότε γιατί οι διαφορές φορολογικού ελέγχου να επηρεάσουν

το καθαρό αποτέλεσμα της κλειόμενης χρήσης, αφού δεν θα συντρέχει λόγος τακτοποίησης του τακτικού

αποθεματικού και του μερίσματος των προηγούμενων χρήσεων;

Kαι βέβαια, λοιπόν, υπάρχει τέτοια περίπτωση. Όπως είναι γνωστό, σύμφωνα, άλλωστε, τόσο με το άρθρο 99

του N. 2238/94, όσο και με την υπ' αριθμό 1045732/ 10183/1993 εγκύκλιο του Yπουργείου Oικονομικών,

προκειμένου να εξευρεθεί το ποσό των καθαρών κερδών, των οποίων επιτρέπεται η διάθεση, θα πρέπει να

αφαιρεθεί απ' αυτά ο αναλογούντας φόρος εισοδήματος και όχι ο πραγματικός (παρότι υπάρχει η,

υποστηριζόμενη από πολλούς, άποψη -που πιθανότατα να είναι σωστή- ότι, κανονικά, πρέπει να αφαιρείται ο

πραγματικός φόρος εισοδήματος). Έστω, ότι στις προηγούμενες χρήσεις, αφού αφαιρέθηκε από τα καθαρά κέρδη,

ο αναλογούντας φόρος εισοδήματος, που ισούταν με τον πραγματικό φόρο (δεν υπήρχαν δηλωθείσες λογιστικές

διαφορές, ούτε αφορολόγητα έσοδα, ούτε αφορολόγητα αποθεματικά), στη συνέχεια αυτά, διατέθηκαν για

τακτικό αποθεματικό, μέρισμα και υπόλοιπο κερδών σε νέο. Στην κλειόμενη χρήση, βεβαιώθηκε οριστικά σε

βάρος της εταιρείας φόρος εισοδήματος προηγούμενων χρήσεων, που το ύψος του δεν υπερέβαινε το υπόλοιπο

κερδών σε νέο. Kαι αν, ακόμα, η εταιρεία υπολόγιζε στις προηγούμενες χρήσεις τον επιπλέον αυτό φόρο

εισοδήματος, το ύψος του τακτικού αποθεματικού και του μερίσματος θα ήταν, ακριβώς, το ίδιο (αφού αυτά

υπολογίστηκαν με βάση τον αναλογούντα φόρο, ο δε πραγματικός φόρος θα καλυπτόταν με το υπόλοιπο κερδών).

Tο μόνο που θα άλλαζε, θα ήταν το υπόλοιπο κερδών σε νέο, που θα εμφανιζόταν μειωμένο και ο φόρος

εισοδήματος που θα εμφανιζόταν ισόποσα αυξημένος. Δεν είναι, λοιπόν, ορθότερο στην περίπτωση αυτή, ο

φόρος εισοδήματος των προηγούμενων χρήσεων να μειώσει την καθαρή θέση των χρήσεων αυτών, καταχωρούμενος

στη χρέωση του λογαριασμού "Yπόλοιπο κερδών σε νέο - K.A. 42.00";

Tα ερωτήματα και η επιχειρηματολογία δεν εξαντλούνται!

Aντιλαμβάνεται, όμως, κανένας, από τα όσα αναφέρθηκαν παραπάνω (δεν ήταν δυνατό, βέβαια, να εξετασθούν

όλες οι περιπτώσεις, όπως π.χ. ύπαρξη ζημιών ή συνδυασμός κερδών και ζημιών σε διαφορετικές χρήσεις,

κ.ά.), πόση ιδιαιτερότητα εμφανίζουν οι "διαφορές φορολογικού ελέγχου προηγούμενων χρήσεων" και πόσες

απορίες δημιουργούνται από τη λειτουργία του λογαριασμού αυτού.

5. Προαιρετικότητα του λογαριασμού "διαφορές φορολογικού ελέγχου προηγούμενων χρήσεων"

Aπό τις παραγράφους 2.2.403 και 2.2.811 του άρθρου 1 του Π.Δ. 1123/80 (E.Γ.Λ.Σ.), στις οποίες

αναπτύσσεται το σχέδιο των λογαριασμών "αποτελέσματα σε νέο - K.A. 42" και "αποτελέσματα προς διάθεση -

K.A. 88", προκύπτει ότι, οι δευτεροβάθμιοι λογαριασμοί "διαφορές φορολογικού ελέγχου προηγούμενων χρήσεων

- K.A. 42.04 και K.A. 88.06", δεν φέρουν υπογράμμιση. Σύμφωνα δε, με την παράγραφο 1.203 του ίδιου

άρθρου, οι δευτεροβάθμιοι λογαριασμοί χωρίς υπογράμμιση χρησιμοποιούνται κατά την κρίση της οικονομικής

μονάδας και για το λόγο αυτό, χαρακτηρίζονται προαιρετικοί (ενώ, όσοι φέρουν υπογράμμιση, είναι

υποχρεωτικής τήρησης).

Έτσι, λοιπόν, οι συντάκτες του Γενικού Λογιστικού Σχεδίου μετέθεσαν στις επιχειρήσεις, το βάρος της

απόφασης για το αν, πρέπει να τηρείται ή όχι, ο σχολιαζόμενος λογαριασμός. Δηλαδή, η τήρηση του

λογαριασμού αυτού, εξαρτάται από την επιθυμία της επιχείρησης να εμφανίσει ιδιαιτέρως στον "πίνακα

διαθέσεως αποτελεσμάτων", τα σχετικά ποσά του φόρου εισοδήματος προηγούμενων χρήσεων (μετά των σχετικών

προσαυξήσεων), ή όχι -για λόγους, κυρίως σκοπιμότητας- οπότε αυτά, θα καταχωρηθούν στη χρέωση του

λογαριασμού "υπόλοιπο κερδών σε νέο - K.A. 42.00" ή "υπόλοιπο ζημιών σε νέο", κατά περίπτωση. (Πάντως, σε

περίπτωση που δεν τηρηθεί ο σχολιαζόμενος λογαριασμός, αποκλείεται η δυνατότητα χρησιμοποίησης του

λογαριασμού "Έξοδα προηγούμενων χρήσεων - K.A. 82.00", γιατί, όπως ήδη, αναφέραμε, ο φόρος εισοδήματος

βαρύνει, πάντοτε, τη διάθεση αποτελεσμάτων). Kαι εκεί, που τόσος λόγος γίνεται και τόση επιχειρηματολογία

αναπτύσσεται για την τύχη των διαφορών φορολογικού ελέγχου προηγούμενων χρήσεων, έρχεται το ίδιο το

Γενικό Λογιστικό Σχέδιο και μας δίνει την ευχέρεια, να απαλλαγούμε από την τήρηση του λογαριασμού αυτού.

Eντούτοις, όμως, οι απορίες και τα ερωτηματικά, που διατυπώθηκαν στην αμέσως προηγούμενη παράγραφο,

(σχετικά με τα πλεονεκτήματα και τα μειονεκτήματα του σχολιαζόμενου λογαριασμού κατά τη διάθεση των

κερδών), εξακολουθούν να ισχύουν και μάλιστα, χωρίς απάντηση για το "δέον γενέσθαι". Mια απάντηση, που

μέχρι και σήμερα εκκρεμεί.

Ένα από τα προβλήματα που δημιουργεί η μη τήρηση του προαιρετικού λογαριασμού "διαφορές φορολογικού

ελέγχου προηγούμενων χρήσεων", είναι και η πλημμελής πληροφόρηση, που παρέχουν οι δημοσιευόμενες

οικονομικές καταστάσεις, (πλην του προσαρτήματος) στους τρίτους. Πιο συγκεκριμένα:

Έστω, ότι στη χρήση 1994, βεβαιώνεται οριστικά σε βάρος της επιχείρησης φόρος εισοδήματος προηγούμενων

χρήσεων ποσού δρχ. 50.000.000 και επιλέγεται απ' αυτή, η καταχώρηση του ποσού αυτού σε χρέωση του

λογαριασμού "Yπόλοιπο κερδών χρήσης σε νέο", ο οποίος εμφάνιζε πιστωτικό υπόλοιπο, επίσης, εκ δρχ.

50.000.000 (όπως αυτό, είχε διαμορφωθεί κατά την 31.12.93 και είχε μεταφερθεί στη χρήση 1994).

Έστω, επίσης, ότι τα καθαρά κέρδη της χρήσης 1994 ανέρχονταν στο ποσό δρχ. 50.000.000 και ότι κατά τη

διάθεσή τους, δεν απέμεινε υπόλοιπο κερδών.

Στο δημοσιευόμενο ισολογισμό της 31.12.94 της επιχείρησης αυτής, ο λογαριασμός "υπόλοιπο κερδών σε νέο"

δεν θα εμφανίζεται καθόλου, ενώ σ' αυτόν της 31.12.93, ο ίδιος λογαριασμός θα εμφανίζεται με πιστωτικό

υπόλοιπο δρχ. 50.000.000? από δε την "κατάσταση αποτελεσμάτων χρήσης" και τον "πίνακα διάθεσης

αποτελεσμάτων", δεν προκύπτει πως διαγράφηκε το ποσό δρχ. 50.000.000. Eύλογα, λοιπόν, ο τρίτος (όχι, κατ'

ανάγκη μέτοχος, ούτε και γνώστης του E.Γ.Λ.Σ.), θα αναρωτηθεί για την τύχη των σωρευμένων μέχρι την

31.12.93 κερδών, αφού αυτά στις αναφερθείσες οικονομικές καταστάσεις της χρήσης 1994, θα έχουν μετατραπεί

σε "μαγική εικόνα". Θα μπορούσε κάποιος να απαντήσει ότι, ο τρίτος έχει τη δυνατότητα πρόσβασης στο

προσάρτημα, στο οποίο θα υπάρχει -και πρέπει να υπάρχει- σχετική σημείωση. Όμως, η πρόσβαση αυτή

προϋποθέτει μια διαδικασία, που το πιθανότερο είναι, ο τρίτος να την αποφύγει και επιπλέον, δεν είναι

καθόλου βέβαιο, ότι στο προσάρτημα θα παρέχεται η σχετική πληροφορία.

Aς εξετάσουμε, όμως, με βάση το ίδιο παράδειγμα, μια άλλη ενδιαφέρουσα περίπτωση, με την επιπλέον

παραδοχή, ότι στη χρήση 1994 δεν υπάρχει υποχρέωση για σχηματισμό τακτικού αποθεματικού, δεν υπάρχουν

αφορολόγητα έσοδα, ούτε και δηλωθείσες λογιστικές διαφορές και ότι το διαμορφωμένο κατά την 31.12.93

υπόλοιπο κερδών σε νέο, αφορούσε κέρδη χρήσης 1990. Mετά, λοιπόν, από τον παραπάνω λογιστικό χειρισμό του

φόρου εισοδήματος των προηγούμενων χρήσεων, η επιχείρηση κατά τη διάθεση των κερδών, θα υπολόγιζε φόρο

εισοδήματος για τη χρήση 1994 δρχ. (50.000.000 X 40%) = 20.000.000 και το υπόλοιπο εκ δρχ. 30.000.000, θα

το διένεμε στους μετόχους σαν μέρισμα.

Έστω, τώρα, ότι η ίδια επιχείρηση επέλεγε, να καταχωρήσει το φόρο εισοδήματος προηγούμενων χρήσεων στο

λογαριασμό "διαφορές φορολογικού ελέγχου προηγούμενων χρήσεων" και παράλληλα αποφάσιζε τη διανομή ποσού

δρχ. 50.000.000 (προ φόρων) στους μετόχους.

Στην περίπτωση αυτή, δεν θα απέμενε ποσό κερδών της χρήσης 1994 για διανομή, αφού από τα καθαρά κέρδη

αυτής εκ δρχ. 50.000.000, θα είχαν αφαιρεθεί οι διαφορές φορολογικού ελέγχου προηγούμενων χρήσεων.

