Άρθρα
Παρακράτηση φόρου με τον νέο ΚΦΕ - Αλλαγές στην υποβολή δηλώσεων παρακρατούμενων φόρων (ενημερωμένο)

Κωνσταντίνος Δημ. Γραβιάς
Πτυχιούχος Οικον. Παν/μιου Πειραιά
Λογιστής - Φοροτεχνικός
Μέλος της επιστημονικής ομάδας του Taxheaven

Ημερομηνία πρώτης ανάρτησης: 8.1.2014

Ημερομηνία ενημέρωσης: 10.2.2014

Σημειώσεις: α) Το άρθρο ενημερώθηκε με την όσα διευκρινίστηκαν με τις αποφάσεις  ΠΟΛ. 1012/3.1.2014 (που κοινοποιήθηκε στις 9.1.2014) και ΠΟΛ.1027/20.1.2014 (που δημοσιεύτηκε στο Φ.Ε.Κ. την 6.2.20140, β) έγιναν κάποιες προσθήκες στην ενότητα 3. γ) Προστέθηκε επίσης ένας χρηστικός πίνακας στην ενότητα 3.1.2.3.

Οι προσθήκες φαίνονται με μπλε χρώμα για διευκόλυνση των αναγνωστών.

1. Πρόλογος
2. Παρακράτηση φόρου στην πηγή
2.1. Νέες διατάξεις
2.2. Προθεσμία απόδοσης του φόρου
2.3. Συμπέρασμα
2.4. Σχετικά με την ειδική εισφορά αλληλεγγύης
2.4.1. Ισχύουσες διατάξεις
2.4.2. Προβληματισμοί λόγω της εφαρμογής του νέου Κ.Φ.Ε.
2.5. Παραδείγματα
3. Πληρωμές υποκείμενες σε παρακράτηση 20%
3.1. Νέες διατάξεις
3.1.2. Ποιες αμοιβές απαλλάσσονται από την υποχρέωση παρακράτησης, συναλλαγές με τους φορείς γενικής κυβέρνησης
3.1.2.1. Γενικά
3.1.2.2. Συμπεράσματα
3.1.2.3. Χρηστικός πίνακας
3.2. Έκθεση της επιστημονικής επιτροπής της Βουλής
3.3. Ισχύς των διατάξεων
3.4. Προβληματισμοί
3.5.
Προθεσμία υποβολής δήλωσης απόδοσης του φόρου και καταβολής του φόρου
3.6. Συμπέρασμα

3.7. Εξάντληση φορολογικής υποχρέωσης
3.8. Παραδείγματα
3.9. Προβληματισμοί
4. Επίλογος


1. Πρόλογος


Με τον πρόσφατο νόμο 4223/2013, πραγματοποιήθηκαν –εκτός των άλλων- και σημαντικές αλλαγές στο νέο Κώδικα Φορολογίας Εισοδήματος (ν. 4172/2013).

Δυο από αυτές αφορούν στην υποβολή δηλώσεων παρακρατούμενων φόρων, για εισοδήματα που αναφέρονται στο άρθρο 59 –φορολόγηση στην πηγή- και στο άρθρο 62 -πληρωμές υποκείμενες σε παρακράτηση1 - και ισχύουν για δηλώσεις που αφορούν περιόδους από 1.1.2014 και μετά.

Στην ανάλυσή μας θα επικεντρωθούμε στα ζητήματα που αφορούν στην παρακράτηση φόρου στην πηγή –που αφορούν εισοδήματα τα οποία με τον παλαιό Κ.Φ.Ε. τα γνωρίζαμε ως εισοδήματα από μισθωτές υπηρεσίες- καθώς και σ΄αυτά που αφορούν σε πληρωμές υποκείμενες σε παρακράτηση – και αφορούν εισοδήματα τα οποία με τον παλαιό Κ.Φ.Ε. τα γνωρίζαμε ως εισοδήματα από ελευθέρια επαγγέλματα κ.λπ.

2. Παρακράτηση φόρου στην πηγή


2.1. Νέες διατάξεις

Σύμφωνα με τις παρ. 1 και 2 του άρθρου 59, ισχύουν τα ακόλουθα:
«[...] 1. Τα ακόλουθα πρόσωπα υποχρεούνται να παρακρατούν φόρο σύμφωνα με το σύστημα φορολόγησης στην πηγή:
α) κάθε φυσικό πρόσωπο που αποκτά κέρδη από επιχειρηματική δραστηριότητα ή νομικό πρόσωπο ή νομική οντότητα που διενεργεί πληρωμές ή δίνει παροχές σε είδος στους εργαζομένους τους ή υπαλλήλους τους,
β) κάθε νομικό πρόσωπο ή νομική οντότητα που καταβάλλει συντάξεις σε φυσικά πρόσωπα,
γ) ταμεία κοινωνικής ασφάλισης ή παρόμοιες οντότητες που διενεργούν πληρωμές στους ασφαλισμένους τους
2. Το πρόσωπο, όπως αναφέρεται στην παράγραφο 1, το οποίο καταβάλλει εισόδημα για μισθωτή εργασία σύμφωνα με το άρθρο 12, φέρει την ευθύνη παρακράτησης φόρου και απόδοσής του στο κράτος. Εάν δεν διενεργείται παρακράτηση, ο υπόχρεος οφείλει να καταβάλλει το φόρο που δεν παρακρατήθηκε, καθώς και τυχόν πρόστιμα και ποινές που προβλέπονται στην κείμενη νομοθεσία. [...]».

2.2. Προθεσμία απόδοσης του φόρου

Σχετικά με την προθεσμία υποβολής του ανωτέρω φόρου, πρέπει να μελετήσουμε αυτά που αναφέρονται στην παρ. 6 του άρθρου 60 του ν. 4172/2013. Ειδικότερα:
«[...] 6. Ο φόρος που παρακρατείται σύμφωνα με τις ανωτέρω παραγράφους αποδίδεται το αργότερο μέχρι το τέλος του δεύτερου μήνα από την ημερομηνία καταβολής του υποκείμενου σε παρακράτηση εισοδήματος [...]2».

Σημείωση: Στο σημείο αυτό να υπενθυμίσουμε ότι σύμφωνα με το προηγούμενο καθεστώς που ίσχυε με το ν. 2238/1994, η δήλωση του παρακρατούμενου φόρου μισθωτών υπηρεσιών –μαζί με το ποσό εισφοράς αλληλεγγύης του άρθρου 29 του ν. 3986/2011- μπορούσε να υποβληθεί μέχρι την εικοστή (20ή) ημέρα του επόμενου από την παρακράτηση μήνα3.

