Υπόθεση C‑396/16 Υπόθεση C‑396/16

ΑΠΟΦΑΣΗ ΤΟΥ ΔΙΚΑΣΤΗΡΙΟΥ (πρώτο τμήμα) της 22ας Φεβρουαρίου 2018 «Προδικαστική παραπομπή – Κοινό σύστημα φόρου προστιθεμένης αξίας (ΦΠΑ) – Οδηγία 2006/112/ΕΚ – Άρθρα 184 και 185 – Διακανονισμός της εκπτώσεως του φόρου εισροών – Μεταβολή των στοιχείων που ελήφθησαν υπόψη για τον καθορισμό της εκπτώσεως – Έννοια των “πράξεων για τις οποίες δεν έγινε ολική ή μερική πληρωμή” – Συνέπεια αποφάσεως περί εγκρίσεως πτωχευτικού συμβιβασμού, που έχει αποκτήσει ισχύ δεδικασμένου»

Στην υπόθεση C‑396/16,

με αντικείμενο αίτηση προδικαστικής αποφάσεως δυνάμει του άρθρου 267 ΣΛΕΕ, που υπέβαλε το Vrhovno sodišče Republike Slovenije (Ανώτατο Δικαστήριο της Δημοκρατίας της Σλοβενίας) με απόφαση της 5ης Ιουλίου 2016, η οποία περιήλθε στο Δικαστήριο στις 15 Ιουλίου 2016, στο πλαίσιο της δίκης

T‑2,družba za ustvarjanje, razvoj in trženje elektronskih komunikacij in opreme, d.o.o., υπό πτώχευση,

κατά

Republika Slovenija,

ΤΟ ΔΙΚΑΣΤΗΡΙΟ (πρώτο τμήμα),

συγκείμενο από τους R. Silva de Lapuerta, πρόεδρο τμήματος, C. G. Fernlund, J.‑C. Bonichot (εισηγητή), S. Rodin και E. Regan, δικαστές,

γενικός εισαγγελέας: H. Saugmandsgaard Øe

γραμματέας: A. Calot Escobar

έχοντας υπόψη την έγγραφη διαδικασία,

λαμβάνοντας υπόψη τις παρατηρήσεις που υπέβαλαν:

–        η T‑2, družba za ustvarjanje, razvoj in trženje elektronskih komunikacij in opreme, d.o.o., υπό πτώχευση, εκπροσωπούμενη από τον V. Bajuk, odvetnik, και από την J. Češnovar, odvetnica,

–        η Σλοβενική Κυβέρνηση, εκπροσωπούμενη από την B. Jovin Hrastnik,

–        η Ευρωπαϊκή Επιτροπή, εκπροσωπούμενη από τους R. Lyal και M. Žebre,

αφού άκουσε τον γενικό εισαγγελέα που ανέπτυξε τις προτάσεις του κατά τη συνεδρίαση της 12ης Οκτωβρίου 2017,

εκδίδει την ακόλουθη

Απόφαση

1        Η αίτηση προδικαστικής αποφάσεως αφορά την ερμηνεία των άρθρων 184 έως 186 της οδηγίας 2006/112/ΕΚ του Συμβουλίου, της 28ης Νοεμβρίου 2006, σχετικά με το κοινό σύστημα φόρου προστιθέμενης αξίας (ΕΕ 2006, L 347, σ. 1, στο εξής: οδηγία περί ΦΠΑ).

2        Η αίτηση αυτή υποβλήθηκε στο πλαίσιο διαφοράς μεταξύ της T‑2, družba za ustvarjanje, razvoj in trženje elektronskih komunikacij in opreme, d.o.o. (στο εξής: T‑2), εταιρίας υπό πτώχευση, και της Republika Slovenija (Δημοκρατίας της Σλοβενίας), εκπροσωπούμενης από το Ministrstvo za finance (Υπουργείο Οικονομικών), σχετικά με την καταβολή φόρου προστιθεμένης αξίας (ΦΠΑ) ύψους 7 362 080,27 ευρώ που ζητείται για την περίοδο από 1ης μέχρι 29 Φεβρουαρίου 2012.

 Το νομικό πλαίσιο

 Το δίκαιο της Ένωσης

3        Το άρθρο 90 της οδηγίας περί ΦΠΑ ορίζει τα ακόλουθα:

«1.      Σε περίπτωση ακύρωσης, καταγγελίας, λύσης, ολικής ή μερικής μη καταβολής, ή μείωσης της τιμής, που επέρχεται μετά την πραγματοποίηση της πράξης, η βάση επιβολής του φόρου μειώνεται ανάλογα, σύμφωνα με τις προϋποθέσεις που καθορίζονται από τα κράτη μέλη.

2.      Σε περίπτωση ολικής ή μερικής μη καταβολής της τιμής, τα κράτη μέλη μπορούν να παρεκκλίνουν από τη διάταξη της παραγράφου 1.»

4        Το άρθρο 184 της οδηγίας αυτής έχει ως ακολούθως:

«Η αρχικά πραγματοποιηθείσα έκπτωση διακανονίζεται όταν είναι ανώτερη ή κατώτερη από την έκπτωση, την οποία δικαιού[ν]ταν να πραγματοποιήσει ο υποκείμενος στον φόρο.»

5        Το άρθρο 185 της εν λόγω οδηγίας έχει ως εξής:

«1.      Ο διακανονισμός διενεργείται, ιδίως, όταν, μετά την υποβολή της δήλωσης ΦΠΑ, έγιναν μεταβολές των στοιχείων που ελήφθησαν υπόψη για τον καθορισμό του ποσού της έκπτωσης του φόρου, μεταξύ άλλων σε περίπτωση ακύρωσης πωλήσεων ή επίτευξης εκπτώσεων στο τίμημα.

2.      Κατά παρέκκλιση από την παράγραφο 1, δεν διενεργείται διακανονισμός στην περίπτωση πράξεων για τις οποίες δεν έγινε ολική ή μερική πληρωμή, σε περίπτωση καταστροφής, απώλειας ή κλοπής που αποδεικνύονται ή δικαιολογούνται δεόντως και στην περίπτωση αναλήψεων για τη χορήγηση δώρων μικρής αξίας και δειγμάτων του άρθρου 16.