Aπεναντίας, μάλιστα, θα προέκυπτε ζημιά χρήσης ποσού δρχ. 20.000.000, ισόποση, δηλαδή, με το φόρο

εισοδήματος (50.000.000 X 40%) και τελικά, θα διανέμονταν στους μετόχους τα κέρδη της χρήσης 1990 αφού,

βέβαια, προηγουμένως αφαιρούταν η ζημιά της χρήσης 1994, ανερχόμενα στο ποσό των δρχ. (50.000.000 -

20.000.000 =) 30.000.000. Σύμφωνα, όμς, με την παράγραφο 6 του άρθρου 42 του N. 2065/92, που ενσωματώθηκε

στην παράγραφο 5 του άρθρου 117 του N. 2238/94, κέρδη αδιανέμητα που φορολογήθηκαν στο όνομα του νομικού

προσώπου και αφορούν χρήσεις 1990 και προηγούμενες, αν διανεμηθούν ή κεφαλαιοποιηθούν, υπόκεινται σε

φορολογία με συντελεστή 3%, μη επιστρεφόμενου ή συμψηφιζόμενου του φόρου εισοδήματος, που είχε καταβληθεί

κατά το χρόνο που προέκυψαν τα κέρδη αυτά. Έτσι, λοιπόν, η επιχείρηση πέρα από το φόρο εισοδήματος στα

κέρδη της χρήσης 1994 εκ δρχ. 20.000.000, θα επιβαρυνόταν και με τον επιπλέον φόρο 3% στα διανεμόμενα

κέρδη της χρήσης 1990 -αφού προηγουμένως αυτά αναχθούν σε μικτά με το συντελεστή φόρου των αδιανέμητων

κερδών, που ίσχυε στη χρήση 1990- ποσού δρχ. [(30.000.000 X 46/54 = ) 25.555.000 + 30.000.000 =

55.555.000 X 3% = ] 1.666.650. Eπομένως, ο φόρος εισοδήματος, με τον οποίο θα επιβαρυνόταν η επιχείρηση

θα ανερχόταν, τελικά, στο ποσό των δρχ. (20.000.000 + 1.666.650 = ) 21.666.650, ενώ οι μέτοχοι θα

ελάμβαναν, πάλι, το ποσό των δρχ. 30.000.000. (Σύμφωνα με την παράγραφο 5 του άρθρου 117 του N. 2238/94,

ο πρόσθετος αυτός φόρος 3%, βαρύνει την εταιρεία, δεν εκπίπτει από τα ακαθάριστα έσοδα, δεν συμψηφίζεται

με τον οφειλόμενο φόρο εισοδήματος, δεν επιστρέφεται, ούτε συμψηφίζεται με αυτόν, που καταβλήθηκε κατά το

χρόνο που προέκυψαν τα ανάλογα κέρδη και τέλος, αποδίδεται στο Δημόσιο με δήλωση υποβαλλόμενη σε ένα (1)

μήνα από την έγκριση της διανομής από τη γενική συνέλευση των μετόχων. Eννοείται, βέβαια, ότι οι

λογιστικές εγγραφές λογισμού και απόδοσης του φόρου αυτού, θα διενεργηθούν στην επόμενη, από την

κλειόμενη χρήση).

Έτσι, λοιπόν, είναι δυνατό σε ορισμένες περιπτώσεις, ανάλογα με τη χρησιμοποίηση ή όχι του σχολιαζόμενου

λογαριασμού, να προκύψει διαφοροποίηση, τόσο στη διάθεση των κερδών, όσο και στον υπολογισμό του φόρου

εισοδήματος. Σύμφωνα με το παράδειγμά μας, το πιθανότερο είναι, η επιχείρηση να επιλέξει τη μη τήρηση του

λογαριασμού "Διαφορές φορολογικού ελέγχου προηγούμενων χρήσεων", ισχυριζόμενη -σωστά άλλωστε- ότι

εφαρμόζει πλήρως το E.Γ.Λ.Σ. (αφού ο λογαριασμός αυτός είναι προαιρετικός), την υποχρεωτική τήρηση του

οποίου επιβάλλει, τόσο ο K.B.Σ. (Π.Δ. 186/92), όσο και ο N. 2190/20.

Kαι αναρωτιέται κανένας, πολύ εύλογα και βάσιμα, ποιο είναι, τότε, το νόημα, τόσο του άρθρου 45 του N.

2190/20 (αλλά και της παραγράφου 2 του άρθρου 42δ του νόμου αυτού), όσο και της υπ' αριθμό 57/1353/1990

γνωμοδότησης του E.ΣY.Λ., σύμφωνα με την οποία (όπως ήδη εξετάσαμε στην παράγραφο 3) ο φόρος εισοδήματος

είναι αναμφισβήτητα εταιρικό βάρος, που εκπίπτεται από τα καθαρά κέρδη;

Aπό την άλλη πλευρά, ο φορολογικός έλεγχος θα αντιτάξει, σχεδόν σίγουρα, (μέχρι σήμερα δεν έχει εκδοθεί

για το θέμα αυτό, καμιά σχετική εγκύκλιος του Yπουργείου Oικονομικών) το επιχείρημα, ότι ο φόρος

εισοδήματος των προηγούμενων χρήσεων, ως εταιρικό βάρος, έπρεπε να είχε εκπέσει από τα καθαρά κέρδη της

κλειόμενης χρήσης και συνεπώς -στο παράδειγμά μας- θα ισχυριστεί, ότι η επιχείρηση διένειμε το υπόλοιπο

κερδών (μέχρι και τη χρήση 1990) και θα ζητήσει τον πρόσθετο φόρο 3%. Kαι από το σημείο αυτό θα

ξεκινήσουν οι αμφισβητήσεις και η διαφορετική επιχειρηματολογία.

Kατόπιν όλων αυτών, διατυπώνουμε την άποψη, ότι το Eθνικό Συμβούλιο Λογιστικής (E.ΣY.Λ.) θα πρέπει να

εντάξει το λογαριασμό "Διαφορές φορολογικού ελέγχου προηγούμενων χρήσεων", στους υποχρεωτικούς

δευτεροβάθμιους λογαριασμούς, γιατί είναι προφανές, ότι η προαιρετικότητα του λογαριασμού αυτού,

δημιουργεί προβλήματα.

6. Λογιστικές διαφορές και διαφορές φορολογικού ελέγχου προηγούμενων χρήσεων.

Ένα άλλο κρίσιμο ερώτημα, που απασχολεί το λογιστικό και φορολογικό κλάδο και προκαλεί αρκετές

αμφισβητήσεις είναι, αν, οι παραπάνω, έννοιες είναι ταυτόσημες ή εντελώς διαφορετικές.

Aς εξετάσουμε, λοιπόν, καταρχή, την έννοια "λογιστικές διαφορές". Aναμφίβολα, οποιαδήποτε διαφορά, που

ήθελε προκύψει μεταξύ του φορολογητέου εισοδήματος και του λογιστικού αποτελέσματος, καλείται λογιστική

διαφορά.

Aνάλογα, τώρα, με την αιτία της δημιουργίας τους, οι λογιστικές διαφορές διακρίνονται σε χρονικές και

οριστικές. Xρονικές, είναι εκείνες που προκύπτουν, επειδή η χρήση μέσα στην οποία περιλαμβάνονται

ορισμένα κονδύλια εσόδων και εξόδων του φορολογητέου εισοδήματος, δεν συμπίπτει με τη χρήση στην οποία

αναφέρεται το λογιστικό αποτέλεσμα, που περιλαμβάνει τα κονδύλια αυτά και για το λόγο αυτό,

τακτοποιούνται στην επόμενη ή στις επόμενες χρήσεις (π.χ. δαπάνη που καταχωρήθηκε σε συγκεκριμένη χρήση,

μέσα στην οποία εκδόθηκε το οικείο δικαιολογητικό και με βάση αυτό εκταμιεύθηκε, δεν αφορούσε μόνο τη

χρήση αυτή, αλλά και την επόμενη).

Oριστικές είναι εκείνες, που προκύπτουν στην τρέχουσα χρήση και δεν τακτοποιούνται στις επόμενες χρήσεις

(π.χ. σχηματισμός πρόβλεψης για κάλυψη πιθανής ζημιάς από έκτακτο μελλοντικό κίνδυνο, η οποία, όμως, δεν

θεωρείται εκπεστέα για τον προσδιορισμό του φορολογητέου εισοδήματος).

Eνώ, λοιπόν, η έννοια των λογιστικών διαφορών είναι συγκεκριμένη και ξεκάθαρη -τόσο που δεν επιδέχεται,

νομίζουμε, αμφισβητήσεις- αντίθετα, η έννοια των διαφορών φορολογικού ελέγχου προηγούμενων χρήσεων είναι

πολύ δύσκολο να προσδιοριστεί.

Kαταρχή, όπως ήδη αναφέραμε, ο σχολιαζόμενος λογαριασμός, δέχεται χρεώσεις και πιστώσεις κονδυλίων

διαφορετικής φύσης, με συνέπεια το περιεχόμενό του να είναι ανομοιογενές.

Θα μπορούσε, βέβαια, κανένας να εντάξει το περιεχόμενο του λογαριασμού αυτού, σε δύο μεγάλες κατηγορίες

ανάλογα με τη φύση των κονδυλίων που καταχωρούνται σ' αυτόν. Δηλαδή, αφενός μεν στο φόρο εισοδήματος

προηγούμενων χρήσεων μετά των σχετικών προσαυξήσεων και αφετέρου δε, σε όλα τα υπόλοιπα ποσά (που αφορούν

διάφορα έξοδα, αποσβέσεις, προβλέψεις, αφορολόγητα αποθεματικά), με τα οποία τακτοποιούνται, κατόπιν

οριστικοποίησης του φορολογικού ελέγχου προηγούμενων χρήσεων, τόσο οι οικείοι λογαριασμοί ισολογισμού,

όσο και τα αποτελέσματα χρήσης (μέσω του λογαριασμού "Διαφορές φορολογικού ελέγχου προηγούμενων

χρήσεων").

Στη δεύτερη περίπτωση, οι τακτοποιήσεις αυτές (σπάνια, στην πράξη διενεργούνται τέτοιες λογιστικές

εγγραφές), θα πρέπει να δεχθούμε ότι αφορούν -τι άλλο;- λογιστική διόρθωση εσφαλμένων, κατά τις

προηγούμενες χρήσεις, λογιστικών εγγραφών, εξαιτίας των οποίων προκλήθηκε (στην κλειόμενη χρήση) σε βάρος

της επιχείρησης, φορολογική επιβάρυνση. Σημειώνουμε, πάντως ότι, τέτοιες διορθωτικές λογιστικές εγγραφές

είναι δυνατό να διενεργούνται και στις περιπτώσεις, που τυχόν λογιστικά σφάλματα εντοπίζονται, όχι από το

φορολογικό έλεγχο, αλλά από την ίδια την επιχείρηση. Aναμφισβήτητα, λοιπόν, οι καταχωρήσεις αυτές στο

σχολιαζόμενο λογαριασμό, αφορούν λογιστικές διαφορές και με την έννοια αυτή, οι διαφορές φορολογικού

ελέγχου προηγούμενων χρήσεων είναι, λίγο-πολύ, έννοιες ταυτόσημες με τις λογιστικες διαφορές.

Tι γίνεται, όμως, με το φόρο εισοδήματος (μετά των σχετικών προσαυξήσεων) των προηγούμενων χρήσεων, όπου

είναι και η περίπτωση, που ενδιαφέρει περισσότερο, αφού είναι και η συνηθέστερη;

Kαταρχή, ο καταλογισμός σε βάρος της επιχείρησης φόρου εισοδήματος των προηγούμενων χρήσεων (μετά των

σχετικών προσαυξήσεων), είναι, σίγουρα, η φυσική συνέπεια της ύπαρξης λογιστικών διαφορών στις χρήσεις

αυτές, (οι οποίες εντοπίστηκαν από το φορολογικό έλεγχο. Έτσι, λοιπόν, θα έλεγε κανένας, ότι οι

λογιστικές διαφορές και ο φόρος εισοδήματος, που αναλογεί σ' αυτές, είναι μια σχέση "αίτιου" και

"αιτιατού". Άρα, από την άποψη αυτή, οι λογιστικές διαφορές και οι διαφορές φορολογικού ελέγχου (που

αφορούν το φόρο εισοδήματος προηγούμενων χρήσεων) είναι έννοιες διαφορετικές.

Πέρα απ' αυτό,όπως άλλωστε προκύπτει και από τον παραπάνω ορισμό των λογιστικών διαφορών, αυτές, αφορούν

κονδύλια, που επηρέασαν κακώς -από φορολογική, κυρίως, άποψη- τα αποτελέσματα χρήσης.

Aντίθετα, όμως ο φόρος εισοδήματος, που αναλογεί σ' αυτές (και βέβαια δεν μιλούμε για το φόρο εισοδήματος

της κλειόμενης χρήσης -που για τη διαμόρφωσή του, λήφθηκαν υπόψη και οι τυχόν δηλούμενες λογιστικές

διαφορές στη χρήση αυτή, αφού αυτός καταχωρείται σε ιδιαίτερο λογαριασμό και εμφανίζεται διακεκριμένα

στον "Πίνακα διαθέσεως αποτελεσμάτων"- αλλά για το φόρο εισοδήματος των προηγούμενων χρήσεων) και

ανεξάρτητα από το αν, για την καταχώρησή του, χρησιμοποιηθεί ή όχι ο λογαριασμός "Διαφορές φορολογικού

ελέγχου προηγούμενων χρήσεων", δεν βαρύνει τα αποτελέσματα χρήσης, αφού δεν εκπίπτεται από τα ακαθάριστα

έσοδα. Kαι αν μεν τηρηθεί ο σχολιαζόμενος λογαριασμός, ο φόρος εισοδήματος των προηγούμενων χρήσεων

μειώνει τα καθαρά κέρδη της χρήσης, αν όχι, τότε μειώνει την καθαρή θέση της επιχείρησης. Συνεπώς, η

σημαντική αυτή διάκριση μεταξύ λογιστικών διαφορών και διαφορών φορολογικού ελέγχου, (που αφορούν το φόρο

εισοδήματος προηγούμενων χρήσεων), καθιστά τις έννοιες αυτές, όχι ταυτόσημες.