2.3. Συμπέρασμα

Συνεπώς, για περιόδους από 1.1.2014 και μετά, η ανωτέρω δήλωση θα υποβάλλεται το αργότερο μέχρι το τέλος του δεύτερου μήνα από την ημερομηνία καταβολής του υποκείμενου σε παρακράτηση εισοδήματος.


2.4. Σχετικά με την ειδική εισφορά αλληλεγγύης

2.4.1. Ισχύουσες διατάξεις

Όπως είναι γνωστό, η ειδική εισφορά αλληλεγγύης του άρθρου 29 του ν. 3986/2011, επιβάλλεται στα εισοδήματα άνω των δώδεκα χιλιάδων (12.000) ευρώ των φυσικών προσώπων, που προέκυψαν κατά τις διαχειριστικές χρήσεις από 2010 έως και 2014 και δηλώνονται με τις δηλώσεις των αντίστοιχων οικονομικών ετών 2011 - 2015.

Στην παρ. 6 του ανωτέρω άρθρου και νόμου, αναφέρονται τα ακόλουθα:
«[...] 6. Στο εισόδημα από μισθωτές υπηρεσίες που αποκτούν οι αμειβόμενοι με μηνιαίο μισθό, οι συνταξιούχοι από φορείς κύριας ασφάλισης, οι αμειβόμενοι με ημερομίσθιο οι οποίοι παρέχουν υπηρεσίες με σχέση μίσθωσης εργασίας πάνω από ένα έτος στον ίδιο εργοδότη ή με σχέση μίσθωσης εργασίας αορίστου χρόνου, οι αξιωματικοί και το κατώτερο πλήρωμα του εμπορικού ναυτικού που παρέχουν υπηρεσίες σε εμπορικά πλοία και με εξαίρεση το εισόδημα της περίπτωσης θ' της παραγράφου 5 του άρθρου 6 του ΚΦΕ, διενεργείται παρακράτηση από τους εργοδότες ή από τους φορείς που καταβάλλουν κύριες συντάξεις έναντι της ειδικής εισφοράς αλληλεγγύης του ίδιου άρθρου. Η παρακράτηση διενεργείται κατά την καταβολή και υπολογίζεται με συντελεστή μετά από προηγούμενη αναγωγή του μισθού ή της σύνταξης ή του ημερομισθίου ή της αμοιβής που ορίζεται με άλλη βάση, σε ετήσιο καθαρό εισόδημα που ορίζεται από την παράγραφο 3 του άρθρου 29 του ν. 3986/2011. Για την απόδοση των ποσών αυτών που παρακρατήθηκαν εφαρμόζονται οι διατάξεις των παραγράφων 1, 2 και 4 του άρθρου 59 του ΚΦΕ, όπως ισχύουν. Με απόφαση του Υπουργού Οικονομικών, η οποία δημοσιεύεται στην Εφημερίδα της Κυβερνήσεως καθορίζεται ο τρόπος παρακράτησης και ο τρόπος αναγωγής των αμοιβών αυτών σε ετήσιο εισόδημα και γενικά ρυθμίζεται κάθε άλλο σχετικό θέμα που αφορά την εφαρμογή των διατάξεων της παρούσας, καθώς και κάθε σχετική λεπτομέρεια [...]».

2.4.2. Προβληματισμοί λόγω της εφαρμογής του νέου Κ.Φ.Ε.

Όπως αναφέρθηκε ανωτέρω, σχετικά με την απόδοση της ειδικής εισφοράς αλληλεγγύης, εφαρμόζονται οι διατάξεις των παρ. 1,2 και 4 του άρθρου 59 του ν. 2238/1994. Οι διατάξεις όμως του ν. 2238/1994δεν ισχύουν πλέον από 1.1.2014 και μετά, οπότε ανακύπτει ένα ζήτημα που όμως θεωρούμε ότι θα διορθωθεί από πλευράς Υπ. Οικ., έτσι ώστε να προσαρμοστούν οι διατάξεις του άρθρου 29 του ν. 3986/2011 με αυτές του νέου Κ.Φ.Ε. (ν. 4172/2013).

2.5. Παραδείγματα

i. Έστω ότι η εταιρεία «Χ» καταβάλει τη μισθοδοσία του προσωπικού για το μήνα Ιανουάριο 2014, στις 31/1/2014. Η υποβολή της δήλωσης για την πληρωμή του παρακρατούμενου φόρου μπορεί να γίνει το αργότερο μέχρι το τέλος του δεύτερου μήνα από την ημερομηνία καταβολής της μισθοδοσίας, ήτοι μέχρι και την 31.3.2014.

Αν η μισθοδοσία του μηνός Φεβρουαρίου 2014 καταβληθεί την 28.2.2014, τότε η υποβολή της δήλωσης για την πληρωμή του παρακρατούμενου φόρου μπορεί να γίνει το αργότερο μέχρι το τέλος του δεύτερου μήνα από την ημερομηνία καταβολής της μισθοδοσίας, ήτοι μέχρι και την 30.4.2014.

ii. Έστω ότι η εταιρεία «Χ» καταβάλει τη μισθοδοσία του προσωπικού για το μήνα Ιανουάριο 2014, στις 15/2/2014, λόγω οικονομικής δυσπραγίας. Η υποβολή της δήλωσης για την πληρωμή του παρακρατούμενου φόρου μπορεί να γίνει το αργότερο μέχρι το τέλος του δεύτερου μήνα από την ημερομηνία καταβολής της μισθοδοσίας, ήτοι μέχρι και την 30.4.2014. Αν τον επόμενο μήνα καταβάλει τη μισθοδοσία του μηνός Φεβρουαρίου 2014 στις 28.2.2014, τότε η υποβολή της δήλωσης για την πληρωμή του παρακρατούμενου φόρου θα μπορεί να υποβληθεί το αργότερο μέχρι το τέλος του δεύτερου μήνα από την ημερομηνία καταβολής της μισθοδοσίας, ήτοι μέχρι και την 30.4.2014. Συνεπώς, στις 30.4.2014 θα πρέπει να υποβληθούν δυο δηλώσεις.

