Άρθρα Η φορολόγηση της παροχής σε είδος από την παραχώρηση οχήματος

Κωνσταντίνος Αντ. Κουλογιάννης
Πτυχιούχος Τ.Ε.Ι.
Λογιστής - Φοροτεχνικός
Μέλος της επιστημονικής ομάδας του Taxheaven


Κωνσταντίνος Δημ. Γραβιάς
Πτυχιούχος Οικον. Παν/μίου Πειραιά
Λογιστής - φοροτεχνικός
Μέλος της επιστημονικής ομάδας του TaxHeaven

Μέσα από την παρούσα ανάλυση θα προσπαθήσουμε να ρίξουμε φως στο μείζον θέμα της φορολόγησης της παροχής σε είδος που προκύπτει από την παραχώρηση εταιρικών οχημάτων. Αν και έχουν διατυπωθεί διάφορες απόψεις επί του ζητήματος αυτού μέχρι στιγμής, λόγω του ότι η συγκεκριμένη παροχή σε είδος αφορά σε ένα μεγάλο μέρος των ελληνικών επιχειρήσεων, θεωρούμε ότι πρέπει να γίνουν ορισμένες απαραίτητες επισημάνσεις. 

2. Η αγοραία αξία της παραχώρησης ενός οχήματος σε εργαζόμενο ή εταίρο ή μέτοχο από ένα φυσικό ή νομικό πρόσωπο ή νομική οντότητα, για οποιοδήποτε χρονικό διάστημα ενός φορολογικού έτους, υπολογίζεται σε ποσοστό τριάντα τοις εκατό (30%) του κόστους του οχήματος που εγγράφεται ως δαπάνη στα βιβλία του εργοδότη με τη μορφή της απόσβεσης περιλαμβανομένων των τελών κυκλοφορίας, επισκευών, συντηρήσεων, καθώς και του σχετικού χρηματοδοτικού κόστους που αντιστοιχεί στην αγορά του οχήματος ή του μισθώματος. Σε περίπτωση που το κόστος είναι μηδενικό, η αγοραία αξία της παραχώρησης ορίζεται σε ποσοστό τριάντα τοις εκατό (30%) της μέσης δαπάνης ή απόσβεσης κατά τα τελευταία τρία (3) έτη».

IΙ. Αιτιολογική έκθεση του άρθρου 13 

«[...] Με το άρθρο 13 επιχειρείται η καθιέρωση γενικού κανόνα για το συνυπολογισμό των παροχών σε είδος που λαμβάνουν εργαζόμενοι ή συγγενικά τους πρόσωπα στο φορολογητέο εισόδημα, αναγνωρίζοντας ότι αποτελούν μισθό σε είδος. Παράλληλα, περιγράφονται ορισμένες κατηγορίες παροχών σε είδος για τις οποίες είναι αναγκαίο να προσδιοριστεί η αγοραία αξία τους, προκειμένου να αποτελέσουν φορολογητέο για τον εργαζόμενο εισόδημα [...]
[...] Με τις διατάξεις της παραγράφου 2 του άρθρου αυτού ορίζεται ο τρόπος υπολογισμού της αγοραίας αξίας της παραχώρησης οχήματος από φυσικό ή νομικό πρόσωπο ή νομική οντότητα, με εξαίρεση τους φορείς γενικής κυβέρνησης, προς εργαζόμενο ή εταίρο ή μέτοχο, η οποία συνίσταται στο τριάντα τοις εκατό (30%) της σχετικής δαπάνης που εγγράφει για το όχημα ο εργοδότης, ανάλογα με το αν αποτελεί πάγιο στοιχείο της επιχείρησης ή αντικείμενο μίσθωσης. Οι φορείς της γενικής κυβέρνησης δεν καταλαμβάνονται από τις διατάξεις της παραγράφου αυτής σύμφωνα με την υπ' αριθμ. 129/2534/20.1.2010 ΚΥΑ (Β' 108) [...]».

