Για τον χαρακτηρισμό μιας μίσθωσης παγίου ως χρηματοοικονομικής στα βιβλία του μισθωτή, λαμβάνονται υπόψη οι αξίες του παγίου και του μισθώματος, προσαυξημένες με τον μη εκπιπτόμενο ΦΠΑ εισροών - ΣΟΛ ΑΕ

 

Αναδημοσίευση από το Ενημερωτικό Δελτίο Ιουνίου - Ιουλίου 2018 της ΣΟΛ ΟΡΚΩΤΟΙ ΛΟΓΙΣΤΕΣ Α.Ε.
www.solae.gr

ΓΙΑ ΤΟΝ ΧΑΡΑΚΤΗΡΙΣΜΟ ΜΙΑΣ ΜΙΣΘΩΣΗΣ ΠΑΓΙΟΥ ΩΣ ΧΡΗΜΑΤΟΟΙΚΟΝΟΜΙΚΗΣ ΣΤΑ ΒΙΒΛΙΑ ΤΟΥ ΜΙΣΘΩΤΗ, ΛΑΜΒΑΝΟΝΤΑΙ ΥΠΟΨΗ ΟΙ ΑΞΙΕΣ ΤΟΥ ΠΑΓΙΟΥ ΚΑΙ ΤΟΥ ΜΙΣΘΩΜΑΤΟΣ, ΠΡΟΣΑΥΞΗΜΕΝΕΣ ΜΕ ΤΟΝ ΜΗ ΕΚΠΙΠΤΟΜΕΝΟ ΦΠΑ ΕΙΣΡΟΩΝ.

ΕΡΩΤΗΜΑ

Ανώνυμη εταιρεία, σύναψε, το φορολογικό έτος 2017, σύμβαση leasing με άλλη ανώνυμη εταιρεία για την μίσθωση ιατρικού μηχανολογικού εξοπλισμού.

Η μισθώτρια εταιρεία αναγνώρισε τη σύμβαση αυτή ως χρηματοοικονομική διότι πληροί τα κριτήρια της παραγράφου 2 του άρθρου 24 του Ν.4172/2013 και κατά συνέπεια ο μισθωτής θα διενεργήσει τις αποσβέσεις επί του μισθίου.

Σημειώνεται ότι η μισθώτρια εταιρεία, ως φορέας παροχής υπηρεσιών πρωτοβάθμιας υγείας, απαλλάσσεται του ΦΠΑ σύμφωνα με το Π.Δ. 84/2001 (ΦΕΚ 70 Α’ ).

Ερωτάται:

Ποια αξία λαμβάνεται υπόψη για τον υπολογισμό της παρούσας αξίας των μισθωμάτων προκειμένου να προσδιοριστεί αν έχει τα χαρακτηριστικά της χρηματοοικονομικής μίσθωσης;

ΓΝΩΜΗ ΦΟΡΟΛΟΓΙΚΗΣ ΕΠΙΤΡΟΠΗΣ

Η Γνώμη της Φορολογικής Επιτροπής σχετικά με το παραπάνω ερώτημα είναι η εξής:

Η ως άνω εταιρεία δραστηριοποιείται, ως φορέας παροχής υπηρεσιών πρωτοβάθμιος υγείας, σύμφωνα με το Π.Δ. 84/2001 (ΦΕΚ 70 Α’).

Στις διατάξεις της παραγράφου 1 της περίπτωσης ε΄ του άρθρου 22 του Ν.2859/2000 ορίζονται τα εξής:

1. Απαλλάσσονται από τον φόρο:
……………
«ε) οι παροχές ιατρικής περίθαλψης, οι οποίες πραγματοποιούνται στο πλαίσιο της άσκησης ιατρικών επαγγελμάτων, καθώς και οι παροχές υπηρεσιών από ψυχολόγους, μαίες, νοσοκόμους, φυσικοθεραπευτές, λογοθεραπευτές και εργοθεραπευτές."