3. Πληρωμές υποκείμενες σε παρακράτηση 20%

3.1. Νέες διατάξεις

Σύμφωνα με την παρ. 1 του άρθρου 61 ισχύουν τα ακόλουθα:
«[...] 1. Κάθε νομικό πρόσωπο ή νομική οντότητα ή φυσικό πρόσωπο που ασκεί επιχειρηματική δραστηριότητα και έχει τη φορολογική κατοικία του στην Ελλάδα, οι φορείς γενικής κυβέρνησης ή κάθε φορολογούμενος που δεν έχει τη φορολογική κατοικία του στην Ελλάδα, αλλά δραστηριοποιείται μέσω μόνιμης εγκατάστασης στην Ελλάδα, και προβαίνει σε πληρωμές σύμφωνα με τα αναφερόμενα στο άρθρο 62, καθώς και οι συμβολαιογράφοι για τις συναλλαγές της περίπτωσης στ' του άρθρου 62 υποχρεούται σε παρακράτηση φόρου όπως ορίζεται στο άρθρο 64 [...]».

Επίσης, στο πρώτο εδάφιο της περ. δ’ της παρ. 1 του άρθρου 62, αναφέρονται τα εξής:
«1. Οι ακόλουθες πληρωμές υπόκειται σε παρακράτηση φόρου:
[...] δ) αμοιβές για τεχνικές υπηρεσίες, αμοιβές διοίκησης, αμοιβές για συμβουλευτικές υπηρεσίες και άλλες αμοιβές για παρόμοιες υπηρεσίες, ανεξαρτήτως εάν έχουν παρασχεθεί στην Ελλάδα, όταν ο λήπτης της αμοιβής είναι φυσικό πρόσωπο [...]».


3.1.2. Ποιες αμοιβές απαλλάσσονται από την υποχρέωση παρακράτησης, συναλλαγές με τους φορείς γενικής κυβέρνησης

3.1.2.1. Γενικά

Σύμφωνα με την παρ. 2 του άρθρου 62 του ανωτέρω νόμου 4172/2013, ισχύουν τα ακόλουθα:

«[...] 2. Τα νομικά πρόσωπα και οι νομικές οντότητες που έχουν τη φορολογική κατοικία τους στην Ελλάδα και λαμβάνουν αμοιβές για τις υπηρεσίες που αναφέρονται στην περίπτωση δ' της παραγράφου 1 δεν υπόκεινται σε παρακράτηση φόρου, με την επιφύλαξη της παραγράφου 2 του άρθρου 64 [...]».

Ας δούμε στο σημείο αυτό τι αναφέρουν οι διατάξεις της παρ. 2 του άρθρου 64:
«[...] 2. Οι φορείς γενικής κυβέρνησης κατά την προμήθεια κάθε είδους αγαθών ή υπηρεσιών από νομικά πρόσωπα, υποχρεούνται, κατά την καταβολή ή την έκδοση της σχετικής εντολής πληρωμής της αξίας αυτών, να παρακρατούν φόρο εισοδήματος, ο οποίος υπολογίζεται στο καθαρό ποσό της αξίας των αγαθών ή υπηρεσιών με συντελεστή ως ακολούθως:
αα) ποσοστό ένα τοις εκατό (1%) για τα υγρά καύσιμα και τα προϊόντα καπνοβιομηχανίας,
ββ) ποσοστό τέσσερα τοις εκατό (4%) για τα λοιπά αγαθά και
γγ) ποσοστό οκτώ τοις εκατό (8%) για την παροχή υπηρεσιών.
Εξαιρούνται από την παρακράτηση φόρου οι υπόχρεοι του πρώτου εδαφίου:
αα) όταν προμηθεύονται αγαθά ή τους παρέχονται υπηρεσίες και δεν απαιτείται σύμβαση, εφόσον η καθαρή αξία αυτών, κατά συναλλαγή, δεν υπερβαίνει το ποσό των εκατόν πενήντα (150) ευρώ,
ββ) όταν λαμβάνουν υπηρεσίες ή προμηθεύονται ηλεκτρικό ρεύμα, τηλεφωνικές συνδιαλέξεις, τηλεγραφήματα, γραμματόσημα, φωταέριο, νερό και εισιτήρια γενικά,
γγ) όπου προβλέπεται παρακράτηση ή προκαταβολή φόρου από άλλη διάταξη για το ίδιο έσοδο και
δδ) όταν προμηθεύονται αγαθά ή τους παρέχονται υπηρεσίες από τις πολεμικές βιομηχανίες ΕΑΒ, ΕΒΟ, ΠΥΡΚΑΛ και ΕΛΘΟ, καθώς και από το Κέντρο Επιχειρηματικής Πολιτιστικής Ανάπτυξης (Κ.Ε.Π.Α.) και την Αναπτυξιακή Ένωση Μακεδονίας (ΑΝ.Ε.Μ.) [...]».

3.1.2.2. Συμπεράσματα

Από τη συνδυαστική μελέτη των ανωτέρω διατάξεων καταλήγουμε στα ακόλουθα συμπεράσματα:
α. Αν αυτοί που λαμβάνουν τις αμοιβές που μνημονεύονται στην περ. δ' της παρ. 1 του άρθρου 62 είναι νομικά πρόσωπα ή νομικές οντότητες, τότε για τις αμοιβές αυτές δεν υπάρχει υποχρέωση παρακράτησης φόρου 20% (από τον υπόχρεο σε παρακράτηση, δηλαδή αυτόν που καταβάλλει τις αμοιβές). Για παράδειγμα, αν η εταιρεία«Χ - Α.Ε.» καταβάλλει αμοιβή 1.000,00 ευρώ στην «Β - Μονοπρόσωπη Ε.Π.Ε.» για λογιστικές υπηρεσίες τότε, για την αμοιβή αυτή δεν υπάρχει υποχρέωση παρακράτησης φόρου 20%. Αν όμως η ίδια ως άνω εταιρεία «Χ - Α.Ε.» καταβάλλει αμοιβή 1.000,00 ευρώ στον φοροτεχνικό Κ.Γ. (φυσικό πρόσωπο, πρώην ελεύθερο επαγγελματία), τότε για την αμοιβή αυτή υπάρχει υποχρέωση παρακράτησης φόρου, με την επιφύλαξη βέβαια όσων έχουμε αναφέρει στην ενότητα "3.4. Προβληματισμοί".
β. Αν αυτοί που λαμβάνουν τις αμοιβές που μνημονεύονται στην περ. δ' της παρ. 1 του άρθρου 62, είναι νομικά πρόσωπα και προσφέρουν τις υπηρεσίες τους ή πωλούν τα αγαθά τους σε φορείς της γενικής κυβέρνησης τότε, οι τελευταίοι (οι φορείς δηλαδή), έχουν υποχρέωση να παρακρατούν φόρο κατά την καταβολή ή την έκδοση της σχετικής εντολής πληρωμής της αξίας αυτών, εφαρμόζοντας τον σχετικό συντελεστή. Για παράδειγμα, αν το «Υπ. Ανάπτυξης», έλαβε συμβουλευτικές υπηρεσίες από το νομικό πρόσωπο «Ψ - Α.Ε.», τότε κατά την καταβολή ή την έκδοση της σχετικής εντολής πληρωμής της αξίας αυτών, το «Υπ. Ανάπτυξης», θα διενεργήσει παρακράτηση φόρου με συντελεστή 8%.
γ.
Αν αυτοί που λαμβάνουν τις αμοιβές που μνημονεύονται στην περ. δ' της παρ. 1 του άρθρου 62, είναι φυσικά πρόσωπα που ασκούν επιχειρηματική δραστηριότητα και προσφέρουν τις υπηρεσίες τους σε φορείς της γενικής κυβέρνησης τότε, οι τελευταίοι (οι φορείς δηλαδή), έχουν υποχρέωση να παρακρατούν φόρο κατά την καταβολή ή την έκδοση της σχετικής εντολής πληρωμής της αξίας αυτών, εφαρμόζοντας τον σχετικό συντελεστή. Για παράδειγμα, αν το «Υπ. Ανάπτυξης», έλαβε συμβουλευτικές υπηρεσίες από το φυσικό πρόσωπο (που ασκεί επιχειρηματική δραστηριότητα) «Κ.Γ», τότε κατά την καταβολή ή την έκδοση της σχετικής εντολής πληρωμής της αξίας αυτών, το «Υπ. Ανάπτυξης», θα διενεργήσει παρακράτηση φόρου με συντελεστή 20%.