Ωστόσο, σε περίπτωση πράξεων για τις οποίες δεν έγινε ολική ή μερική πληρωμή ή σε περίπτωση κλοπής, τα κράτη μέλη μπορούν να απαιτούν διακανονισμό.»

6        Το άρθρο 186 της οδηγίας περί ΦΠΑ έχει ως ακολούθως:

«Τα κράτη μέλη καθορίζουν τον τρόπο εφαρμογής των άρθρων 184 και 185.»

 Το σλοβενικό δίκαιο

7        Το άρθρο 39 του Zakon o davku na dodano vrednost (νόμου περί φόρου προστιθεμένης αξίας) (Uradni list RS αριθ. 13/11, στο εξής: ZDDV‑1), προβλέπει, στις παραγράφους του 3 και 4, τα εξής:

«3)      Ο υποκείμενος στον φόρο δύναται επίσης να προβεί σε διακανονισμό (μείωση) του ποσού του δηλωθέντος ΦΠΑ αν αυτός δεν έχει καταβληθεί ή έχει καταβληθεί μόνο εν μέρει βάσει οριστικής δικαστικής αποφάσεως σχετικής με περατωθείσα διαδικασία πτωχεύσεως ή με περατωθείσα διαδικασία πτωχευτικού συμβιβασμού. Με τον ίδιο τρόπο δύναται να ενεργήσει επίσης ο υποκείμενος στον φόρο ο οποίος λαμβάνει οριστική δικαστική απόφαση αναστολής της διαδικασίας αναγκαστικής εκτελέσεως ή άλλη βεβαίωση από την οποία προκύπτει ότι, μετά την περάτωση διαδικασίας αναγκαστικής εκτελέσεως, δεν εισέπραξε εν όλω ή εν μέρει την απαίτησή του, καθώς και ο υποκείμενος στον φόρο ο οποίος δεν εισέπραξε εν όλω ή εν μέρει την απαίτησή του, επειδή ο οφειλέτης διαγράφηκε από το μητρώο εταιριών ή από άλλα σχετικά μητρώα ή έγγραφα. Αν ο υποκείμενος στον φόρο εισπράξει εκ των υστέρων εν όλω ή εν μέρει την απαίτησή του για την παροχή αγαθών ή υπηρεσιών σχετικά με την οποία διόρθωσε τη φορολογική βάση σύμφωνα με την παρούσα παράγραφο, ο υποκείμενος στον φόρο οφείλει να δηλώσει τον ΦΠΑ επί του εισπραχθέντος ποσού.

4)      Ανεξάρτητα από τα προβλεπόμενα στην προηγούμενη παράγραφο, ο υποκείμενος στον φόρο δύναται να προβεί σε διακανονισμό (μείωση) του ποσού του δηλωθέντος και μη καταβληθέντος ΦΠΑ επί όλων των αναγνωρισμένων απαιτήσεων τις οποίες δήλωσε στη διαδικασία του πτωχευτικού συμβιβασμού ή της πτωχεύσεως.»

8        Το άρθρο 68 του ZDDV‑1, επιγραφόμενο «Διακανονισμός της εκπτώσεως ΦΠΑ», έχει ως εξής:

«1)      Ο υποκείμενος στον φόρο οφείλει να διακανονίσει την αρχικώς πραγματοποιηθείσα έκπτωση αν αυτή είναι ανώτερη ή κατώτερη από εκείνη που αυτός δικαιούνταν να πραγματοποιήσει.

2)      Ο υποκείμενος στον φόρο οφείλει να προβεί στον διακανονισμό αν, μετά την έκπτωση του ΦΠΑ, έγινε μεταβολή των στοιχείων που ελήφθησαν υπόψη για τον καθορισμό του ποσού της εκπτώσεως του ΦΠΑ, όπως, για παράδειγμα, σε περίπτωση ακυρώσεως αγορών ή επιτεύξεως εκπτώσεων στο τίμημα.

3)      Κατά παρέκκλιση από την παράγραφο 2 του παρόντος άρθρου, ο υποκείμενος στον φόρο δεν προβαίνει σε διακανονισμό της αρχικώς πραγματοποιηθείσας εκπτώσεως σε περίπτωση δεόντως αποδεδειγμένης καταστροφής ή απωλείας, καθώς και σε περίπτωση αναλήψεων για τη χορήγηση δώρων μικρής αξίας και δειγμάτων κατά την έννοια του άρθρου 7 του παρόντος νόμου.»

 Η διαφορά της κύριας δίκης και τα προδικαστικά ερωτήματα

9        Με απόφαση της 28ης Νοεμβρίου 2011, το Okrožno sodišče v Mariboru (περιφερειακό δικαστήριο του Maribor, Σλοβενία) ενέκρινε πτωχευτικό συμβιβασμό δυνάμει του οποίου η T‑2, σλοβενική επιχείρηση του τομέα των ηλεκτρονικών επικοινωνιών, υποχρεούται να καταβάλει μόνον το 44 % των οφειλομένων ποσών και εντός προθεσμίας εννέα ετών. H απόφαση αυτή κατέστη οριστική στις 24 Φεβρουαρίου 2012.

10      Βάσει των ανωτέρω, η Davčni urad Ljubljana (φορολογική διεύθυνση της Λιουμπλιάνας, Σλοβενία) θεώρησε ότι η T‑2 έπρεπε να προβεί σε διακανονισμό εκπτώσεων του ΦΠΑ που πραγματοποιήθηκαν, σύμφωνα με το άρθρο 68 του ZDDV‑1, και ζήτησε από την T‑2, με απόφαση της 27ης Μαΐου 2013, την καταβολή ποσού 7 362 080,27 ευρώ για ΦΠΑ, για την περίοδο από 1ης μέχρι 29 Φεβρουαρίου 2012.

11      Η ενδικοφανής προσφυγή που άσκησε η T‑2 κατά της αποφάσεως αυτής ενώπιον του Υπουργείου Οικονομικών απορρίφθηκε. Η ασκηθείσα ενώπιον του Upravno sodišče Republike Slovenije (διοικητικού δικαστηρίου της Δημοκρατίας της Σλοβενίας) προσφυγή της επίσης απορρίφθηκε, με απόφαση της 18ης Νοεμβρίου 2014. Κατά της τελευταίας αυτής αποφάσεως ασκήθηκε αναίρεση ενώπιον του Vrhovno sodišče Republike Slovenije (Ανώτατου Δικαστηρίου της Δημοκρατίας της Σλοβενίας).