Με βάση το άρθρο 30 παρ. 1 του Ν.2859/2000 δεν παρέχεται δικαίωμα έκπτωσης του φόρου εισροών που καταβλήθηκε για δαπάνες και τα επενδυτικά αγαθά, καθόσον:
...........................
Η έκπτωση αυτή παρέχεται κατά το μέρος που τα αγαθά και οι υπηρεσίες χρησιμοποιούνται για την πραγματοποίηση πράξεων που υπάγονται στο φόρο.
Ειδικά, για τα αγαθά επένδυσης, το δικαίωμα έκπτωσης κρίνεται οριστικά κατά το χρόνο έναρξης χρησιμοποίησης των αγαθών αυτών».

Στις διατάξεις του άρθρου 24 του Ν.4172/13 ορίζεται ότι:

«1. Κατά τον προσδιορισμό των κερδών από επιχειρηματική δραστηριότητα, οι φορολογικές αποσβέσεις των στοιχείων του ενεργητικού εκπίπτουν από:

α) τον κύριο των παγίων στοιχείων του ενεργητικού της επιχείρησης σε όλες τις περιπτώσεις εκτός της περίπτωσης β' ,

β) τον μισθωτή, σε περίπτωση χρηματοοικονομικής μίσθωσης.

2. Για τους σκοπούς της παρούσας διάταξης, ο όρος «χρηματοοικονομική μίσθωση» σημαίνει οποιαδήποτε προφορική ή έγγραφη σύμβαση με την οποία ο εκμισθωτής (κύριος) υποχρεούται έναντι μισθώματος να παραχωρεί στον μισθωτή (χρήστη) τη χρήση ενός περιουσιακού στοιχείου, εφόσον πληρούνται ένα ή περισσότερα από τα ακόλουθα κριτήρια:

α) η κυριότητα του περιουσιακού στοιχείου περιέρχεται στον μισθωτή με τη λήξη του χρόνου της μίσθωσης,

β) η σύμβαση της μίσθωσης περιλαμβάνει όρο συμφέρουσας προσφοράς για την εξαγορά του εξοπλισμού σε τιμή κατώτερη της αγοραίας αξίας,

γ) η περίοδος της μίσθωσης καλύπτει τουλάχιστον το ενενήντα τοις εκατό (90%) της οικονομικής διάρκειας ζωής του περιουσιακού στοιχείου όπως αυτή προκύπτει από τον πίνακα της παραγράφου 4 ακόμη και στην περίπτωση που ο τίτλος δεν μεταβιβάζεται κατά τη λήξη της μίσθωσης,

δ) κατά τη σύναψη της σύμβασης της μίσθωσης, η παρούσα αξία των μισθωμάτων ανέρχεται τουλάχιστον στο ενενήντα τοις εκατό (90%) της αγοραίας αξίας του περιουσιακού στοιχείου που εκμισθώνεται,

ε) τα περιουσιακά στοιχεία που εκμισθώνονται είναι τέτοιας ειδικής φύσης που μόνον ο μισθωτής δύναται να τα μεταχειριστεί δίχως να προβεί σε σημαντικές αλλοιώσεις.

Στην περίπτωση της μίσθωσης οχημάτων στην έννοια του μισθώματος σύμφωνα με την περίπτωση δ' δεν συμπεριλαμβάνονται τα κόστη λειτουργίας και κυκλοφορίας του οχήματος».

Για τον χαρακτηρισμό της μίσθωσης με βάση το κριτήριο δ της παρ.2 του άρθρου 24, όπως αναλύεται και στην ΠΟΛ.1073/31.3.2015, θα πρέπει να προσδιοριστεί η αγοραία αξία και η παρούσα αξία των μισθωμάτων και για τον μισθωτή, ιδιαίτερα στην περίπτωση που δεν εκπίπτεται ο φόρος εισροών.

Στην ΠΟΛ.1113/2.6.2015 αναφέρονται τα εξής:

Με τις διατάξεις του άρθρου 23 του Ν. 4172/2013 ορίζεται ρητά ότι δεν εκπίπτουν:

« δδ) ο φόρος προστιθέμενης αξίας (Φ.Π.Α.) που αναλογεί σε μη εκπιπτόμενες δαπάνες, εφόσον δεν είναι εκπεστέος ως Φ.Π.Α. εισροών από το Φ.Π.Α. εκροών, με βάση τις διατάξεις του ν. 2859/2000 περί Φ.Π.Α.