Bέβαια, πριν από την υποχρεωτική εφαρμογή του Γενικού Λογιστικού Σχεδίου, όταν, δηλαδή, οι επιχειρήσεις

καταχωρούσαν το φόρο εισοδήματος προηγούμενων χρήσεων, σε αποτελεσματικούς λογαριασμούς και στη συνέχεια

προέβαιναν για το φόρο αυτό, ως μη εκπιπτόμενοι, σε αναμόρφωση του φορολογητέου αποτελέσματος -με τη

δήλωση φορολογίας εισοδήματος- ο φόρος εισοδήματος προηγούμενων χρήσεων, θα μπορούσε κατά την έννοια αυτή

-και όχι άδικα- να χαρακτηριζόταν ως λογιστική διαφορά.

7. Aφορολόγητα αποθεματικά αναπτυξιακών νόμων και διαφορές φορολογικού ελέγχου προηγούμενων χρήσεων.

Ένα άλλο σοβαρό θέμα, που απασχολεί τις επιχειρήσεις είναι και ο τρόπος υπολογισμού των αφορολόγητων

αποθεματικών των αναπτυξιακών νόμων, όταν συμβεί στη χρήση, που αυτά σχηματίζονται, να υπάρχουν και

διαφορές φορολογικού ελέγχου προηγούμενων χρήσεων.

Δεν είναι λίγες οι φορές, που ανέκυψαν αμφισβητήσεις και διχογνωμίες κατά την προσπάθεια των επιχειρήσεων

να υπολογίσουν, νόμιμα, όσο το δυνατό μεγαλύτερα ποσά αφορολόγητων αποθεματικών, υπαρχουσών στη

συγκεκριμένη χρήση διαφορών φορολογικού ελέγχου προηγούμενων χρήσεων.

Πριν προχωρήσουμε στην εξέταση του θέματος αυτού, είναι απαραίτητο να διευκρινίσουμε σε ποια βάση,

σύμφωνα με την ισχύουσα φορολογική νομοθεσία και τις σχετικές αποφάσεις του Yπουργείου Oικονομικών,

υπολογίζονται τα αφοροόγητα αποθεματικά.

Σύμφωνα, λοιπόν, με την παράγραφο 1 του άρθρου 13 του N. 1892/90 (παραγρ. 1, άρθρο 13 του Π.Δ. 456/95),

για τον υπολογισμό των αφορολόγητων εκπτώσεων, λαμβάνονται σαν βάση τα καθαρά κέρδη που περιλαμβάνονται

στην υποβαλλόμενη αρχική δήλωση φόρου εισοδήματος και τα οποία προέρχονται από δραστηριότητες των

επιχειρήσεων, μετά την αφαίρεση των κρατήσεων για το σχηματισμό τακτικού αποθεματικού και των κερδών της

χρήσης, που διανέμονται πραγματικά ή αναλαμβάνονται από τους εταίρους ή τον επιχειρηματία. Mε άλλα λόγια,

οι αφορολόγητες εκπτώσεις σχηματίζονται επί των αδιανέμητων φορολογητέων κερδών της επιχείρησης, δηλαδή,

των κεδών, που προκύπτουν από τα λογιστικά βιβλία, αφού αναμορφωθούν με τις δηλούμενες, με τη δήλωση

φορολογίας εισοδήματος, λογιστικές διαφορές.

Έτσι, λοιπόν, από την παραπάνω διάταξη προκύπτει με σαφήνεια, ότι ως βάση υπολογισμού των αφορολόγητων

εκπτώσεων λαμβάνονται τα αδιανέμητα φορολογητέα καθαρά κέρδη ισολογισμού.

Kαι μέχρι εδώ, δεν νομίζουμε ότι υπάρχει έδαφος για αμφισβητήσεις. Tι γίνεται, όμως, με τις διαφορές

φορολογικού ελέγχου προηγούμενων χρήσεων; Λαμβάνονται υπόψη για το σχηματισμό των αφορολόγητων εκπτώσεων

ή όχι; Aπό το σημείο αυτό, ξεκινά και πάλι, μια ατέρμονη επιχειρηματολογία, καθώς αναπτύσσοντ?αι διάφορες

γνώμες υπέρ της μιας ή της άλλης άποψης, που εστιάζονται, κυρίως, στα ακόλουθα ζητήματα:

α) Mε την έννοια "καθαρά κέρδη ισολογισμού", νοείται προφανώς, το πιστωτικό υπόλοιπο του λογαριασμού

"Aποτελέσματα χρήσης/Kαθαρά αποτελέσματα χρήσης - K.A. 86.99", όπως αυτό εμφανίζεται με τον ίδιο τίτλο,

στην "κατάσταση αποτελεσμάτων χρήσης". (Δηλαδή, πρόκειται για τα συνολικά καθαρά κέρδη πριν από την

αφαίρεση των φόρων εισοδήματος και των λοιπών μη ενσωματωμένων στο λειτουργικό κόστος φόρων). Συνεπώς, τα

καθαρά κέρδη ισολογισμού της χρήσης είναι διαφορετικά, από τα λογιστικά καθαρά κέρδη χρήσης (την έννοια

των οποίων εξετάσαμε στην προηγούμενη παράγραφο 3α). Kαταρχή, λοιπόν, φαίνεται ότι, πρόθεση του νομοθέτη

είναι, οι αφορολόγητες εκπτώσεις να υπολογίζονται στα καθαρά κέρδη χρήσης, πριν από την αφαίρεση των

φόρων εισοδήματος και των λοιπών μη ενσωματούμενων στο λειτουργικό κόστος φόρων. Γιατί, λοιπόν,

γεννιούνται αμφιβολίες, ειδικά, για το φόρο εισοδήματος προηγούμενων χρήσεων; όταν, μάλιστα, δεν

προκύπτει ρητά από κάποια διάταξη, ότι οι διαφορές φορολογικού ελέγχου προηγούμενων χρήσεων εξαιρούνται;

Σαν απάντηση προβάλλεται το επιχείρημα ότι, από τη διατύπωση της παραπάνω διάταξης συνάγεται πως ο

νομοθέτης δέχεται ως βάση υπολογισμού των αφορολόγητων εκπτώσεων, τα καθαρά κέρδη χρήσης πριν από την

αφαίρεση του φόρου εισοδήματος, που αναλογεί σ' αυτά (δηλαδή, το φόρο εισοδήματος της κλειόμενης χρήσης,

που αναλογεί στα καθαρά κέρδη της ίδιας χρήσης).

Oι διαφορές φορολογικού ελέγχου προηγούμενων χρήσεων, ναι μεν, εκπίπτονται από τα καθαρά κέρδη της

κλειόμενης χρήσης, πλην, όμως, αφορούν φόρο εισοδήματος προηγούμενων χρήσεων.

β) O νόμος ομιλεί, επίσης, για φορολογητέα κέρδη, δηλαδή δέχεται την προσαύξηση των καθαρών κερδών

ισολογισμού με τις δηλούμενες (με τη δήλωση φορολογίας εισοδήματος) λογιστικές διαφορές. Aρκετοί,

υποστηρίζουν ότι, οι έννοιες "διαφορές φορολογικού ελέγχου προηγούμενων χρήσεων" και "λογιστικές

διαφορές" είναι έννοιες ταυτόσημες (τις έννοιες αυτές εξετάσαμε στην προηγούμενη παράγραφο 6) και κατά

συνέπεια, ότι οι αφορολόγητες εκπτώσεις πρέπει να υπολογίζονται και επί των πρώτων. Eκείνο, που θα

μπορούσε να διευκολύνει κάπως τα πράγματα, είναι η λέξη: "δηλούμενες".

Δηλαδή, σε όσους υποστηρίζουν την παραπάνω άποψη, αντιτάσσεται το επιχείρημα, ότι οι διαφορές φορολογικού

ελέγχου προηγούμενων χρήσεων και αν ακόμα ταυτίζονται με τις λογιστικές διαφορές, δεν είναι δηλούμενες.

Eκείνοι, πάλι, με τη σειρά τους, ισχυρίζονται ότι, οι διαφορές φορολογικού ελέγχου προηγούμενων χρήσεων,

εμφανίζονται -άρα δηλώνονται (άσχετα, με το ότι δεν δηλώνονται με τη δήλωση φορολογίας εισοδήματος)- στις

οικονομικές καταστάσεις και συγκεκριμένα στο δημοσιευόμενο "Πίνακα διάθεσης αποτελεσμάτων", αφού έτσι

προβλέπεται, άλλωστε, από το E.Γ.Λ.Σ. (Συνεπώς, εφόσον απεικονίστηκαν στον πνακα διάθεσης αποτελεσμάτων,

αποκλείεται να αναφερθούν στη δήλωση φορολογίας εισοδήματος). Kαι συνεχίζουν: Aν ο φόρος εισοδήματος

προηγούμενων χρήσεων, όσο και οι λοιποί μη ενσωματούμενοι στο λειτουργικό κόστος φόροι, δεν εμφανίζονταν

στον "Πίνακα διάθεσης αποτελεσμάτων" (αλλά είχαν καταχωρηθεί, έστω και κατά παράβαση του E.Γ.Λ.Σ. στο

λογαριασμό "Έξοδα προηγούμενων χρήσεων - K.A. 82.00", μειώνοντας, δηλαδή, τα ακαθάριστα έσοδα), τότε θα

δηλώνονταν σαν λογιστικές διαφορές με τη δήλωση φορολογίας εισοδήματος. Kαι έτσι τα επιχειρήματα

διαδέχονται το ένα το άλλο!

Πάντως, σύμφωνα με την υπαριθμό 1040321/10238/B0012/ΠOΛ. 1093/5.5.1992 εγκύκλιο του Yπουργείου

Oικονομικών, ορίζεται μεταξύ άλλων ότι, σε καμιά περίπτωσηδεν θα υπολογιστεί η αφορολόγητη έκπτωση και

στις λογιστικές διαφορές, που διαπιστώνονται από το φορολογικό έλεγχο και προσδιορίζονται οριστικά βάση

συμβιβασμού, απόφασης διοικητικού δικαστηρίου, κ.λπ.

Aρκετοί, πάλι, υποστηρίζουν ότι η εγκύκλιος αυτή κάνει λόγο για τις λογιστικές διαφορές με τη στενή

έννοια του όρου, δηλαδή για τα ποσά εκείνα, που κακώς επιβάρυναν τα αποτελέσματα χρήσης των προηγούμενων

χρήσεων, αλλοιώνοντας, έτσι, τα φορολογητέα κέρδη και όχι και για το φόρο εισοδήματος, που βεβαιώνεται,

λόγω διαπίστωσης λογιστικών διαφορών από το φορολογικό έλεγχο. Kαι η διχογνωμία "καλά κρατεί".

γ) Σε καμιά από τις σχετικές εγκυκλίους του Yπουργείου Oικονομικών, με τις οποίες παρέχονται

διευκρινίσεις και παραδείγματα διάθεσης κερδών και σχηματισμού αφορολόγητων εκπτώσεων και ειδικών

αφορολόγητων αποθεματικών (ερμηνευτικές των άρθρων 15-16 του N. 2065/92), δεν γίνεται λόγος για διαφορθές

φορολογικού ελέγχου προηγούμενων χρήσεων, παρά, μόνο, για λογιστικές διαφορές. Δεν γνωρίζουμε σε ποιους

λόγους οφείλεται η παράλειψη αυτή, εξαιτίας της οποίας δημιουργούνται τόσες αντικρουόμενες θέσεις.

δ) Σε πρακτικό παράδειγμά του, το Yπουργείο Oικονομικών δέχεται σαν λογιστικές διαφορές, μόνο, αυτές που

δηλώνονται στους κωδικούς 018 και 023 (που το άθροισμά τους εμφανίζεται στον κώδικα 024), της δήλωσης

φορολογίας εισοδήματος, δηλαδή, τους μη εκπιπτόμενους φόρους, τις επιπλέον των νομίμων αποσβέσεις, τις

δαπάνες των αυτοκινήτων και τις λοιπές, που δεν αναγνωρίζονται για έκπτωση και τέλος, τις δαπάνες, που

αφορούν αφορολόγητα ή κατ' ειδικό τρόπο φορολογούμενα έσοδα.

Πάντως, σε σχετικό ερώτημα, που υποβλήθηκε από τον γράφοντα σε αρμόδια στελέχη του Yπουργείου

Oικονομικών, η απάντηση ήταν -προφορική βέβαια- ότι δεν είναι επιτρεπτός ο υπολογισμός των αφορολόγητων

εκπτώσεων στις διαφορές φορολογικού ελέγχου προηγούμενων χρήσεων.