Σημείωση:

Σχετικά με την παρακράτηση 3%,  -για τις αμοιβές που εισπράττονται από εργολήπτες κατασκευής κάθε είδους τεχνικών έργων και ενοικιαστών δημοσίων, δημοτικών και κοινοτικών ή λιμενικών προσόδων ο συντελεστής είναι τρία τοις εκατό (3%) επί της αξίας του υπό κατασκευή έργου ή του μισθώματος-  ισχύουν όσα μνημονεύουμε στο παρόν άρθρο αναφορικά με την παρακράτηση 20%.
Προσοχή:  Σύμφωνα με την απόφαση ΠΟΛ. 1027/20.1.2014 (Φ.Ε.Κ.
Β' 211/04.02.2014), που αναφέρεται στην Υποβολή δήλωσης και απόδοσης του φόρου που παρακρατείται κατά την καταβολή ή εκκαθάριση εισοδημάτων στους εργολήπτες κατασκευής κάθε είδους τεχνικών έργων και ενοικιαστών δημόσιων, δημοτικών, κοινοτικών ή λιμενικών προσόδων, αναφέρεται ότι, «[...] Όσοι παρακρατούν φόρο με συντελεστή τρία (3) τοις εκατό, σύμφωνα με τις διατάξεις της περίπτωσης δ της παραγράφου 1 του άρθρου 64 του ν.4172/2013 (ΦΕΚ Α΄ 167) υποχρεούνται να υποβάλουν προσωρινή δήλωση το αργότερο μέχρι το τέλος του δεύτερου μήνα από την ημερομηνία καταβολής της υποκείμενης σε παρακράτηση πληρωμής η οποία περιλαμβάνει την αξία του εκτελεσθέντος έργου, το αντίτιμο ενοικίασης, σύντομη περιγραφή του εκτελεσθέντος έργου, την αξία του εκτελεσθέντος έργου, το αντίτιμο της ενοικίασης και το φόρο που αναλογεί [...]».

3.1.2.3. Χρηστικός πίνακας

Ακολουθεί ένας χρηστικός πίνακας σχετικά με το πότε υπάρχει υποχρέωση παρακράτησης φόρου:

Συναλλασσόμενοι Παρακράτηση φόρου
Παρέχων την υπηρεσία (αυτός που εκδίδει παραστατικό για την υπηρεσία και λαμβάνει την αμοιβή) Λήπτης της υπηρεσίας (αυτός που λαμβάνει την παροχή υπηρεσίας και καταβάλλει την αμοιβή)
Νομικό πρόσωπο ή νομική οντότητα (Ο.Ε., Ε.Ε., Α.Ε., Ε.Π.Ε., Ι.Κ.Ε., κ.λπ.) Νομικό πρόσωπο ή νομική οντότητα ή φυσικό πρόσωπο που ασκεί επιχειρηματική δραστηριότητα και έχει τη φορολογική κατοικία του στην Ελλάδα Δεν έχει
Φυσικό πρόσωπο που ασκεί επιχειρηματική δραστηριότητα Νομικό πρόσωπο ή νομική οντότητα ή φυσικό πρόσωπο που ασκεί επιχειρηματική δραστηριότητα και έχει τη φορολογική κατοικία του στην Ελλάδα, φορείς Γενικής Κυβέρνησης
20%
Νομικό πρόσωπο ή νομική οντότητα (Ο.Ε., Ε.Ε., Α.Ε., Ε.Π.Ε., Ι.Κ.Ε., κ.λπ) Φορείς γενικής κυβέρνησης 8%
Εξαιρέσεις: αα) όταν προμηθεύονται αγαθά ή τους παρέχονται υπηρεσίες και δεν απαιτείται σύμβαση, εφόσον η καθαρή αξία αυτών, κατά συναλλαγή, δεν υπερβαίνει το ποσό των εκατόν πενήντα (150) ευρώ,
ββ) όταν λαμβάνουν υπηρεσίες ή προμηθεύονται ηλεκτρικό ρεύμα, τηλεφωνικές συνδιαλέξεις, τηλεγραφήματα, γραμματόσημα, φωταέριο, νερό και εισιτήρια γενικά,
γγ) όπου προβλέπεται παρακράτηση ή προκαταβολή φόρου από άλλη διάταξη για το ίδιο έσοδο και
δδ) όταν προμηθεύονται αγαθά ή τους παρέχονται υπηρεσίες από τις πολεμικές βιομηχανίες ΕΑΒ, ΕΒΟ, ΠΥΡΚΑΛ και ΕΛΘΟ, καθώς και από το Κέντρο Επιχειρηματικής Πολιτιστικής Ανάπτυξης (Κ.Ε.Π.Α.) και την Αναπτυξιακή Ένωση Μακεδονίας (ΑΝ.Ε.Μ.)
Δεν έχει
Φυσικό πρόσωπο που ασκεί επιχειρηματική δραστηριότητα Φυσικό πρόσωπο (ιδιώτης) Δεν έχει
Νομικό πρόσωπο ή νομική οντότητα (Ο.Ε., Ε.Ε., Α.Ε., Ε.Π.Ε., Ι.Κ.Ε., κ.λπ.) Φυσικό πρόσωπο (ιδιώτης) Δεν έχει