12      Στο πλαίσιο αυτό, η T‑2 βάλλει κατά του διακανονισμού των εκπτώσεων του καταβληθέντος επί των εισροών ΦΠΑ. Υποστηρίζει ότι η έγκριση πτωχευτικού συμβιβασμού, η οποία έχει αποκτήσει ισχύ δεδικασμένου, συνιστά όχι μεταβολή των στοιχείων που ελήφθησαν υπόψη για τον καθορισμό του ποσού των εκπτώσεων, κατά την έννοια του άρθρου 68 του ZDDV‑1, αλλά ειδική περίπτωση, που δεν προβλέπεται από τον εν λόγω νόμο.

13      Κατά το αιτούν δικαστήριο, η υπό εξέταση περιβληθείσα το κύρος δεδικασμένου έγκριση του πτωχευτικού συμβιβασμού θα μπορούσε να εμπίπτει στο πεδίο εφαρμογής του άρθρου 68 του ZDDV‑1, που μεταφέρει στο εσωτερικό δίκαιο τα άρθρα 184 και 185 της οδηγίας περί ΦΠΑ, δυνάμει του οποίου ο υποκείμενος στον φόρο πρέπει να διακανονίζει τις εκπτώσεις που πραγματοποιούνται σε περίπτωση τροποποιήσεως των στοιχείων που είχαν ληφθεί υπόψη για τον καθορισμό του ύψους των εκπτώσεων αυτών.

14      Το ως άνω δικαστήριο διευκρινίζει, συναφώς, ότι το άρθρο 63 του ZDDV‑1 ορίζει ότι ο υποκείμενος στον φόρο έχει το δικαίωμα να εκπέσει από τον ΦΠΑ που υποχρεούται να καταβάλει στη φορολογική αρχή το ποσό του ΦΠΑ που πρέπει να καταβάλει ή που κατέβαλε στον προμηθευτή του κατά την απόκτηση αγαθών ή υπηρεσιών. Με άλλα λόγια, όταν η οριστική απόφαση περί εγκρίσεως του πτωχευτικού συμβιβασμού έναντι του υποκειμένου στον φόρο έχει επίπτωση επί της υποχρεώσεώς του προς καταβολή του ΦΠΑ στον προμηθευτή του, η απόφαση αυτή είναι επίσης καθοριστική όσον αφορά τις υποχρεώσεις του υποκειμένου στον φόρο έναντι της φορολογικής αρχής.

15      Το αιτούν δικαστήριο επισημαίνει επίσης ότι το άρθρο 39 του ZDDV‑1, που συνιστά μεταφορά του άρθρου 90 της οδηγίας περί ΦΠΑ στο σλοβενικό δίκαιο, προβλέπει ρητώς ότι η έγκριση πτωχευτικού συμβιβασμού αφορώντος οφειλέτη παρέχει τη δυνατότητα στον πωλητή να διακανονίσει τον ΦΠΑ που είχε δηλώσει.

16      Επιπλέον, από την απόφαση του αιτούντος δικαστηρίου προκύπτει ότι ο οριστικός χαρακτήρας της αποφάσεως περί εγκρίσεως του πτωχευτικού συμβιβασμού εμποδίζει τους δανειστές να ζητήσουν την καταβολή του συνόλου των ποσών που τους οφείλονταν. Αντιθέτως, οι υποχρεώσεις του οφειλέτη εξακολουθούν να υφίστανται. Ως εκ τούτου, αν ο τελευταίος εξοφλήσει εκουσίως τις οφειλές του, καταβάλλοντας ποσό μεγαλύτερο εκείνου που καθορίστηκε με τη συμφωνία, δυνάμει των εθνικών διατάξεων περί αδικαιολόγητου πλουτισμού δεν θα δικαιούται να ζητήσει την επιστροφή τους.

17      Το αιτούν δικαστήριο προσθέτει ότι, στο πλαίσιο της φορολογήσεως, η έγκριση ενός πτωχευτικού συμβιβασμού πρέπει να εκτιμάται σε συνάρτηση με το οικονομικό της περιεχόμενο. Από την άποψη αυτή, η διαδικασία πτωχευτικού συμβιβασμού οδηγεί σε μείωση των οφειλομένων ποσών και όχι μόνο στη μη καταβολή τους.

18      Ως εκ τούτου, το αιτούν δικαστήριο εκτιμά ότι, προκειμένου να εφαρμόσει το άρθρο 68 του ZDDV‑1, πρέπει να κατανοήσει τις διατάξεις της οδηγίας περί ΦΠΑ τις οποίες το άρθρο αυτό μεταφέρει στην εσωτερική έννομη τάξη, ήτοι, μεταξύ άλλων, το άρθρο 185, παράγραφος 2, της οδηγίας περί ΦΠΑ, κατά το οποίο δεν πρέπει να διενεργείται διακανονισμός σε περίπτωση πράξεων για τις οποίες δεν έγινε ολική ή μερική πληρωμή, εκτός εάν τα κράτη απαιτούν, παρά ταύτα, τον διακανονισμό αυτό.

19      Το ως άνω δικαστήριο ερωτά, ιδίως, αν το γεγονός ότι δεν υπήρξε ολική ή μερική πληρωμή για μια πράξη πρέπει να χαρακτηριστεί ως «μεταβολ[ή] των στοιχείων που ελήφθησαν υπόψη για τον καθορισμό του ποσού της έκπτωσης», κατά την έννοια του άρθρου 185, παράγραφος 1, της οδηγίας περί ΦΠΑ, και αν η έγκριση ενός πτωχευτικού συμβιβασμού πρέπει να λογίζεται ως μη πληρωμή πράξεων, κατά την έννοια του άρθρου 185, παράγραφος 2, της οδηγίας αυτής.