Πέρα από τα όσα αναφέραμε παραπάνω, σχετικά με τον υπολογισμό ή όχι, των αφορολόγητων εκπτώσεων στις

διαφορές φορολογικού ελέγχου προηγούμενων χρήσεων, υπάρχιε και ένα άλλο ζήτημα. Eίναι αυτό της

διαφοροποίησης των αφορολόγητων εκπτώσεων, ανάλογα με την προαιρετική τήρηση ή όχι, του σχολιαζόμενου

λογαριασμού. Πιο συγκεκριμένα:

Aν μια επιχείρηση, που δικαιούται να σχηματίσει αφορολόγητη έκπτωση, επιλέξει να μη τηρήσει το

σχολιαζόμενο λογαριασμό, για να απεικονίσει το φόρο εισοδήματος προηγούμενων χρήσεων, αλλά να τον

καταχωρήσει στο λογαριασμό "Yπόλοιπο κερδών σε νέο - K.A. 42.00", τότε θα σχηματίσει μεγαλύτερο ποσό

αφορολόγητης έκπτωσης από εκείνο, που θα προέκυπτε, αν είχε χρησιμοποιήσει το λογαριασμό διαφορές

φορολογικού ελέγχου προηγούμενων χρήσεων (με την παραδοχή, βέβαια, πως αν τηρούνταν ο σχολιαζόμενος

λογαριασμός, η επιχείρηση θα συντασσόταν με την άποψη, ότι οι αφορο?λογητες εκπτώσεις δεν πρέπει να

υπολογίζονται και στις διαφορές φορολογικές ελέγχου προηγούμενων χρήσεων). Aυτό είναι "ηλίου φαεινότερο"

και συνεπώς παρέλκει η παράθεση παραδειγμάτων.

Tώρα βέβαια, είναι άλλο το θέμα, τι θα συμβεί με το φορολογικό έλεγχο.

Tα ίδια, περίπου, ισχύουν και για το σχηματισμό του ειδικού αφορολόγητου αποθεματικού. Πιο συγκεκριμένα:

Σύμφωνα, με την παράγραφο 1 του άρθρου 22 του N. 1828/89, όπως τροποποιήθηκε με το άρθρο 20 του N.

1892/90 (παραγρ. 3, άρθρο 20 του Π.Δ. 456/95), για τον υπολογισμό του ειδικού αφορολόγητου αποθεματικού

λαμβάνονται ως βάση τα καθαρά κέρδη, που προκύπτουν από τα τηρούμενα βιβλία και εμφανίζονται στον

ισολογισμό, μετά την αφαίρεση των κρατήσεων για σχηματισμό τακτικού αποθεματικού και των κερδών, που

διανέμονται ή αναλαμβάνονται από τους εταίρους των προσωπικών εταιρειών, των εταιρειών περιορισμένης

ευθύνης ή του επιχειρηματία, που ασκεί ατομικά την επιχείρησή του. Mε άλλα λόγια, δηλαδή, το ειδικό

αφορολόγητο αποθεματικό σχηματίζεται στα αδιανέμητα λογιστικά κέρδη, που προκύπτουν από τον ισολογισμό,

χωρίς, όμως, την αναμόρφωσή τους με τις δηλούμενες λογιστικές διαφορές.

Tο γεγονός, λοιπόν, ότι το ειδικό αφορολόγητο αποθεματικό δεν υπολογίζεται στις (δηλούμενες) λογιστικές

διαφορές - σε αντίθεση με ότι συμβαίνει στον υπολογισμό των αφορολόγητων εκπτώσεων- αμβλύνει, μάλλον,

τους ισχυρισμούς εκείνων, που υποστηρίζουν, ότι αυτό σχηματίζεται και στις διαφορές φορολογικού ελέγχου

προηγούμενων χρήσεων. Tουλάχιστο, το επιχείρημα της ενδεχόμενης συνάφειας των εννοιών "λογιστικές

διαφορές" και "διαφορές φορολογικού ελέγχου προηγούμενων χρήσεων", που προβάλλεται από ορισμένους, για να

θεμελιώσουν την άποψη ότι οι αφορολόγητες εκπτώσεις υπολογίζονται και στις διαφορές φορολογικούς ελέγχου

προηγούμενων χρήσεων -στην περίπτωση σχηματισμού του ειδικού αφορολόγητου αποθεματικού- αποδυναμώνεται

τελείως. Bέβαια, τα υπόλοιποα επιχειρήματα (που προβάλλονται για το σχηματισμό των αφορολόγητων

εκπτώσεων", ισχύουν και για το σχηματισμό του ειδικού αφορολόγητου αποθεματικού.

Σημειώνουμε, τέλος, ότι, όπως είναι γνωστό, ο σχηματισμός του ειδικού αφορολόγητου αποθεματικού δεν είναι

επιτρεπτός από τη χρήση 1996, αφού η δυνατότητα σχηματισμού του έληξε την 31.12.95.

8. Συμπεράσματα

Σύμφωνα, λοιπόν, με τα όσα αναπτύχθηκαν παραπάνω (χωρίς βέβαια, να εξαντληθούν και όλα τα θέματα, που

σχετίζονται άμεσα με το σχολιαζόμενο λογαριασμό, αφού ασχολήθηκαμε, μόνο, με τη χρέωσή του και ειδικότερα

με το φόρο εισοδήματος προηγούμενων χρήσεων, προϋποθέτοντας, μάλιστα, ότι στις χρήσεις αυτές υπήρχαν

κέρδη), γίνεται κατανοητό ότι, η τήρηση ή όχι, του προβλεπόμενου, από το Γενικό Λογιστικό Σχέδιο,

προαιρετικού λογαριασμού "Διαφορές φορολογικού ελέγχου προηγούμενων χρήσεων - K.A. 42.04" έχει προξενήσει

και εξακολουθεί να προξενεί στις επιχειρήσεις μεγάλο "πονοκέφαλο".

Mε την παρούσα εργασία μας, δεν βρήκαμε, ασφαλώς το "παυσίπονο"? άλλωστε, κάτι τέτοιο, μοιάζει αδύνατο.

Aπλά, προσπαθήσαμε να κεντρίσουμε κάποιες σκέψεις, δημιουργώντας ωφέλιμους προβληματισμούς, που ίσως

οδηγήσουν στη ριζική αντιμετώπιση όλων εκείνων των ζητημάτων, τα οποία προκύπτουν από τη λειτουργία του

σχολιαζόμενου λογαριασμού. Γιατί, πραγματικά, οι διαφορές φορολογικού ελέγχου προηγούμενων χρήσεων είναι

ένα πρόβλημα στη διάθεση των κερδών.

ΠΕΡΙΟΔΙΚΟ ΛΟΓΙΣΤΗΣ

ΜΑΡΤΙΟΣ 96

KAΘAPA KEPΔH ANΩNYMHΣ ETAIPEIAΣ

Tου κ. ΓEΩPΓIOY ΣT. AΛHΦANTH

Oρκωτού Eλεγκτή

μέλους ARTHUR ANDERSEN - Σ. ΠANTZOΠOYΛOΣ A.E.

..................

3. Xρεωστικές διαφορές φορολογικού ελέγχου.

Tα ποσά του φόρου εισοδήματος προηγουμένων χρήσεων και των σχετικών προσαυξήσεων που βεβαιώνονται μέσα στη χρήση οριστικά και αμετάκλητα καταχωρούνται στη χρέωση του λογαριασμού 42.04 «Διαφορές φορολογικού ελέγχου προηγουμένων χρήσεων» με πίστωση του λογαριασμού 54.99 «Φόροι-τέλη καθυστερούμενα προηγούμενων χρήσεων». Tο υπόλοιπο του λογαριασμού 42.04 μεταφέρεται στο τέλος της χρήσεως, στο λογαριασμό 88.06 «Διαφορές φορολογικού ελέγχου προηγούμενων χρήσεων» (E.ΣY.Λ. αρ. γνωμ. 169/1993 Λογιστής 1994 σελ. 226).

Oι χρεωστικές διαφορές φορολογικού ελέγχου αποτελούν «ζημιές προηγουμένων χρήσεων» οι οποίες σύμφωνα με το άρθρο 45 του N. 2190/1920 πρέπει να μειώνουν τα καθαρά κέρδη της χρήσεως.

Eπομένως, το τακτικό αποθεματικό και το πρώτο μέρισμα θα υπολογισθούν αφού από τα καθαρά κέρδη της χρήσεως (προ φόρου) αφαιρεθούν και οι χρεωστικές διαφορές φορολογικού ελέγχου, δηλαδή οι «ζημιές προηγουμένων χρήσεων». Mε αυτό τον τρόπο η ανώνυμη εταιρεία διορθώνει το αυξημένο μέρισμα, που ενδεχομένως είχε υπολογίσει στη χρήση που αφορούν οι φόροι, λόγω μη σχηματισμού ανάλογης πρόβλεψης για τους φόρους αυτούς.

.........................

Περιοδικό epsilon

Διαφορές φορολογικού ελέγχου προηγούμενων χρήσεων - Τρόπος χειρισμού - Προβλήματα εφαρμογής

(Ιωάννης Ν. Μίχος - Οικονομολόγος)

Ι. Αντιμετώπιση φόρου εισοδήματος τρέχουσας χρήσης και διαφορών φορολογικού ελέγχου προηγούμενων χρήσεων

α) Σύμφωνα με το Ε.Γ.Λ.Σ.:

Από τη διατύπωση και το συνδυασμό των παραγράφων 2.2.809, 2.2.811, 4.1.301 και 4.1.302 του άρθρου 1 του Π.Δ. 1123/1980 (Ε.Γ.Λ.Σ.), προκύπτει ότι ο φόρος εισοδήματος διανυόμενης χρήσης, οι λοιποί μη ενσωματούμενοι στο λειτουργικό κόστος φόροι, καθώς και οι διαφορές φορολογικού ελέγχου προηγούμενων χρήσεων (που, κυρίως, αφορούν φόρο εισοδήματος παρελθουσών χρήσεων), είναι εταιρικά βάρη τα οποία, όμως, δεν εκπίπτονται από τα ακαθάριστα έσοδα, αλλά από τα καθαρά κέρδη της χρήσης.

Επιπλέον, το Εθνικό Συμβούλιο Λογιστικής (Ε.ΣΥ.Λ.), με την υπ΄ αριθμό 57/1353/1990 απόφασή του γνωμάτευση ότι, "ο βαρύνων την εταιρεία φόρος εισοδήματος αναμφισβήτητα είναι εταιρικό βάρος και συνεπώς τα, μετά την αφαίρεσή του, απομένοντα κέρδη είναι τα καθαρά κέρδη της εταιρείας".

Συνεπώς, ο φόρος εισοδήματος θεωρούμενος σαν συμμετοχή του Κράτους στα κέρδη της επιχείρησης πρέπει να βαρύνει τη διάθεση των κερδών και όχι τα αποτελέσματα χρήσης.

β) Σύμφωνα με το Ν. 2190/20:

Με τη θέσπιση της διάταξης της παραγράφου 2 του άρθρου 42δ, του Ν. 2190/20, (με την οποία καθορίζεται, ότι ο τρόπος κατάρτισης του "Πίνακα διαθέσεως αποτελεσμάτων" είναι αυτός, που προβλέπεται από το Ε.Γ.Λ.Σ.), επέρχεται πλήρης ταύτιση μεταξύ της εμπορικής νομοθεσίας και του Γενικού Λογιστικού Σχεδίου, όσον αφορά τις έννοιες "καθαρά κέρδη" και "κέρδη προς διάθεση". Πιο συγκεκριμένα, με την τελευταία αυτή διάταξη του εμπορικού νόμου, διαλευκάνθηκε πλήρως, έστω και με έμμεσο τρόπο, ότι η έννοια "καθαρά κέρδη" της παραγράφου 1 του άρθρου 45 του Ν. 2190/20 είναι ταυτόσημη και ίδια ακριβώς με την έννοια "λογιστικά καθαρά κέρδη", που υιοθετείται από το Γενικό Λογιστικό Σχέδιο.

γ) Σύμφωνα με τη φορολογική νομοθεσία:

Από τη διατύπωση της παραγράφου 2 του άρθρου 15 του Ν. 2065/92, που προστέθηκε στην παράγραφο 1 του άρθρου 99 του Ν. 2238/94, σε συνδυασμό και με το άρθρο 98 του νόμου αυτού προκύπτει ότι, προκειμένου να προσδιοριστούν τα "κέρδη προς διάθεση", αφαιρείται προηγουμένως από το συνολικό καθαρό εισόδημα ή κέρδος, ο αναλογούν φόρος εισοδήματος. Ο φόρος εισοδήματος είναι λοιπόν εταιρικό βάρος εκπιπτόμενο (αλλά, μη αναγνωριζόμενο φορολογικά), από τα καθαρά κέρδη.

Περαιτέρω, με την υπ΄ αριθμό 1112918/10736/Β0012/ ΠΟΛ. 1248/12.11.1992 εγκύκλιο του Υπουργείου Οικονομικών (ερμηνευτική των άρθρων 15, 16, 17, 18, 19, 20, 21, 22, 23, 24, 25, 26 και 27 του Ν. 2065/92), διευκρινίζεται με σαφήνεια ότι, ο σχηματισμός του τακτικού αποθεματικού γίνεται στο υπόλοιπο των κερδών, που απομένει μετά την αφαίρεση του αναλογούντος φόρου εισοδήματος θεωρούμενου σαν εταιρικού βάρους, αφού με τις θεσπιζόμενες με τον Ν. 2065/92 διατάξεις φορολογίας των νομικών προσώπων, ο φόρος εισοδήματος που επιβάλλεται στο συνολικό ποσό των κερδών της εταιρείας, βαρύνει το νομικό πρόσωπο.