3.2. Έκθεση της επιστημονικής επιτροπής της Βουλής

Η έκθεση της επιστημονικής επιτροπής της Βουλής, είχε κάνει τις ακόλουθες παρατηρήσεις σχετικά με το άρθρο 62 του ανωτέρω νόμου:
«[...] Με την προτεινόμενη παράγραφο 1 ορίζεται ότι σε παρακράτηση φόρου υπόκεινται, μεταξύ άλλων, και «οι αμοιβές για τεχνικές υπηρεσίες, αμοιβές διοίκησης, αμοιβές για συμβουλευτικές υπηρεσίες και άλλες αμοιβές για παρόμοιες υπηρεσίες». Επισημαίνεται ότι οι ανωτέρω έννοιες, οι οποίες προσδιορίζουν το αντικείμενο του φόρου, είναι γενικές και ασαφείς, και πρέπει οπωσδήποτε να προσδιορισθούν νομοθετικώς (άρθρο 78 παρ. 1 και 4 του Συντάγματος) [...]».

3.3. Ισχύς των διατάξεων

Σύμφωνα με την παρ. 11 του άρθρου 72 του ιδίου νόμου, «οι διατάξεις των άρθρων 61 έως και 64 ισχύουν για πληρωμές των οποίων η διαδικασία αρχίζει από την 1η Ιανουαρίου 2014 και μετά5».

3.4. Προβληματισμοί

Για όσο διάστημα ίσχυσε ο ν. 2238/1994, γνωρίζαμε επακριβώς ποιες αμοιβές υπόκεινται σε παρακράτηση φόρου 20%. Από 1.1.2014 και μετά, διαβάζοντας την διάταξη που παραθέσαμε ανωτέρω, δεν προκύπτει σαφώς ποιες αμοιβές εμπίπτουν στην έννοια της περ. δ’ της παρ. 1 του άρθρου 62, με αποτέλεσμα να έχει δημιουργηθεί τεράστια σύγχυση και προβληματισμός.

Παρόλο που η επιστημονική επιτροπή της Βουλής είχε εκφράσει τους προβληματισμούς της, προφανώς οι αιτιάσεις της πήγαν «εις ώτα μη ακουόντων», αφού δεν τροποποιήθηκε η σχετική διάταξη, ούτε έγινε καμία ειδικότερη μνεία στο κείμενο του νόμου.

Συνεπώς, για μια ακόμη φορά βρισκόμαστε μπροστά στο φαινόμενο που απαντάται μόνο επί ελληνικού εδάφους, να καλούνται δηλαδή οι πολίτες να εφαρμόσουν κάποιες διατάξεις χωρίς να έχουν δοθεί οι απαραίτητες διευκρινίσεις από το αρμόδιο υπουργείο.

3.5. Προθεσμία υποβολής δήλωσης απόδοσης του φόρου και καταβολής του φόρου

Σύμφωνα με την παρ. 7 του άρθρου 64 ισχύουν τα εξής:
«[...] 7. Ο φόρος που παρακρατείται σύμφωνα με τις ανωτέρω παραγράφους αποδίδεται το αργότερο μέχρι το τέλος του δεύτερου μήνα από την ημερομηνία καταβολής της υποκείμενης σε παρακράτηση πληρωμής6[...]».

Σημείωση: Βάσει της απόφασης ΠΟΛ. 1012/3.1.2014 -που κοινοποιήθηκε στις 9.1.2014-, έγινε γνωστό ότι, «Όσοι παρακρατούν φόρο, σύμφωνα με τις διατάξεις του άρθρου 61 του ν. 4172/2013 (ΦΕΚ Α΄ 167), υποχρεούνται να υποβάλλουν δήλωση για την απόδοση αυτού, το αργότερο τρεις (3) ημέρες πριν το τέλος του δεύτερου μήνα από την ημερομηνία καταβολής της υποκείμενης σε παρακράτηση πληρωμής».

Σημαντικό: Στο σημείο αυτό να σημειώσουμε ότι έχει προκύψει ένα μεγάλο πρόβλημα, διότι η απόφαση ΠΟΛ.1012/3.1.2014 έρχεται σε πλήρη αντίθεση σε σχέση με τις ερμηνευτικές εγκυκλίους που κοινοποιούνται από τα αρμόδια τμήματα του Υπ. Οικ. και σχετίζονται με την υποβολή δήλωσης παρακρατούμενων φόρων αλλά και της απόδοσής των.  

Προσωπικά, θεωρούμε ότι ενδεδειγμένη λύση στο θέμα που έχει ανακύψει είναι να ακολουθηθεί ο κανόνας ότι η υποβολή της δήλωσης αλλά και η απόδοση του παρακρατούμενου φόρου να μπορεί να γίνεται μέχρι το τέλος του δεύτερου μήνα από την ημερομηνία καταβολής της υποκείμενης σε παρακράτηση πληρωμής.

3.6. Συμπέρασμα

Συνεπώς, για περιόδους από 1.1.2014 και μετά, η ανωτέρω δήλωση θα υποβάλλεται το αργότερο τρεις ημέρες πριν το τέλος του δεύτερου μήνα από την ημερομηνία καταβολής της υποκείμενης σε παρακράτηση πληρωμής

Προσοχή, με την επιφύλαξη όσων αναφέρονται στο ανωτέρω υπογραμμισμένο με κίτρινο χρώμα εδάφιο.

Ο φόρος όμως αποδίδεται μέχρι το τέλος του δεύτερου μήνα από την ημερομηνία καταβολής της υποκείμενης σε παρακράτηση πληρωμής.


3.7. Εξάντληση ή μη της φορολογικής υποχρέωσης

Σύμφωνα με την παρ. 4 του άρθρου 64, σε περίπτωση που η παρακράτηση φόρου δεν εξαντλεί τη φορολογική υποχρέωση ο παρακρατηθείς φόρος πιστώνεται έναντι του φόρου εισοδήματος που πρέπει να βεβαιωθεί από επιχειρηματική δραστηριότητα ή του φόρου εισοδήματος νομικών προσώπων και νομικών οντοτήτων, κατά περίπτωση.
Όμως, σύμφωνα με την παρ. 3 του ιδίου άρθρου, η παρακράτηση φόρου εξαντλεί τη φορολογική υποχρέωση σε περίπτωση που αυτός που λαμβάνει την πληρωμή, η οποία υπόκειται σε παρακράτηση φόρου είναι φυσικό πρόσωπο ή νομικό πρόσωπο ή νομική οντότητα που λαμβάνει αμοιβές για υπηρεσίες σύμφωνα με την περίπτωση δ' και που δεν έχει τη φορολογική κατοικία του και δεν διατηρεί μόνιμη εγκατάσταση στην Ελλάδα.