20      Διερωτάται, επίσης, σχετικά με τον βαθμό ακρίβειας που απαιτείται προκειμένου οι διατάξεις του εθνικού δικαίου που μεταφέρουν στην εθνική έννομη τάξη την οδηγία περί ΦΠΑ να μπορούν νομίμως να προβλέψουν, σύμφωνα με το άρθρο 185, παράγραφος 2, δεύτερο εδάφιο, της οδηγίας περί ΦΠΑ, παρέκκλιση από τον κανόνα κατά τον οποίο, σε περίπτωση πράξεων για τις οποίες δεν έγινε ολική ή μερική πληρωμή, δεν απαιτείται διακανονισμός των εκπτώσεων. Συναφώς, από την απόφαση περί παραπομπής προκύπτει ότι το άρθρο 68 του ZDDV‑1 δεν ρυθμίζει ρητώς την περίπτωση πράξεων για τις οποίες δεν έγινε ολική ή μερική πληρωμή.

21      Στο πλαίσιο αυτό, το Vrhovno sodišče Republike Slovenije (Ανώτατο Δικαστήριο της Δημοκρατίας της Σλοβενίας) αποφάσισε να αναστείλει τη διαδικασία και να υποβάλει στο Δικαστήριο τα ακόλουθα προδικαστικά ερωτήματα:

«1)      Πρέπει η μείωση των υποχρεώσεων, βάσει της οριστικής εγκρίσεως του πτωχευτικού συμβιβασμού στην υπόθεση της κύριας δίκης να θεωρηθεί ως μεταβολή των στοιχείων που ελήφθησαν υπόψη για τον καθορισμό του ποσού της εκπτώσεως του ΦΠΑ επί των εισροών, κατά το άρθρο 185, παράγραφος 1, της οδηγίας περί ΦΠΑ, ή, αντιθέτως, ως άλλη κατάσταση στην οποία η έκπτωση είναι κατά το άρθρο 184 της οδηγίας περί ΦΠΑ ανώτερη ή κατώτερη από εκείνη την οποία δικαιούνταν να πραγματοποιήσει ο υποκείμενος στον φόρο;

2)      Πρέπει η μείωση των υποχρεώσεων, βάσει της οριστικής εγκρίσεως του πτωχευτικού συμβιβασμού στην υπόθεση της κύριας δίκης, να θεωρηθεί ως (μερική) μη πληρωμή πράξεως κατά το άρθρο 185, παράγραφος 2, πρώτο εδάφιο, της οδηγίας περί ΦΠΑ;

3)      Λαμβανομένων υπόψη της απαιτήσεως σαφήνειας και βεβαιότητας των εννόμων καταστάσεων την οποία θέτει ο νομοθέτης της Ένωσης και του άρθρου 186 της οδηγίας περί ΦΠΑ, οφείλει ένα κράτος μέλος, προκειμένου να απαιτήσει τον διακανονισμό της εκπτώσεως σε περίπτωση ολικής ή μερικής μη πληρωμής μιας πράξεως, όπως επιτρέπει το άρθρο 185, παράγραφος 2, δεύτερο εδάφιο, της εν λόγω οδηγίας, να προβλέψει ρητώς στην εθνική νομοθεσία του τις περιπτώσεις μη πληρωμής, ή και να περιλάβει σε αυτές επίσης την οριστική έγκριση πτωχευτικού συμβιβασμού (αν αυτή εμπίπτει στην έννοια της πράξεως για την οποία δεν έγινε πληρωμή);»

 Επί των προδικαστικών ερωτημάτων

 Επί του πρώτου ερωτήματος

22      Με το πρώτο ερώτημά του, το αιτούν δικαστήριο ερωτά, κατ’ ουσίαν, αν το άρθρο 185, παράγραφος 1, της οδηγίας περί ΦΠΑ έχει την έννοια ότι η μείωση των υποχρεώσεων ενός οφειλέτη η οποία προκύπτει από οριστική έγκριση πτωχευτικού συμβιβασμού συνιστά τροποποίηση των στοιχείων που ελήφθησαν υπόψη για τον προσδιορισμό του ποσού των εκπτώσεων, κατά την έννοια της διατάξεως αυτής.

23      Πρέπει να υπομνησθεί ότι τα άρθρα 184 έως 186 της οδηγίας περί ΦΠΑ καθορίζουν τις προϋποθέσεις υπό τις οποίες οι φορολογικές αρχές μπορούν να απαιτήσουν από τον υποκείμενο στον φόρο διακανονισμό της εκπτώσεως. Ο προβλεπόμενος στα εν λόγω άρθρα της οδηγίας μηχανισμός διακανονισμού αποτελεί αναπόσπαστο τμήμα τού κατά την οδηγία περί ΦΠΑ καθεστώτος εκπτώσεως του ΦΠΑ. Σκοπός του είναι ο ακριβέστερος υπολογισμός των εκπτώσεων, ώστε να διασφαλίζεται η ουδετερότητα του ΦΠΑ (απόφαση της 13ης Μαρτίου 2014, FIRIN, C‑107/13, EU:C:2014:151, σκέψεις 48 και 50).

24      Η αρχή της ουδετερότητας του ΦΠΑ διασφαλίζεται εφόσον το σύστημα εκπτώσεως που προβλέπει ο τίτλος X της οδηγίας περί ΦΠΑ παρέχει τη δυνατότητα στους ενδιάμεσους κρίκους της αλυσίδας διανομής να εκπίπτουν από τη δική τους βάση επιβολής του φόρου τα ποσά που έκαστος έχει καταβάλει στον δικό του προμηθευτή ως ΦΠΑ επί της αντίστοιχης εμπορικής πράξεως και, με τον τρόπο αυτό, να αποδίδει στη φορολογική αρχή το μέρος του ΦΠΑ που αντιστοιχεί στη διαφορά μεταξύ της τιμής στην οποία παρέδωσε το εμπόρευμα στον αγοραστή του και της τιμής που κατέβαλε έκαστος προς τον προμηθευτή του (βλ., κατ’ αναλογία, αποφάσεις της 24ης Οκτωβρίου 1996, Elida Gibbs, C‑317/94, EU:C:1996:400, σκέψη 33, της 15ης Οκτωβρίου 2002, Επιτροπή κατά Γερμανίας, C‑427/98, EU:C:2002:581, σκέψη 42, και της 29ης Απριλίου 2004, Terra Baubedarf-Handel, C‑152/02, EU:C:2004:268, σκέψη 36).