ΙΙΙ. Ερμηνεία διατάξεων

Με βάση τις ανωτέρω διατάξεις και με τη βοήθεια της αιτιολογικής έκθεσης θα προσπαθήσουμε να ερμηνεύσουμε όσα αναφέρονται στις παραγράφους αυτές και αφορούν στην παροχή σε είδος από την παραχώρηση οχήματος. 

i. Για ποια  πρόσωπα και με ποια σχέση με την επιχείρηση υπολογίζεται η παροχή αυτή

ii. Επιμερισμός δαπανών ανάλογα με την χρήση και την παραχώρηση του οχήματος

Από την ερμηνεία των παραγράφων 1 και 2 του άρθρου 13 του Κ.Φ.Ε., αλλά και από την αιτιολογική έκθεση προκύπτει ότι, η βούληση του νομοθέτη ήταν να φορολογήσει ορισμένες παροχές σε είδος που χορηγούνται σε εργαζόμενους, εταίρους, μετόχους ή συγγενικά πρόσωπα εργαζομένων και σε καμία περίπτωση δεν τεκμηριώνεται ότι ήθελε ουσιαστικά να μεταφέρει την αγοραία αξία ορισμένων παροχών στους εργαζομένους ή τους εταίρους, ακόμα και όταν αυτοί δεν είναι πραγματικά οι αποδέκτες/δικαιούχοι της παροχής αυτής.

Σε ό,τι αφορά στις παροχές σε είδος από την παραχώρηση οχήματος, η φράση «παραχώρηση ενός οχήματος» της παραγράφου 2 του άρθρου 13 δεν αφήνει περιθώρια εσφαλμένης ερμηνείας, καθώς οριοθετεί τον υπολογισμό της παροχής αυτής μόνο στις περιπτώσεις που υπάρχει πραγματική «παραχώρηση» οχήματος. Κατά την άποψή μας το παράδειγμα της ερμηνευτικής απόφασης ΠΟΛ.1219/6.10.2014 που ακολουθεί, μπορεί να οδηγήσει σε παρανόηση και κατά συνέπεια σε εσφαλμένη εφαρμογή της συγκεκριμένης διάταξης.

«Επιχείρηση διαθέτει 4 ιδιόκτητα εταιρικά αυτοκίνητα (πάγια στοιχεία της) προς εξυπηρέτηση των αναγκών των 2 εταίρων της. Έστω για το πρώτο αυτοκίνητο καταχωρήθηκαν στα βιβλία ετήσιες δαπάνες (αποσβέσεων, τελών, επισκευών και συντηρήσεων) 6.200 ευρώ, για το δεύτερο 6.000 ευρώ, για το τρίτο 5.800 ευρώ και για το τέταρτο 6.400 ευρώ. Σε όλη τη διάρκεια του 2014 και τα 4 αυτοκίνητα χρησιμοποιούνται οποτεδήποτε και από τους 2 εταίρους. Συνεπώς, το 30% του κόστους των ανωτέρω, ανέρχεται σε 30%*(6.200+6.000+5.800+6.400)=7.320 ευρώ. Στην περίπτωση αυτή προκύπτει εισόδημα από μισθωτή εργασία για τον καθένα από τους 2 εταίρους ίσο με 7.320/2=3.660 ευρώ. Ο εκκαθαριστής μισθοδοσίας θα πρέπει να συμπεριλάβει στη βεβαίωση αποδοχών των εισοδημάτων από μισθωτή εργασία που θα χορηγηθεί σε καθέναν από τους 2 εταίρους για το φορολογικό έτος 2014 και την παροχή αυτή των 3.660 ευρώ. Τα ανωτέρω ισχύουν και στην περίπτωση που τα εν λόγω αυτοκίνητα είναι μισθωμένα. Οπότε, ο εκκαθαριστής μισθοδοσίας θα πρέπει να επιμερίσει ποσοστό 30% της αγοραίας αξίας των μισθωμένων αυτοκινήτων (μίσθωμα, τέλη κυκλοφορίας και δαπάνες επισκευής και συντήρησης).»

Το ανωτέρω παράδειγμα έχει επιλεγεί από την φορολογική Διοίκηση με την παραδοχή ότι τα αυτοκίνητα αυτά χρησιμοποιούνται (παρέχονται) προς εξυπηρέτηση των αναγκών και των 2 εταίρων της. Σε αυτές τις περιπτώσεις, όταν δηλαδή ένα όχημα παρέχεται σε δύο ή περισσότερα πρόσωπα (εταίρους ή μετόχους), ο επιμερισμός πρέπει να γίνεται ισομερώς και όχι ανάλογα με το ποσοστό συμμετοχής του εταίρου ή μετόχου στην εταιρία.

iii. Τι γίνεται στις περιπτώσεις που η επιχείρηση διαθέτει οχήματα τα οποία όμως δεν τα παραχωρεί στους εταίρους, μετόχους, εργαζομένους