3.8. Παραδείγματα (ενημερωμένα μετά την κοινοποίηση της απόφασης ΠΟΛ.1012/3.1.2014. Προσοχή! Δείτε όσα αναφέρουμε ανωτέρω στην 3.5.).

i. Έστω ότι η εταιρεία «Χ» καταβάλει στον λογιστή της βάσει του σχετικού παραστατικού που ο τελευταίος εξέδωσε στις 31/1/2014, το ποσό των 1.230,00 (συνολική αξία με το Φ.Π.Α.). Αν θεωρήσουμε ότι η αμοιβή του λογιστή εμπίπτει στις διατάξεις του πρώτου εδαφίου της παρ. δ’ της παρ. 1 του άρθρου 62, τότε, αφενός μεν, πρέπει να διενεργηθεί παρακράτηση φόρου 20% -στο ποσό της καθαρής αξίας-, αφετέρου δε, η υποβολή της δήλωσης για την πληρωμή του παρακρατούμενου φόρου μπορεί να γίνει το αργότερο μέχρι τρεις ημέρες πριν το τέλος του δεύτερου μήνα από την ημερομηνία καταβολής της υποκείμενης σε παρακράτηση πληρωμής, ήτοι μέχρι και την 28.3.2014. Η ανωτέρω ημερομηνία είναι με επιφύλαξη, διότι στην απόφαση δεν ξεκαθαρίζεται αν αναφέρεται σε τρεις εργάσιμες ημέρες πριν τη το τέλος του δεύτερου μήνα ή σε τρεις ημερολογιακές. Εμείς θεωρούμε ότι αναφέρεται σε τρεις ημερολογιακές ημέρες πριν το τέλος του δεύτερου μήνα.

ii. Έστω ότι η εταιρεία «Χ» καταβάλει στον λογιστή της βάσει του σχετικού παραστατικού που ο τελευταίος εξέδωσε στις 15/2/2014, το ποσό των 984,00 (συνολική αξία με το Φ.Π.Α.). Η υποβολή της δήλωσης για την πληρωμή του παρακρατούμενου φόρου μπορεί να γίνει το αργότερο μέχρι τρεις ημέρες πριν το τέλος του δεύτερου μήνα από την ημερομηνία καταβολής της υποκείμενης σε παρακράτηση πληρωμής, ήτοι μέχρι και την 28.4.2014 (;).
Η ανωτέρω ημερομηνία είναι με επιφύλαξη, διότι στην απόφαση δεν ξεκαθαρίζεται αν αναφέρεται σε τρεις εργάσιμες ημέρες πριν τη το τέλος του δεύτερου μήνα ή σε τρεις ημερολογιακές. Εμείς θεωρούμε ότι αναφέρεται σε τρεις ημερολογιακές ημέρες πριν το τέλος του δεύτερου μήνα.

Σημείωση: Τα ανωτέρω τελούν υπό την επιφύλαξη όσων αναφέραμε στην ενότητα 3.5. Αναμένουμε την ερμηνευτική εγκύκλιο του Υπ. Οικ. που θα ξεκαθαρίσει το τοπίο. 


3.9. Προβληματισμοί

Όπως αναφέραμε και ανωτέρω, η υποβολή της δήλωσης για την απόδοση του παρακρατούμενου φόρου 20% εξαρτάται από την ημερομηνία καταβολής της υποκείμενης σε παρακράτηση πληρωμής.

Στο σημείο αυτό ας θυμηθούμε και όσα μνημονεύονται στην περ. β’ του άρθρου 23 του ν. 4172/2013:
«[...] β) κάθε είδους δαπάνη που αφορά σε αγορά αγαθών ή λήψη υπηρεσιών αξίας άνω των πεντακοσίων (500) ευρώ, εφόσον η τμηματική ή ολική εξόφληση δεν έγινε με τη χρήση τραπεζικού μέσου πληρωμής [...]».

Επίσης, σχετικά με το εισόδημα από επιχειρηματική δραστηριότητα και το χρόνο κτήσης αυτού, πρέπει να μελετήσουμε τις διατάξεις του πρώτου εδαφίου της παρ. 4 του άρθρου 8 του ν. 4172/2013.
«[...] 4. Χρόνος κτήσης του εισοδήματος θεωρείται ο χρόνος που ο δικαιούχος απέκτησε το δικαίωμα είσπραξής του7[...]».

Τέλος, βάσει των διατάξεων της παρ. 14 του άρθρου 6 του Κ.Φ.Α.Σ., ισχύουν τα ακόλουθα:
«[...] 14. Το τιμολόγιο εκδίδεται κατά την παράδοση ή την έναρξη της αποστολής των αγαθών στον παραλήπτη, κατά περίπτωση. Κατ' εξαίρεση, το τιμολόγιο εκδίδεται το αργότερο σε ένα (1) μήνα από την παράδοση ή αποστολή των αγαθών στον αγοραστή και πάντως μέσα στην ίδια διαχειριστική περίοδο των συμβαλλομένων. Στις προαναφερόμενες περιπτώσεις έκδοσης του τιμολογίου σε χρόνο μεταγενέστερο της παράδοσης ή αποστολής των αγαθών, όταν αυτές αφορούν ενδοκοινοτικές αποστολές ή παραδόσεις αγαθών, σύμφωνα με τις διατάξεις της παραγράφου 1 του άρθρου 28 του Ν. 2859/2000, το τιμολόγιο εκδίδεται το αργότερο μέχρι τη 15η του επόμενου μήνα της παράδοσης ή αποστολής αγαθών και πάντως μέσα στην ίδια διαχειριστική περίοδο των συμβαλλομένων. Το τιμολόγιο αγοράς ηρτημένων καρπών εκδίδεται κατά το χρόνο κατάρτισης της σύμβασης. Επί επιστροφής αγαθών το πιστωτικό τιμολόγιο εκδίδεται το αργότερο σε ένα (1) μήνα από το χρόνο της παραλαβής τους και πάντως μέσα στην ίδια διαχειριστική περίοδο που παραλήφθηκαν τα αγαθά. Στην περίπτωση παροχής υπηρεσίας το τιμολόγιο εκδίδεται με την ολοκλήρωση της παροχής. Όταν η παροχή υπηρεσίας διαρκεί, εκδίδεται τιμολόγιο κατά το χρόνο που καθίσταται απαιτητό μέρος της αμοιβής, για το μέρος αυτό και την υπηρεσία που παρασχέθηκε. Πάντως, το τιμολόγιο δεν μπορεί να εκδοθεί πέραν της διαχειριστικής περιόδου που παρασχέθηκε η υπηρεσία. Στην περίπτωση εκτέλεσης τεχνικών έργων ή εγκαταστάσεων, το τιμολόγιο εκδίδεται μέσα σε ένα (1) μήνα από την προσωρινή επιμέτρηση και πάντως μέσα στην ίδια φορολογική περίοδο που πραγματοποιήθηκε η επιμέτρηση. Ειδικά σε περίπτωση παροχής σε πελάτη δικαιώματος λήψης υπηρεσιών, για συγκεκριμένο ή μη χρονικό διάστημα, έναντι προκαθορισμένης αμοιβής, ανεξάρτητα αν αυτή αφορά συγκεκριμένο ή μη πλήθος υπηρεσιών, το τιμολόγιο εκδίδεται κατά το χρόνο που η αμοιβή είναι απαιτητή και ο πελάτης αποκτά το σχετικό δικαίωμα λήψης των υπηρεσιών και πάντως μέσα στην ίδια διαχειριστική περίοδο των συμβαλλομένων [...]».