25      Όσον αφορά την υποχρέωση διακανονισμού της εκπτώσεως του ΦΠΑ επί των εισροών, το άρθρο 184 της οδηγίας περί ΦΠΑ ορίζει ότι η αρχικώς πραγματοποιηθείσα έκπτωση διακανονίζεται όταν είναι ανώτερη ή κατώτερη από την έκπτωση την οποία εδικαιούτο ο υποκείμενος στον φόρο.

26      Το άρθρο 185, παράγραφος 1, της οδηγίας περί ΦΠΑ διευκρινίζει ότι διακανονισμός διενεργείται ιδίως όταν, μετά την υποβολή της δηλώσεως ΦΠΑ, μεταβλήθηκαν τα στοιχεία που ελήφθησαν υπόψη για τον καθορισμό του ποσού της εκπτώσεως του φόρου (βλ., συναφώς, απόφαση της 13ης Μαρτίου 2014, FIRIN, C‑107/13, EU:C:2014:151, σκέψη 51).

27      Από τη συνδυασμένη ερμηνεία των άρθρων 184 και 185, παράγραφος 1, της οδηγίας περί ΦΠΑ προκύπτει ότι, σε περίπτωση που, λόγω μεταβολής ενός από τα στοιχεία που λήφθηκαν αρχικώς υπόψη για τον υπολογισμό των εκπτώσεων, ο διακανονισμός καθίσταται αναγκαίος, ο υπολογισμός του ποσού του διακανονισμού αυτού πρέπει να έχει ως συνέπεια ότι το ύψος των τελικών εκπτώσεων αντιστοιχεί στο ποσό της εκπτώσεως την οποία ο υποκείμενος στον φόρο θα εδικαιούτο να πραγματοποιήσει αν η εν λόγω μεταβολή είχε ληφθεί εξαρχής υπόψη (απόφαση της 16ης Ιουνίου 2016, Kreissparkasse Wiedenbrück, C‑186/15, EU:C:2016:452, σκέψη 47).

28      Εν προκειμένω, δεν αμφισβητείται ότι η τελεσίδικη έγκριση ενός πτωχευτικού συμβιβασμού μείωσε τις υποχρεώσεις ενός αγοραστή, ήτοι της T‑2, έναντι των προμηθευτών της.

29      Για τον λόγο αυτό, η ως άνω έγκριση μείωσε τα ποσά που κατέβαλε η T‑2 στους προμηθευτές της ως ΦΠΑ και, κατά συνέπεια, σύμφωνα με τις αρχές που υπομνήσθηκαν στη σκέψη 24 της παρούσας αποφάσεως, τροποποίησε τα στοιχεία που ελήφθησαν υπόψη για τον καθορισμό του ποσού των εκπτώσεων.

30      Λαμβανομένου υπόψη του συνόλου των ανωτέρω σκέψεων, στο πρώτο ερώτημα πρέπει να δοθεί η απάντηση ότι το άρθρο 185, παράγραφος 1, της οδηγίας περί ΦΠΑ έχει την έννοια ότι η μείωση των υποχρεώσεων ενός οφειλέτη, η οποία προκύπτει από οριστική έγκριση πτωχευτικού συμβιβασμού, συνιστά τροποποίηση των στοιχείων που ελήφθησαν υπόψη για τον καθορισμό του ποσού των εκπτώσεων, κατά την έννοια της διατάξεως αυτής.

 Επί του δευτέρου ερωτήματος

31      Με το δεύτερο ερώτημά του το αιτούν δικαστήριο ζητεί να διευκρινιστεί αν το άρθρο 185, παράγραφος 2, πρώτο εδάφιο, της οδηγίας περί ΦΠΑ έχει την έννοια ότι η μείωση των υποχρεώσεων ενός οφειλέτη η οποία προκύπτει από την οριστική έγκριση ενός πτωχευτικού συμβιβασμού συνιστά πράξη για την οποία δεν έγινε ολική ή μερική πληρωμή και η οποία δεν οδηγεί σε διακανονισμό της αρχικώς πραγματοποιηθείσας εκπτώσεως, κατά την έννοια της διατάξεως αυτής.

32      Όσον αφορά την ερμηνεία του άρθρου 185, παράγραφος 2, της οδηγίας περί ΦΠΑ, από τη νομολογία του Δικαστηρίου προκύπτει ότι, για την ερμηνεία διατάξεως του δικαίου της Ένωσης πρέπει να λαμβάνονται υπόψη, εκτός από το γράμμα της, η όλη οικονομία της και οι σκοποί που επιδιώκονται με τη ρύθμιση της οποίας αυτή αποτελεί μέρος (απόφαση της 26ης Οκτωβρίου 2017, I, C‑195/16, EU:C:2017:815, σκέψη 32).

33      Συναφώς υπενθυμίζεται ότι το άρθρο 90, παράγραφος 1, της οδηγίας για τον ΦΠΑ, το οποίο ρυθμίζει τις περιπτώσεις ακυρώσεως, καταγγελίας, λύσεως, ολικής ή μερικής μη καταβολής ή μειώσεως της τιμής που επέρχεται μετά την πραγματοποίηση της πράξεως, επιβάλλει στα κράτη μέλη την υποχρέωση να προβαίνουν σε μείωση της βάσεως επιβολής του φόρου, άρα και του ποσού που οφείλει ο υποκείμενος στον φόρο, όταν μετά τη διενέργεια της οικείας πράξεως ο τελευταίος δεν λαμβάνει την αντιπαροχή ή ένα μέρος της (απόφαση της 15ης Μαΐου 2014, Almos Agrárkülkereskedelmi, C‑337/13, EU:C:2014:328, σκέψη 22).

34      Μια τέτοια κατάσταση εμπίπτει επίσης, όπως προκύπτει από τις σκέψεις 23 έως 29 της παρούσας αποφάσεως, στο άρθρο 185 της οδηγίας περί ΦΠΑ, που έχει εφαρμογή, μεταξύ άλλων, σε περίπτωση μειώσεως των υποχρεώσεων ενός αγοραστή έναντι του προμηθευτή του.