Για παράδειγμα, δεν εκπίπτει από τα ακαθάριστα έσοδα των επιχειρήσεων ο Φ.Π.Α. για τον οποίο δεν παρέχεται δικαίωμα έκπτωσης από το Φ.Π.Α. εκροών σύμφωνα με τις διατάξεις του ν. 2859/2000, όπως π.χ. δαπάνες για τη διεξαγωγή εορταστικών εκδηλώσεων, έξοδα ψυχαγωγίας, κ.λπ. και ο οποίος αντιστοιχεί στο μη εκπιπτόμενο ποσό αυτών, ήτοι το υπερβάλλον ποσό των 300 ευρώ της δαπάνης ενός εκ των συμμετεχόντων στην εορταστική εκδήλωση το οποίο δεν εκπίπτει με βάση τις διατάξεις της περ. Γ του άρθρου αυτού του ν. 4172/2013 και του συνόλου των δαπανών ψυχαγωγίας με βάση τις διατάξεις της περ. ια΄ του υπόψη άρθρου και νόμου, αντίστοιχα.

Διευκρινίζεται ότι ο Φ.Π.Α. για τον οποίο δεν παρέχεται δικαίωμα έκπτωσης από το φόρο των εκροών και αντιστοιχεί σε εκπιπτόμενες δαπάνες κατά τον Κ.Φ.Ε., εκπίπτεται κανονικά από τα ακαθάριστα έσοδα.

Σημειώνεται, ότι ο Φ.Π.Α. που επιβάλλεται επί των δαπανών που αφορούν στην επέκταση, προσθήκη ή βελτίωση παγίων τα οποία χρησιμοποιούνται σε πράξεις μη υπαγόμενες σε Φ.Π.Α., προσαυξάνει την αξία κτήσης των πιο πάνω παγίων, η οποία υπόκειται σε απόσβεση κατά τα οριζόμενα στο άρθρο 24 του ν. 4172/2013,καθόσον ο φόρος αυτός αφενός δεν εκπίπτει ούτε επιστρέφεται, σύμφωνα με τις διατάξεις του ν.2859/2000 και αφετέρου βαρύνει τις δαπάνες αυτές, οι οποίες περαιτέρω βαρύνουν την αξία κτήσης των εν λόγω κτισμάτων. Ομοίως ο Φ.Π.Α. που βαρύνει τις αγορές ενσώματων παγίων των επιχειρήσεων και ο οποίος δεν μπορεί να εκπέσει από το Φ.Π.Α. εκροών, προσαυξάνει την τιμή κτήσης του παγίου και κατά συνέπεια, εκπίπτει δια μέσω των αποσβέσεων επί της συνολικής αξίας του παγίου αυτού με βάση το άρθρο 24…»

Στο πρώτο εδάφιο της ανωτέρω παραγράφου η περ. δδ) οι διατάξεις της φορολογικής νομοθεσίας εναρμονίζουν και αντιστοιχίζουν πλήρως τον μη εκπιπτόμενο ΦΠΑ εισροών με την αντίστοιχη δαπάνη και επιβάλουν όμοιο φορολογικό χειρισμό για την έκπτωση της δαπάνης. Επομένως η αγοραία αξία του παγίου περιλαμβάνει και την αξία του ΦΠΑ.

Λαμβάνοντας υπόψη συνδυαστικά τα ανωτέρω, προκύπτει ότι για τον χαρακτηρισμό μιας μίσθωσης παγίου ως χρηματοοικονομικής στα βιβλία του μισθωτή, θα πρέπει να ληφθούν υπόψη οι αξίες του παγίου και του μισθώματος προσαυξημένες με τον μη εκπιπτόμενο ΦΠΑ εισροών.


Νομοθεσία - Νομολογία

Άρθρο 24 Ν.4172/2013
ΠΟΛ.1073/2015
ΠΟΛ.1113/2015