Από τη συνδυαστική ανάγνωση των διατάξεων, ενδεικτικά προκύπτουν οι εξής προβληματισμοί:

Αν η εταιρεία που αναφέραμε στο ανωτέρω παράδειγμα (i) αποφασίσει να εξοφλήσει τμηματικά -μέσω τραπέζης- την αμοιβή του λογιστή (συνολικής αξίας 1.230,00 ευρώ με το Φ.Π.Α.) ως εξής, 600,00 ευρώ στις 31.1.2014 και το υπόλοιπο 630,00 ευρώ στις 28.2.2014, τότε ανακύπτουν τα ακόλουθα ερωτήματα:

α. πότε πρέπει να διενεργηθεί από την εταιρεία η παρακράτηση φόρου; Σε ποια από τις δύο πληρωμές;

β. πότε πρέπει να υποβληθεί η σχετική δήλωση του παρακρατούμενου φόρου, μιας και έχουμε δυο ημερομηνίες καταβολών; Μήπως πρέπει να υποβληθούν δύο δηλώσεις;

γ. αν στο προηγούμενο ερώτημα η απάντηση ότι πρέπει να υποβληθούν δύο δηλώσεις, τότε σε ποια ποσά από τις ανωτέρω πληρωμές -που καταβλήθηκαν τμηματικά- θα εφαρμοστεί ο συντελεστής φόρου 20% δεδομένου ότι στις καταβολές αυτές εμπεριέχεται και ο Φ.Π.Α.; Μήπως θα πρέπει να γίνει και ξεχωριστή πληρωμή μόνο με το ποσό του Φ.Π.Α.;

4. Επίλογος


Όλα τα ανωτέρω αποτελούν την προσωπική μας εκτίμηση που βρίσκει έρεισμα στην συνδυαστική μελέτη των διατάξεων που παρατίθενται και με την επιφύλαξη της ερμηνευτικής εγκυκλίου που αναμένουμε.

Βέβαια, επειδή οι διατάξεις του ν. 2238/1994 εφαρμόζεται εδώ και τόσα χρόνια, έχουν περάσει στον τρόπο σκέψης μας και είναι λίγο δύσκολο να τις αποβάλλουμε από τη μια στιγμή στην άλλη. Αρκετά από τα θέματα που αναλύουμε ανωτέρω μας έχουν απασχολήσει και όσο ίσχυε ο ν.2238/1994 όμως, επειδή άλλαξαν οι διατάξεις δεν γνωρίζουμε αν το Υ.Ο. θα υιοθετήσει τις ίδιες απόψεις και πρακτικές και θα τις μεταφέρει στον νέο Κ.Φ..Ε.

Λόγω της καθιέρωσης των νέων διατάξεων του Κ.Φ.Ε. και της καθυστερημένης κοινοποίησης των ερμηνευτικών εγκυκλίων από το Υπ. Οικονομικών, η ερμηνευτική προσέγγισή μας στηρίζεται σε ίδια μέσα, δηλαδή περιορίζεται στη γραμματική διατύπωση των διατάξεων του ν. 4172/2013.

Για το λόγο αυτό αν υπάρχουν παρατηρήσεις ή ενστάσεις επί του παρούσας ανάλυσης καλό θα ήταν να μας τις κοινοποιήσετε προκειμένου να τις συμπεριλάβουμε ώστε να βοηθηθούμε όλοι εμείς που καλούμαστε να εφαρμόσουμε το δύσκολο έργο της αποκωδικοποίησης των διατάξεων.


______________________
Υποσημειώσεις


1 Θα αναφερθούμε μόνο στις πληρωμές που αναφέρονται στην περίπτωση δ’ της παρ. 1 του άρθρου 62 του ν. 4172/2013.

2 Η παράγραφος 6, τέθηκε όπως προστέθηκε με την παράγραφο 3 του άρθρου 24 του ν. 4223/2013 και ισχύει από τη δημοσίευση του νόμου στην Εφημερίδα της Κυβερνήσεως, ήτοι 31/12/2013, σύμφωνα με την παράγραφο 1 του άρθρου 59 του ιδίου νόμου.