35      Ενώ το άρθρο 90 της οδηγίας αυτής διέπει το δικαίωμα του προμηθευτή να μειώνει τη βάση επιβολής του φόρου οσάκις, μετά την πραγματοποίηση της πράξεως, δεν λαμβάνει την αντιπαροχή ή λαμβάνει μόνον ένα μέρος αυτής, το άρθρο 185 της εν λόγω οδηγίας αφορά τον διακανονισμό των εκπτώσεων που είχε αρχικώς πραγματοποιήσει ο αντισυμβαλλόμενος στην ίδια εμπορική συναλλαγή. Επομένως, τα δύο αυτά άρθρα αποτελούν τις δύο όψεις μιας και της αυτής οικονομικής πράξεως και πρέπει να ερμηνεύονται με λογική συνέπεια.

36      Το Δικαστήριο έχει ήδη κρίνει ότι η κατάσταση της μη καταβολής της τιμής αγοράς, κατά την έννοια του άρθρου 90 της οδηγίας περί ΦΠΑ, δεν επαναφέρει τους συμβαλλομένους στην αρχική τους κατάσταση. Πράγματι, σε περίπτωση κατά την οποία η ολική ή μερική μη καταβολή του τιμήματος της πωλήσεως δεν αποτελεί συνέπεια καταγγελίας ή ακυρώσεως της συμβάσεως, ο αγοραστής εξακολουθεί να οφείλει το συμφωνηθέν τίμημα, ο δε πωλητής, μολονότι δεν διατηρεί πλέον την κυριότητα του πράγματος, εξακολουθεί καταρχήν να έχει την απαίτηση καταβολής του τιμήματος, της οποίας την ικανοποίηση δύναται να επιδιώξει δικαστικώς. Εφόσον, όμως, δεν μπορεί να αποκλειστεί το ενδεχόμενο να καταστεί οριστικά αδύνατη η ικανοποίηση της απαιτήσεως αυτής, ο νομοθέτης της Ένωσης θέλησε να παράσχει σε κάθε κράτος μέλος τη δυνατότητα να αποφασίσει αν η μη καταβολή του τιμήματος πωλήσεως παρέχει δικαίωμα για ανάλογη μείωση της βάσεως επιβολής του φόρου υπό τις προϋποθέσεις που θέτει το κράτος αυτό ή αν στην περίπτωση αυτή τέτοια μείωση δεν γίνεται δεκτή (απόφαση της 12ης Οκτωβρίου 2017, Lombard Ingatlan Lízing, C‑404/16, EU:C:2017:759, σκέψη 29).

37      Η ως άνω δυνατότητα παρεκκλίσεως, η οποία ισχύει αυστηρώς μόνο στην περίπτωση ολικής ή μερικής μη καταβολής του τιμήματος, στηρίζεται στην παραδοχή ότι η μη καταβολή της αντιπαροχής ενδέχεται, υπό ορισμένες περιστάσεις και λόγω του ισχύοντος εντός του οικείου κράτους μέλους δικαίου, να είναι δυσχερώς διακριβώσιμη ή να είναι απλώς προσωρινή (απόφαση της 23ης Νοεμβρίου 2017, Di Maura, C‑246/16, EU:C:2017:887, σκέψη 17).

38      Η άσκηση της εν λόγω δυνατότητας παρεκκλίσεως πρέπει να είναι δικαιολογημένη, ώστε τα μέτρα που λαμβάνουν τα κράτη μέλη με σκοπό την εφαρμογή της να μη διαταράσσουν την επίτευξη του σκοπού της φορολογικής εναρμονίσεως, ο οποίος επιδιώκεται με την οδηγία περί ΦΠΑ (απόφαση της 23ης Νοεμβρίου 2017, Di Maura, C‑246/16, EU:C:2017:887, σκέψη 18).

39      Από τα προεκτεθέντα προκύπτει ότι η μη πληρωμή χαρακτηρίζεται από εγγενή αβεβαιότητα λόγω της μη οριστικής φύσεώς της (απόφαση της 12ης Οκτωβρίου 2017, Lombard Ingatlan Lízing, C‑404/16, EU:C:2017:759, σκέψη 30).

40      Καίτοι ορθώς τα κράτη μέλη πρέπει να μπορούν να καταπολεμούν την αβεβαιότητα αυτή, μια τέτοια δυνατότητα παρεκκλίσεως δεν μπορεί να εκτείνεται πέραν της εν λόγω αβεβαιότητας, ιδίως στο ζήτημα αν μια μείωση της βάσεως επιβολής του φόρου μπορεί να μην πραγματοποιηθεί σε περίπτωση μη πληρωμής (απόφαση της 23ης Νοεμβρίου 2017, Di Maura, C‑246/16, EU:C:2017:887, σκέψη 22).

41      Λαμβανομένων υπόψη των εκτιμήσεων που περιλαμβάνονται στις σκέψεις 32 έως 35 της παρούσας αποφάσεως, η ως άνω ερμηνεία της «μη καταβολής», κατά την έννοια του άρθρου 90 της οδηγίας περί ΦΠΑ, ισχύει και σε σχέση με την «πράξη για την οποία δεν έγινε ολική ή μερική πληρωμή», κατά την έννοια του άρθρου 185, παράγραφος 2, της οδηγίας αυτής.

42      Κατά συνέπεια, προκειμένου να προσδιοριστεί αν η ενώπιόν του διαφορά αφορά μια τέτοια πράξη για την οποία δεν έγινε ολική ή μερική πληρωμή, εναπόκειται στο αιτούν δικαστήριο να εκτιμήσει, εφαρμόζοντας τα κριτήρια που εκτίθενται στις σκέψεις 36 έως 40 της παρούσας αποφάσεως, ιδίως αν, μετά την οριστική έγκριση πτωχευτικού συμβιβασμού, σύμφωνα με το εφαρμοστέο εθνικό δίκαιο, ο αγοραστής εξακολουθεί να είναι υπόχρεος στην καταβολή του συμφωνηθέντος τιμήματος και αν ο πωλητής ή ο προμηθευτής εξακολουθεί να έχει σχετική αξίωση, την οποία μπορεί να προβάλει δικαστικώς. Αν, αντιθέτως, το δικαστήριο αυτό διαπιστώσει ότι οι υποχρεώσεις του οφειλέτη μειώθηκαν έτσι ώστε το αντίστοιχο μέρος των αξιώσεων των προμηθευτών του τελευταίου να έχει καταστεί οριστικώς μη εισπράξιμο, οι παρεκκλίσεις που προβλέπονται στο άρθρο 185, παράγραφος 2, της οδηγίας περί ΦΠΑ, σε περίπτωση πράξεων για τις οποίες δεν έγινε ολική ή μερική πληρωμή, δεν μπορούν να έχουν εφαρμογή.