Εάν στο ίδιο ως άνω παράδειγμα, η επιχείρηση διέθετε ακόμα ένα αυτοκίνητο το οποίο όμως δεν το παραχωρούσε στους εταίρους, τότε οι δαπάνες του δεν θα συμμετείχαν στον υπολογισμό του κόστους για την παροχή σε είδος. Ωστόσο, στην ερμηνευτική απόφαση ΠΟΛ.1219/6.10.2014, δεν αναγράφεται άλλο παράδειγμα έτσι ώστε να γίνει κατανοητό τι ισχύει ακριβώς στις περιπτώσεις που κάποιο αυτοκίνητο μιας οντότητας δεν παρέχεται σε μέτοχο, εταίρο ή εργαζόμενο. Άλλωστε, στην καθημερινή πρακτική συναντάμε οχήματα τα οποία δεν παραχωρούνται σε κανένα φυσικό πρόσωπο, τα οποία είτε μένουν σε ακινησία, είτε χρησιμοποιούνται για καθημερινές εξωτερικές εργασίες από το προσωπικό της επιχείρησης.

Όπως προαναφέραμε αναλύοντας τις σχετικές διατάξεις, η βούληση του νομοθέτη δεν ήταν να επιμερίσει ορισμένες δαπάνες (στην συγκεκριμένη περίπτωση που αναλύουμε τις δαπάνες αυτοκινήτου) που επιβαρύνουν την επιχείρηση προς τους μετόχους, εταίρους, εργαζόμενους, αλλά να φέρει στην επιφάνεια μέσα από αυτές και να φορολογήσει εισόδημα που ενδεχομένως υποκρύπτεται.

Συνεπώς, δεν είναι υποχρεωτικό, ούτε προκύπτει από τον νόμο αλλά και την ερμηνευτική εγκύκλιο, ότι πρέπει να γίνει υπολογισμός των δαπανών που αφορούν σε όλα τα αυτοκίνητα των επιχειρήσεων (εξαιρουμένων αυτών που αναφέρονται παραπάνω στις περιπτώσεις α',β',γ',δ',στ' της ερμηνευτικής απόφασης) και στη συνέχεια να πραγματοποιηθεί ο επιμερισμός αυτών στους μετόχους, εταίρους, κ.λπ.

Αν και στον νόμο δεν προβλέπονται  εξαιρέσεις, η φορολογική Διοίκηση έχοντας προφανώς γνώση των αποφάσεων του Σ.τ.Ε. υιοθέτησε μερικώς το σκεπτικό αυτών και συμπεριέλαβε στην ερμηνευτική εγκύκλιο κάποιες περιπτώσεις παροχής οχημάτων οι οποίες εξαιρούνται μέσω της ερμηνευτικής απόφασης ΠΟΛ.1219/6.10.2014. Ενδεικτικά αναφέρονται:

α) τα αυτοκίνητα, τα οποία παρέχουν οι επιχειρήσεις σε συγκεκριμένους πωλητές, τεχνικούς και λοιπούς εργαζομένους, των οποίων η εργασία απαιτεί συχνή μετακίνηση εκτός των εγκαταστάσεων του εργοδότη (tool cars) και χρησιμοποιούνται για την επιχειρηματική δραστηριότητα του εργοδότη, ανεξάρτητα αν τα αυτοκίνητα αυτά μπορεί να χρησιμοποιούνται από τον δικαιούχο και εκτός του ωραρίου εργασίας τους.
β) για αυτοκίνητα δοκιμών (test-drive), που διαθέτουν οι επιχειρήσεις εμπορίας αυτοκινήτων,
γ) για αυτοκίνητα μεταφοράς προσωπικού (π.χ. mini-bus),
δ) για αυτοκίνητα που χρησιμοποιούν επιχειρήσεις (π.χ. ξενοδοχειακές επιχειρήσεις) για μεταφορά καλεσμένων ή πελατών τους,
ε) για αυτοκίνητα τα οποία διαθέτουν οι επιχειρήσεις επισκευής και συντήρησης (service) αυτοκινήτων προσωρινά σε αντικατάσταση των επισκευαζόμενων,
στ) για αυτοκίνητα ιδιωτικής χρήσης που χρησιμοποιούνται από τις αεροπορικές εταιρείες και τις επιχειρήσεις διαχείρισης αεροδρομίων για την εξυπηρέτηση των αεροσκαφών και των επιβατών τους (αυτοκίνητα πίστας) καθώς και για την μεταφορά VIPS ή προσωπικού.