ΙΙ. Λογιστική αντιμετώπιση

Με βάση τα παραπάνω, το Ε.Γ.Λ.Σ. επιβάλλει ο φόρος εισοδήματος της χρήσεως να καταχωρείται στη χρέωση του λογαριασμού 88 "αποτελέσματα προς διάθεση" (και του δευτεροβάθμιου του 88.08), με πίστωση του λογ/σμού 54.07 "φόρος εισοδήματος φορολογητέων κερδών". Τον ίδιο χειρισμό υιοθετεί το Ε.Γ.Λ.Σ. και για τις διαφορές φόρου εισοδήματος (από ποσά φορολογητέας αξίας και φόρου) προηγούμενων χρήσεων, που προκύπτουν από διενεργούμενο μεταγενέστερα φορολογικό έλεγχο και οριστικοποιούνται σε επόμενες χρήσεις. Οι διαφορές αυτές, οι οποίες είναι διαφορές φορολογητέας αξίας και φόρου εισοδήματος μετά των προσαυξήσεών του, καταχωρούνται στο λογαριασμό 42.04 "διαφορές φορολογικού ελέγχου προηγούμενων χρήσεων", το υπόλοιπο του οποίου στο τέλος της χρήσεως μεταφέρεται στο λογ/σμό 88 "αποτελέσματα προς διάθεση" και στο δευτεροβάθμιο του 88.06 "διαφορές φορολογικού ελέγχου προηγούμενων χρήσεων", ο οποίος εμφανίζεται ιδιαιτέρως στο δημοσιευόμενο Πίνακα Διαθέσεως.

Διευκρινίζεται ότι οι πιο πάνω διαφορές, που καταχωρούνται στο λογ/σμό 42.04 αφορούν, αφενός διορθώσεις λογιστικών σφαλμάτων προηγούμενων χρήσεων, που είχαν επηρεάσει τη διαμόρφωση των φορολογητέων στη φορολογία εισοδήματος αποτελεσμάτων των χρήσεων εκείνων και εντοπίστηκαν από φορολογικό έλεγχο που διενεργήθηκε σε μεταγενέστερη χρήση και αφετέρου τα προκύπτοντα από τα σφάλματα αυτά ποσά φόρου εισοδήματος και σχετικών προσαυξήσεών του.

Οι φόροι άλλων φορολογιών (χαρτοσήμου, Φ.Π.Α. κ.λπ.) και τα φορολογικά πρόστιμα και προσαυξήσεις τους, που αφορούν προηγούμενες χρήσεις και εντοπίζονται από το φορολογικό έλεγχο σε μεταγενέστερη χρήση, καταχωρούνται στους αρμόδιους υπολογαριασμούς του δευτεροβάθμιου 82.00 "έξοδα προηγούμενων χρήσεων" (και όχι στον 42.04).

ΙΙΙ. Λογιστικός χειρισμός του λογ/σμού 42.04

Αναλυτικότερα, σύμφωνα πάντα με τις διατάξεις του Ε.Γ.Λ.Σ.:

α) Ο λογ/σμός 42.04 πιστώνεται με χρέωση των οικείων λογαριασμών του πάγιου ενεργητικού για να επαναφερθούν στους λογαριασμούς αυτούς ποσά από δαπάνες προσθηκών ή βελτιώσεων ή ποσά αποσβέσεων παγίων στοιχείων που ο φορολογικός έλεγχος δεν αναγνωρίζει για έκπτωση και γίνονται δεκτές από την επιχείρηση (με συμβιβασμό κ.λ.π.) ή από τα δικαστήρια (με τελεσίδικη απόφαση). Οι κυριότερες περιπτώσεις που ο φορολογικός έλεγχος δεν αναγνωρίζει ποσά δαπανών ή αποσβέσεων για έκπτωση, συνοψίζονται ως ακολούθως:

1) Ποσά που καταχωρούνται στα έξοδα της χρήσεως, χαρακτηρίζονται από το φορολογικό έλεγχο ότι ανήκουν στο πάγιο ενεργητικό.

Παράδειγμα:

Επιχείρηση καταχωρεί στο λογ/σμό 62.07 "Επισκευές κτιρίων" δαπάνη που ο φορολογικός έλεγχος τη χαρακτηρίζει βελτίωση που προσαυξάνει την αξία του κτιρίου και συνεπώς υπάγεται σε τμηματική απόσβεση.

Η επιχείρηση αποδεχόμενη το χαρακτηρισμό αυτό πρέπει με το ποσό που θεωρήθηκε βελτίωση, να χρεώσει την αξία κτήσεως του κτιρίου με πίστωση του λογαριασμού 42.04.

Επιπλέον, με τις αποσβέσεις που έπρεπε να έχουν γίνει μέχρι το τέλος της χρήσης που ελέγχθηκε, πρέπει να χρεώσει το λογ/σμό 42.04 σε πίστωση 11.99 "Αποσβεσθέντα κτίρια".

Με αυτές τις δύο κινήσεις α) Ο λογ/σμός 11.00 απεικονίζει την πραγματική αξία κτήσης (Αξία Αρχικής Κτήσης + μεταγενέστερες βελτιώσεις) β) Ο λογ/σμός 11.99 το σύνολο των αποσβεσθέντων μέχρι το τέλος και της ελεγχόμενης χρήσης γ) Ο 42.04 παρουσιάζει πιστωτικό υπόλοιπο το καθαρό ποσό που καταλόγισε ως λογιστική διαφορά ο φορολογικός έλεγχος.

2) Διενέργεια αποσβέσεων πάγιων στοιχείων με συντελεστές μεγαλύτερους εκείνων που αναγνωρίζει η φορολογική νομοθεσία.

Παράδειγμα:

α) Η επιχείρηση υπολόγισε σ΄ ένα πάγιο (μηχ/μα) αποσβέσεις με συντελεστή 30% αντί του ορθού 15%. Με το επιπλέον αυτό ποσό αποσβέσεων για όλες τις χρήσεις που ελέγχθηκαν, η επιχείρηση θα χρεώσει το λογ/σμο 12.99 και θα πιστώσει το λογ/σμό 42.04.

Με αυτόν τον τρόπο ο λογ/σμός 12 θα επανέλθει στο σωστό αναπόσβεστο υπόλοιπο (Υπόλοιπο που θα είχε αν γινόταν οι αποσβέσεις με το σωστό συντελεστή).

Όσον αφορά το ζήτημα της μελλοντικής αναγνώρισης από τη φορολογική νομοθεσία αυτών των αποσβέσεων το Υπουργείο με τις Υπ. Οικ. Α.19248/1960 και Ε.6769/1963 ΠΟΛ. 171 όρισε ότι:

"Αι γενόμεναι αποσβέσεις πέραν των επιτρεπομένων ανωτάτων ορίων, τα ποσά των οποίων μη αναγνωρισθέντα υπό του ελέγχου, προσετέθησαν εις τα φορολογητέα κέρδη εκάστης χρήσεως, θεωρούνται ως προς τα επιπλέον ταύτα ποσά, ως μη γενόμεναι, διότι διά την εξεύρεσιν του αποσβεσθέντος τμήματος εκάστου παγίου στοιχείου λαμβάνονται υπ΄ όψιν μόνον τα διά την επιβολήν του φόρου νομίμως αναγνωριζόμενα ποσά αποσβέσεων. Κατ΄ ακολουθίαν και επί του αναποσβέστου τμήματος των παγίων στοιχείων, το ποσόν του οποίου είναι ίσον με το ποσόν των μη αναγνωρισθεισών αποσβέσεων δέον να ενεργηθούν αι νόμιμοι αποσβέσεις μέχρις ολοσχερούς αποσβέσεως τούτου."

β) Πιστώνεται ο λογ/σμός 42.04, με χρέωση των οικείων λογ/σμών των απαιτήσεων για να επαναφερθούν στους λογ/σμούς αυτούς ποσά ανεπίδεκτων εισπράξεως απαιτήσεων τα οποία η επιχείρηση τα είχε αποσβέσει χωρίς να έχει το ανάλογο δικαίωμα από την ισχύουσα φορολογική νομοθεσία.

γ) Πιστώνεται ο λογ/σμός 42.04, με χρέωση του λογαριασμού 41.08 "αφορολόγητα αποθεματικά ειδικών διατάξεων νόμων", με τα ποσά αφορολόγητων αποθεματικών που δεν αναγνωρίζονται από το φορολογικό έλεγχο και οι απόψεις του γίνονται δεκτές από την επιχείρηση ή τα δικαστήρια.

δ) Χρεώνεται ο λογ/σμός 42.04, με πίστωση του λογ/σμού 54.99 με το ποσό του φόρου Εισοδήματος και των σχετικών προσαυξήσεων από το σύνολο του φόρου που προέκυψε από τις με οποιοδήποτε τρόπο προκύψασες από τον φορολογικό έλεγχο λογιστικές διαφορές.

Τελικά το υπόλοιπο του λογ/σμού 42.04 όπως προέκυψε από το σύνολο των πιο πάνω κινήσεων μεταφέρεται όπως ειπώθηκε και προηγούμενα στο λογ/σμό 88.06 "Διαφορές φορολογικού ελέγχου προηγούμενων χρήσεων", έτσι ώστε να μειώσει (αν το τελικό ποσό είναι χρεωστικό) ή να αυξήσει (αν το τελικό υπόλοιπο είναι πιστωτικό) τα αποτελέσματα προς διάθεση.

Επισημαίνεται εκ νέου ότι οι προηγούμενες διορθωτικές λογιστικές εγγραφές διενεργούνται εφόσον δεν εκκρεμούν ενώπιον των διοικητικών δικαστηρίων προσφυγές της επιχειρήσεως κατά του οικείου φύλλου ελέγχου, γιατί στην περίπτωση αυτή, οι διορθωτικές εγγραφές θα διενεργηθούν μετά την έκδοση τελεσίδικης απόφασης.

ΙV. Διόρθωση λογιστικών σφαλμάτων

Επιπλέον να σημειωθεί ότι της ίδιας μορφής διορθωτικές λογιστικές εγγραφές, όπως οι προηγούμενες, πρέπει να διενεργούνται και στις περιπτώσεις που λογιστικά σφάλματα και γενικά αντικανονικοί λογιστικοί χειρισμοί προηγουμένων χρήσεων εντοπίζονται (όχι από το φορολογικό έλεγχο αλλά) από την ίδια την επιχείρηση, η οποία στην μεταγενέστερη χρήση που πραγματοποιείται ο εντοπισμός προβαίνει και στη διενέργεια των σχετικών διορθωτικών λογιστικών εγγραφών.

V. Υποχρεωτικότητα του λογ/σμού 42.04

Από τις παραγράφους 2.2.403 και 2.2.811 του άρθρου 1 του Π.Δ. 1123/80 (Ε.Γ.Λ.Σ.), στις οποίες αναπτύσσεται το σχέδιο των λογαριασμών "αποτελέσματα σε νέο - Κ.Α. 42" και "αποτελέσματα προς διάθεση - Κ.Α. 88", προκύπτει ότι, οι δευτεροβάθμιοι λογαριασμοί "διαφορές φορολογικού ελέγχου" προηγούμενων χρήσεων - Κ.Α. 42.04 και Κ.Α. 88.06", δεν φέρουν υπογράμμιση. Σύμφωνα δε, με την IV παράγραφο 1.203 του ίδιου άρθρου, οι δευτεροβάθμιοι λογαριασμοί χωρίς υπογράμμιση, χρησιμοποιούνται κατά την κρίση της οικονομικής μονάδας και για το λόγο αυτό, χαρακτηρίζονται προαιρετικοί (ενώ, όσοι φέρουν υπογράμμιση, είναι υποχρεωτικής τήρησης).

Συνεπώς εάν δεν είναι επιθυμητή η ιδιαίτερη αυτή εμφάνιση, δεν τηρείται ο λογ/σμός 42.04 και οι πιο πάνω διαφορές καταχωρούνται στο λογ/σμό 42.00 "Υπόλοιπο κερδών εις νέο" ή ανάλογα στον 42.01 "Υπόλοιπο ζημιών εις νέο" και όχι στα αποτελέσματα της κλειόμενης χρήσεως γιατί αυτό αντίκειται στις παραδεγμένες λογιστικές αρχές.

VI. Σειρά των κονδυλίων κατά τη διανομή

Σύμφωνα με την ισχύουσα νομοθεσία, προκειμένου να προσδιοριστεί το ποσό, στο οποίο θα υπολογιστούν το τακτικό αποθεματικό και το μέρισμα της χρήσης, θα αφαιρεθεί από τα καθαρά κέρδη χρήσης, πρώτα το υπόλοιπο ζημιών προηγούμενων χρήσεων, μετά οι διαφορές φορολογικού ελέγχου προηγούμενων χρήσεων και στη συνέχεια, ο φόρος εισοδήματος της χρήσης. Η σειρά αυτή δεν είναι, ούτε ενδεικτική, ούτε και προαιρετική και συνεπώς, δεν επιτρέπεται να μεταβάλλεται, απεναντίας, μάλιστα, από τις σχετικές διατάξεις (που είναι αναγκαστικού περιεχομένου), τόσο των άρθρων 42δ (παρ. 2), 44α (παρ. 2) και 45 του Ν. 2190/20, όσο και από τις παραγράφους 4.1.301 και 4.1.302 του άρθρου 1 του Π.Δ. 1123/80 (Ε.Γ.Λ.Σ.), καθώς επίσης και από την παράγραφο 2 του άρθρου 7 του Π.Δ. 186/92 επιβάλλεται η πιστή τήρησή της. Έτσι, λοιπόν, οποιαδήποτε καταστρατήγηση της σειράς αυτής, έχει σαν συνέπεια, την αλλοίωση της διανομής των καθαρών κερδών (κυρίως, όταν έχει αποφασιστεί από την τακτική γενική συνέλευση ο σχηματισμός του κατώτατου τακτικού αποθεματικού και η διανομή του κατώτατου, επίσης, πρώτου μερίσματος, που προβλέπονται από τη νομοθεσία).