43      Όσον αφορά, επιπλέον, τα κριτήρια που πρέπει να εφαρμόζονται για την εκτίμηση του οριστικού ή μη χαρακτήρα μιας αξιώσεως, πρέπει να υπομνηστεί ότι η συνεκτίμηση της οικονομικής και εμπορικής πραγματικότητας συνιστά θεμελιώδες κριτήριο για την εφαρμογή του κοινού συστήματος του ΦΠΑ (αποφάσεις της 7ης Οκτωβρίου 2010, Loyalty Management UK και Baxi Group, C‑53/09 και C‑55/09, EU:C:2010:590, σκέψη 39, καθώς και της 20ής Ιουνίου 2013, Newey, C‑653/11, EU:C:2013:409, σκέψη 42).

44      Συναφώς, από την απόφαση περί παραπομπής προκύπτει ότι η απόφαση περί εγκρίσεως του επίμαχου πτωχευτικού συμβιβασμού στην κύρια δίκη εμποδίζει τους πιστωτές να ζητήσουν την πλήρη εξόφληση των απαιτήσεών τους και ότι, από οικονομική άποψη, η απόφαση αυτή συνεπάγεται μείωση των υποχρεώσεων του οφειλέτη έναντι των δανειστών του και όχι μόνο παύση πληρωμών. Κατά συνέπεια, δεν προκύπτει ότι η μείωση των υποχρεώσεων ενός οφειλέτη που προκύπτει από την οριστική έγκριση πτωχευτικού συμβιβασμού συνιστά περίπτωση πράξεως για την οποία δεν έγινε ολική ή μερική πληρωμή, πράγμα το οποίο εναπόκειται, ωστόσο, στο αιτούν δικαστήριο να εξακριβώσει.

45      Από τις ανωτέρω σκέψεις προκύπτει ότι στο δεύτερο ερώτημα πρέπει να δοθεί η απάντηση ότι το άρθρο 185, παράγραφος 2, πρώτο εδάφιο, της οδηγίας περί ΦΠΑ έχει την έννοια ότι η μείωση των υποχρεώσεων ενός οφειλέτη που προκύπτει από την οριστική έγκριση πτωχευτικού συμβιβασμού δεν συνιστά πράξη για την οποία δεν έγινε ολική ή μερική πληρωμή και η οποία δεν οδηγεί σε διακανονισμό της αρχικώς πραγματοποιηθείσας εκπτώσεως όταν η εν λόγω μείωση είναι οριστική, πράγμα το οποίο εναπόκειται, ωστόσο, στο αιτούν δικαστήριο να εξακριβώσει.

 Επί του τρίτου ερωτήματος

46      Με το τρίτο ερώτημά του το αιτούν δικαστήριο ζητεί να διευκρινιστεί, κατ’ ουσίαν, αν το άρθρο 185, παράγραφος 2, δεύτερο εδάφιο, της οδηγίας περί ΦΠΑ έχει την έννοια ότι, προκειμένου να ασκηθεί η δυνατότητα την οποία προβλέπει η διάταξη αυτή, λαμβανομένης υπόψη της απαιτήσεως σαφήνειας και ακρίβειας των νομικών καταστάσεων, κάθε κράτος μέλος πρέπει να προβλέψει ρητώς την υποχρέωση διακανονισμού εκπτώσεων σε περίπτωση πράξεων για τις οποίες δεν έγινε ολική ή μερική πληρωμή.

47      Όσον αφορά την υποχρέωση διακανονισμού της εκπτώσεως του ΦΠΑ επί των εισροών, το άρθρο 184 της οδηγίας περί ΦΠΑ ορίζει ότι η αρχικώς πραγματοποιηθείσα έκπτωση διακανονίζεται όταν είναι ανώτερη ή κατώτερη από την έκπτωση την οποία εδικαιούτο ο υποκείμενος στον φόρο. Κατά το άρθρο 185, παράγραφος 1, της οδηγίας περί ΦΠΑ, ο διακανονισμός αυτός πρέπει να διενεργείται, ιδίως, όταν, μετά την υποβολή της δηλώσεως ΦΠΑ, μεταβλήθηκαν τα στοιχεία που ελήφθησαν υπόψη για τον καθορισμό του ποσού της εκπτώσεως του φόρου.

48      Εντούτοις, κατά παρέκκλιση από τον κανόνα που εκτίθεται στο άρθρο 185, παράγραφος 1, της οδηγίας περί ΦΠΑ, η παράγραφος 2 του άρθρου αυτού προβλέπει, στο πρώτο εδάφιο, ότι δεν διενεργείται διακανονισμός στην περίπτωση πράξεων για τις οποίες δεν έγινε καμία πληρωμή ή έγινε μερική πληρωμή, σε περίπτωση καταστροφής, απώλειας ή κλοπής που αποδεικνύονται ή δικαιολογούνται δεόντως και στην περίπτωση αναλήψεων για τη χορήγηση δώρων μικρής αξίας και δειγμάτων. Κατά το δεύτερο εδάφιο της εν λόγω παραγράφου 2, τα κράτη μέλη μπορούν ωστόσο να επιβάλλουν την υποχρέωση διακανονισμού σε περίπτωση πράξεων για τις οποίες δεν έγινε ολική ή μερική πληρωμή και σε περίπτωση κλοπής.

49      Όπως προκύπτει από την αίτηση προδικαστικής αποφάσεως, το άρθρο 68, παράγραφος 3, του ZDDV‑1, που συνιστά μεταφορά του άρθρου 185, παράγραφος 2, της οδηγίας περί ΦΠΑ στο σλοβενικό δίκαιο, δεν προβλέπει ρητώς την υποχρέωση διακανονισμού σε περίπτωση κλοπής και πράξεων για τις οποίες δεν έγινε ολική ή μερική πληρωμή, αλλά απλώς δεν περιλαμβάνει τις εν λόγω περιπτώσεις στον κατάλογο των εξαιρέσεων από την υποχρέωση διακανονισμού.