vii. Οχήματα που παραχωρούνται σε στελέχη επιχειρήσεων

Κατά την συνήθη πρακτική, αρκετές επιχειρήσεις παρέχουν οχήματα (και όχι μόνο) στα υψηλόβαθμα στελέχη τους -εκτός των άλλων λόγων- και ως κίνητρο απασχόλησης. Η παροχή αυτή εφόσον γίνεται στα πλαίσια σύμβασης ή και εκτός αυτής, αλλά πάντα με σκοπό την επιβράβευση του στελέχους για την εργασία του ή την έμμεση αύξηση των αποδοχών του, τότε αποτελεί παροχή σε είδος.

Ωστόσο, ο χαρακτηρισμός και μόνο ενός εργαζομένου ως «στελέχους» ή η θέση του στην επιχείρηση στην επιχείρηση, δεν είναι ικανό στοιχείο για να χαρακτηρισθούν οι δαπάνες του οχήματος που παραχωρείται, ως παροχή σε είδος. Κατά την άποψή μας η ερμηνεία της απόφασης ΠΟΛ.1219/6.10.2014 είναι εσφαλμένη ως προς το σημείο αυτό, αφού αναφέρει ότι:

Όπως προαναφέραμε κι έχει κριθεί με ουκ ολίγες αποφάσεις από το Σ.τ.Ε., δεν φορολογείται η οποιαδήποτε παροχή, εφόσον από το νόμο ή από τη φύση της προορίζεται για να καλύψει δαπάνες στις οποίες αυτός υποβάλλεται για την εκτέλεση της υπηρεσίας που του έχει ανατεθεί ή την ταχύτερη και αποτελεσματικότερη διεξαγωγή της. Συνεπώς, εάν σε ένα επιθεωρητή πωλήσεων παρέχεται όχημα για την μετακίνησή του από υποκατάστημα σε υποκατάστημα (π.χ. σούπερ μάρκετ), δηλαδή για την καλύτερη και ταχύτερη άσκηση της εργασίας του, τότε δεν θα πρέπει να θεωρηθούν οι δαπάνες του οχήματος αυτού, ως παροχή σε είδος.

IV. Συμπερασματικά

Η παραχώρηση οχήματος, ο υπολογισμός των δαπανών αυτού και η περαιτέρω φορολόγησή τους ως παροχή σε είδος, είναι θέμα πραγματικό και σε κάθε περίπτωση πρέπει να εξετάζονται όλες οι παράμετροι της παραχώρησης η αυτής (βλ. συμβάσεις με εργαζομένους και στελέχη, πραγματικοί λόγοι παραχώρησης, ειδικές συνθήκες, σκοπός, κ.λπ.). Σε αντίθετη περίπτωση εάν κάποιο όχημα δεν παραχωρείται ή παραχωρείται σε τρίτο πρόσωπο, ξένο προς την επιχείρηση, θα πρέπει να εξετάζεται η παραγωγικότητα της δαπάνης. Να σημειώσουμε εδώ ότι, συχνά αγοράζονται μέσω επιχειρήσεων αυτοκίνητα προκειμένου να εξυπηρετηθούν άτομα του φιλικού περιβάλλοντος των επιχειρηματιών, προκειμένου να αποφευχθεί το ζήτημα του πόθεν έσχες των ατόμων αυτών. Στις περιπτώσεις αυτές μάλιστα, τα άτομα αυτά που ανήκουν στο φιλικό περιβάλλον των επιχειρηματιών είναι αυτά που τελικώς χρησιμοποιούν τα συγκεκριμένα αυτοκίνητα.

Ο έλεγχος από τα αρμόδια όργανα του υπ. Οικ. πρέπει σε κάθε περίπτωση να εξετάσει όλα τα πραγματικά περιστατικά και τις συνθήκες της κάθε επιχείρησης και να προβεί στις απαραίτητες ενέργειες προκειμένου να μην υπάρχουν προστριβές με τους επιχειρηματίες.

V. Παραδείγματα

i. Αρχικά παραθέτουμε το παράδειγμα της ΠΟΛ.1219/6.10.2014

Στο ανωτέρω ακραίο ομολογουμένως παράδειγμα, εφόσον δεχθούμε ότι και τα 4 αυτοκίνητα χρησιμοποιούνται από τους 2 εταίρους η παροχή σε είδος θα υπολογισθεί και για τους δύο εταίρους.