VΙΙ. Ερωτήματα, προβλήματα και συμπεράσματα που προκύπτουν

α) Για την ενίσχυση της άποψης της χρήσης του λογ/σμού 42.04 αντί του 42.00.

Στις προηγούμενες χρήσεις, ο υπολογισμός από την επιχείρηση φόρου εισοδήματος στα καθαρά κέρδη αυτών, μικρότερου ποσού από τον πράγματι οφειλόμενο (αφού από το φορολογικό έλεγχο βεβαιώθηκε οριστικά σε μεταγενέστερη χρήση και σε βάρος της επιχείρησης μεγαλύτερο ποσό φόρου εισοδήματος από εκείνο, που είχε υπολογίσει αυτή, στις προηγούμενες χρήσεις), είχε σαν συνέπεια, την εμφάνιση (στις προηγούμενες χρήσεις), αυξημένων κερδών προς διάθεση (κατά τη διαφορά μεταξύ υπολογισμένου από την εταιρεία και βεβαιωμένου, τελικά, από τη φορολογική αρχή φόρου εισοδήματος), στα οποία σχηματίστηκε, αναλογικά, αυξημένο τακτικό αποθεματικό και διανεμήθηκε στους μετόχους αυξημένο μέρισμα. Προκειμένου, λοιπόν, να τακτοποιηθούν το τακτικό αποθεματικό και το μέρισμα, ώστε να ανταποκρίνονται στην πραγματικότητα, ο μόνος τρόπος είναι, να μειωθούν με τις διαφορές φορολογικού ελέγχου (που αφορούν μόνο φόρο εισοδήματος) τα καθαρά κέρδη της κλειόμενης χρήσης, άρα και τα κέρδη προς διάθεση, έτσι ώστε, τα υπολογιζόμενα, μειωμένα αναλογικά, τακτικό αποθεματικό και μέρισμα στην κλειόμενη χρήση να διορθώσουν ισόποσα, τα αυξημένα αντίστοιχα στις προηγούμενες χρήσεις.

Αν με το ποσό του φόρου εισοδήματος προηγούμενων χρήσεων χρεωνόταν ο λογαριασμός "Υπόλοιπο κερδών σε νέο - Κ.Α. 42.00" (όπως, βέβαια, είχε διαμορφωθεί μέχρι την 31/12 της προηγούμενης χρήσης), τότε ναι μεν θα μειωνόταν ισόποσα, το υπόλοιπο κερδών προηγούμενων χρήσεων με το ποσό του φόρου εισοδήματος των χρήσεων αυτών (οπότε στις επόμενες χρήσεις θα καταβαλλόταν στους μετόχους - αν καταβαλλόταν - μειωμένο) και θα επηρεαζόταν η καθαρή θέση των προηγούμενων χρήσεων, πλην όμως, δεν θα διορθώνονταν στο προσήκον ύψος τους το τακτικό αποθεματικό και το μέρισμα.

β) Για την ενίσχυση της άποψης της χρήσης του λογ/σμού 42.00 αντί της χρήσης του 42.04.

Αν στις προηγούμενες χρήσεις (για τις οποίες βεβαιώθηκε οριστικά σε βάρος της εταιρείας από τη φορολογική Αρχή, φόρος εισοδήματος), δεν διανεμήθηκε μέρισμα στους μετόχους και τα κέρδη προς διάθεση (καθαρά κέρδη - φόρος εισοδήματος) παρέμειναν στην επιχείρηση, εμφανιζόμενα στο λογαριασμό "Υπόλοιπο κερδών σε νέο", γιατί θα πρέπει οι διαφορές φορολογικού ελέγχου προηγούμενων χρήσεων (φόρος εισοδήματος των χρήσεων αυτών), να επηρεάσουν το καθαρό αποτέλεσμα της κλειόμενης χρήσης;

Αν, στη συνέχεια, στο τέλος της κλειόμενης χρήσης αποφασιστεί από την τακτική γενική συνέλευση, η καταβολή μερίσματος στους μετόχους, γιατί θα πρέπει αυτοί, να λάβουν μειωμένο μέρισμα; (αφού με τις διαφορές φορολογικού ελέγχου προηγούμενων χρήσεων θα μειωθούν ανάλογα τα καθαρά κέρδη της κλειόμενης χρήσης και κατ΄ ακολουθία και τα κέρδη προς διάθεση και βέβαια στη συνέχεια και το μέρισμα). Αφού, λοιπόν, στις προηγούμενες χρήσεις τα κέρδη παρέμειναν στην επιχείρηση και οι μέτοχοι δεν έλαβαν μέρισμα, γιατί στην κλειόμενη χρήση πρέπει να λάβουν μειωμένο μέρισμα;

Μήπως είναι, λοιπόν λογικό, στην περίπτωση αυτή, ο φόρος εισοδήματος προηγούμενων χρήσεων να καταχωρηθεί στη χρέωση του λογαριασμού "Υπόλοιπο κερδών σε νέο - Κ.Α. 42.00", έτσι ώστε, να μειωθεί η καθαρή θέση των προηγούμενων χρήσεων και όταν στις επόμενες χρήσεις διανεμηθούν τα κέρδη αυτά (μειωμένα) στους μετόχους, να ανταποκρίνονται στο προσήκον ύψος τους;

γ) Συμπεράσματα

Κατά την άποψή μου, στην περίπτωση που δεν σχηματίζονται αφορολόγητα αποθεματικά αναπτυξιακών νόμων και η επιχείρηση επιθυμεί την αυτοχρηματοδότηση μέσω της μειωμένης διανομής κερδών, τότε από οικονομικής απόψεως συμφερότερο είναι με τις διαφορές φορολογικού ελέγχου να επιβαρυνθούν τα κέρδη της χρήσεως.

Στην άλλη περίπτωση που η επιχείρηση έχει τη δυνατότητα σχηματισμού αφορολογήτων αποθεματικών αναπτυξιακών νόμων τότε από οικονομικής πλευράς συμφερότερο είναι οι διαφορές φορολογικού ελέγχου να επιβαρύνουν τα κέρδη προηγουμένων χρήσεων εις νέον. Αυτό ισχύει γιατί δεν θα μειωθούν τα κέρδη της χρήσεως προς διάθεση και έτσι θα υπάρχει η δυνατότητα σχηματισμού μεγαλύτερων αποθεματικών και κατ΄ επέκταση πληρωμής μικρότερου φόρου εισοδήματος.

Ο λογιστικός χειρισμός των διάφορων φορολογικού ελέγχου προηγούμενων χρήσεων.

Οι διαφορές φορολογικού ελέγχου προηγουμένων χρήσεων σύμφωνα με το Ε.Γ.Λ.Σ. παρακολουθούνται στον λογαριασμό 42.04.

Ο λογαριασμός ¨42.04 Διαφορές Φορολογικού ελέγχου πρηγουμένων χρήσεων¨ σύμφωνα με την παρ. 2.2.403 του Π.Δ. 1183/81 λειτουργεί ως εξής:

α. Πιστώνεται, με χρέωση των οικείων λογαριασμών του πάγιου ενεργητικού ή των απαιτήσεων, για να επαναφερθούν στους λογαριασμούς αυτούς τα ποσά αποσβέσεων προηγούμενων χρήσεων που ο φορολογικός έλεγχος δεν αναγνωρίζει για έκπτωση, ιδίως διότι:

- ποσά που καταχωρούνται στα έξοδα της χρήσεως χαρακτηρίζονται από το φορολογικό έλεγχο ότι ανήκουν στο πάγιο ενεργητικό.

- διενεργούνται αποσβέσεις πάγιων στοιχείων μεγαλύτερες από εκείνες που αναγνωρίζει η φορολογική νομοθεσία.

- απαιτήσεις που αποσβέστηκαν σαν ανεπίδεκτες εισπράξεως δεν αναγνωρίζονται από το φορολογικό έλεγχο.

β. Πιστώνεται, με χρέωση των οικείων λογαριασμών ταμείου ή απαιτήσεων κατά Ελληνικού Δημοσίου, με τους φόρους εισοδήματος προηγούμενων χρήσεων οι οποίοι αναγνωρίζονται για επιστροφή οριστικά και αμετάκλητα.

γ. Πιστώνεται, με χρέωση του λογαριασμού ¨41.08 Αφορολόγητα αποθεματικά ειδικών διατάξεων νόμων¨, με τα ποσά αφορολόγητων αποθεματικών που δεν αναγνωρίζονται από το φορολογικό έλεγχο.

δ. Χρεώνεται, με πίστωση του λογαριασμού ¨33.98 Επίδικες απαιτήσεις κατά Ελληνικού Δημοσίου¨ έπειτα από την οριστικοποίηση της εκκρεμοδικίας, με τα ποσά φόρου εισοδήματος και σχετικών προσαυξήσεων που, τελικά, καταλογίζονται σε βάρος της οικονομικής μονάδας.

Χρεώνεται επίσης, με πίστωση του λογαριασμού ¨54.99 Φόροι - τέλη καθυστερούμενοι προηγούμενων χρήσεων¨ με τα ποσά φόρου εισοδήματος προηγούμενων χρήσεων και σχετικών προσαυξήσεων που βεβαιώνονται μέσα στη χρήση οριστικά και αμετάκλητα.

ε. Το υπόλοιπο που παρουσιάζει ο λογαριασμός 42.04 στο τέλος κάθε χρήσεως μεταφέρεται στο λογαριασμό ¨86.06 Διαφορές φορολογικού ελέγχου προηγούμενων χρήσεων¨.

Από τα παραπάνω συνάγεται ότι στην ουσία ο λογαριασμός δεν χρησιμοποιείται μόνο για τις καταλογισμένες από τον έλεγχο διαφορές από φόρο εισοδήματος αλλά και για να διορθωθούν τα λογιστικά σφάλματα των προηγουμένων χρήσεων. Κατά τον καθηγητή κ. Σακέλλη ο λογαριασμός 42.04 έπρεπε να ονομάζεται ¨Διαφορές από διορθώσεις λογιστικών σφαλμάτων προηγουμένων χρήσεων¨ (ΠΑΝΔΕΚΤΗΣ ΤΟΥ ΛΟΓΙΣΤΗ παρ. 112.4.3.).

ΠΑΡΑΔΕΙΓΜΑ

Κατά την διάρκεια της χρήσεως 1999 διενεργήθηκε στην Α.Ε. ΑΛΦΑ φορολογικός έλεγχος των χρήσεων 1995 - 1998. Από τον φορολογικό έλεγχο προέκυψαν τα εξής:

α. Δαπάνες ποσού δρχ. 30.000.000 που έγιναν κατά τον 1ο/1997 στο βιομηχανοστάσιο της εταιρίας είχαν χαρακτηρισθεί από την εταιρία σαν έξοδα επισκευών - συντηρήσεων και είχαν καταχωρηθεί στον λογαριασμό ¨62.07.01 Επισκευές και συντηρήσεις Κτιρίων - Εγκαταστάσεων κτιρίων - Τεχνικών έργων¨. Οι δαπάνες αυτές χαρακτηρίσθηκαν από τον φορολογικό έλεγχο ως προσθήκες - βελτιώσεις του βιομηχανοστασίου.

β. Δεν αναγνωρίσθηκαν προς έκπτωση πρόσθετες αποσβέσεις που έγιναν επί μηχανημάτων υπαχθέντων στο Ν. 1892/90 τα οποία είχαν αποκτηθεί τις αρχές του 1995 επειδή δεν τηρήθηκαν οι οριζόμενες στο άρθρο 15 του Ν. 1892/90 προϋποθέσεις ανάλογα με τις βάρδιες εργασίας του προσωπικού. Οι αποσβέσεις αυτές ανέρχονται στο ποσό των δρχ. 20.000.000.

γ. Δεν αναγνωρίσθηκαν προς έκπτωση μέρος προβλέψεων για επισφαλείς απαιτήσεις ποσού δρχ. 7.000.000 που σχηματίσθηκαν τις ελεγχόμενες χρήσεις επειδή υπολογίσθηκαν επί πωλήσεων προς το δημόσιο.

δ. Δεν αναγνωρίσθηκε προς έκπτωση μέρος Αφορολόγητου Αποθεματικού του Ν. 1892/90 που είχε σχηματισθεί από τα κέρδη της χρήσεως 1996 ποσού δρχ. 7.500.000 επειδή η επένδυση την οποία κάλυψε δεν ήταν από τις υπαγόμενες στο άρθρο 1 του Νόμου 1892/90.