3«[..] 2. Ειδικώς, όσοι παρακρατούν φόρο, σύμφωνα με τις διατάξεις του άρθρου 57, υποχρεούνται να αποδίδουν αυτόν με εφάπαξ καταβολή στη Δ.Ο.Υ. της έδρας τους μέχρι την εικοστή (20ή) ημέρα του επόμενου από την παρακράτηση μήνα με προσωρινή δήλωση, η οποία περιλαμβάνει τα ακαθάριστα ποσά που έχουν καταβληθεί στον προηγούμενο ημερολογιακό μήνα, το φόρο και το ποσό της ειδικής εισφοράς αλληλεγγύης του άρθρου 29 του ν. 3986/2011 που παρακρατήθηκαν και τις οφειλόμενες εισφορές κοινωνικής ασφάλισης. Η υποβολή της δήλωσης πραγματοποιείται ανάλογα με το τελευταίο ψηφίο του αριθμού φορολογικού μητρώου (Α.Φ. Μ.) του υπόχρεου, με αρχή για το ψηφίο 1 την εικοστή (20ή) ημέρα των μηνών αυτών και ολοκληρώνεται μέσα σε έντεκα (11) εργάσιμες ημέρες. Ειδικά, για το Δημόσιο, τα Ν.Π.Δ.Δ. και τους Ο.Τ.Α. πρώτου και δεύτερου βαθμού, με εξαίρεση τα ασφαλιστικά ταμεία για τα οποία εφαρμόζονται οι διατάξεις των δύο προηγούμενων εδαφίων της παρούσας παραγράφου, υποχρεούνται σε απόδοση των ποσών που παρακρατήθηκαν μέχρι την εικοστή (20ή) ημέρα του μεθεπόμενου από την παρακράτηση μήνα. Η υποβολή της δήλωσης των περιπτώσεων αυτών πραγματοποιείται ανάλογα με το τελευταίο ψηφίο του Α.Φ.Μ. του υπόχρεου, με αρχή για το ψηφίο 1 την εικοστή (20ή) ημέρα των μηνών αυτών και ολοκληρώνεται μέσα σε έντεκα (11) εργάσιμες ημέρες [...]».

4Σύμφωνα με τον ορισμό που δίνεται στην περ. δ' του άρθρου 2 του ν. 4172/2013, «[..] δ) «νομική οντότητα»: κάθε μόρφωμα εταιρικής ή μη οργάνωσης και κερδοσκοπικού ή μη χαρακτήρα που δεν είναι φυσικό ή νομικό πρόσωπο, όπως ιδίως συνεταιρισμός, οργανισμός, υπεράκτια ή εξωχώρια εταιρεία, κάθε μορφής εταιρεία ιδιωτικών επενδύσεων, κάθε μορφής καταπίστευμα ή εμπίστευμα ή οποιοδήποτε μόρφωμα παρόμοιας φύσης, κάθε μορφής ίδρυμα ή σωματείο ή οποιοδήποτε μόρφωμα παρόμοιας φύσης, κάθε μορφή προσωπικής επιχείρησης ή οποιαδήποτε οντότητα προσωπικού χαρακτήρα, κάθε μορφής κοινή επιχείρηση, κάθε μορφής εταιρείας διαχείρισης κεφαλαίου ή περιουσίας ή διαθήκης ή κληρονομίας ή κληροδοσίας ή δωρεάς, κάθε φύσης κοινοπραξία, κάθε μορφής εταιρεία αστικού δικαίου, συμμετοχικές ή αφανείς εταιρείες, κοινωνίες αστικού δικαίου [...]».

5
Η παράγραφος 11, τέθηκε όπως αναριθμήθηκε από παράγραφος 10 που ήταν προηγουμένως, με την παράγραφο 3 του άρθρου 26 του ν. 4223/2013 από τη δημοσίευση του νόμου στην Εφημερίδα της Κυβερνήσεως, ήτοι 31/12/2013, σύμφωνα με την παράγραφο 1 του άρθρου 59 του ιδίου νόμου. Οι λέξεις «που πραγματοποιούνται», τέθηκαν όπως αντικαταστάθηκαν από τις λέξεις «των οποίων η διαδικασία αρχίζει» με την παράγραφο 4 του άρθρου 26 του ν. 4223/2013 από τη δημοσίευση του νόμου στην Εφημερίδα της Κυβερνήσεως, ήτοι 31/12/2013, σύμφωνα με την παράγραφο 1 του άρθρου 59 του ιδίου νόμου.

6
Η παράγραφος 7, τέθηκε όπως προστέθηκε με την παράγραφο 6γ του άρθρου 24 του ν. 4223/2013 και ισχύει από τη δημοσίευση του νόμου στην Εφημερίδα της Κυβερνήσεως, ήτοι από 31/12/2013, σύμφωνα με την παράγραφο 1 του άρθρου 59 του ιδίου νόμου.

7Στην αιτιολογική έκθεση του νόμου αναφέρονται τα ακόλουθα σχετικά με παρ. αυτή «[...] στην παράγραφο 4 τίθεται ως γενικός κανόνας για το χρόνο κτήσης εισοδήματος το σύστημα της δεδουλευμένης βάσης, ήτοι ο χρόνος που ο δικαιούχος απέκτησε το δικαίωμα είσπραξης του εισοδήματος [...]».



ΠΡΟΣΟΧΗ: Ο παρών ιστοχώρος και όλα τα κείμενα και δεδομένα που εμπεριέχονται σε αυτόν, συμπεριλαμβανομένων ενδεικτικά των νομοθετικών και διοικητικών κειμένων (Νόμοι,  Διατάγματα, Υπουργικές Αποφάσεις, ΠΟΛ., Διοικητικές Πράξεις και Λύσεις κ.α.), των νομολογιακών κειμένων (Δικαστικές Αποφάσεις κ.α.), των περιλήψεων αυτών και της τήρησής τους σε βάση δεδομένων, των συσχετίσεων μεταξύ τους και των ειδικών εργαλείων αναζήτησης, αποτελούν αντικείμενο ειδικής επεξεργασίας και πνευματικής δημιουργίας και προστατεύονται από την νομοθεσία περί Πνευματικής Ιδιοκτησίας και Συγγενικών Δικαιωμάτων και δη  από τους νόμους  2121/1993,  2557/1997, 2819/2000, τη Διεθνή Σύμβαση της Βέρνης (ν. 100/1975), τη Διεθνή Σύμβαση της Ρώμης (ν. 2054/1992) και τις Οδηγίες 91/100/ΕΟΚ, 92/100/ΕΟΚ, 93/83/ΕΟΚ, 93/98/ΕΟΚ ΚΑΙ 96/9/ΕΟΚ.
Η ιδιοκτησία επ’ αυτών αποκτάται χωρίς καμία διατύπωση και χωρίς την ανάγκη ρήτρας απαγορευτικής των προσβολών της.
ΑΠΑΓΟΡΕΥΕΤΑΙ: Η αναδημοσίευση και η με οποιονδήποτε τρόπο αναπαραγωγή, εξ’ ολοκλήρου, τμηματικά ή περιληπτικά, των οιωνδήποτε κειμένων ή δεδομένων περιλαμβάνονται στον παρόντα ιστοχώρο, χωρίς την έγγραφη άδεια της δικαιούχου εταιρείας.


comments powered by Disqus
Email:
Θέμα:
Μήνυμα:
 

Δημιουργία νέας κατηγορίας
Up
Close
Close
Κλείσιμο