Στο ίδιο παράδειγμα εάν ένα από τα 4 αυτοκίνητα δεν διατίθεται στους εταίρους, αλλά χρησιμοποιείται από την επιχείρηση πχ. για εξωτερικές εργασίες, τότε το 30% των δαπανών αυτών κατά την γνώμη μας δεν πρέπει να αποτελέσει παροχή σε είδος για κανέναν από τους δύο εταίρους.

ii. Στην συνέχεια παραθέτουμε παράδειγμα με επιχείρηση Α.Ε. η οποία έχει στην κατοχή της ορισμένα επιβατηγά αυτοκίνητα, τα οποία διαθέτει για διαφορετικούς λόγους σε διαφορετικά πρόσωπα.

Οι δαπάνες των αυτοκινήτων Ε' και Μ' τα οποία παρέχονται σε τρίτους (όχι μετόχους ή εργαζόμενους) δε θα αποτελέσουν εισόδημα για αυτούς, εφόσον οι τρίτοι δεν είναι μέτοχοι ή εργαζόμενοι της εν λόγω επιχείρησης.

Οι δαπάνες των αυτοκινήτων Η' και Θ', ομοίως δε θα αποτελέσουν εισόδημα, καθότι τα αυτοκίνητα αυτά παραχωρούνται σε υπαλλήλους της εταιρίας και χρησιμοποιούνται για την επιχειρηματική δραστηριότητα του εργοδότη.

Οι δαπάνες του αυτοκινήτου Κ' ομοίως δε θα αποτελέσουν εισόδημα για τον επιθεωρητή πωλήσεων, εφόσον το αυτοκίνητο παρέχεται σ' αυτόν για τις ανάγκες της μετακίνησής του στα υποκαταστήματα, δραστηριότητα που είναι στα πλαίσια των καθηκόντων του και εξυπηρετεί πρωτίστως την δραστηριότητα της επιχείρησης.

Τονίζουμε ότι, το παράδειγμα αυτό έρχεται σε αντίθεση κατά μία έννοια με την διάταξη της απόφασης ΠΟΛ.1219/6.10.2014, η οποία αναφέρει ότι : "Αντιθέτως, καταλαμβάνεται και αποτελεί παροχή σε είδος η κατά τα ανωτέρω προσδιοριζόμενη αγοραία αξία των αυτοκινήτων που παρέχονται στους εργαζόμενους λόγω της θέσης τους (π.χ. σε διευθυντές και επιθεωρητές πωλήσεων, τεχνικούς διευθυντές και λοιπά στελέχη)"

Όπως αναφέρθηκε και ανωτέρω, κατά την γνώμη μας δεν αποτελούν παροχή σε είδος οι δαπάνες των αυτοκινήτων που παρέχονται στα στελέχη των επιχειρήσεων γενικά, αλλά μόνο στις περιπτώσεις που αυτά παρέχονται ως αντάλλαγμα της εργασίας των στελεχών (προσαύξηση μισθού) όπως είθισται να γίνεται στην πληθώρα των περιπτώσεων. Υπάρχουν όμως και στελέχη επιχειρήσεων τα οποία χρησιμοποιούν το όχημα που παρέχεται από την επιχείρηση για την αποτελεσματικότερη και ταχύτερη εκτέλεση της εργασίας τους, καθώς η μετακίνηση αυτών στις εγκαταστάσεις της εταιρίας ή στα υποκαταστήματά της βρίσκεται μέσα στα πλαίσια των βασικών καθηκόντων αυτών (π.χ.. επιθ. πωλήσεων, επιθεωρητές καταστημάτων σε αλυσίδες franchise, super market, κ.λπ.).

Στις υπόλοιπες περιπτώσεις (οχήματα Α,Β,Γ,Δ,ΣΤ,Ι) το 30% των δαπανών που αναγράφεται στον πίνακα θα αποτελέσει εισόδημα από παροχή σε είδος για τα πρόσωπα που τους παρέχονται τα συγκεκριμένα οχήματα.

iii. Παράδειγμα εταιρείας περιορισμένης ευθύνης

Για την Ε.Π.Ε. ισχύουν όλα όσα αναφέραμε στο παράδειγμα με την Α.Ε.

 

VI. Παράρτημα :