ε. Από τον φορολογικό έλεγχο των χρήσεων αυτών προέκυψαν τα παρακάτω ποσά στα οποία περιλαμβάνονται και οι κατά νόμο προσαυξήσεις:

Διαφορές από φόρο εισοδήματος δρχ. 50.000.000

Διαφορές από λοιπούς πλην φόρου εισοδήματος φόρους (Φ.Μ.Υ. - Φ.Π.Α. - Χαρτόσημα κλπ.) δρχ. 10.000.000

Επίσης κατά τη χρήση 1999 τελεσιδίκησε κατά της εταιρίας επίδικη απαίτησή της κατά του Ελληνικού Δημοσίου από καταβληθέντες φόρους - τέλη ποσού δρχ. 25.000.000 που είχε καταβληθεί σε προηγούμενες χρήσεις και εμφανιζόταν σαν απαίτηση στον λογαριασμό ¨33.98 Επίδικες απαιτήσεις κατά του Ελληνικού Δημοσίου¨.

Με βάση τα παραπάνω δεδομένα ζητείται να γίνουν οι σχετικές εγγραφές.

ΛΥΣΗ

1.α.Εγγραφή βελτιώσεων παγίων

Χρέωση Πίστωση

11.00 30.000.000

Κτίρια

42.04 30.000.000

Διαφορές φορολογικού ελέγχου προηγουμένων χρήσεων

β. Σύμφωνα με το άρθρο 31 παρ. 1στ του Ν. 2238/94 η διενέργεια των αποσβέσεων είναι υποχρεωτική για ισολογισμούς που κλείνουν μετά την 30 Δεκεμβρίου 1997. Συνεπώς η εν λόγω εταιρία δεν έχει δικαίωμα να διενεργήσει μελλοντικά αποσβέσεις για την αξία των βελτιώσεων αυτών που αναλογούν στις χρήσεις 1997 - 98 και οι οποίες ανέρχονται σε 30.000.000 Χ 8% Χ 2 = 4.800.000 δρχ.

Μετά από αυτά θα πρέπει να προσαρμοσθεί ανάλογα και ο λογαριασμός ¨11.99 Αποσβεσμένα κτίρια¨ με βάση την εγγραφή:

Χρέωση Πίστωση

42.04 4.800.000

Διαφορές φορολογικού ελέγχου προηγουμένων χρήσεων

11.99 4.800.000

Αποσβεσμένα κτίρια

2. Προσαρμογή αποσβεσμένων μηχανημάτων για τις μη αναγνωριζόμενες πρόσθετες αποσβέσεις για τις οποίες όμως υπάρχει δικαίωμα διενέργειάς τους στο μέλλον.

Χρέωση Πίστωση

12.99 20.000.000

Αποσβεσμένα μηχανήματα

42.04 20.000.000

Διαφορές Φορολογικού ελέγχου προηγουμένων χρήσεων

3. Εγγραφή προσαρμογής μη αναγνωρισμένων προβλέψεων για επισφαλείς απαιτήσεις.

Χρέωση Πίστωση

44.11 7.000.000

Προβλέψεις επισφαλών πελατών

42.04 7.000.000

Διαφορές φορολογικού ελέγχου προηγουμένων χρήσεων

4. Εγγραφές προσαρμογής μη αναγνωριζόμενου Αφορολόγητου Αποθεματικού Ν. 1892/90.

Χρέωση Πίστωση

41.08 7.500.000

Αφορολόγητο Αποθεματικό Ν.1892/90

42.04 7.500.000

Διαφορές φορολογικού ελέγχου προηγουμένων χρήσεων

5. Εγγραφές καταλογισμού διαφορών φορολογικού ελέγχου.

42.04 Χρέωση Πίστωση

50.000.000

Διαφορές φορολογικού ελέγχου προηγουμένων χρήσεων

82.00.04 10.000.000

Φόροι και τέλη προηγουμένων χρήσεων (πλην φόρου εισοδήματος)

54.99 60.000.000

Φόροι - τέλη προηγουμένων χρήσεων

6. Εγγραφές οριστικής επιβάρυνσης της εταιρίας με φόρους τέλη προηγουμένων χρήσεων βάσει της τελεσιδικίας υπέρ του Δημοσίου.

Χρέωση Πίστωση

42.04 25.000.000

Διαφορές φορολογικού ελέγχου προηγουμένων χρήσεων

33.98 25.000.000

Επίδικες απαιτήσεις κατά του Ελληνικού Δημοσίου

Μετά τα παραπάνω ο λογ/σμός ¨42.04 Διαφορές φορολογικού ελέγχου¨ παρουσιάζει την παρακάτω κίνηση και το παρακάτω υπόλοιπο:

(1β) 4.800.000 30.000.000 (1α)

(5) 50.000.000 20.000.000 (2)

(6) 25.000.000 7.000.000 (3)

Σύνολον 79.800.000 7.500.000 (4)

64.500.000 Σύνολον

Χρεωστικό Υπόλοιπο 15.300.000

Το χρεωστικό υπόλοιπο του λογαριασμού εκ δρχ. 15.300.000 μεταφέρεται με 31.12.99 στον λογαριασμό ¨88.06 Διαφορές Φορολογικού ελέγχου προηγουμένων χρήσεων¨ δηλαδή επιβαρύνει την διάθεση των κερδών της χρήσεως εμφανιζόμενο στο πρώτο (πάνω) μέρος του Πίνακα Διάθεσης Κερδών.

Επίσης το χρεωστικό υπόλοιπο του λογαριασμού αφαιρείται από τα κέρδη της χρήσεως προκειμένου να υπολογισθεί το κατά νόμο Τακτικό Αποθεματικό και το πρώτο μέρισμα του άρθρου 1 του Ν.876/79 (35% των κερδών μετά την αφαίρεση του Τακτικού Αποθεματικού). Αυτό γίνεται επειδή οι διαφορές αυτές αποτελούν εταιρικό βάρος το οποίο θα πρέπει να αφαιρεθεί από τα κέρδη κατά προτεραιότητα και μετά να σχηματισθεί το Τακτικό Αποθεματικό και να διανεμηθεί το πρώτο μέρισμα (άρθρο 45 Ν.2190/20).

Share this post


Link to post
Share on other sites
Στο πρακτικό μέρος συμφωνώ με το Θανάση και το noname.

Θα έκανα εγγραφή μόνο την φορολογική επιβάρυνση που προκύπτει από τον έλεγχο δεδομένου ότι με την πραγματική απογραφή της επόμενης χρήσης πρακτικά θα τακτοποιηθούν τα πράγματα.

Σε ενδεχόμενο έλεγχο το συμπέρασμα με κλειστή αποθήκη πριν το τέλος της επόμενης χρήσης θα καταλογίζονταν παράβαση είτε για πώληση είτε για αγορά χωρις παραστατικό όπως λέει ο Θανάσης.

στο θεωρητικό υπάρχουν επιφυλάξεις κυρίως λόγω της αντίληψης ότι τα μεγέθη πρέπει να τακτοποιηθούν και καθώς με την μειωμένη απογραφή μειώθηκαν τα αποτελέσματα της κλεισμένης χρήσης άρα εντέλει μειώθηκαν τα ίδια κεφάλαια οπότε με την πίστωση του 42.04 επανέρχονται στα σωστά μεγέθη.

Θεωρώ ότι και αυτό το μέγεθος τακτοποιήται με την λήξη της επόμενης χρήσης συνεπώς από πρακτική άποψη δεν βρίσκω απαραίτητη τη διαδικασία της εγγραφής.

Είναι επίσης σαφές ότι από μόνες τους οι φορολογικές διαφορές σε κάθε περίπτωση έχουν μόνο φορολογική διάσταση και είναι μέγεθος πλασματικό κι όχι πραγματικό.

πχ οι δαπάνες των ιχ αυτοκινήτων που δεν αναγνωρίζονται και αναμορφώνονται φορολογικά είναι όμως πραγματικές και έχουν μειώσει τα πραγματικά αποτελέσματα. Το ότι τις αφαιρεί ο έλεγχος δεν σημαίνει ότι μας υποχρεώνει να αναμορφώσουμε τα πραγματικά αποτελέσματα και να αυξήσουμε ανάλογα τα κέρδη.

Όμως για την πληρότητα του θέματος και για την λειτουργία γενικά του λ/σμου 42.04 αλλά και των λογιστικών και φορολογικών διαφορών θα παραθέσω μερικά κείμενα για όσους ενδιαφέρονται.

Σημειωτέον ότι το βάρος της "τακτοποίησης" πέφτει ουσιαστικά με την χρήση του 42.04 στην διόρθωση των λογιστικών σφαλμάτων και των επιπτώσεων τους στα "αποτελέσματα εις νέον"

Στην συζητούμενη περίπτωση υπάρχει η ιδιαιτερότητα του καταλογισμού διαφοράς πρίν την λήξη της επόμενης χρήσης κατά την οποία η απογραφή θα εμφανιζόταν ακριβής και θα αντιστάθμιζε (οχι φορολογικά) το λάθος της προηγούμενης.

Δεν είναι το ίδιο πράγμα

Τα αποθέματα είναι στοιχείο του Ενεργητικού, και πέρα αποτην αναμόρφωση του αποτελέσματος αναμορφώνει και τον Ισολογισμό.

Αυτά κατά την γνώμη μου .

Share this post


Link to post
Share on other sites
για την χρήση 2008 , πώληση ενός κιλού χωρίς παραστατικό

για την χρήση 2009, αγορά ενός κιλού χωρίς παραστατικό..

Υ.Γ. Ε όχι και αυτοκίνητα βρε Βαγγέλη.. :)

Θανάση μου ήθελα να δείξω την υπερβολή,διότι αν επρόκειτο για ψιλολοίδια,δεν θα το συζητούσα καθόλου.

Επίσης οφείλω να παραδεχτώ ότι για κάποιους από τους πολύ παλιούς,η κουβέντα πιθανώς να φαντάζει λίγο

χαζή,διότι όλοι έχουμε αντιμέτωπίσει παρόμοια θέματα,(με την απογραφή) και ποτέ δεν φτάσαμε στο σημείο

να αμφισβητήσει κανείς τον χειρισμό,που κάναμε οι μεν και οι δε.

Πάντως από την παράθεση των "εργασιών" που μας ανέβασε ο Γιάννης (ype) ακόμα και σε απλά θέματα,υπάρ-

χουν αντικρουόμενες απόψεις οι οποίες όμως είναι αποδεκτές.

Εν πάσει περιπτώσει η δική μου άποψη όσον αφορά την διόρθωση της λανθασμένης (απ'οιονδήποτε λόγο)

απογραφής,πρέπει να διορθώνεται για πρακτικούς κυρίως λόγους.

Οι λογιστικές δε,εγγραφές μετά από τακτικό έλεγχο είναι αυτές που αναφέρονται στο ΕΓΛΣ,ενώ αν υπάρξουν

"λανθασμένες" εγγραφές σε ήδη κλεισμένη προηγούμενη χρήση,τις τακτοποιούμε κατά το δοκούν,μέσα στα

φορολογιστικά πλαίσια τουλάχιστον.

Με αγάπη προς όλους

Share this post


Link to post
Share on other sites
Θανάση μου ήθελα να δείξω την υπερβολή,διότι αν επρόκειτο για ψιλολοίδια,δεν θα το συζητούσα καθόλου.

Επίσης οφείλω να παραδεχτώ ότι για κάποιους από τους πολύ παλιούς,η κουβέντα πιθανώς να φαντάζει λίγο

χαζή,διότι όλοι έχουμε αντιμέτωπίσει παρόμοια θέματα,(με την απογραφή) και ποτέ δεν φτάσαμε στο σημείο

να αμφισβητήσει κανείς τον χειρισμό,που κάναμε οι μεν και οι δε.

Πάντως από την παράθεση των "εργασιών" που μας ανέβασε ο Γιάννης (ype) ακόμα και σε απλά θέματα,υπάρ-

χουν αντικρουόμενες απόψεις οι οποίες όμως είναι αποδεκτές.

Εν πάσει περιπτώσει η δική μου άποψη όσον αφορά την διόρθωση της λανθασμένης (απ'οιονδήποτε λόγο)

απογραφής,πρέπει να διορθώνεται για πρακτικούς κυρίως λόγους.

Οι λογιστικές δε,εγγραφές μετά από τακτικό έλεγχο είναι αυτές που αναφέρονται στο ΕΓΛΣ,ενώ αν υπάρξουν

"λανθασμένες" εγγραφές σε ήδη κλεισμένη προηγούμενη χρήση,τις τακτοποιούμε κατά το δοκούν,μέσα στα

φορολογιστικά πλαίσια τουλάχιστον.

Με αγάπη προς όλους

Βαγγέλη αυτό το "πρακτικούς κυρίως λόγους." ,το οποίο επικαλείται και ο συνάδελφος ype , δεν το καταλαβαίνω.

Kατά την γνώμη μου , όπως ήδη την έχω εκθέσει, υπάρχουν ουσιαστικοί-ουσιαστικότατοι λόγοι, διπλής φορολόγησης.

Και επαναλαμβάνω

όταν πρόκειται για περίπτωση στην οποία υπάρχει η ιδιαιτερότητα του καταλογισμού διαφοράς ,πρίν την λήξη της επόμενης χρήσης κατά την οποία (επόμενη χρήση) η απογραφή θα εμφανιζόταν ακριβής και θα αντιστάθμιζε (οχι φορολογικά) το λάθος της προηγούμενης.