50      Συναφώς, το Δικαστήριο έχει δεχθεί ότι τα κράτη μέλη, όταν κάνουν χρήση δυνατότητας προβλεπόμενης από την οδηγία περί ΦΠΑ, μπορούν να επιλέγουν τον τρόπο που θεωρούν καταλληλότερο από νομοτεχνική άποψη (βλ., συναφώς, αποφάσεις της 4ης Ιουνίου 2009, SALIX Grundstücks-Vermietungsgesellschaft, C‑102/08, EU:C:2009:345, σκέψη 56, και της 4ης Οκτωβρίου 2012, PIGI, C‑550/11, EU:C:2012:614, σκέψη 33). Έτσι, μπορούν, για παράδειγμα, είτε να επαναλάβουν απλώς στην εθνική νομοθεσία τη διατύπωση που χρησιμοποιείται στην οδηγία αυτή ή να χρησιμοποιήσουν ισοδύναμη έκφραση, είτε να απαριθμήσουν εξαντλητικά, σε σχετικό κατάλογο, τις καταστάσεις στις οποίες, κατά παρέκκλιση από το άρθρο 185, παράγραφος 1, της οδηγίας αυτής, παρέλκει ο διακανονισμός των αρχικώς γενομένων εκπτώσεων.

51      Η έλλειψη μνείας, σε έναν τέτοιο κατάλογο, των πράξεων για τις οποίες δεν έγινε ολική ή μερική πληρωμή μπορεί να θεωρηθεί ως το αποτέλεσμα της ασκήσεως από το κράτος μέλος της δυνατότητας παρεκκλίσεως, την οποία του παρέχει το άρθρο 185, παράγραφος 2, δεύτερο εδάφιο, της οδηγίας περί ΦΠΑ (βλ., κατ’ αναλογίαν, απόφαση της 15ης Μαΐου 2014, Almos Agrárkülkereskedelmi, C‑337/13, EU:C:2014:328, σκέψη 24).

52      Δεδομένου ότι το αιτούν δικαστήριο διερωτάται επί της τηρήσεως της απαιτήσεως σαφήνειας και ακρίβειας των νομικών καταστάσεων, πρέπει να υπομνησθεί ότι η αρχή της ασφάλειας δικαίου, συμπλήρωμα της οποίας συνιστά η αρχή της προστασίας της δικαιολογημένης εμπιστοσύνης, επιτάσσει, αφενός, οι κανόνες δικαίου να είναι σαφείς και ακριβείς και, αφετέρου, η εφαρμογή τους να είναι προβλέψιμη για τους πολίτες (απόφαση της 9ης Οκτωβρίου 2014, Traum, C‑492/13, EU:C:2014:2267, σκέψη 28).

53      Συναφώς, όπως προκύπτει από τις προηγούμενες σκέψεις της παρούσας αποφάσεως, δεν συνάγεται ότι η επίμαχη εθνική ρύθμιση εμποδίζει τους υποκειμένους στον φόρο να γνωρίζουν με ακρίβεια την έκταση των υποχρεώσεων που τους επιβάλλει και να είναι σε θέση να γνωρίζουν πέραν κάθε αμφιβολίας τα δικαιώματα και τις υποχρεώσεις τους και να λαμβάνουν κατά συνέπεια τα μέτρα τους.

54      Λαμβανομένων υπόψη των ανωτέρω σκέψεων, στο τρίτο ερώτημα πρέπει να δοθεί η απάντηση ότι το άρθρο 185, παράγραφος 2, δεύτερο εδάφιο, της οδηγίας περί ΦΠΑ έχει την έννοια ότι, προς άσκηση της δυνατότητας την οποία προβλέπει η διάταξη αυτή, τα κράτη μέλη δεν υποχρεούνται να προβλέψουν ρητώς την υποχρέωση διακανονισμού εκπτώσεων σε περίπτωση πράξεων για τις οποίες δεν έγινε ολική ή μερική πληρωμή.

 Επί των δικαστικών εξόδων

55      Δεδομένου ότι η παρούσα διαδικασία έχει ως προς τους διαδίκους της κύριας δίκης τον χαρακτήρα παρεμπίπτοντος που ανέκυψε ενώπιον του εθνικού δικαστηρίου, σ’ αυτό εναπόκειται να αποφανθεί επί των δικαστικών εξόδων. Τα έξοδα στα οποία υποβλήθηκαν όσοι υπέβαλαν παρατηρήσεις στο Δικαστήριο, πλην των ως άνω διαδίκων, δεν αποδίδονται.

Για τους λόγους αυτούς, το Δικαστήριο (πρώτο τμήμα) αποφαίνεται:

1)      Το άρθρο 185, παράγραφος 1, της οδηγίας 2006/112/ΕΚ του Συμβουλίου, της 28ης Νοεμβρίου 2006, σχετικά με το κοινό σύστημα φόρου προστιθέμενης αξίας, έχει την έννοια ότι η μείωση των υποχρεώσεων ενός οφειλέτη, η οποία προκύπτει από οριστική έγκριση πτωχευτικού συμβιβασμού, συνιστά τροποποίηση των στοιχείων που ελήφθησαν υπόψη για τον καθορισμό του ποσού των εκπτώσεων, κατά την έννοια της διατάξεως αυτής.

2)      Το άρθρο 185, παράγραφος 2, πρώτο εδάφιο, της οδηγίας 2006/112 έχει την έννοια ότι η μείωση των υποχρεώσεων ενός οφειλέτη που προκύπτει από την οριστική έγκριση πτωχευτικού συμβιβασμού δεν συνιστά πράξη για την οποία δεν έγινε ολική ή μερική πληρωμή και η οποία δεν οδηγεί σε διακανονισμό της αρχικώς πραγματοποιηθείσας εκπτώσεως όταν η εν λόγω μείωση είναι οριστική, πράγμα το οποίο εναπόκειται, ωστόσο, στο αιτούν δικαστήριο να εξακριβώσει.

3)      Το άρθρο 185, παράγραφος 2, δεύτερο εδάφιο, της οδηγίας 2006/112 έχει την έννοια ότι, προς άσκηση της δυνατότητας την οποία προβλέπει η διάταξη αυτή, τα κράτη μέλη δεν υποχρεούνται να προβλέψουν ρητώς την υποχρέωση διακανονισμού εκπτώσεων σε περίπτωση πράξεων για τις οποίες δεν έγινε ολική ή μερική πληρωμή.