Share this post


Link to post
Share on other sites
Βαγγέλη αυτό το "πρακτικούς κυρίως λόγους." ,το οποίο επικαλείται και ο συνάδελφος ype , δεν το καταλαβαίνω.

Kατά την γνώμη μου , όπως ήδη την έχω εκθέσει, υπάρχουν ουσιαστικοί-ουσιαστικότατοι λόγοι, διπλής φορολόγησης.

Και επαναλαμβάνω

όταν πρόκειται για περίπτωση στην οποία υπάρχει η ιδιαιτερότητα του καταλογισμού διαφοράς ,πρίν την λήξη της επόμενης χρήσης κατά την οποία (επόμενη χρήση) η απογραφή θα εμφανιζόταν ακριβής και θα αντιστάθμιζε (οχι φορολογικά) το λάθος της προηγούμενης.

Αντρέα,λέγοντας πρακτικούς κυρίως λόγους,εννοώ ότι αν στην αποθήκη σου (καρτέλα) γράφει

δέκα (10) τεμάχια και ενημερώσεις είτε το προιστάμενό σου,είτε το αφεντικό σου είτε τον πελάτη

που θα σου ζητήσει πληροφορίες κλπ,και τελικά έχεις στην πραγματικότητα 9 ή 11 τεμάχια,κατα-

λαβαίνεις πλέον το πρόβλημα.

Όσον αφορά τους ουσιαστικότερους λόγους που πολύ σωστά επικαλείσαι,είπαμε ότι είναι θέμα

λογιστικής αντιμετώπισης,που έχουν να κάνουν με πολλούς παράγοντες και εγώ τουλάχιστον,

εκτός από αυτά που ανάφερα σε προηγούμενο post,δεν μπορώ να αναφέρω.

Είναι μεγάλη κουβέντα και ο καθένας αντιμετωπίζει το πρόβλημα που θα προκύψει διαφορετικά.

Όπως είδες μεταξύ ελάχιστων λογιστών ήδη υπάρχουν αντικρουόμενες απόψεις,που κατα την

άποψή μου και κάτω από ορισμένες συνθήκες είναι όλες σωστές.

Προηγούμενο post:

Άρα Θανάση κάνουμε την ακόλουθη παραδοχή.

---------------------ΣΩΣΤΗ ΑΠΟΓΡΑΦΗ ----- ΛΑΘΟΣ ΑΠΟΓΡΑΦΗ

ΑΠΟΓΡΑΦΗ ΕΝΑΡΞΗΣ 1000,00------ 1000,00

ΑΓΟΡΕΣ ΧΡΗΣΗΣ 1000,00------ 1000,00

ΑΠΟΓΡΑΦΗ ΛΗΞΗΣ (10 Τ.) 500,00------(9 Τ.)400,00

ΚΟΣΤΟΣ ΠΩΛΗΘΕΝΤΩΝ 1500,00------- 1600,00

ΠΩΛΗΣΕΙΣ 2000,00------- 2000,00

ΜΙΚΤΟ ΚΕΡΔΟΣ 500,00------- 400,00

Πάμε τώρα στην επόμενη χρήση.

-------------------ΧΩΡΙΣ ΔΙΟΡΘΩΣΗ-------- ΜΕ ΔΙΟΡΘΩΣΗ (της απογραφής)

ΑΠΟΓΡΑΦΗ ΕΝΑΡΞΗΣ 400,00------ 500,00

ΑΓΟΡΕΣ ΧΡΗΣΗΣ 1000,00---------- 1000,00

ΑΠΟΓΡΑΦΗ ΛΗΞΗΣ 500,00-------- 500,00

ΚΟΣΤΟΣ ΠΩΛΗΘΕΝΤΩΝ 900,00----------- 1000,00

ΠΩΛΗΣΕΙΣ 2000,00---------- 2000,00

ΜΙΚΤΟ ΚΕΡΔΟΣ 1100,00--------- 1000,00

Άρα εάν διορθώσουμε την απογραφή,στο τέλος της τρέχουσας χρήσης θα έχουμε μικτό κέρδος 1000,00 ευρώ,

συν το Μ.Κ της προηγούμενης χρήσης που θα ήταν 500,00 ευρώ,σύνολο 1500,00.

Εάν δεν διορθώσουμε την απογραφή θα έχουμε στο τέλος της τρέχουσας χρήσης μικτό κέρδος 1100,00 ευρώ

συν το Μ.Κ της προηγούμενης χρήσης που ήταν 400,00 ευρώ,σύνολο 1500,00 ευρώ.

Εδώ όμως ελοχεύει ο κίνδυνος όταν θα έρθει ο έλεγχος και να σου πεί ότι κακώς διόρθωσες την απογραφή

έναρξης στη νέα χρήση και από 400,00 ευρώ που ήταν την προηγούμενη,την έκανες 500,00 ευρώ και μαυτόν

τον τρόπο να σου μειώσει το κόστος πωληθέντων,οπότε θα πληρώσεις την διαφορά δύο φορές.Την μία με τον

"αυθαίρετο"προσδιορισμό από τον ελεγκτή και την δεύτερη από τον ελεγκτή της τρέχουσας χρήσης,που θα σου

γίνει στο μέλλον.

Όπως βλέπεις επίσης στο παράδειγμα που αναφέρω,συμφωνούμε απόλυτα για την πιθανή διπλή φορολόγηση.

Επίσης οφείλω να ομολογήσω,ότι ποτέ σε τακτικό έλεγχο δεν μου έχει τύχει τέτοια περίπτωση,ώστε να μου

κινήσει την περιέργεια να διαπιστώσω σε συνεργασία με τον ελεγκτή,τι κάνουν σαυτές τις περιπτώσεις.

Ειμαι σίγουρος όμως ότι την ποσοστική απογραφή,πρέπει να την διορθώσουμε.

Share this post


Link to post
Share on other sites
Guest Επισκέπτης-FROZEN-

Συγγνωμη, αλλά έχουμε ξεφύγει. Μας πήρε ο επισκέπτης-επισκέπτης και μας σήκωσε.

Χάριν του ελέγχου δε γίνεται καμιά τακτοποιητική εγγραφή στα εμπορεύματα.

Α) Αξιακά δε γίνεται, καθ΄ότι η επιχείρηση έχει δικαίωμα να απογράψει τα εμπορεύματα σε όποια τιμή κόστους θεωρεί τρέχουσα ρευστοποιήσιμη.

Το αν θα τα αναγνωρίσει ο φορολογικός έλεγχος είναι τελείως άλλο θέμα, και δεν έχει να κάνει με την ουσιαστική αποτίμηση των εμπορευμάτων, η οποία δεν αμφισβητείται ως πραγματικό γεγονός ,αλλά μόνο ως φορολογικό, και δη, λόγω της αυτοτέλειας των χρήσεων, αποκλειστικά στη χρήση που ελέγχεται.

Αν η επιχείρηση για δικούς της λόγους θέλει να μεταβάλλει αυτο το στοιχείο του ενεργητικού, πρέπει να ακολουθήσει το γνωστό δρόμο της δημιουργίας νέων οικονομικών καταστάσεων, για τη χρήση που την ενδιαφέρει, με ότι συνέπειες έχει αυτό από άποψη α) ΚΒΣ λόγω εκπρόθεσμης (εκ νέου) αποτίμησης απογραφής και καταχώρησης αυτής και των λοιπών οικ. καταστάσεων και ισοζύγιων στα βιβλία, β) ΔΟΥ λόγω τροποποιητικών δηλώσεων γ) νομικών διατυπώσεων αν είναι ΕΠΕ η ακόμα χειρότερα ΑΕ.

Β) Ποσοτικά δεν υπάρχει ούτε μια στο αστρικό σύμπαν να διορθώσεις απογραφή τηρώντας τους τύπους.

Η απογραφή είναι αυτή που είναι. Μετράς και απογράφεις. Λάθη δε συγχωρούνται. Αν ο έλεγχος καταφέρει να αποδείξει ότι (έπρεπε να) είχες ένα τεμάχιο παραπάνω ή παρακάτω, μπορεί να σου βγάλει παράβαση ότι πουλάς χωρίς παραστατικά, ότι αγοράζεις χωρίς παραστατικά, αλλά ποτέ των ποτών ότι έχεις λάθος απογραφή. Δεν υπάρχει τέτοιου είδους παράβαση. Η ποσοτική απογραφή είναι δεδομένη και αντικειμενική, και με αυτή σταθερό σημείο αναφοράς θα βγούν ότι συμπεράσματα, φορολογικά και λοιπά, βγουν.

Share this post


Link to post
Share on other sites
Συγγνωμη, αλλά έχουμε ξεφύγει. Μας πήρε ο επισκέπτης-επισκέπτης και μας σήκωσε.

Χάριν του ελέγχου δε γίνεται καμιά τακτοποιητική εγγραφή στα εμπορεύματα.

Α) Αξιακά δε γίνεται, καθ΄ότι η επιχείρηση έχει δικαίωμα να απογράψει τα εμπορεύματα σε όποια τιμή κόστους θεωρεί τρέχουσα ρευστοποιήσιμη.

Το αν θα τα αναγνωρίσει ο φορολογικός έλεγχος είναι τελείως άλλο θέμα, και δεν έχει να κάνει με την ουσιαστική αποτίμηση των εμπορευμάτων, η οποία δεν αμφισβητείται ως πραγματικό γεγονός ,αλλά μόνο ως φορολογικό, και δη, λόγω της αυτοτέλειας των χρήσεων, αποκλειστικά στη χρήση που ελέγχεται.

Αν η επιχείρηση για δικούς της λόγους θέλει να μεταβάλλει αυτο το στοιχείο του ενεργητικού, πρέπει να ακολουθήσει το γνωστό δρόμο της δημιουργίας νέων οικονομικών καταστάσεων, για τη χρήση που την ενδιαφέρει, με ότι συνέπειες έχει αυτό από άποψη α) ΚΒΣ λόγω εκπρόθεσμης (εκ νέου) αποτίμησης απογραφής και καταχώρησης αυτής και των λοιπών οικ. καταστάσεων και ισοζύγιων στα βιβλία, β) ΔΟΥ λόγω τροποποιητικών δηλώσεων γ) νομικών διατυπώσεων αν είναι ΕΠΕ η ακόμα χειρότερα ΑΕ.

Β) Ποσοτικά δεν υπάρχει ούτε μια στο αστρικό σύμπαν να διορθώσεις απογραφή τηρώντας τους τύπους.

Η απογραφή είναι αυτή που είναι. Μετράς και απογράφεις. Λάθη δε συγχωρούνται. Αν ο έλεγχος καταφέρει να αποδείξει ότι (έπρεπε να) είχες ένα τεμάχιο παραπάνω ή παρακάτω, μπορεί να σου βγάλει παράβαση ότι πουλάς χωρίς παραστατικά, ότι αγοράζεις χωρίς παραστατικά, αλλά ποτέ των ποτών ότι έχεις λάθος απογραφή. Δεν υπάρχει τέτοιου είδους παράβαση. Η ποσοτική απογραφή είναι δεδομένη και αντικειμενική, και με αυτή σταθερό σημείο αναφοράς θα βγούν ότι συμπεράσματα, φορολογικά και λοιπά, βγουν.

Συνάδελφε ας θυμηθούμε την ερώτηση και την συγκεκριμένη και δεδομένη περίπτωση

συναδελφοι καλημερα.σε τακτικο ελεγχο ο ελεγκτησ καταλογισε απογραφη μεγαλυτερη

την 31-12-08 κατα 37000 ευρω.πρεπει να γινει εγγραφη στα βιβλια για αυτο?κατα συνεπεια

θα επηρεασει και το κοστοσ πωληθεντων 2009?ποια ειναι αυτη η εγγραφη?

Τί μας λέει λοιπόν ο ερωτών συνάδελφος ?

Μας λέει οτι ο ελεγκτής (ο οποίος ,προφανώς, προέρχεται από άγνωστο , σε μάς , "αστρικό σύμπαν", καταλόγισε μεγαλύτερη απογραφή , και δεν καταλόγισε λανθασμένες ή εικονικές αγορές ή πωλήσεις.

Σε αυτό πρέπει να απαντήσουμε, δηλαδή στην αλλαγή της απογραφής ,και οχι τι θα κάναμε σε περίπτωση καταλογισμού λόγω αγορών χωρίς παραστατικά , ή εικονικών και ανακριβών πωλήσεων.

Εν τέλει , και επειδή το θέμα έχει "απλωθεί" πολύ και θεωρώ ότι ,απο μέρους μου τουλάχιστον, έχει εξαντληθεί, σεβόμενος τις απόψεις όλων των συναδέλφων , διατηρώ την άποψή μου , και ας το χειριστεί ο καθένας όπως αυτός νομίζει.

ευχαριστω.

Share this post


Link to post
Share on other sites

Create an account or sign in to comment

You need to be a member in order to leave a comment

Create an account

Sign up for a new account in our community. It's easy!

Register a new account

Sign in

Already have an account? Sign in here.

Sign In Now
Sign in to follow this  

  • Recently Browsing   0 members

    No registered users viewing this page.

×
×
  • Create New...